Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.393.2023.5.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-09
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); opieka; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi weterynaryjne; weterynaryjna; zwierzęta; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 22 listopada 2023 r. (data wpływu 24 listopada 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 5 lutego 2024 r. (data wpływu 6 lutego 2024 r.), 28 lutego 2024 r. (data wpływu 28 lutego 2024 r.) oraz 12 marca 2024 r. (data wpływu 15 marca 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia, na które składają się: usługa opieki nad bezdomnymi zwierzętami oraz transport i unieszkodliwianie odpadów pochodzenia zwierzęcego.

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 listopada 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 6 lutego 2024 r. poprzez wskazanie dodatkowych informacji i przesłanie (\`(...)\`) w dniu 28 lutego 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 15 marca 2024 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku oraz dodatkowe informacje.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

W ramach podpisanych umów obejmujących kompleksową usługę weterynaryjną Wnioskodawca wykonuje następujące czynności: odbiór martwych zwierząt i przekazywanie ich do utylizacji, wyłapywanie bezdomnych zwierząt i przekazywanie ich do schroniska dla bezdomnych zwierząt, pomoc weterynaryjna dla zwierząt uczestniczących w wypadkach drogowych lub nieszczęśliwych zdarzeniach losowych, zabezpieczenie i transport do gabinetu weterynaryjnego lub ośrodka rehabilitacji zwierząt dzikich.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

(…).

W toku analizy sprawy wszczętej ww. wnioskiem tutejszy organ stwierdził konieczność uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje i dokumenty. W związku z powyższym, pismem z dnia 24 stycznia 2024 r. znak 0112-KDSL2-2.440.393.2023.1.EZ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1\. Wskazanie nazwy jednej, konkretnej usługi mającej być przedmiotem wniosku.

2\. Przedstawienie, jakie konkretnie czynności wykonuje Wnioskodawca w celu wyświadczenia wskazanej zgodnie z pkt 1 niniejszego wezwania usługi – należało wymienić wszystkie czynności składające się na tę usługę (bez stosowania w opisie alternatyw i otwartych katalogów) i dokładnie je opisać. Opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach.

3\. Kto jest zleceniodawcą usługi będącej przedmiotem wniosku?

4\. Jaki cel realizuje usługa wskazana zgodnie z pkt 1 niniejszego wezwania? Co jest efektem jej wyświadczenia?

5\. Jakie są oczekiwania zleceniodawcy w odniesieniu do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi?

6\. Czy Wnioskodawca prowadzi przychodnię weterynaryjną lub/i schronisko dla zwierząt?

7\. Czy Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii?

8\. W jakich konkretnie okolicznościach świadczona jest usługa?

9\. Jak jest skalkulowane wynagrodzenie za usługę będącą przedmiotem wniosku? Od jakich czynników uzależniona jest wysokość wynagrodzenia?

10\. Wskazanie, czy któraś z dołączonych do wniosku (\`(...)\`).

(\`(...)\`)

W odpowiedzi na ww. wezwanie tutejszego organu, w piśmie z dnia 5 lutego 2024 r. Wnioskodawca wskazał co następuje:

„ad 1 – opieka nad zwierzętami bezdomnymi

ad 2 – czynności składające na usługę: odbiór bezdomnego zwierzęcia z terenu gminy i przekazanie go do schroniska dla bezdomnych zwierząt, odbiór martwego zwierzęcia z terenu gminy i przekazanie go do utylizacji, odbiór zwierzęcia poszkodowanego w wypadku z miejsca zdarzenia i przekazanie go do gabinetu weterynaryjnego

ad 3 zleceniodawcą jest urząd gminy

ad 4 celem realizacji usług jest dbanie o bezpieczeństwo zwierząt i ludzi przed bezdomnymi zwierzętami i zwierzętami martwymi

ad 5 zleceniodawca oczekuje prawidłowego wykonania usług

ad 6 nie prowadzę przychodni weterynaryjnej ani schroniska dla bezdomnych zwierząt

ad 7 nie jestem lekarzem weterynarii, jestem technikiem weterynarii

ad 8 usługa świadczona jest na zgłoszenie telefoniczne pracownika urzędu gminy

ad 9 wysokość wynagrodzenie uzależniona jest od ilości zgłoszeń dokonanych przez pracownika urzędu gminy

ad 10 przedmiotem analizy jest (…)”.

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył (…).

W wyniku analizy treści uzupełnienia tutejszy organ powziął wątpliwość co jest przedmiotem złożonego wniosku. Wobec powyższego na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a i art. 42g ust. 2 ustawy, pismem z dnia 7 lutego 2024 r. znak 0112-KDSL2-2.440.393.2023.2.EZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – o:

I. Jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie wykonywane obecnie (…).

II. Uzupełnienie opisu wykonywanego świadczenia o następujące informacje:

1\. W związku z odpowiedzią udzieloną przez Wnioskodawcę na pkt 6 wezwania z dnia 24 stycznia 2024 r.: „nie prowadzę przychodni weterynaryjnej ani schroniska dla bezdomnych zwierząt” należało wskazać, kto prowadzi schronisko dla bezdomnych zwierząt, do którego Wnioskodawca zobowiązany jest przekazywać bezdomne zwierzęta?

2\. W związku ze wskazaniem (…), należało wyjaśnić i szczegółowo opisać:

a) co oznacza ww. zapis?

b) o jakie przepisy jakiej ustawy chodzi?

c) jakie czynności Wnioskodawca zobowiązany jest wykonać w związku z tym zapisem umowy?

3\. W związku ze wskazaniem (…), należało wyjaśnić i szczegółowo opisać, w jaki sposób Wnioskodawca zapewnia tę ochronę oraz jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w związku z tym zapisem umowy.

4\. Co oznacza wyrażenie zawarte (…)? Należało szczegółowo wyjaśnić oraz wymienić i opisać wszystkie czynności jakie Wnioskodawca wykonuje, aby „zapewnić” zwierzętom miejsce w schronisku.

5\. Z uwagi na to, że Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi schroniska dla bezdomnych zwierząt oraz w związku ze wskazaniem (…), należało wyjaśnić i szczegółowo opisać, w jaki sposób Wnioskodawca realizuje ten zapis umowy oraz jakie czynności wykonuje w związku z tym.

6\. Co należy rozumieć poprzez (…)? Należało szczegółowo opisać.

7\. W związku ze wskazaniem w (…), należało wskazać, czy to Wnioskodawca osobiście wykonuje ww. zabiegi? Jeśli nie, to należało wskazać kto je wykonuje. Poproszono o wyjaśnienie i szczegółowe opisanie.

8\. Co należy rozumieć poprzez (…)? Należało szczegółowo opisać i wskazać jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu realizacji ww. zapisu umowy.

9\. Czy Wnioskodawca jedynie przekazuje odłowione zwierzęta do schroniska, czy też w jakikolwiek sposób zajmuje się nimi podczas ich pobytu w schronisku. Należało wyjaśnić i szczegółowo opisać. (…).

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca w piśmie z dnia 28 lutego 2024 r. wskazał co następuje:

„PRZEDMIOTEM WNIOSKU JEST ŚWIADCZENIE WYKONYWANE OBECNIE (…).

Ad.1. Schronisko dla Bezdomnych Zwierząt (…). Właścicielem schroniska jest (…).

Ad.2.

a) Zapis oznacza uruchomienie postępowania w przypadku podejrzenia wścieklizny.

b) Ustawa o ochronie zwierząt

c) Poinformowanie Powiatowego Lekarza Weterynarii o podejrzeniu wystąpienia wścieklizny. Np. podczas gdy bezdomny pies kogoś pogryzie i nie mamy informacji czy był szczepiony moim obowiązkiem jest poinformowanie Powiatowego Lekarza Weterynarii o danej sytuacji i PLW wyznacza placówkę na terenie powiatu w której pies musi zostać obserwowany.

Ad.3. W związku z zapisem zobowiązany jestem do zabrania zwierząt bezdomnych z terenów Gminy i przekazania ich do schroniska.

Ad.4. W ramach podpisanej umowy to ja zapewniam miejsca w schronisku dla zwierząt. To znaczy że po odebraniu psa z Gminy zwierzę ma trafić do schroniska dla bezdomnych zwierząt (zgodne z ustawą o ochronie zwierząt). Zwierzę odebrane nie może być przekazane od razu nowemu właścicielowi ani umieszczone w hotelu dla zwierząt. Posiadam również podpisaną umowę ze Schroniskiem dla Bezdomnych Zwierząt w (…) na przyjmowanie bezdomnych zwierząt.

Ad.5. Polecam adoptowanie zwierząt ze Schroniska dla Bezdomnych Zwierząt (…) osobą szukającym pupila, udostępniam na social mediach zwierzęta do adopcji ze Schroniska dla Bezdomnych Zwierząt (…).

Ad.6. Całodobowy dyżur telefoniczny 7 dni w tygodniu. W przypadku zgłoszenia rannego zwierzęcia muszę bezzwłocznie udać się na miejsce zdarzenia zabrać zwierzę i przekazać do gabinetu weterynaryjnego w celu dalszego leczenia lub eutanazji.

Ad.7. Zgodnie z ustawą o ochronie zwierząt zwierzęta bezdomne trafiające do schroniska przed wydaniem do adopcji muszą zostać poddane zabiegowi kastracji/sterylizacji (pozbawienie zdolności rozmnażania). Zabiegi te wykonuje lekarz weterynarii w Schronisku dla Bezdomnych Zwierząt. Uśmiercanie ślepych miotów wykonuje się w przypadku bezdomnych zwierząt gdzie matka opuściła młode i nie ma możliwości ich wykarmienia, żeby nie zdechły z głodu miot zostaje uśpiony. Usypianie ślepych miotów również wykonuje lekarz weterynarii.

Ad.8. Przekazuje zwierzęta do schroniska. Schronisko ma zapewnić im opiekę do końca ich życia.

Ad.9. Ja przekazuje zwierzęta do schroniska a w ramach dokumentacji którą prowadzi Gmina zobowiązany jestem opisać szczegółowo psa który trafił do schroniska, płeć, waga, orientacyjny wiek, stan zdrowia w dniu przekazania, wraz z fotografią. Na koniec roku składam do gminy sprawozdanie co się stało z każdym psem/kotem który trafił do schroniska np. że został adoptowany, uśpiony, zdechł, przebywa dalej w schronisku lub odebrał właściciel wraz z datą”.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy oraz postanowieniach zawartych w (…) , w kontekście oznaczenia przez Wnioskodawcę przedmiotu wniosku jako jedna usługa (odpowiednie wypełnienie części D.1 druku WIS-W), tutejszy organ powziął wątpliwość, co jest przedmiotem złożonego wniosku, czy przedmiotem wniosku jest jedna usługa, czy wymienione czynności, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Wobec powyższego pismem z dnia 4 marca 2024 r. znak 0112-KDSL2-2.440.393.2023.3.EZ na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 i art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – o:

1\. Jednoznaczne wskazanie, czy przedmiotem wniosku jest:

a) pojedyncza usługa, czy

b) usługa opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz usługa transportu i unieszkodliwiania odpadów pochodzenia zwierzęcego, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)?

Należało wybrać jedną opcję.

2\. Jeżeli przedmiotem wniosku jest pojedyncza usługa, należało wskazać czy jest to:

a) opieka nad zwierzętami bezdomnymi (wyłapywanie, transport, przekazywanie do weterynarza i schroniska bezdomnych zwierząt), czy

b) transport i unieszkodliwianie odpadów pochodzenia zwierzęcego?

Należało wybrać jedną opcję.

3\. Jeżeli przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z usługi opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz usługi transportu i unieszkodliwiania odpadów pochodzenie zwierzęcego, które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), należało prawidłowo wypełnić część D druku WIS-W poprzez:

\- zaznaczenie w poz. 52 „Przedmiot wniosku” kwadratu nr 3 „towar/y i/lub usługa/i” oraz

\- prawidłowe wskazanie w poz. 53 liczby towarów/usług, które składają się świadczenie.

Niezależnie od powyższego należało doprecyzować opis świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę o następujące informacje:

1) jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w celu wykonania usługi transportu i unieszkodliwiania odpadów pochodzenia zwierzęcego? Należało wymienić i szczegółowo opisać.

2) jakie narzędzia i środki Wnioskodawca wykorzystuje w celu wykonania usługi transportu i unieszkodliwiania odpadów pochodzenia zwierzęcego? Należało wymienić i szczegółowo opisać.

3) czy zdaniem Wnioskodawcy, usługa opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz usługa transportu i unieszkodliwiania odpadów pochodzenia zwierzęcego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie, czy też czynności te wykonywane są niezależnie?

4) na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługą opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz usługą transportu i unieszkodliwiania odpadów pochodzenia zwierzęcego, powodująca, że elementy te nie mogą być świadczone odrębnie?

5) czy wykonanie usługi opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz wykonanie usługi transportu i unieszkodliwiania odpadów pochodzenia zwierzęcego są niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należało opisać w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności);

6) czy z punktu widzenia nabywcy (Zleceniodawcy), będzie on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

7) czy usługa opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz usługa transportu i unieszkodliwiania odpadów pochodzenia zwierzęcego prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak to należało wskazać ten cel.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 marca 2024 r. złożonym na formularzu WIS-W, Wnioskodawca zmienił przedmiot wniosku zaznaczając w części D.1. „PRZEDMIOT WNIOSKU” w poz. 52 kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i” oraz wpisując w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” liczbę 5.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia o następujące informacje

„Ad.1 Przedmiotem wniosku jest usługa opieki nad bezdomnymi zwierzętami oraz transport i unieszkodliwianie odpadów pochodzenia zwierzęcego (świadczenie kompleksowe).

Ad.1 Dojazd na miejsce zgłoszenia, zabranie i dezynfekcja miejsca zdarzenia, przetransportowanie UPPZ (uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego) do chłodni, przekazanie do utylizacji UPPZ.

Ad2. Samochód ciężarowy (…) (zatwierdzony przez powiatowego lekarza weterynarii) do transportu UPPZ, Samochód osobowy (…), przyczepa Ciężarowa (zatwierdzona przez Powiatowego lekarza weterynarii), łopaty, widły, opryskiwacz na środki dezynfekcyjne, worki.

Ad3. W związku z zapewnieniem dla gminy kompleksowej usługi opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz usługa transportu i unieszkodliwiania UPPZ z ekonomicznego punktu widzenia są ze sobą ściśle powiązane i tworzą jedną całość.

Ad.4. W przypadku np. wyjazdu do potrąconego zwierzęcia nie wiemy czy przeżyje do czasu przyjazdu na miejsce. Jeden środek transportu zatwierdzony przez powiatowego lekarza weterynarii do transportu UPPZ i żywych zwierząt.

Ad.5. W przypadku np. wyjazdu do potrąconego zwierzęcia nie wiemy czy przeżyje do czasu przyjazdu na miejsce. Jeden środek transportu zatwierdzony przez powiatowego lekarza weterynarii do transportu UPPZ i żywych zwierząt.

Ad.6. Wnioskodawca jest zainteresowany tylko usługą kompleksową. Moja konkurencyjność na rynku znacznie wzrasta świadcząc usługi kompleksowo.

Ad.7. Celem mojej usługi jest zwalczanie bezdomności w gminie i utrzymaniem czystości pod kątem UPPZ”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 25 marca 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.393.2023.4.EZ, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 29 marca 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 czerwca 2023 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), do postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, zmiany albo uchylenia rozstrzygnięć w sprawie WIS, odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS i zażaleń składanych na rozstrzygnięcia w sprawie WIS, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2024 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2023 r., wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W sprawie będącej przedmiotem analizy, w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 marca 2024 r. złożonym na formularzu WIS-W, Wnioskodawca jednoznacznie potwierdził przedmiot wniosku zaznaczając w części D. „Zakres wniosku” w poz. 52 „Przedmiot wniosku” kwadrat nr 3 „towar/y lub usługa/i”, a w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazując liczbę 5. Ponadto, w poz. 54 „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” Wnioskodawca wskazał, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenie kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, które wspomagają różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Warto zwrócić również uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „_W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta_” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe zasadnicze jest, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma jednak znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca wykonuje następujące usługi:

1) transport i unieszkodliwianie odpadów pochodzenia zwierzęcego oraz

2) opieka nad bezdomnymi zwierzętami, na którą składają się wyłapywanie, transport, przekazywanie do weterynarza i schroniska bezdomnych zwierząt

(…).

W przedmiotowej sprawie tutejszy organ dokonał wnikliwej analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz – przede wszystkim –zapisów przesłanej „(…)”. Analiza postanowień zawartych w nadesłanym dokumencie doprowadziła do stwierdzenia, że wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności, tj. transport i unieszkodliwianie odpadów pochodzenia zwierzęcego oraz opieka nad zwierzętami bezdomnymi (wyłapywanie, transport, przekazywanie do weterynarza i schroniska bezdomnych zwierząt), nie stanowią usług, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W opisanym świadczeniu nie można wyszczególnić usługi zasadniczej i usługi pomocniczej, która by uzupełniała usługę zasadniczą. Wykonanie jednej usługi nie determinuje bowiem wykonania kolejnej, wyświadczone wspólnie nie prowadzą też do powstania nowego świadczenia. Na każdą z tych usług składają się różne czynności, które charakteryzują tę usługę i stanowią o jej odrębności.

W analizowanym przypadku każda z usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie „(…)” prowadzi też do uzyskania różnych celów – celem wyłapywania i opieki nad zwierzętami bezdomnymi jest bowiem zwalczanie bezdomności zwierząt w Gminie, natomiast transport i unieszkodliwianie odpadów pochodzenia zwierzęcego prowadzi do utrzymania czystości na terenie Gminy.

W ocenie tutejszego organu, samodzielny charakter usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego powoduje, że ich wykonanie nie prowadzi – nawet w sytuacji, gdy jak w opisanym przypadku są wykonywane w ramach jednej umowy, na rzecz jednego nabywcy – do uzyskania jednego wspólnego i spójnego celu.

Należy bowiem mieć na uwadze, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to następuje, a nie tylko na skupieniu się jedynie na celu gospodarczym lub oczekiwaniach nabywcy.

Przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, każdej czynności należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólne reguły wynikające z dyrektywy VAT są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści, a nawet oczekiwań stron transakcji. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od okoliczności, że dla klienta dane rozwiązanie jest lepsze, bardziej wygodne lub może pomóc ograniczyć koszty.

Przede wszystkim należy bowiem pamiętać, że – jak wynika z orzecznictwa TSUE – świadczenie kompleksowe występuje tylko wtedy, gdy zasadniczo odrębne czynności są wykonywane w konkretnych okolicznościach i prowadzą do realizacji większego świadczenia, a pominięcie jakiejś z tych czynności spowoduje, że to większe świadczenie nie zaistnieje.

Biorąc pod uwagę, że wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach „(…)” usługi nie dążą do osiągnięcia jednego konkretnego celu wyznaczonego umową, ich wykonanie nie prowadzi do realizacji większego świadczenia.

Powyższe potwierdza forma zlecania przez Zamawiającego wykonywanych przez Wnioskodawcę usług. Jak wynika bowiem z (…). Tym samym, po stronie Wykonawcy (świadczącego usługę) celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie konkretnych czynności na zlecenia Zamawiającego, po stwierdzeniu przez niego konieczności ich wykonania. Zatem, Wnioskodawca wykonuje dane czynności wyłącznie w takim zakresie, w jakim otrzyma konkretne, każdorazowe zlecenie od Zamawiającego.

W tym miejscu należy odnieść się również do kwestii wynagrodzenia za wykonane czynności, jako jednej ze wskazówek do oceny charakteru świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem analizy na uwagę zasługują zapisy zawarte w Umowie w kwestii sposobu ustalenia wynagrodzenia za przedmiotowe zadanie. W (…) ustalono bowiem odrębną kwotę za wykonanie usługi transportu i unieszkodliwiania odpadów pochodzenia zwierzęcego oraz odrębną kwotę za pozostałe czynności związane z opieką nad bezdomnymi zwierzętami. Ponadto, określone zostały różne stawki za odbiór i utylizację padłego zwierzęcia ze względu na masę zwierzęcia oraz inna stawka za dodatkową usługę odbioru i transportu bezdomnych zwierząt do schroniska powyżej limitu (…).

Powyższe zapisy „(…)” w zakresie ustalenia sposobu wynagrodzenia Wykonawcy za realizowane świadczenie potwierdzają, że w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wysokość wynagrodzenia za wykonanie świadczenia ustalona jest bowiem – jak wynika z zapisów „(…)” – odrębnie dla poszczególnych jego elementów.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzega nierozerwalnego związku funkcjonalnego ani gospodarczego pomiędzy wykonywanymi w ramach umowy czynnościami, których celem jest opieka nad bezdomnymi zwierzętami, a czynnościami, których cel sprowadza się do utrzymania w czystości terenu Gminy poprzez odbiór i utylizację odpadów pochodzenia zwierzęcego. Nie ma bowiem między tymi czynnościami takiego ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Z kolei, ich rozdzielenie – jak wykazano powyżej – nie ma sztucznego charakteru, który nie znajdowałby gospodarczego uzasadnienia.

Stanowisko tutejszego organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Podsumowując, zdaniem tutejszego organu realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie „(…)” świadczenie, które obejmuje usługi transportu i unieszkodliwiania odpadów pochodzenia zwierzęcego oraz usługi opieki nad bezdomnymi zwierzętami, na które składają się wyłapywanie, transport, przekazywanie do weterynarza i schroniska bezdomnych zwierząt, nie stanowi świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

**W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).