Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-299/16/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-29
Teza: W zakresie prawa do korekty podatku należnego w związku z nieściągalnością wierzytelności.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; ulga
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w związku z nieściągalnością wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w związku z nieściągalnością wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2011 i 2012 roku dokonywała Pani dostawy towarów na rzecz kontrahenta - spółki jawnej. Podatek należny wynikający z wystawionych faktur wykazywała w deklaracjach i uiściła. W wyniku samobójczej śmierci przez podpalenie wspólniczki spółki, spaliła się m. in. dokumentacja rachunkowa (w tym faktury wystawione przez Panią za pobrany towar). Żyjący wspólnicy nie uznali roszczenia wynikającego z faktur, dlatego w 2013 roku sprawa trafiła do sądu. Sprawa została zakończona wyrokiem uwzględniającym roszczenie z wystawionych faktur. W 2015 roku komornik sądowy wydał postanowienie o bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika ze względu na brak majątku, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona. Do tej pory nie skorzystała Pani z tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy może dokonać Pani korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w oparciu o przepisy art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, za okres, którego dotyczył uiszczony podatek?

Zdaniem Wnioskodawcy, może dokonać obniżenia ze względu na fakt, że dłużnik nie zapłacił należnego podatku, a polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości jakie daje art. 90 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. co do możliwości wyłączenia z korekty sytuacji, w której kontrahent nie wywiązał się z płatności. W związku z tym, może powołać się bezpośrednio na art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, ze względu na błędną implementację tego przepisu do porządku krajowego (tj. art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług). Sytuacja ta wynika z wiążącej organy krajowe interpretacji przepisów Dyrektywy, dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 (Almos Agrarkulkereskedelmi Kft v. Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga. Trybunał stwierdził wówczas, że:

1.  Przepisy art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nie przewiduje obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w wypadku niewywiązania się z zapłaty ceny, jeśli zastosowanie ma odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 tej dyrektywy. Jednakże przepis ten powinien uwzględniać wszystkie inne sytuacje, w których, w myśl art. 90 ust. 1, po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia, przy czym do sądu krajowego należy zbadanie czy rzeczywiście tak jest.
2.  Podatnicy mogą, występując przeciwko państwu członkowskiemu, powoływać się na art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przed sądami krajowymi w celu uzyskania obniżki podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Choć państwa członkowskie mogą postanowić, że korzystanie z prawa do obniżenia owej podstawy opodatkowania jest uzależnione od spełnienia określonych formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł on powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie, czy wymóg ten został spełniony.

W związku z tym Trybunał wskazał w pkt 2 na konieczność poszanowania zasady proporcjonalności przy wprowadzaniu przepisów środków krajowych określających warunki wykazania przez podatnika braku zapłaty za dostarczone towary lub usługi.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że powstają uzasadnione wątpliwości co do tego, czy wymogi wprowadzane przez polskie przepisy - jako warunki skorzystania z ulgi na złe długi - są zgodne z przepisami unijnymi. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał wskazuje m. in. „W drugiej kolejności, w odniesieniu do kwestii, jakim formalnościom może zostać poddane korzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, m. in. pod warunkiem, że możliwość ta nie zostanie wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 dyrektywy. \[\`(...)\`\] Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40, pkt 23). \[\`(...)\`\]” Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (patrz: A. Bartosiewicz VAT Komentarz wyd. IX). W związku z tym, przepisy które obowiązywały do końca 2012 roku, jak i znowelizowane przepisy art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, zawierają ograniczenia, które są niezgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, m. in. w zakresie ograniczenia możliwości dokonania korekty do 2 lat, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Nie ma usprawiedliwionych podstaw by takie ograniczenie uznać za stanowiące „bezwzględnie konieczny" środek do zapobiegania oszustwom podatkowym. Co więcej, sytuacja, w której zabrania się dokonania korekty podatnikom, którzy uiścili podatek z tytułu transakcji, za którą nie otrzymali płatności, stanowi promowanie działań oszusta, który podatku nie uiścił a odliczył podatek naliczony.

Prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powinno przysługiwać podatnikom na zasadach ogólnych, tj. do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który Pani uiściła podatek należny z faktur, które nie zostały opłacone, tj. pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 par. 1 Ordynacji Podatkowej), ponieważ w niniejszej sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, które dotyczą korekty deklaracji podatkowej w stosunku do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony a nie obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a cyt. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Stosownie do art. 89a ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jak stanowi art. 89a ust. 3 ww. ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Z art. 89a ust. 5 ustawy wynika, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Powołane przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy także zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro z treści wniosku wynika, że od daty wystawienia faktur dokumentujących niezapłacone wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. W konsekwencji, nie ma Pani prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego zawartych w ww. fakturach.

Ponadto należy zauważyć, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tutejszy organ pragnie zauważyć, że porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie w prawomocnym wyroku z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 2026/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że „Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.”

Kontynuując te rozważania, Sąd zauważył także, że: „Organ podatkowy będący organem władzy publicznej – władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić.”

Dokonując interpretacji norm prawa podatkowego, tutejszy organ w każdym przypadku ma na względzie różne dyrektywy interpretacyjne, mając na uwadze to, że interpretacja treści prawnych to ustalenie znaczenia norm prawnych za pomocą różnych metod interpretacyjnych. Jednakże należy podkreślić, że w przypadku prawa podatkowego dominującą wykładnią jest wykładnia literalna, gdyż w prawie tym obowiązuje prymat wykładni językowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu, gdy wykładnia językowa prowadzi do nieracjonalnych wniosków i pozostaje w oczywistej sprzeczności z celem i zamierzeniem ustawodawcy. A więc dopiero wtedy, gdy konstrukcja przepisów powoduje, że ich wykładnia literalna jest niewystarczająca lub nie daje jasnych, jednoznacznych wyników, należy zastosować inne środki interpretacyjne.

W powołanym wyroku III SA/Gl 2026/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza: „Polskie organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, co wynika ze wskazanych już zapisów Konstytucji RP. Skoro zaś nie są te organy uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, to tym bardziej nie mogą tego niestosowanego prawa krajowego zastępować bezpośrednim stosowaniem prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie.”

Należy również wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że powołane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego. Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej za nieściągalną przez wierzyciela nie narusza zatem przepisu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

Ulga za złe długi została wprowadzona do polskiego systemu prawnego ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i 2 powołanej ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego. Analiza treści art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

Zatem niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego – ustawy o podatku od towarów i usług – co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności. W konsekwencji, nie jest Pani uprawniona do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec powyższego stanowisko zawarte we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.