Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-233/10-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-16
Teza: Jeżeli zatem przedmiotem aportu do nowo powołanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie istotnie przedsiębiorstwo Spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w zamian za jej udziały, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: aport; garaż; kodeks-kodeks cywilny; mieszkanie; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; składnik-składnik majątkowy; udział
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesienia do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W ramach swojej działalności deweloperskiej Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt deweloperski w W. (faza 1 tego projektu została zakończona i Spółka jest w trakcie sprzedaży gotowych mieszkań, faza 2 i 3 tego projektu są w trakcie realizacji).

Natomiast w ramach działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe i komercyjne podmiotom trzecim w celu uzyskania przychodów, a także zajmuje się zarządzaniem posiadanymi nieruchomościami, mającym na celu ich rozwój, poprawę standardu, a także wzrost ich wartości (np. poprzez modernizację oraz potencjalną rozbudowę).

W ramach swojej pobocznej działalności Spółka udzielała również pożyczek.

Spółka nie posiada pracowników zatrudnionych na umowę o pracę (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnieni do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług (w tym Spółka jest stroną umowy zawartej z podwykonawcą zajmującym się drobnymi naprawami w posiadanych przez nią budynkach biurowych).

Obecnie Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych rozważanych przez Spółkę wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „S”), z wyłączeniem (części) wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki, a także ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Wyłączone lokale mogą obejmować mieszkania, komórki lokatorskie i garaże (zwane dalej „lokale”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do S będzie obejmować cały majątek Spółki, z wyjątkiem powyżej wskazanych wyłączeń. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do S będą wchodzić przede wszystkim:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w W. w Dzielnicy M. wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi / wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane),

*   20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W. w W.,

*   posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne,

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,

*   nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym przy ul. O. w W,

*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,

*   pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę),

*   umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,

*   umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów),

*   umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych,

*   należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług),

*   kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i bieżącą działalność,

*   rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,

*   otrzymane zaliczki i kaucje,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   baza klientów,

*   1% udział w spółce A. Sp. z o.o.

Ponadto, Spółka zarządza wspólnotą mieszkaniową wybudowanej przez nią nieruchomości w ramach fazy 1 projektu deweloperskiego (w tym prowadzi księgowość dla tej wspólnoty). Spółka planuje, że w ciągu kilku miesięcy przekaże zarządzanie tą wspólnotą podmiotowi wskazanemu przez wspólnotę (spotkanie ze wspólnotą w tej sprawie zaplanowane zostało na październik 2010 r.). Jeżeli na dzień wniesienia aportu Spółka wciąż będzie zarządzać wspólnotą mieszkaniową, wówczas związane z tym ewentualne rozrachunki, rachunki bankowe oraz środki pieniężne również będą przedmiotem aportu do S.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach S. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych.

Wyłączenie części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali (tj. mieszkań, garaży i komórek lokatorskich), zdaniem Spółki jest niezbędne dla zapewnienia ciągłości sprzedaży lokali. Brak takiej ciągłości mógłby spowodować utratę korzyści majątkowych, a tym samym byłby ekonomicznie nieuzasadniony (tj. z praktyki wynika, że żaden klient nie kupi mieszkania nie mogąc jednocześnie dokonać odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej). Ponadto, mógłby mieć negatywny wpływ na wizerunek Spółki, ponieważ Spółka, jako przedsiębiorca, podpisując cywilnoprawne umowy przedwstępne sprzedaży, zobowiązała się niejako wobec swoich klientów do przeprowadzenia procesu sprzedaży lokali oraz zakończenia wszystkich formalnych procedur w tym zakresie w terminie umożliwiającym klientom pozyskanie środków pieniężnych na zakup lokali oraz skuteczne ich nabycie.

Zakładając, iż część wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali nie zostałoby wyłączone z przedmiotowego aportu, S, po dniu aportu przez około 6 miesięcy nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na S (umowa o przeniesienie użytkowania wieczystego nie jest czynnością konsensualną, gdyż przesłanką jej skuteczności jest wpis do księgi wieczystej). Dla klientów Spółki (a później S) oznacza to nieuzasadnione przedłużenie procesu sprzedaży.

Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do S (S nie będzie mogła dokonywać sprzedaży lokali przez okres co najmniej 6 miesięcy, który w praktyce jest okresem oczekiwania na wpis do księgi wieczystej w Sądzie Rejonowym dla W.), w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży Spółka zdecydowała się wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu. Ze względu na problemy z dokonaniem wpisu hipoteki do księgi wieczystej do czasu dokonania wpisu o nabyciu prawa wieczystego użytkowania przez S, potencjalni klienci mogą mieć trudności z uzyskaniem kredytów (jak powszechnie wiadomo decyzje kredytowe wydawane przez banki są decyzjami terminowymi, ważnymi w określonym okresie czasu). Ponadto, przedłużony okres wpisu hipoteki do księgi wieczystej dla klienta Spółki oznaczać będzie podwyższone koszty wynikające z umowy kredytowej z bankiem (jak wiadomo, banki stosują podwyższone oprocentowanie przez okres, kiedy jego wierzytelność nie jest wpisana do księgi wieczystej). Wszystko to może prowadzić do rezygnacji klientów z zakupu towarów S i zakupu tych towarów u konkurencji.

Biorąc pod uwagę obecną sytuację Spółki oraz S, rezygnacja klientów mogłaby doprowadzić nawet do utraty płynności finansowej przez obydwie spółki, a tym samym konieczności zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę trwający nieprzerwanie proces sprzedaży mieszkań, możliwe jest, że do momentu dokonywania aportu, wszystkie gotowe lokale (tj. mieszkania, garaże i komórki lokatorskie), które Spółka wybudowała w ramach fazy 1 prowadzonego projektu deweloperskiego zostaną sprzedane (tj. Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali). Wówczas przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, bez konieczności dokonywania wyżej opisanych wyłączeń.

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do S, S będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania) oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami (tj. wynajmować powierzchnie oraz zarządzać nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi). Wyłączeniu części lokali z przedmiotowego aportu wraz ze związanymi z nimi ewentualnymi rozrachunkami, w żadnym zakresie nie wpłynie na kontynuowanie przez S działalności deweloperskiej oraz działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż opisana powyżej opcja restrukturyzacji działalności rozważana jest przez Spółkę po zapoznaniu się z treścią indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 2 czerwca 2010 r. (znak: IPPB2/436-89/10-2/AF), która dotyczyła wniesienia przez Spółkę aportem części działalności Spółki w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do S. Na podstawie poczynionej analizy, Spółka rozważa inne koncepcje procesu restrukturyzacyjnego. Jedna z rozważanych opcji, której dotyczy niniejszy wniosek, polega na wniesieniu do S całego przedsiębiorstwa Spółki, po dokonaniu opisanych powyżej wyłączeń pewnych składników majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym:

1.  Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S (z wyłączeniem części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. mieszkań, garaży i komórek lokatorskich, oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za udziały - stanowi przedsiębiorstwo spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o PCC i w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego S, stanowiące zmianę umowy spółki, nie będzie podlegać PCC.
2.  Alternatywnie, jeżeli powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S (tj. przedsiębiorstwo Spółki po wyłączeniu części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) nie będzie zdaniem Ministra Finansów stanowił przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o PCC - wówczas będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej i w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego S, stanowiące zmianę umowy spółki, nie będzie podlegać PCC.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do S, mając na uwadze fakt, iż stanowi on praktycznie cały majątek Spółki (wyłączeniu podlegać będzie jedynie część wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali wraz ze związanymi z nimi ewentualnymi rozrachunkami), będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o PCC.

W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego S, stanowiące zmianę umowy spółki, nie będzie podlegać PCC.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o PCC, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 kwietnia 2010 r., opodatkowaniu PCC nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje. Przy czym za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się w szczególności podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów (art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC).

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w Ustawie o PCC. Zdaniem Spółki, w tym zakresie należy się odwołać do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „kodeks cywilny”).

Zgodnie z regulacją art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W literaturze powszechnie przyjęty jest pogląd, iż katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

Spółka pragnie podkreślić, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątki wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do jedynego słusznego wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo Skoro dotychczas ww. składniki skutecznie służyły do prowadzenia ww. działalności (i stanowiły przedsiębiorstwo), to nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo to zostanie unicestwione i zamienione na pojedyncze składniki majątku (tj. przedsiębiorstwo nie istniałoby ani w Spółce ani w S).

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi) prowadzonej przez Spółkę. Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej, po wniesieniu przez Spółkę do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01). Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k. c.

W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci wspomnianego (szerokiego) zespołu składników majątkowych wykorzystywanych w zakresie prowadzonej (prowadzonych) działalności (pomimo wyłączenia części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków), warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka co do zasady nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia obecnej działalności gospodarczej (działalność ta będzie w pełni prowadzona przez S). W rezultacie planowana transakcja powinna zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu. Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Ponadto, co zostało już wskazane wyżej w przywołanych tezach wyroków sądów, z art. 552 kodeksu cywilnego wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć (tj. wyłączenie pewnych składników przedsiębiorstwa nie powoduje automatycznie, że traci ono swój charakter). W tej kwestii Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. I ACR 527/96), stwierdził, iż „wyłączenie z przekazania poszczególnych składników mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 K.c.)”. Ponadto, jak wskazał R.T. Stroiński w głosie (opubl. „Monitor Prawniczy” Nr 8/96, str. 287) do wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r. (sygn. Akt SA/Gd 1959/94) „przepis ten wyraźnie zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy) na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa”.

Nawiązując do doktryny prawa, powszechnie przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy podstawowe (co podkreślają także wyżej powołane wyroki). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki za element podrzędny, nie mający wpływu na kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa, należy uznać wyłączoną z aportu część lokali wybudowanych w ramach fazy 1 projektu oraz związane z nimi ewentualne rozrachunki. Ze względu na funkcjonalność i jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna odnosić się przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości (za R.T. Stroiński „Zdolność aportowa przedsiębiorstwa” „Przegląd Prawa Handlowego” nr 11/97, str. 29). Zdaniem Spółki, gdyby lokale, które mają być wyłączone z przedmiotu aportu, miały istotny wpływ na kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa, wówczas ich sprzedaż w toku normalnej działalności Spółki musiałaby także przekreślać istotę przedsiębiorstwa i powodować utratę możliwości kontynuowania działalności (czyli funkcjonowania na rynku), a takie stwierdzenie byłoby absurdalne.

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. wszystkich nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, umów najmu, itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki, które Spółka planuje wyłączyć z przedmiotu aportu (część gotowych lokali i związane z nimi ewentualne rozrachunki) nie są istotne w prowadzeniu dotychczasowej działalności Spółki, a także biorąc pod uwagę, że ich wyłączenie nie przekreśla cech przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu wciąż cechuje się zorganizowaniem, samodzielnością oraz funkcjonalnością), zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego, np. w interpretacji z dnia 26 września 2007 r. (sygn. 1473/1009/KDO/423/94/07/EG), Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż wyłączenie z transakcji składnika majątku, który nie jest istotny dla prowadzenia działalności i bez którego spółka z o.o. będzie mogła nadal prowadzić działalność w oparciu o pozostałe nabyte składniki majątku, nie narusza przedsiębiorstwa jako całości i jego zdolności działania. W opinii organu „całokształt składników majątkowych Spółki, z wyłączeniem nieruchomości w postaci gruntów i stanowiących ich część składową sklepów oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności posadowionych na tym gruncie sklepów, przeznaczonych do wydzielenia nowozawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55.1 kodeksu cywilnego, a więc jest przedsiębiorstwo w świetle przepisu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Element oceny istotności danego składnika dla zakwalifikowania przedsiębiorstwa jako samodzielnej jednostki w przypadku aportu oraz wyłączenia konkretnego składnika został również potwierdzony w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r. (sygn. ILPB1/415-705/09-2/IM) oraz z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1023/08-2/AD).

Ponadto, w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-53/10-2/MS oraz sygn. IPPB3/423-45/10-2/MS) czytamy: „(\`(...)\`) jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, itp.) możnaby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo umożliwiając tym samym prowadzenie działalności deweloperskiej, oraz że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, a więc wskazuje to jednoznacznie, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB1/415-823/09-2/AM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „Tym samym pozostałe składniki majątkowe, po wyłączeniu nieruchomości, zdecydowanie posiadają potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a więc tworzą przedsiębiorstwo, a nie zbiór pewnych elementów których jedyną cechą wspólną jest bycie własnością jednego podmiotu gospodarczego (\`(...)\`). W tym miejscu należy zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego”.

Właściwym jest przyjęcie, iż zespół składników opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku wyczerpuje substrat przedsiębiorstwa, dlatego też transfer powyższych składników powinien zostać zakwalifikowany jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (z uwzględnieniem wyłączenia części lokali) Spółki spełniać będzie definicję przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o PCC.

Dlatego też, na mocy art. 2 pkt 6 lit. c, czynność wniesienia przedsiębiorstwa do S nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, alternatywnie, jeżeli powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S (tj. przedsiębiorstwo Spółki po wyłączeniu części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) nie będzie zdaniem Ministra Finansów stanowił przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o PCC, wówczas będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej i w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego S, stanowiące zmianę umowy spółki, nie będzie podlegać PCC.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o PCC, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 kwietnia 2010 r., opodatkowaniu PCC nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje. Przy czym za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się w szczególności podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów (art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o PCC).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w Ustawie o PCC. Jednakże definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta zarówno w Ustawie o CIT, jak i Ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę zasadę jednolitości prawa podatkowego, zasadne jest skorzystanie z tych definicji dla celów art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o PCC.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
2.  zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania zespołu składników majątkowych niemajątkowych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

1) Zespół składników majątkowych

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2009 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-152/09-2/MB (której tezy potwierdzają istniejącą praktykę organów podatkowych), „aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa spółki kapitałowej jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przedmiotem transakcji wniesienia składników majątkowych i niemajątkowych w formie wkładu niepieniężnego do S będą zarówno składniki materialne (w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne), jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, baza kontrahentów). Należy podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione zostaną prawie wszystkie aktywa (z wyłączeniem pewnej puli lokali) oraz prawie wszystkie pasywa (zobowiązania) Spółki (za wyjątkiem ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Z tego względu, że nie wszystkie aktywa należące do przedsiębiorstwa Spółki będą przedmiotem aportu, można twierdzić, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, a nie przedsiębiorstwo.

Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią S podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie (tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami). Ponadto, po dokonaniu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do S, do prawidłowego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez S innych elementów/składników należących do Spółki (dowodem na to jest fakt, iż elementy te pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę). Natomiast w Spółce pozostanie jedynie część lokali i związane z nimi ewentualne rozrachunki.

Zdaniem Spółki bez znaczenia dla uznania przedmiotu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do S za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest fakt, że do aportowanej masy nie zostaną zaliczone pewne składniki majątkowe przypisane do przedsiębiorstwa Spółki (tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom, a także związane z nimi ewentualne rozrachunki). Przede wszystkim należy wskazać, że to wyłączenie tych właśnie składników powoduje, że możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (jeżeli fakt ich wyłączenia powoduje, że nie możemy mówić o przedsiębiorstwie). Nie ulega wątpliwości, że niezaliczenie do niej części lokali wybudowanych w ramach fazy 1 projektu deweloperskiego i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków nie wpływa na traktowanie będących przedmiotem wkładu niepieniężnego składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, składniki nie zaliczone do przedmiotu aportu nie mają wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym i realizacji zadań gospodarczych, tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, a także zarządzania nieruchomościami (zarówno działalność deweloperska, jak i zarządcza będą kontynuowane przez S).

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacje prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423-396a/09/DK). Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (pismo z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-137/CIT/05) „pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowiła zespół składników materialnych niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że składniki, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do S (odpowiadające całości przedsiębiorstwa Spółki po wyłączeniu pewnej puli lokali opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) mogą stanowić, w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

2) Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS) Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-483/09-4/MB).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem aportu będą de facto wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe Spółki, za wyjątkiem pewnej puli lokali i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków. W związku z tym zespół ten należy uznać za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, ponieważ stanowi on w istocie przedsiębiorstwo Spółki. Na czele tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej stoi Zarząd Spółki, a dokumentem świadczącym o jej istnieniu jest akt założycielski Spółki.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do S przemawia fakt, iż prowadzi ona w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności na rynku nieruchomościowym, tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność zakresie zarządzania nieruchomościami. Zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia tych działalności. Ponadto, przypisane są do niej poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W związku z tym mogłaby ona „realizować działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej na gruncie Ustawy o CIT oraz Ustawy o VAT.

3) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do S przemawia fakt, że w istocie zostaną przeniesione w ramach aportu wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe. Dlatego też uprawnione jest stwierdzenie, że zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo, ponieważ jego księgi stanowią de facto księgi rachunkowe przedsiębiorstwa Spółki. Dlatego też możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Spółka jest w stanie przyporządkować do masy majątkowej mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do S związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto, sprawozdania finansowe Spółki są de facto sprawozdaniami finansowymi tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy, które też będą przenoszone w ramach aportu.

Należy przy tym podkreślić, iż ani Ustawa o CIT, ani Ustawa o VAT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 roku, sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB). Zdaniem Wnioskodawcy niezaliczenie do aportowanej masy pewnych składników majątkowych, (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki) oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków nie będzie miało wpływu na finansowe wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturach Spółki.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

4) Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. ITPB3/423-519b/08/AW – „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu jest przeznaczony do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym oraz działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami. W tym celu zostały mu przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez S w taki sposób, aby S nie była zmuszona do dokonywania niezbędnych nakładów lub podpisywania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów, bez których na dzień dokonania wkładu niepieniężnego taka kontynuacja nie byłaby możliwa.

Ponadto, w opinii Spółki, powyższy zespół składników majątkowych i niemajątkowych mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do tego zespołu (także po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń przedsiębiorstwa Spółki) stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu wkładu niepieniężnego do S będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez S. Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, iż w chwili obecnej zespół tych składników działa jako przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego określonych w stanie faktycznym składników majątku (tj. pewnej puli lokali) nie ma wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania aportowanej masy jako jednostki samodzielnie realizującej zadania gospodarcze. Po dokonaniu aportu cała działalność/przedsiębiorstwo znajdą się w S, natomiast Spółce pozostanie jedynie część lokali nieobjętych aportem oraz związane z nimi ewentualne rozrachunki.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (z uwzględnieniem wyłączenia części lokali) Spółki spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit. c Ustawy o PCC.

Dlatego też, na mocy art. 2 pkt 6 lit. c, czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do S nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki jej stanowisko należy uznać za w pełni prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649). Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych rozważanych przez Spółkę wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „S”), z wyłączeniem (części) wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki, a także ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Wyłączone lokale mogą obejmować mieszkania, komórki lokatorskie i garaże (zwane dalej „lokale”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do S będzie obejmować cały majątek Spółki, z wyjątkiem powyżej wskazanych wyłączeń.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z zacytowanego art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyższej Dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera natomiast przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zarówno zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i całego przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do nowo powołanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie istotnie przedsiębiorstwo Spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w zamian za jej udziały, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.