Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1292/15-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie produktów paliwowych przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; paliwo; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług transakcji polegających na nabywaniu przez Spółkę towarów i usług przy pomocy kart paliwowych - **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie produktów paliwowych przy użyciu kart paliwowych wykorzystywanych do Urządzeń - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w stosunku do samochodów specjalnych - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w stosunku do samochodów przeznaczonych na wynajem - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w stosunku do samochodów wykorzystywanych do celów „mieszanych” - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w stosunku do samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 stycznia 2016 r., złożonym w dniu 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 stycznia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, przede wszystkim, świadczy usługi przesyłania energii elektrycznej. Co do zasady, Spółka wykonuje działalność opodatkowaną VAT, uprawniającą do odliczania VAT ponoszonego na zakupach związanych z tą działalnością.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (dalej: „Samochody”). Spółka posiada Samochody wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z czym, zgodnie z obowiązującymi aktualnie regulacjami VAT, odlicza 100% VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami) oraz wykorzystywane do tzw. celów „mieszanych” (w związku z czym, zgodnie z obowiązującymi aktualnie regulacjami VAT, odlicza 50% VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami).

Dla potrzeb lepszego wykorzystania posiadanej floty Samochodów oraz w związku z chęcią osiągnięcia korzystnych warunków transakcyjnych, Spółka planuje przeprowadzenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego w celu zawarcia umowy (dalej: „Umowa”) na dostawę paliw płynnych oraz określonych produktów poza paliwowych i usług dostępnych na stacjach paliw (w szczególności: oleju silnikowego, płynu do spryskiwacza, płynu hamulcowego, płynu chłodniczego oraz usług myjni samochodowej, odkurzacza, kompresora, za wyjątkiem produktów spożywczych, alkoholowych, tytoniowych i przedmiotów niezwiązanych z obsługą Samochodów). Ponieważ, poza Samochodami, Wnioskodawca posiada urządzenia wymagające wykorzystania paliwa (dalej: „Urządzenia”), np. kosiarki, produkty paliwowe nabywane w ramach Umowy będą mogły być również wykorzystywane do tego typu urządzeń Spółki. W związku z Umową, Spółka ma również mieć możliwość rozliczania opłat za przejazdy na autostradach oraz doładowywanie elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi via TOLL.

Dokonywanie nabyć ww. kategorii towarów i usług oraz rozliczanie opłat odbywać się ma z wykorzystaniem tzw. kart flotowych/ kart paliwowych (dalej: „Karty”).

Choć na tym etapie nie został jeszcze wybrany żaden sprzedawca, Wnioskodawca zakłada, że Umowa oraz - będący efektem jej zawarcia - sposób realizowania transakcji z wykorzystaniem Kart, spełniać będą niżej przedstawione warunki.

Karty będą przez Spółkę udostępniane użytkownikom Samochodów, którzy podczas wykonywania obowiązków służbowych będą uprawnieni do dokonywania określonych zakupów na ściśle określonych stacjach benzynowych, jak i osobom odpowiedzialnym za dostarczanie paliwa do Urządzeń. Przedmiotowe osoby będą nabywać za pomocą Kart ww. towary i usługi (przy czym do każdej Karty przypisany będzie zakres towarów i usług, które mogą zostać nią nabyte). Spółka nie będzie udostępniać Kart osobom trzecim.

Dostawcą Kart będzie podmiot niebędący producentem i dystrybutorem paliwa, niebędący zatem również właścicielem stacji paliw (dalej „Emitent”). Emitent w oparciu o umowy zawarte z dostawcami (dalej: „Dostawcy”) - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie oferować możliwość nabywania wybranych produktów za pomocą Kart. Emitent będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, otrzymywać będzie od Dostawców faktury z tytułu nabywania przez Spółkę za pomocą Kart produktów. Będzie posiadać także koncesję na obrót produktami paliwowymi, wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki (URE).

Zakup towarów i usług z wykorzystaniem Kart realizowany będzie zgodnie z poniżej zamieszczonym schematem i opisem.

Patrz Wniosek ORD-IN

Zawarte w Umowie warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Emitentem a Spółką obejmować będą m.in. poniższe aspekty:

*   Emitent będzie umożliwiać Wnioskodawcy dokonywanie zakupów na znacznej ilości stacji paliw prowadzonych przez Dostawców. Przy czym Emitent zobowiązany będzie do przedstawienia Spółce listy stacji paliw, na których Wnioskodawca będzie mógł nabywać towary i usługi.

*   Emitent będzie zapewniać możliwość zamawiania Kart za pośrednictwem udostępnionego przez Emitenta Wnioskodawcy w trybie on-line portalu internetowego wspomagającego zarządzanie Kartami.

*   Karty będą wykorzystywane do nabywania określonych - uzgodnionych pomiędzy Wnioskodawcą a Emitentem - towarów lub usług w punktach sprzedaży. Wnioskodawca będzie wybierać optymalne dla niego rodzaje Kart, do których przypisane będą kategorie możliwych do nabycia towarów i usług (spośród oferowanych przez Emitenta). Karty nie będą pozwalać na zakup produktów niezwiązanych z użytkowaniem czy eksploatacją Samochodów lub Urządzeń, np. artykułów spożywczych, alkoholowych czy tytoniowych.

*   W celu zabezpieczenia transakcji z wykorzystaniem Kart, poszczególne Karty będą identyfikowalne (przypisane do numeru rejestracyjnego Samochodu, lub na imię i nazwisko kierowcy lub na nazwę użytkownika). W przypadku użytkowników Samochodów, podczas dokonywania zakupu produktu, system będzie wymagać podania przez użytkownika Karty stanu licznika tankowanego pojazdu, który później jest wyszczególniony na elektronicznych zestawieniach transakcji. W razie stwierdzenia niezgodności podczas weryfikacji, po stronie Emitenta następować będzie odmowa zaakceptowania zakupu z wykorzystaniem Karty.

*   Emitent będzie mieć możliwość bieżącego monitorowania zakupów (transakcji ujętych na Karcie) - w szczególności poprzez wgląd w saldo Karty za pomocą środków komunikacji elektronicznej (dostęp online do systemu zarządzania Kartami) i ewentualnego blokowania Karty.

*   Emitent dokonywać będzie także blokady Karty w razie zgłoszenia takiej konieczności przez Spółkę.

*   Spółka posiadać będzie dostęp elektroniczny do pełnego monitoringu transakcji ujętych na Karcie.

*   Emitent ustalać będzie z Dostawcą - przez co będzie posiadać wpływ na - wysokość cen zakupu przez niego od Dostawców paliw oraz pozostałych produktów nabywanych przy pomocy Kart.

*   Z tytułu Umowy, mając na uwadze długoterminowe korzyści, jakie powinna ona przynieść również Emitentowi, Wnioskodawca powinien otrzymać korzystną cenę (rabat transakcyjny) dla nabywanych z wykorzystaniem Kart towarów i usług.

*   Przy czym, Emitent nie będzie przekazywać Dostawcom informacji na temat cen, jakie Spółka uiszczać będzie na rzecz Emitenta w związku z nabywanymi towarami czy usługami.

*   Wnioskodawca będzie otrzymywać zbiorcze faktury (raz lub dwa razy w miesiącu) od Emitenta za transakcje wykonane przy wykorzystaniu Kart.

W Umowie (jak i na podstawie np. regulaminu Emitenta), regulowane będą m.in.: sposób ustalania ceny, terminy płatności, ograniczenia w ilości/ wartości nabywanych przy pomocy Kart towarów i usług. Zgodnie z Umową, Wnioskodawcy będą przysługiwać rabaty za dokonywane transakcje (np. oddzielnie dla poszczególnych kategorii nabywanych towarów bądź usług), które mogą być uzależnione od wysokości rzeczywistych zakupów.

Co istotne, zgodnie z zasadami współpracy, jakie będą obowiązywać, to Emitent będzie podmiotem odpowiedzialnym za rozliczanie się z Dostawcami (niezależnie od płatności otrzymywanych od Spółki). Bez względu na ewentualne opóźnienia płatnicze, zobowiązany będzie więc do uiszczania zapłaty na rzecz Dostawców w ustalonym z nimi terminie. Stąd też, z perspektywy Emitenta, kluczowe będzie uprawnienie do decydowania przez niego o ewentualnej blokadzie Kart/ ograniczaniu ilości (wartości) zakupów dokonywanych przez Spółkę.

W tym kontekście, Emitent będzie odpowiadać również za ewentualne reklamacje, gwarancje czy rękojmie za towary i usługi nabywane przez Spółkę z wykorzystaniem Kart (po ich zgłoszeniu przez Spółkę). Tylko bowiem Emitent będzie stroną umowy z Dostawcą - Wnioskodawca nie będzie mieć z Dostawcą żadnych zobowiązań umownych w zakresie Kart.

W piśmie uzupełniającym Strona podaje:

Mając na uwadze brzmienie art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, Spółka wskazuje, że wykorzystuje zarówno pojazdy samochodowe wskazane w pkt 1 przepisu, jak i w pkt 2.

Pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT

Zgodnie z obowiązującą w Spółce procedurą, tj. „Zasadami korzystania z Pojazdów, samochodów prywatnych do celów służbowych, kart parkingowych w P. S.A” (dalej: „Zasady”) w Spółce wyróżnia się następujące rodzaje pojazdów:

1.  Pojazdy do indywidualnego użytku

Pojazdy te są wykorzystywane przez pracowników P. do celów mieszanych, tj. zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje odliczenia VAT w wysokości 50%.

1.  Pojazdy wydziałowe

Pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, jest dla nich prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego P. złożyła w tym zakresie stosowną informację. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje pełnego odliczenia VAT.

1.  Pojazdy do ogólnego użytku

Za wyjątkiem jednego pojazdu, który jest użytkowany również jako samochód zastępczy (w przypadku sytuacji awaryjnej polegającej na braku możliwości zastosowania do celów mieszanych pojazdu z grupy A powyżej), pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, jest dla nich prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego Spółka złożyła w tym zakresie stosowną informację. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje pełnego odliczenia VAT (za wyjątkiem wyżej wskazanego jednego pojazdu, w stosunku do którego P. dokonuje odliczenia VAT w wysokości 50%).

1.  Pojazdy przeznaczone do wynajmu innej Spółce z Grupy Kapitałowej P. S.A.

Pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje pełnego odliczenia VAT (na mocy art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c. ustawy o VAT).

Pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT

Dodatkowo, Spółka wykorzystuje również kilka samochodów tzw. specjalnych, takich jak np.: podnośnik koszowy, czy tzw. laboratorium (samochód ciężarowy zabudowany specjalistycznie), a w stosunku do wydatków z nimi związanych P. dokonuje pełnego odliczenia VAT.

W stosunku do pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT (tzw. pojazdy specjalne), spełnienie stosownych wymagań dla tych pojazdów stwierdzone zostało przede wszystkim na podstawie (i) dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz (ii) dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Są to pojazdy wymienione w grupach B i C powyżej (pojazdy wskazane w grupie D powyżej, na mocy art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, nie wymagają prowadzenia wspomnianej ewidencji).

Ww. ewidencja może być prowadzona na podstawie danych z systemu GPS, jeśli dany pojazd wyposażony jest w system monitoringu GPS.

Ponadto Spółka wprowadziła stosowny dokument wewnętrzny - Zasady, który w sposób szczegółowy reguluje sposób używania przez pracowników P. pojazdów oraz przedstawia kompetencje poszczególnych pracowników P. za kwestie związane z użytkowaniem samochodów. Przestrzeganie Zasad potwierdzają wszyscy pracownicy Spółki korzystający z samochodów. Dokument zawiera m. in.:

*   szczegółowe zasady przyznawania pracownikom pojazdów,

*   szczegółowe zasady oraz warunki przekazywania pojazdów,

*   szczegółowe zasady oraz warunki wydawania/dokonywania zwrotu pojazdów do użytku ogólnego i wydziałowego,

*   szczegółowe zasady użytkowania pojazdów,

*   wskazanie sposobu kontroli kosztów związanych z eksploatacją pojazdów,

*   zasady rozliczania kosztów pojazdów,

*   szczegółowe zasady odbierania/dokonywania zwrotu pojazdów,

*   zasady w zakresie monitoringu GPS pojazdów,

*   wykaz dokumentów, jakie pracownicy obowiązani są wypełniać w związku z używaniem samochodów (np. oświadczenie potwierdzające zapoznanie się z treścią dokumentu; formularz zamówienia na pojazd; oświadczenie o wykorzystaniu pojazdu do celów prywatnych; oświadczenie o liczbie dni miesiąca, podczas których pojazd wykorzystywany jest do celów prywatnych; wzór ewidencji przebiegu pojazdu).

Nadzór nad przestrzeganiem procedur wskazanych w Zasadach jest elementem kompetencji określonych pracowników Spółki oraz wyznaczonego podmiotu zarządzającego pojazdami będącymi w posiadaniu P.

Ponadto, P. wprowadziła w części pojazdów monitoring GPS, który z jednej strony ułatwia prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, a z drugiej - umożliwia efektywną kontrolę sposobu wykorzystywania i eksploatacji danego pojazdu. Monitoring odbywa się za pośrednictwem specjalistycznego oprogramowania dedykowanego do ustalania przejechanej trasy, średniej prędkości, miejsca pobytu pojazdu itp. Monitorowanie pojazdów wyposażonych w GPS realizowane jest przez jednostki organizacyjne odpowiedzialne za dane pojazdy służbowe.

Monitorowanie położenia pojazdów w czasie, w którym pojazd powinien być wykorzystywany do celów służbowych, jest również możliwe dzięki obowiązkowi podawania przez użytkowników pojazdów rzeczywistych stanów licznika kilometrowego podczas każdorazowej transakcji kartą paliwową na stacji benzynowej (system ten umożliwia również weryfikację, czy dany pojazd nie zużywa „nadmiernie” paliwa w stosunku do liczby wykazywanych, przejechanych kilometrów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcje polegające na nabywaniu przez Spółkę towarów/ usług przy pomocy Kart będą stanowić odpowiednio odpłatną dostawę towarów/ odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji, Spółka będzie mieć prawo do odliczania VAT naliczonego (na zasadach określonych przepisami ustawy o VAT) wykazanego na fakturach wystawianych z tego tytułu przez Emitenta na rzecz Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje polegające na nabywaniu przez Spółkę towarów/ usług przy pomocy Kart będą stanowić odpowiednio odpłatną dostawę towarów/ odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji, Spółka będzie mieć prawo do odliczania VAT naliczonego (na zasadach określonych przepisami ustawy o VAT) wykazanego na fakturach wystawianych z tego tytułu przez Emitenta na rzecz Spółki.

Transakcja łańcuchowa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmioty będące w „środku łańcucha” nigdy nie otrzymują fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury w związku z dokonaną przez siebie dostawą towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Co istotne, na polskim gruncie trafnie podkreśla się istotę koncepcji transakcji łańcuchowej: „Treść normatywna przywołanych regulacji wskazuje, że są one dostosowane do wymogów współczesnego obrotu gospodarczego, w którym zaangażowane są podmioty zamawiające towar dla osób trzecich względnie pośredniczące w transakcjach pomiędzy producentem a finalnym odbiorcą. Gdyby zatem takie podmioty chciały osiągnąć skutki podatkowe w podatku od towarów i usług musiałyby w przypadku bezwzględnego obowiązywania reguły wynikającej z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. każdorazowo uzyskać fizyczne władztwo nad towarem. Ażeby więc uniknąć tego typu komplikacji prawodawca tworzy w spornych przepisach swoistą fikcję prawną w stosunku do reguły podstawowej, będącą odstępstwem od niej, w myśl której podmioty transakcji wielostronnych (określanych mianem transakcji łańcuchowych) korzystać będą z wszelkich beneficjów w podatku od towarów i usług pod tym wszakże warunkiem, że pierwszy dostawca dokona dostawy towaru bezpośrednio na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy. Ergo z unormowań tych wynika, że podmioty zaangażowane w transakcje łańcuchowe korzystać będą z korzyści wynikających z analizowanych tu regulacji pod warunkiem, że zamawiający towar bądź pośrednicy uczestniczący w transakcji nie wejdą w fizyczne posiadanie towaru, którego transakcja dotyczy” (NSA w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1257/09).

Podobnie, w zakresie zbliżonego do Wnioskodawcy mechanizmu rozliczania towarów i usług z wykorzystaniem kart przy nabywaniu paliw NSA wskazuje, iż taka transakcja ma znamiona „transakcji łańcuchowej” - por. wyroki z 24 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 767/13, oraz z 16 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 229/13.

Fakt, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług w łańcuchu, jednoznacznie potwierdzają również poniższe orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku z 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs TSUE uznał, że płatność realizowana przez ostatecznego nabywcę tego towaru/ usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tego towaru/ usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota, jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy (co de facto ma miejsce w przedmiotowej sprawie). W konsekwencji fakt, iż pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towarów/ świadczenia usług.

Ponadto, TSUE w wyroku z 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 Państwo belgijskie przeciwko Pierre Henfling i inni uznał, że istotną okolicznością dla uznania, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów (świadczeniem usług) jest kwestia realnej możliwości odmowy sprzedaży towarów przez spółkę na rzecz klientów.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje i podejście sądów administracyjnych oraz TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż szczególne mechanizmy opodatkowania w obrocie towarami i świadczeniu usług przedstawione powyżej będą miały w pełni zastosowanie do analizowanego zdarzenia przyszłego polegającego na nabywaniu towarów i usług z wykorzystaniem Kart Emitentów. Szczególnie, że nabycia w ten sposób realizowane dotyczą towarów (w szczególności paliwa) i usług w stanie nieprzetworzonym pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Dostawcą, Emitentem oraz Spółką.

Emitent jako aktywny uczestnik łańcucha

W odniesieniu do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem Kart wydanych Spółce przez Emitenta, Emitent występuje, jako nabywca towarów i usług od Dostawców, które następnie „odsprzedaje” Spółce, występując jako ich dostawca (sprzedawca). W rezultacie, transakcja łańcuchowa obejmuje trzy podmioty, choć pomiędzy Dostawcą a Spółką nie istnieje żaden stosunek prawny - stosunek prawny w tym wypadku łączy Spółkę wyłącznie z Emitentem oraz odrębnie, Dostawcę a Emitenta.

Przy czym, zakres uprawnień i obowiązków, jakie Wnioskodawca zakłada iż będą przewidziane Umową będą wskazywać, że Emitenta jest, zdaniem Spółki, aktywnym uczestnikiem dokonywanych transakcji.

Powyższe wynika z poniższych przesłanek:

*   Emitent będzie ustalać odpowiednie warunki z Dostawcami w zakresie oferowanych przez nich towarów i usług (przez co najprawdopodobniej będzie uzyskiwać rabaty na swoją rzecz).

*   Emitent odpowiednio będzie kształtować sposób ustalania cen pomiędzy nim a Spółką.

*   Emitent będzie ustalać wraz ze Spółką odpowiednie zasady współpracy i dokonywania dostaw towarów i usług (np. sposób fakturowania, terminy płatności, sposób kontaktu).

*   W zakresie zadań Emitenta będzie leżeć również uzgodnienie listy towarów i usług, które mogą zostać nabyte przy użyciu Kart.

*   Emitent będzie wskazywać Wnioskodawcy, na jakich stacjach paliwowych możliwe jest dokonywanie przez niego zakupów omawianych towarów i usług (tj. określać zasięg terytorialny obowiązywania Kart, z uwzględnieniem wymagań Spółki).

*   Emitent, w zakresie zawieranych z Dostawcami umów, będzie odpowiadać za wywiązywanie się z postanowień umownych, w szczególności za terminowe realizowanie płatności niezależnie od terminowego otrzymywania wynagrodzenia od Spółki (czy innych klientów). Emitent będzie przyjmować więc ryzyko za brak płatności za wykonane transakcje przez klientów, w tym Spółkę - bez względu na te płatności, będzie on zobowiązany do regulowania swoich zobowiązań względem Dostawców.

*   Emitent będzie odpowiadać za reklamacje, gwarancje, rękojmie w odniesieniu do towarów i usług nabywanych przez Wnioskodawcę za pomocą Kart.

W efekcie powyższego, zdaniem Spółki, poprawnym będzie uznanie, że nabywanie towarów i usług od Emitenta, będącego aktywnym uczestnikiem transakcji, będzie podlegać VAT jako odpowiednio dostawa towarów lub świadczenie usług.

Wnioskodawca wskazuje, że szereg interpretacji podatkowych wydanych w zbliżonych schematach z wykorzystaniem Kart wskazuje, że konkluzje Wnioskodawcy są poprawne z punktu widzenia VAT. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazuje na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 lipca 2015 r., sygn. ITPP2/4512-385/15/AP;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2014 r., sygn. IPPP2/443-497/14-6/BH;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-113/14/ICz;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-41/13-4/PR.

Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Emitenta

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle tego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, że transakcje dokonywane pomiędzy Emitentem a Wnioskodawcą będą stanowić odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, a przez to będą podlegać opodatkowaniu na mocy ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, że będą się one wiązać z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki, spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczania VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Emitenta.

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania m.in. w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), przy spełnieniu dodatkowych warunków określonych przepisami prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, iż w zakresie faktur, jakie będą otrzymywane od Emitenta, dokumentujących zakupy przez Spółkę towarów i usług dotyczących Samochodów i Urządzeń (paliw oraz innych towarów i usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego) dokonywanych przy użyciu Kart, spełnione będą przesłanki uprawniające Spółkę do odliczenia podatku naliczonego - mając przy tym na uwadze ograniczenia w prawie do odliczenia VAT od wydatków związanych z wykorzystaniem samochodów.

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2013 r. (nr IPPP3/443-890/13-2/KC) podkreślił, że w przypadku „kiedy Wnioskodawca nabywa karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową”. Powyższe doprowadziło organ do uznania, że „(\`(...)\`) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych”.

Minister Finansów potwierdził przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 grudnia 2014 r. (nr ITPP2/443-1348/14/EK), podnosząc, że „skoro w interpretacji indywidualnej (\`(...)\`) rozstrzygnięto, że odsprzedaż towarów i usług przez firmę B. na rzecz jej kontrahentów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od tego sprzedawcy dokumentujących m.in. nabycie paliwa, płynów eksploatacyjnych, akcesoriów samochodowych oraz usług myjni samochodowej”.

Podobny pogląd został zaprezentowany w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r. (znak IBPP2/443-1248/14/KO), w której wskazano, że „Wnioskodawcy przysługuje (będzie przysługiwać) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych wystawionych przez X na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków i ograniczeń wynikających z art. 86a i 88 ustawy”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2015 r. (nr ITPP2/443-1425/14/KT) potwierdził, że wnioskodawca począwszy od 1 lipca 2015 r. będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa (wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku „mieszanego”) zarówno bezpośrednio od dystrybutorów, jak i przy użyciu kart od leasingodawcy. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż „skoro - jak wskazano we wniosku - Spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności „mieszanej”, tj. do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych pracowników, samochody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, to o ile nie ulegnie zmianie brzmienie tego przepisu, od dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie art. 86a ust 1 w zw. z ust 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa bezpośrednio od dystrybutorów oraz za pomocą kart paliwowych Leasingodawcy”.

Natomiast w odniesieniu do urządzeń, które wymagają wykorzystania produktów paliwowych, w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2014 r. (nr IPPP1/443-1123/14-4/MP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jasno wskazał, że „Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem za pomocą kart paliwowych towarów i usług do wymienionych we wniosku urządzeń (tj. przeciwpożarowego agregatu prądotwórczego oraz kosiarki spalinowej)”.

Nowelizacja ustawy o VAT

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że począwszy od 1 stycznia 2016 r., prawo do odliczenia regulowane art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegało dodatkowemu ograniczeniu w przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5. Na podstawie uchwalonego już art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w takim przypadku gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie będzie możliwe, konieczne będzie stosowanie proporcji pozwalającej określić, jaka część zakupów powinna być alokowana do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ww. przepis nie będzie miał jednak, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania, ponieważ nabycia towarów i usług od Emitenta dokonywane będą wyłącznie na cele prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej (z uwzględnieniem wskazanych w ww. przepisie wyłączeń).

Podsumowanie

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, że transakcje realizowane pomiędzy Emitentem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w zakresie, w jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce, z tytułu zakupu towarów i usług przy pomocy Kart udostępnianych przez Emitenta, zasadniczo (z zastrzeżeniami wskazanymi w art. 86a ustawy o VAT) będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Emitenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej uznania za odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług transakcji polegających na nabywaniu przez Spółkę towarów i usług przy pomocy kart paliwowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie produktów paliwowych przy użyciu kart paliwowych wykorzystywanych do Urządzeń, do samochodów specjalnych, do samochodów przeznaczonych na wynajem jak i samochodów wykorzystywanych do celów „mieszanych” oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w stosunku do samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje flotę pojazdów.

Dla potrzeb lepszego wykorzystania posiadanej floty Samochodów oraz w związku z chęcią osiągnięcia korzystnych warunków transakcyjnych, Spółka planuje przeprowadzenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego w celu zawarcia umowy (dalej: „Umowa”) na dostawę paliw płynnych oraz określonych produktów poza paliwowych i usług dostępnych na stacjach paliw (w szczególności: oleju silnikowego, płynu do spryskiwacza, płynu hamulcowego, płynu chłodniczego oraz usług myjni samochodowej, odkurzacza, kompresora, za wyjątkiem produktów spożywczych, alkoholowych, tytoniowych i przedmiotów niezwiązanych z obsługą Samochodów). Ponieważ, poza Samochodami, Wnioskodawca posiada urządzenia wymagające wykorzystania paliwa (dalej: „Urządzenia”), np. kosiarki, produkty paliwowe nabywane w ramach Umowy będą mogły być również wykorzystywane do tego typu urządzeń Spółki. W związku z Umową, Spółka ma również mieć możliwość rozliczania opłat za przejazdy na autostradach oraz doładowywanie elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi via TOLL. Dokonywanie nabyć ww. kategorii towarów i usług oraz rozliczanie opłat odbywać się ma z wykorzystaniem tzw. kart flotowych/ kart paliwowych (dalej: „Karty”).

Karty będą przez Spółkę udostępniane użytkownikom Samochodów, którzy podczas wykonywania obowiązków służbowych będą uprawnieni do dokonywania określonych zakupów na ściśle określonych stacjach benzynowych, jak i osobom odpowiedzialnym za dostarczanie paliwa do Urządzeń. Przedmiotowe osoby będą nabywać za pomocą Kart ww. towary i usługi (przy czym do każdej Karty przypisany będzie zakres towarów i usług, które mogą zostać nią nabyte). Spółka nie będzie udostępniać Kart osobom trzecim. Dostawcą Kart będzie podmiot niebędący producentem i dystrybutorem paliwa, niebędący zatem również właścicielem stacji paliw (dalej „Emitent”). Emitent w oparciu o umowy zawarte z dostawcami (dalej: „Dostawcy”) - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - będzie oferować możliwość nabywania wybranych produktów za pomocą Kart. Emitent będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, otrzymywać będzie od Dostawców faktury z tytułu nabywania przez Spółkę za pomocą Kart produktów. Będzie posiadać także koncesję na obrót produktami paliwowymi, wydaną przez Urząd Regulacji Energetyki (URE).

W Umowie (jak i na podstawie np. regulaminu Emitenta), regulowane będą m.in.: sposób ustalania ceny, terminy płatności, ograniczenia w ilości/ wartości nabywanych przy pomocy Kart towarów i usług. Zgodnie z Umową, Wnioskodawcy będą przysługiwać rabaty za dokonywane transakcje (np. oddzielnie dla poszczególnych kategorii nabywanych towarów bądź usług), które mogą być uzależnione od wysokości rzeczywistych zakupów. Co istotne, zgodnie z zasadami współpracy, jakie będą obowiązywać, to Emitent będzie podmiotem odpowiedzialnym za rozliczanie się z Dostawcami (niezależnie od płatności otrzymywanych od Spółki). Bez względu na ewentualne opóźnienia płatnicze, zobowiązany będzie więc do uiszczania zapłaty na rzecz Dostawców w ustalonym z nimi terminie. Stąd też, z perspektywy Emitenta, kluczowe będzie uprawnienie do decydowania przez niego o ewentualnej blokadzie Kart/ ograniczaniu ilości (wartości) zakupów dokonywanych przez Spółkę. W tym kontekście, Emitent będzie odpowiadać również za ewentualne reklamacje, gwarancje czy rękojmie za towary i usługi nabywane przez Spółkę z wykorzystaniem Kart (po ich zgłoszeniu przez Spółkę). Tylko bowiem Emitent będzie stroną umowy z Dostawcą - Wnioskodawca nie będzie mieć z Dostawcą żadnych zobowiązań umownych w zakresie Kart.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazała Spółka - poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych umowa reguluje także inne istotne warunki handlowe. Zawarte w Umowie warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Emitentem a Spółką obejmować będą m.in.:

*   Emitent będzie umożliwiać Wnioskodawcy dokonywanie zakupów na znacznej ilości stacji paliw prowadzonych przez Dostawców. Przy czym Emitent zobowiązany będzie do przedstawienia Spółce listy stacji paliw, na których Wnioskodawca będzie mógł nabywać towary i usługi.

*   Emitent będzie zapewniać możliwość zamawiania Kart za pośrednictwem udostępnionego przez Emitenta Wnioskodawcy w trybie on-line portalu internetowego wspomagającego zarządzanie Kartami.

*   Karty będą wykorzystywane do nabywania określonych - uzgodnionych pomiędzy Wnioskodawcą a Emitentem - towarów lub usług w punktach sprzedaży. Wnioskodawca będzie wybierać optymalne dla niego rodzaje Kart, do których przypisane będą kategorie możliwych do nabycia towarów i usług (spośród oferowanych przez Emitenta). Karty nie będą pozwalać na zakup produktów niezwiązanych z użytkowaniem czy eksploatacją Samochodów lub Urządzeń, np. artykułów spożywczych, alkoholowych czy tytoniowych.

*   W celu zabezpieczenia transakcji z wykorzystaniem Kart, poszczególne Karty będą identyfikowalne (przypisane do numeru rejestracyjnego Samochodu, lub na imię i nazwisko kierowcy lub na nazwę użytkownika). W przypadku użytkowników Samochodów, podczas dokonywania zakupu produktu, system będzie wymagać podania przez użytkownika Karty stanu licznika tankowanego pojazdu, który później jest wyszczególniony na elektronicznych zestawieniach transakcji. W razie stwierdzenia niezgodności podczas weryfikacji, po stronie Emitenta następować będzie odmowa zaakceptowania zakupu z wykorzystaniem Karty.

*   Emitent będzie mieć możliwość bieżącego monitorowania zakupów (transakcji ujętych na Karcie) - w szczególności poprzez wgląd w saldo Karty za pomocą środków komunikacji elektronicznej (dostęp online do systemu zarządzania Kartami) i ewentualnego blokowania Karty.

*   Emitent dokonywać będzie także blokady Karty w razie zgłoszenia takiej konieczności przez Spółkę.

*   Spółka posiadać będzie dostęp elektroniczny do pełnego monitoringu transakcji ujętych na Karcie.

*   Emitent ustalać będzie z Dostawcą - przez co będzie posiadać wpływ na - wysokość cen zakupu przez niego od Dostawców paliw oraz pozostałych produktów nabywanych przy pomocy Kart.

*   Z tytułu Umowy, mając na uwadze długoterminowe korzyści, jakie powinna ona przynieść również Emitentowi, Wnioskodawca powinien otrzymać korzystną cenę (rabat transakcyjny) dla nabywanych z wykorzystaniem Kart towarów i usług.

*   Przy czym, Emitent nie będzie przekazywać Dostawcom informacji na temat cen, jakie Spółka uiszczać będzie na rzecz Emitenta w związku z nabywanymi towarami czy usługami.

*   Wnioskodawca będzie otrzymywać zbiorcze faktury (raz lub dwa razy w miesiącu) od Emitenta za transakcje wykonane przy wykorzystaniu Kart.

Dlatego też uznać należy, że Emitent będący pośrednikiem pomiędzy podmiotami z nim współpracującymi (Dostawcami towarów i usług) i Spółką ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwem i towarami i usługami na stacjach benzynowych, dokonuje tym samym dostawy towaru i świadczenia usługi na rzecz Spółki. Czynności dokonywane pomiędzy Emitentem a Spółką dokonującą zakupów na stacjach paliw należących do Dostawców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy. Tym samym Emitent jest zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy z o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), „pojazd samochodowy” to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że „samochodem osobowym” jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych, c) koparka, koparko-spycharka,
    3.  ładowarka,
    4.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    5.  żuraw samochodowy

\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 art. 86a ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że posiada urządzenia wymagające wykorzystania paliwa (dalej: „Urządzenia”), np. kosiarki, produkty paliwowe nabywane w ramach Umowy – za pomocą kart paliwowych - będą mogły być również wykorzystywane do tego typu urządzeń Spółki. Należy również przypomnieć, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, przede wszystkim, świadczy usługi przesyłania energii elektrycznej. Co do zasady, Spółka wykonuje działalność opodatkowaną VAT, uprawniającą do odliczania VAT ponoszonego na zakupach związanych z tą działalnością.

Na wstępie należy wskazać, że w związku z faktem, że przedmiotowe urządzenia nie są pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, nie znajdzie wobec nich zastosowania art. 86a ust. 1, a wydatki z nimi związane nie będą wydatkami związanymi z pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 86a ust. 2 ustawy o VAT. A zatem, przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu za pomocą kart paliwowych towarów i usług dla wskazanych we wniosku Urządzeń, Wnioskodawca powinien kierować się zasadami przewidzianymi w przywołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z ww. przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone dla opisanych urządzeń związane są z opodatkowaną działalnością Spółki. Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem za pomocą kart paliwowych towarów i usług do wymienionych we wniosku urządzeń, np. kosiarki.

Wnioskodawca wskazał, że wykorzystuje kilka samochodów tzw. specjalnych, takich jak np.: podnośnik koszowy, czy tzw. laboratorium (samochód ciężarowy zabudowany specjalistycznie), a w stosunku do wydatków z nimi związanych P. dokonuje pełnego odliczenia VAT. W stosunku do pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT (tzw. pojazdy specjalne), spełnienie stosownych wymagań dla tych pojazdów stwierdzone zostało przede wszystkim na podstawie (i) dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz (ii) dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów, należy wskazać, że w stosunku do pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, tj. o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 86a ust. 9 ustawy, Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT przy zakupie towarów i usług, o których mowa we wniosku.

Z wniosku wynika również, że Spółka posiada Samochody wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z czym, zgodnie z obowiązującymi aktualnie regulacjami VAT, odlicza 100% VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami) oraz wykorzystywane do tzw. celów „mieszanych” (w związku z czym, zgodnie z obowiązującymi aktualnie regulacjami VAT, odlicza 50% VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami).

Zgodnie z obowiązującą w Spółce procedurą, tj. „Zasadami korzystania z Pojazdów, samochodów prywatnych do celów służbowych, kart parkingowych w P. S.A” (dalej: „Zasady”) w Spółce wyróżnia się następujące rodzaje pojazdów:

1.  Pojazdy do indywidualnego użytku

Pojazdy te są wykorzystywane przez pracowników P. do celów mieszanych, tj. zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje odliczenia VAT w wysokości 50%.

1.  Pojazdy wydziałowe

Pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, jest dla nich prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego P. złożyła w tym zakresie stosowną informację. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje pełnego odliczenia VAT.

1.  Pojazdy do ogólnego użytku

Za wyjątkiem jednego pojazdu, który jest użytkowany również jako samochód zastępczy (w przypadku sytuacji awaryjnej polegającej na braku możliwości zastosowania do celów mieszanych pojazdu z grupy A powyżej), pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą, jest dla nich prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego Spółka złożyła w tym zakresie stosowną informację. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje pełnego odliczenia VAT (za wyjątkiem wyżej wskazanego jednego pojazdu, w stosunku do którego P. dokonuje odliczenia VAT w wysokości 50%).

1.  Pojazdy przeznaczone do wynajmu innej Spółce z Grupy Kapitałowej P. S.A.

Pojazdy te są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą. W stosunku do wydatków z nimi związanych Spółka dokonuje pełnego odliczenia VAT (na mocy art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c. ustawy o VAT).

Spółka prowadzi ewidencję przebiegu pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Są to pojazdy wymienione w grupach B i C powyżej (pojazdy wskazane w grupie D powyżej, na mocy art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, nie wymagają prowadzenia wspomnianej ewidencji).

Ww. ewidencja może być prowadzona na podstawie danych z systemu GPS, jeśli dany pojazd wyposażony jest w system monitoringu GPS.

Ponadto Spółka wprowadziła stosowny dokument wewnętrzny - Zasady, który w sposób szczegółowy reguluje sposób używania przez pracowników P. pojazdów oraz przedstawia kompetencje poszczególnych pracowników P. za kwestie związane z użytkowaniem samochodów. Przestrzeganie Zasad potwierdzają wszyscy pracownicy Spółki korzystający z samochodów. Dokument zawiera m. in.:

*   szczegółowe zasady przyznawania pracownikom pojazdów,

*   szczegółowe zasady oraz warunki przekazywania pojazdów,

*   szczegółowe zasady oraz warunki wydawania/dokonywania zwrotu pojazdów do użytku ogólnego i wydziałowego,

*   szczegółowe zasady użytkowania pojazdów,

*   wskazanie sposobu kontroli kosztów związanych z eksploatacją pojazdów,

*   zasady rozliczania kosztów pojazdów,

*   szczegółowe zasady odbierania/dokonywania zwrotu pojazdów,

*   zasady w zakresie monitoringu GPS pojazdów,

*   wykaz dokumentów, jakie pracownicy obowiązani są wypełniać w związku z używaniem samochodów (np. oświadczenie potwierdzające zapoznanie się z treścią dokumentu; formularz zamówienia na pojazd; oświadczenie o wykorzystaniu pojazdu do celów prywatnych; oświadczenie o liczbie dni miesiąca, podczas których pojazd wykorzystywany jest do celów prywatnych; wzór ewidencji przebiegu pojazdu).

Nadzór nad przestrzeganiem procedur wskazanych w Zasadach jest elementem kompetencji określonych pracowników Spółki oraz wyznaczonego podmiotu zarządzającego pojazdami będącymi w posiadaniu P.

Ponadto, P. wprowadziła w części pojazdów monitoring GPS, który z jednej strony ułatwia prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, a z drugiej - umożliwia efektywną kontrolę sposobu wykorzystywania i eksploatacji danego pojazdu. Monitoring odbywa się za pośrednictwem specjalistycznego oprogramowania dedykowanego do ustalania przejechanej trasy, średniej prędkości, miejsca pobytu pojazdu itp. Monitorowanie pojazdów wyposażonych w GPS realizowane jest przez jednostki organizacyjne odpowiedzialne za dane pojazdy służbowe.

Monitorowanie położenia pojazdów w czasie, w którym pojazd powinien być wykorzystywany do celów służbowych, jest również możliwe dzięki obowiązkowi podawania przez użytkowników pojazdów rzeczywistych stanów licznika kilometrowego podczas każdorazowej transakcji kartą paliwową na stacji benzynowej (system ten umożliwia również weryfikację, czy dany pojazd nie zużywa „nadmiernie” paliwa w stosunku do liczby wykazywanych, przejechanych kilometrów).

W odniesieniu do powyższej kwestii należy zauważyć, że wskazany przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przewiduje wyłączenie ogólnej zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 tej ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy dany pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie ustawodawca w ust. 4 ww. art. 86a ustawy wyjaśnił, kiedy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Ten ostatni przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane do działalności gospodarczej jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jednocześnie w przywołanym wcześniej art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT ustawodawca zrezygnował z wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Spółka posiada Samochody wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z czym, zgodnie z obowiązującymi aktualnie regulacjami VAT, odlicza 100% VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami) oraz wykorzystywane do tzw. celów „mieszanych” (w związku z czym, zgodnie z obowiązującymi aktualnie regulacjami VAT, odlicza 50% VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami).

Aby uznać czy Wnioskodawcy przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu użytkowania pojazdów do celów prowadzonej działalności gospodarczej, po pierwsze należy przeanalizować, czy Wnioskodawca tworząc odpowiednie procedury, jak również sprawując nad nimi nadzór wykluczył użytkowanie samochodów służbowych do celów prywatnych w czasie, kiedy pracownicy użytkują te pojazdy do obowiązków służbowych.

W ocenie Organu, w analizowanym przypadku opisane przez Wnioskodawcę procedury, nie wykluczają jednak użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zainstalowanie w samochodzie systemu GPS oraz podpisanie dokumentu wewnętrznego - zasad dotyczących wykorzystywania samochodu wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki nie jest równoznaczne ze stworzeniem przez Spółkę stosownych procedur użytkowania tego pojazdu, które wykluczają jego potencjalne użycie do celów prywatnych. Z uwagi na powyższe spostrzeżenia nie można stwierdzić, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania zadań służbowych.

Zauważyć należy, że używanie samochodu przez pracowników na rzecz Spółki stanowi niewątpliwie wykorzystywanie pojazdu do działalności gospodarczej, jednakże aby Spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z użytkowaniem tych pojazdów, powinna określić jasne i przejrzyste zasady użytkowania pojazdu, z których będzie wynikać brak możliwości użycia pojazdów służbowych do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do celów wykonywania obowiązków służbowych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wykazano, aby Spółka określiła jasne i przejrzyste zasady wykluczające możliwości użycia pojazdów służbowych do celów prywatnych. Wręcz przeciwnie, dokument wewnętrzny - Zasady, który reguluje sposób używania przez pracowników pojazdów zawiera m.in. wykaz dokumentów, jakie pracownicy obowiązani są wypełniać w związku z używaniem samochodów, a wśród takich dokumentów pojawia się oświadczenie o wykorzystaniu pojazdu do celów prywatnych oraz oświadczenie o liczbie dni miesiąca, podczas których pojazd wykorzystywany jest do celów prywatnych. Tym samym tworząc taki dokument i oświadczenia Spółka zakłada wykorzystanie pojazdów do celów prywatnych pracowników, wręcz umożliwia im takie wykorzystywanie pojazdów.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na przedstawiony sposób wykorzystywania pojazdów samochodowych (pojazdów wydziałowych oraz pojazdów do ogólnego użytku – oprócz samochodu zastępczego), wykluczonym jest przyjęcie, że pojazdy te wykorzystywane są wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem pojazdów wydziałowych oraz pojazdów do ogólnego użytku – oprócz samochodu zastępczego, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku „mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zatem, w stosunku do pojazdów do indywidualnego użytku, wykorzystywanych do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, jak również w stosunku do samochodu zastępczego, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami.

Natomiast w stosunku do pojazdów przeznaczonych do wynajmu innej Spółce z Grupy Kapitałowej P. S.A., z racji faktu wykorzystywania tych pojazdów wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą (najem) w związku z dyspozycją art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c. ustawy o VAT, Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.