Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.400.2021.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-15
Teza: 1. Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie A jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały powiadające im przychody? 2. Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie B w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 września 2021 r. (data wpływu 17 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych:

\- w części dotyczącej kosztów ochrony w postaci monitoringu wizyjnego budowy – **jest nieprawidłowe,**

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 września 2021 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka celowa (Wnioskodawca) zajmuje się realizacją inwestycji deweloperskich, polegających na wznoszeniu budynków mieszkalnych, użytkowych wraz z miejscami parkingowymi, które jako Deweloper sprzedaje nabywcom. Spółka realizuje przedsięwzięcie deweloperskie podzielone na zadania. Spółka kupiła grunt pod przedsięwzięcie deweloperskie wraz z dokumentacją projektową (projekt budowlany). Podział kosztów wspólnych gruntu czy projektu budowlanego nastąpił przy

zastosowaniu odpowiednich kluczy proporcji powierzchni, opisanych w Polityce Rachunkowości Spółki. Każde zadanie ma oddzielny rachunek powierniczy MRP, oddzielny projekt umowy deweloperskiej i prospekt informacyjny. Koszty związane z ww. czynnościami są możliwe do rozdzielenia na poszczególne zadania.

W ramach realizowanego przedsięwzięcia Spółka ponosi szereg kosztów, a przychody ze sprzedaży zostaną osiągnięte przez Spółkę dopiero z dniem przeniesienia własności lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, na podstawie aktów notarialnych. Spółka podpisuje z nabywcami mieszkań notarialne umowy deweloperskie oraz umowy cywilno-prawne o wybudowanie miejsc postojowych w garażu.

Spółka jest w stanie przyporządkować koszty bezpośrednie dotyczące poszczególnych zadań z jego przychodami, stąd dla każdego Zadania wyszczególnia się oddzielnie koszty bezpośrednie wraz z odpowiadającymi im przychodami.

Przedsięwzięcie deweloperskie Spółka finansuje z kredytu bankowego oraz z pożyczek udzielonych przez udziałowców. Na każde Zadanie spółka zaciąga oddzielny kredyt bankowy, stąd Spółka jest w stanie przyporządkować koszt kredytu do konkretnego Zadania/budynku. Kredyt bankowy został zaciągnięty przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania przedsięwzięcia deweloperskiego, a bank przed uruchomieniem kolejnej transzy kredytu każdorazowo analizuje wydatki inwestycyjne związane są z konkretnym zadaniem deweloperskim, na jaki zaciągnięto kredyt.

Zaciągane przez Spółkę pożyczki są monitorowane pod kontem ich wykorzystania i Spółka dzieli ich wykorzystanie na poszczególne Zadania oraz dokonuje analizy, czy posłużyły do sfinansowania wydatków bezpośrednich czy pośrednich.

W Polityce Rachunkowości Spółki znajduje się zapis, iż koszty finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego powiększają koszty wytworzenia tego zadania zgodnie z art. 28 ust 4 Ustawy o rachunkowości i punktem 7.7. Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska”. Konsekwentnie koszty odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych wyłącznie w celu sfinansowania przedsięwzięcia deweloperskiego, koszty prowizji, raportów okresowych i końcowego kredytu bankowego powiększają koszt wytworzenia produktu deweloperskiego w ujęciu rachunkowym.

W związku z prowadzonym przedsięwzięciem deweloperskim Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

Grupa kosztów A - koszty bezpośrednie dotyczące poszczególnych Zadań i dla każdego Zadania kwalifikowane odrębnie :

1.  Koszty nabycia gruntu pod przedsięwzięcie deweloperskie
2.  Koszty robót budowlanych i budowlano-montażowych
3.  Koszty usług projektowych
4.  Koszty nadzoru inwestorskiego
5.  Koszty budowy przyłączy i infrastruktury
6.  Koszty finansowania związane z kredytem bankowym w celu sfinansowania działalności deweloperskiej, w tym:

· zapłacone odsetki od kredytu,

· prowizja od udzielonego kredytu bankowego,

· koszty monitorowania banku wykorzystania transz kredytowych w postaci raportów okresowych, raportu końcowego dotyczące prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywane dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu.

1.  Koszty finansowania wewnętrznego w postaci odsetek od pożyczek od udziałowców, które posłużyły do sfinansowania wydatków tylko inwestycyjnych tj. bezpośrednich przedsięwzięcia deweloperskiego,
2.  Koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań, w tym:

· prowizja bankowa za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,

· koszty założenia mieszkaniowego rachunku powierniczego,

· koszty utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę, opłaty za realizację dyspozycji wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego na rachunek bieżący),

· koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego.

1.  Koszty polisy od ryzyka budowlanego,
2.  Koszt opłaty za usunięcie drzew pod inwestycję deweloperską,
3.  Wynagrodzenie notariusza za czynności związane z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym.
4.  Koszty ochrony w postaci monitoringu wizyjnego budowy.

Grupa kosztów B - koszty pośrednie przedsięwzięcia deweloperskiego :

1.  Podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie i budowany budynek.
2.  Koszty zarządu, w tym koszty obsługi księgowej, najmu pomieszczenia biurowego na siedzibę, koszty biurowe.
3.  Koszty obsługi prawnej dotyczące analizy umowy deweloperskiej pod kątem zgodności w wymogami prawa.
4.  Opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym.
5.  Amortyzacja zestawu telewizji przemysłowej - urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu wraz z urządzeniami alarmowymi i sygnalizacyjnymi, służącymi do ochrony budowy.
6.  Koszt pośrednika, sprzedającego lokale mieszkalne i niemieszkalne Dewelopera.
7.  Koszt reklamy i marketingu.

Istotne elementy opisu sprawy wskazano również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie gdzie wskazano, że Spółka ponosi również koszty reklamy i marketingu takie jak: zakup banerów reklamowych, najem powierzchni reklamowej, zakup teczek, projekt banera, reklamy w internecie na portalach nieruchomości. Reklama dotyczy zarówno całego przedsięwzięcia deweloperskiego, jak i spółki na wszystkich banerach przedstawiona jest wizualizacja całego osiedla, wobec czego niemożliwe jest przyporządkowanie kosztów reklamy do poszczególnych Zadań i Spółka traktuje koszty te jako koszty pośrednie. Dodatkowo nazwa Spółki jest identyczna z nazwą realizowanego przedsięwzięcia i całego realizowanego osiedla, dlatego Spółka traktuje ją jako koszty pośrednie i potrąca w dacie ich poniesienia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie A jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały powiadające im przychody?

2\. Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych koszty wymienione w grupie B w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie kosztów grupy A.

Według Spółki, koszty wymienione z grupy A stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Spółka uważa, że w sposób bezpośredni przyczyniają się one do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych.

Spółka jest w stanie przyporządkować koszty bezpośrednie do odpowiadających im przychodów dla każdego Zadania oddzielnie i według niej, koszty ponoszone w grupie A w ramach konkretnego zadania są nierozerwalnie związane z realizowanym przez Spółkę zadaniem i jego przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Moment ujęcia kosztów w kosztach uzyskania przychodów zależy od bezpośredniego lub pośredniego związku z osiąganymi przychodami.

Koszty bezpośrednie są ściśle związane z danym Zadaniem w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego, a nie z samym istnieniem Spółki i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku, gdyby inwestycja deweloperska nie była realizowana. Spółka twierdzi, że koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP i rozliczane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań i miejsc postojowych.

Koszty zakupu gruntu, prac budowlano-montażowych, koszty usług projektowych czy nadzoru inwestorskiego nad pracami budowlanymi są kosztami bezpośrednimi, gdyż bez ich poniesienia Spółka nie byłaby w stanie wznieść danego budynku w ramach realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Koszty te powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w chwili osiągnięcia przychodu, jakim jest przychód ze sprzedaży mieszkań. Również koszty ubezpieczenia od ryzyk budowlano-montażowych nierozerwalnie związane są z przedsięwzięciem deweloperskim, stąd bezpośrednio można przypisać je do osiągniętych w przyszłości przychodów.

Potwierdzenie swojego podejścia spółka znalazła w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2016 r. Znak: ITPB3/4510-119/16-2/JG.

Koszty budowy przyłączy i wykonania infrastruktury powinny być - zdaniem Spółki - rozpoznawane na takich samych zasadach, jak koszty zakupu gruntu czy też prac budowlano- montażowych, czyli powinny być ujęte w momencie sprzedaży mieszkań budynku, czyli osiągnięcia przychodów ze sprzedaży przez Spółkę.

Koszty finansowania zewnętrznego związane z obsługą kredytu bankowego zaciąganego dla sfinansowania zadania deweloperskiego jak koszty prowizji za udzielenie kredytu bankowego, koszty przygotowania dokumentacji dotyczącej wniosku o kredyt bankowy, koszty raportów okresowych oraz raportu końcowego monitorujących realizację przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywanych dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu i warunkujących otrzymanie go, czy zapłacone odsetki od kredytu - są nierozerwalnie związane z danym Zadaniem w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego.

Każdorazowo Spółka zaciąga kredyt bankowy na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Spółka jest w stanie przyporządkować koszt uruchomienia i realizacji poszczególnego kredytu do konkretnego Zadania/budynku. Cały kredyt bankowy przeznaczony będzie wyłącznie na realizację celu zadania deweloperskiego, stąd ponoszone wydatki związane z kredytem spowodują, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychody w postaci ceny zbywanych mieszkań, stąd należy je traktować jako koszty bezpośrednie. Takie podejście potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1494/14/PC oraz Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r. Znak: ITPB3/4510-119/16-2/JG.

Analogicznie koszty finansowania wewnętrznego w postaci odsetek od pożyczek od udziałowców, które posłużyły do sfinansowania wydatków tylko inwestycyjnych tj. bezpośrednich przedsięwzięcia deweloperskiego będą stanowiły koszt bezpośredni. Ponieważ Spółka jest w stanie podzielić sposób wykorzystania pożyczek od podmiotów powiązanych na:

\- pożyczki, którymi sfinansowane zostały wydatki tylko inwestycyjne przedsięwzięcia deweloperskiego,

\- pożyczki, którymi zostały sfinansowane wydatki ogółu przedsiębiorstwa

i stąd tylko odsetki od pożyczek, którymi sfinansowano wydatki stricte inwestycyjne Spółka traktuje jako koszty bezpośrednie. Odsetki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona przez Spółkę lnwestycja deweloperska, której celem jest osiągnięcie zysku ze sprzedanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Ww. koszty związane są z długotrwałym procesem inwestycyjnym, czyli wzniesieniem budynków mieszkalnych wraz z garażami wielostanowiskowymi. Spółka potrąca ww. koszty w okresie, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży, czyli proporcjonalnie do osiąganych przychodów z tytułu realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka uwzględnia w swoim podejściu regulacje art. 15c ustawy o CIT oraz, jak podkreślono wcześniej, w ujęciu rachunkowym odsetki i inne koszty finansowania powiększają koszt wytworzenia produktu.

Odnosząc się do kosztów związanych z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań gromadzone oddzielnie dla każdego Zadania, w tym kosztów prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego, kosztów założenia i utrzymania bankowego rachunku powierniczego takich jak opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę, kosztów kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzonych przez bank zgodnie z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego - zdaniem Spółki - są one bezpośrednio związane są z osiąganymi przychodami i powinny być rozliczane w momencie sprzedaży mieszkań.

Takie podejście potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r. Znak:. IBPBI/2/423-1494/14/PC.

Według Spółki koszty notarialne również należy traktować w kategorii kosztów bezpośrednich. Ponoszenie opłat za czynności notarialne przy zawieraniu umów deweloperskich i umów sprzedaży jest konieczne w procesie długofalowym procesie przedsięwzięcia deweloperskiego, a ich poniesienie przekłada się na osiągnięcie przychodu ze sprzedaży mieszkań, dlatego też koszty te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań czy miejsc postojowych. Koszty dotyczące czynności notarialnych są zatem związane ze sprzedażą konkretnego lokalu mieszkalnego czy miejsca postojowego i winny być one traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Takie podejście potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-324/15/PC.

Koszt opłaty za usunięcie drzew pod inwestycję deweloperską oraz koszty ochrony w postaci monitoringu wizyjnego budowy są ściśle związane z pracami budowlano-montażowymi, stąd analogicznie należy je, zdaniem Spółki, klasyfikować jako koszty bezpośrednie.

Odnośnie kosztów grupy B:

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, w dacie ich poniesienia. W przypadku gdy koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka koszty wymienione w Grupie B traktuje jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d uważa się, że powinny one być potrącane w dacie ich poniesienia. Gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty wymienione w grupie B w sposób pośredni przyczyniają się do powstania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych.

Kosztów tych nie można przyporządkować ściśle do konkretnych Zadań/Budynków realizowanych w ramach inwestycji deweloperskiej, ponieważ są one związane są z ogólnym funkcjonowaniem, zarządzaniem i organizacją przedsiębiorstwa, stąd powinny być traktowane jako koszty pośrednie i Spółka na bieżąco powinna odnosić je w ciężar kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia.

Poniesienie kosztu podatku od nieruchomości nie jest kosztem, który mógłby generować jakiekolwiek przychody, dlatego Wnioskodawca traktuje go jako koszt pośredni i zalicza do kosztów ogólnie związanych z działalnością gospodarczą. Analogicznie koszty zarządu takie jak koszty obsługi księgowej, obsługi administracyjnej, najmu biura na siedzibę, koszty biurowe, kurierskie, czy koszt obsługi prawnej stanowią koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, ponieważ ich poniesienie nie ma bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnych przychodów przedsięwzięcia deweloperskiego.

Koszty bankowe za utrzymanie i administrację bieżącego rachunku bankowego nie pozostają w uchwytnym związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami, a tym samym potrącane są w dacie ich poniesienia jako koszty pośrednie.

Takie podejście potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r. Znak: ITPB3/4510-119/16-3/JG.

Koszty prowizji pośrednika czy amortyzacji zestawu telewizji przemysłowej, służącym do ochrony budowy Spółka traktuje jako koszty pośrednie i rozpoznaje w dacie ich poniesienia. Spółka ponosi również koszty reklamy i marketingu takie jak: zakup banerów reklamowych, najem powierzchni reklamowej, zakup teczek, projekt banera, reklamy w internecie na portalach nieruchomości. Reklama dotyczy zarówno całego przedsięwzięcia deweloperskiego, jak i spółki na wszystkich banerach przedstawiona jest wizualizacja całego osiedla, wobec czego niemożliwe jest przyporządkowanie kosztów reklamy do poszczególnych Zadań i Spółka traktuje koszty te jako koszty pośrednie. Dodatkowo nazwa Spółki jest identyczna z nazwą realizowanego przedsięwzięcia i całego realizowanego osiedla, dlatego Spółka traktuje ją jako koszty pośrednie i potrąca w dacie ich poniesienia.

Takie podejście odnośnie pkt. 7 potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2015 r. Znak: ITPB3/4510-213/15/AW.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.**

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

W zakresie momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

\- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,

\- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką celową i zajmuje się realizacją inwestycji deweloperskich, polegających na wznoszeniu budynków mieszkalnych, użytkowych wraz z miejscami parkingowymi, które jako Deweloper sprzedaje nabywcom. Spółka kupiła grunt pod przedsięwzięcie deweloperskie wraz z dokumentacją projektową (projekt budowlany). Podział kosztów wspólnych gruntu czy projektu budowlanego nastąpił przy zastosowaniu odpowiednich kluczy proporcji powierzchni, opisanych w Polityce Rachunkowości Spółki. Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcie deweloperskie podzielone na zadania i każde zadanie ma oddzielny rachunek powierniczy MRP, oddzielny projekt umowy deweloperskiej i prospekt informacyjny. Koszty związane z ww. czynnościami są możliwe do rozdzielenia na poszczególne zadania.

W ramach realizowanego przedsięwzięcia Spółka ponosi szereg kosztów, a przychody ze sprzedaży zostaną osiągnięte przez Spółkę dopiero z dniem przeniesienia własności lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, na podstawie aktów notarialnych. Spółka podpisuje z nabywcami mieszkań notarialne umowy deweloperskie oraz umowy cywilno-prawne o wybudowanie miejsc postojowych w garażu. Spółka jest w stanie przyporządkować koszty bezpośrednie dotyczące poszczególnych zadań z jego przychodami, stąd dla każdego Zadania wyszczególnia się oddzielnie koszty bezpośrednie wraz z odpowiadającymi im przychodami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwalifikacji ponoszonych kosztów w celu prawidłowego odzwierciedlenia momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając kwalifikację wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego zauważyć należy, że ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot ponoszący owe wydatki wydatkuje.

W opisie wniosku Spółka wskazała, że w związku z prowadzonym przedsięwzięciem deweloperskim Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty:

1.  Koszty nabycia gruntu pod przedsięwzięcie deweloperskie
2.  Koszty robót budowlanych i budowlano-montażowych
3.  Koszty usług projektowych
4.  Koszty nadzoru inwestorskiego
5.  Koszty budowy przyłączy i infrastruktury
6.  Koszty finansowania związane z kredytem bankowym w celu sfinansowania działalności deweloperskiej, w tym:

· zapłacone odsetki od kredytu,

· prowizja od udzielonego kredytu bankowego,

· koszty monitorowania banku wykorzystania transz kredytowych w postaci raportów okresowych, raportu końcowego dotyczące prawidłowości realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przygotowywane dla banku przed każdą wypłatą transzy kredytu.

1.  Koszty finansowania wewnętrznego w postaci odsetek od pożyczek od udziałowców, które posłużyły do sfinansowania wydatków tylko inwestycyjnych tj. bezpośrednich przedsięwzięcia deweloperskiego,
2.  Koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań, w tym:

· prowizja bankowa za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego,

· koszty założenia mieszkaniowego rachunku powierniczego,

· koszty utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę, opłaty za realizację dyspozycji wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego na rachunek bieżący),

· koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego.

1.  Koszty polisy od ryzyka budowlanego,
2.  Koszt opłaty za usunięcie drzew pod inwestycję deweloperską,
3.  Wynagrodzenie notariusza za czynności związane z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym.
4.  Koszty ochrony w postaci monitoringu wizyjnego budowy.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że będące przedmiotem wniosku wydatki wskazane powyżej nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z miejscami parkingowymi. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z miejscami parkingowymi, ściśle związane jest z poniesieniem powyższych wydatków.

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami można więc zaliczyć: koszty nabycia gruntu pod przedsięwzięcie deweloperskie, koszty robót budowlanych i budowlano-montażowych, koszty usług projektowych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty budowy przyłączy i infrastruktury, koszty polisy od ryzyka budowlanego, koszt opłaty za usunięcie drzew pod inwestycję deweloperską.

Koszty te jako ściśle związane z procesem budowy budynku mieszkalnego czy użytkowego wraz z miejscami parkingowymi, służą one bowiem „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez Spółkę inwestycji lub służą zabezpieczeniu ryzyka związanego z tą inwestycją. Tym samym, wydatki są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przysporzeń (przychodów) ze zbycia lokali, jak i miejsc postojowych.

Również wydatki w postaci wynagrodzenia notariusza za wszystkie czynności wykonywane w związku z zawieraniem umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży, w tym także wypisów aktu notarialnego wydawanych przy zawarciu umów deweloperskich, umów przedwstępnych, umów sprzedaży oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym wykazują bezpośredni związek z przychodami osiąganymi ze sprzedaży określonych lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z miejscami parkingowymi.

Ponadto na wskazane we wniosku przedsięwzięcie deweloperskie Spółka poniosła koszty związane z utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań.

Umowy deweloperskie podlegają przepisom ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1177 dalej: „ustawa deweloperska”). Ustawa reguluje umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa (art. 4 ust. 1 ustawy deweloperskiej). Deweloper jest obowiązany do posiadania mieszkaniowego rachunku powierniczego prowadzonego dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego do dnia, w którym nastąpi przeniesienie praw z ostatniej umowy deweloperskiej lub ostatniej umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w ramach tego przedsięwzięcia lub zadania (art. 7 ust. 3 ustawy deweloperskiej). Deweloper, który zawiera umowę mieszkaniowego rachunku powierniczego z oddziałem instytucji kredytowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, zapewnia, aby poziom ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę na ten mieszkaniowy rachunek powierniczy odpowiadał co najmniej poziomowi ochrony wpłat nabywcy określonemu w ustawie (art. 7 ust. 5 ustawy deweloperskiej).

Bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego przed wypłatą środków pieniężnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 3. W trakcie kontroli bank ma prawo wglądu do rachunków bankowych dewelopera oraz kontroli dokumentacji w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego. Koszty kontroli ponosi deweloper (art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy deweloperskiej).

Spółka na wskazane przedsięwzięcie deweloperskie poniosła w związku z zawieranymi umowami deweloperskimi koszty związane z otwarciem i utrzymaniem rachunków powierniczych nabywców mieszkań, w tym: koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank mieszkaniowego rachunku powierniczego, koszty założenia mieszkaniowego rachunku powierniczego, koszty utrzymania bankowego rachunku powierniczego (opłaty za administrowanie rachunkiem powierniczym, opłata za rozpatrzenie wniosku o otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za cesje praw z subkonta rachunków powierniczych na bank kredytujący nabywcę, opłaty za realizację dyspozycji wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego na rachunek bieżący), koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank związane z procedurą wypłaty środków z otwartego rachunku powierniczego.

Obowiązek dokonania wskazanych wyżej czynności i poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy deweloperskiej, a ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy.

Ponadto, rozważając kwalifikację wydatków związanych z finansowaniem realizowanej inwestycji kredytem bankowym oraz pożyczkami od udziałowców, ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt/pożyczkę wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne. We wniosku wskazano przy tym, że na każde Zadanie spółka zaciąga oddzielny kredyt bankowy, stąd Spółka jest w stanie przyporządkować koszt kredytu do konkretnego Zadania/budynku. Kredyt bankowy został zaciągnięty przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania przedsięwzięcia deweloperskiego, a bank przed uruchomieniem kolejnej transzy kredytu każdorazowo analizuje wydatki inwestycyjne związane są z konkretnym zadaniem deweloperskim, na jaki zaciągnięto kredyt.

Zaciągane przez Spółkę pożyczki są monitorowane pod kontem ich wykorzystania i Spółka dzieli ich wykorzystanie na poszczególne Zadania oraz dokonuje analizy, czy posłużyły do sfinansowania wydatków bezpośrednich czy pośrednich.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że będące przedmiotem wniosku wydatki z tytułu kosztów finansowania związanego z kredytem bankowym oraz koszty finansowania wewnętrznego, nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc parkingowych. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych lokali i miejsc parkingowych, ściśle związane jest z poniesieniem powyższych wydatków. Jak wynika z wniosku, w Spółce istnieją odpowiednie rozwiązania rachunkowe, by przypisać ponoszone z ww. tytułu wydatki do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc parkingowych zatem mogą one stanowić koszty bezpośrednie.

Ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym. Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód. Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4 ww. ustawy, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Natomiast w odniesieniu do wymienionych kosztów ochrony w postaci monitoringu wizyjnego budowy, należy wyjaśnić, że koszty te nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Tym samym, w ocenie Organu, wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów ze sprzedaży. Dlatego wydatki te należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takich których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc w dalszej kolejności do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami , tj. wydatków które Spółka kwalifikuje do grupy B, zauważyć należy, że wśród wydatków tych wymieniono:

1.  Podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie i budowany budynek.
2.  Koszty zarządu, w tym koszty obsługi księgowej, najmu pomieszczenia biurowego na siedzibę, koszty biurowe.
3.  Koszty obsługi prawnej dotyczące analizy umowy deweloperskiej pod kątem zgodności w wymogami prawa.
4.  Opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym.
5.  Amortyzację zestawu telewizji przemysłowej - urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu wraz z urządzeniami alarmowymi i sygnalizacyjnymi, służącymi do ochrony budowy.
6.  Koszty pośrednika, sprzedającego lokale mieszkalne i niemieszkalne Dewelopera.
7.  Koszty reklamy i marketingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego rozpoznania dla celów podatkowych kosztów wymienionych powyżej w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Nie ulega wątpliwości, że wskazany w pkt 1 wydatek – podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie i budowany budynek – nie jest kosztem, który mógłby tworzyć czy generować jakiekolwiek przychody. Jednak możliwe jest zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów jako kosztu pośredniego, ogólnie związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przedsiębiorca, zwłaszcza prowadzący przedsiębiorstwo, który wykorzystuje nieruchomości ma obowiązek płacenia od nich podatku. W tym sensie podatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Kwestia momentu zaliczania zapłaconego podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie jest determinowana tym, że nie jest możliwe ustalenie kiedy i jakiej wysokości przychód powstanie w związku z jego poniesieniem. Dlatego też jest to koszt o charakterze pośrednim, niepowiązany bezpośrednio z żadnymi konkretnymi przychodami. W związku z tym momentem podatkowego potrącenia takiego kosztu musi być moment jego faktycznego poniesienia.

W kontekście wskazanych zarówno w pkt 2 jak i w pkt 3 grupy B wydatków, tj. kosztów zarządu w tym obsługi księgowej, najmu pomieszczenia biurowego na siedzibę, kosztów biurowych oraz kosztów obsługi prawnej dotyczących analizy umowy deweloperskiej pod kątem zgodności w wymogami prawa, zauważyć należy, że niewątpliwie stanowią one koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Poniesienie tych kosztów nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnych przychodów, lecz są one związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Z kolei wydatki związane z prowadzeniem rachunku bankowego, tj. opłaty bankowe za przelewy i opłata za administrowanie firmowym bieżącym rachunkiem bankowym, czy też wydatki z tytułu kosztów pośrednika sprzedającego lokale mieszkalne Wnioskodawcy co do zasady, stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, są to więc wydatki, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie tych przychodów. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym zasadne jest ich potrącenie w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

W odniesieniu do wydatków określonych w pkt 7 grupy B wyjaśnić należy, że do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami Spółka bez wątpienia może zaliczyć koszty reklamy i marketingu, tj. wydatków z tytułu zakupu banerów reklamowych, najmu powierzchni reklamowej, zakupu teczek, projektu banera, reklamy w internecie na portalach nieruchomości. Reklama dotyczy bowiem zarówno całego przedsięwzięcia deweloperskiego, jak i Wnioskodawcy, a na wszystkich banerach przedstawiona jest wizualizacja całego osiedla, wobec czego niemożliwe jest przyporządkowanie kosztów reklamy do poszczególnych Zadań i Spółka traktuje koszty te jako koszty pośrednie i potrąca w dacie ich poniesienia.

Odnosząc się z kolei do kwestii amortyzacji zestawu telewizji przemysłowej, tj. urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu wraz z urządzeniami alarmowymi i sygnalizacyjnymi, służącymi do ochrony budowy i rozpoznania ich w dacie ich poniesienia jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, należy zwrócić uwagę na okoliczność, czy zostały w tym zakresie spełnione ustawowe wymagania wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, o ile składniki majątku tj. urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu wraz z urządzeniami alarmowymi i sygnalizacyjnymi, służącymi do ochrony budowy zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych, odpisy z tytułu ich zużycia wypełniają przesłanki do uznania ich za koszty pośrednie.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy dotyczące momentu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych:

\- w części dotyczącej kosztów ochrony w postaci monitoringu wizyjnego budowy – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.