Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP1.8011.29.2019
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-04
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie obniżenia stawek amortyzacyjnych wybranych środków trwałych, w okresie korzystania przez Spółkę z pomocy publicznej
Słowa kluczowe: amortyzacja; pomoc-pomoc publiczna; stawka-stawka amortyzacyjna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)

DKP1.8011.29.2019 z 04-08-2020 r.

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 4 sierpnia 2020 r. art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900) ze zm., dalej Op) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej updop) – czy modyfikacja stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych, polegająca na ich obniżeniu w okresie korzystania przez Spółkę z pomocy publicznej, w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka realizuje nową inwestycję w oparciu o Decyzję o wsparciu. Na podstawie Decyzji, Spółka korzysta z regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865.; dalej: Ustawa o PDOP) Środki Trwałe, w odniesieniu do których planowane jest dokonanie obniżenia stawek amortyzacyjnych stanowią lub będą stanowić składniki majątkowe wykorzystywane m.in. w prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie objętym Decyzją, stanowiącej działalność produkcyjną handlową i usługową w zakresie wyrobów wskazanych w treści Decyzji oraz amortyzowane metodą liniową. Wnioskodawca planuje obniżyć stawki do poziomu 1%. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza obniżania stawek dla nowo nabywanych lub wytwarzanych Środków Trwałych lub dalszej modyfikacji obniżonych stawek amortyzacyjnych poprzez ich podwyższanie lub dalsze obniżanie, jednakże w żadnym przypadku nie dojdzie w wyniku takiej modyfikacji do zmiany stawki na stawkę wyższą niż stawka przewidziana w ustawie o PDOP w Wykazie. Ponadto, ustalone w wyniku obniżenia stawki amortyzacyjne zawsze będą wyższe od zera. Efektem Czynności ma być w przyszłości zwiększenie dochodu z działalności objętej Decyzją, podlegającego zwolnieniu z opodatkowania PDOP (lub ewentualnie zmniejszenie powstałej straty) poprzez zmniejszenie kosztów działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania PDOP, a w konsekwencji wykorzystanie przysługującej Spółce pomocy publicznej w większym stopniu. Dodatkowo, skutkiem dokonanej Czynności będzie "przesunięcie" momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych na okres przypadający po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej).

**B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia: a. Identyfikacja korzyści podatkowej**

Wnioskodawca w celu osiągnięcia korzyści podatkowej zamierza zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące amortyzacji środków trwałych, w szczególności przepis art. 16i ust. 5 updop, regulujący możliwość i zasady obniżania stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16i ust. 5 updop – podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Jak wynika z przywołanego przepisu, podatnicy mogą dokonywać takiego obniżenia, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Korzyścią podatkową podlegającą ocenie, którą Spółka wskazała we Wniosku będzie możliwość zmniejszenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, który nastąpi po roku, w którym zostanie wykorzystany limit pomocy publicznej (lub upłynie termin na wykorzystanie pomocy publicznej) i w latach następnych. W ocenie Szefa KAS zarządzanie kosztami podatkowymi w postaci odpisów amortyzacyjnych, jako wynik kształtowania poziomu dochodu do opodatkowania niewątpliwie może przynieść podatnikom określone korzyści. Zaplanowanie amortyzacji podatkowej jest niewątpliwie sposobem na zarządzanie podatkowymi kosztami przedsiębiorstwa, bowiem już przez sam wybór najbardziej odpowiedniej dla siebie metody amortyzacji, podatnik uzyskuje możliwość wpływu na wysokość obciążeń podatkowych – opóźniając lub przyspieszając moment wykazania dochodu do opodatkowania – co finalnie może wpłynąć na odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo na powstanie lub zawyżenie straty podatkowej. Przepisy podatkowe, oprócz możliwości podwyższania stawek amortyzacyjnych, przewidują również możliwość ich obniżania. Obniżanie stawek amortyzacji jest tożsame z generowaniem niższych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zużywania się składników majątkowych. Co istotne – w kontekście identyfikacji potencjalnej korzyści podatkowej – działanie to nie wiąże się z ryzykiem bezpowrotnej utraty kosztu w postaci amortyzacji, ponieważ jest jedynie czasowe i w praktyce oznacza wydłużenie amortyzacji składnika majątkowego. Obniżenie stawek amortyzacyjnych pozwala na przesunięcie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych na przyszłe lata; dla przykładu, w okresie ponoszenia przez podatnika strat podatkowych, korzystnym rozwiązaniem może okazać się stosowanie maksymalnie obniżonych stawek amortyzacyjnych, a w okresie osiągania dochodów powrót do stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Przesunięcie w czasie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych na okres przypadający po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej) przyniesie Wnioskodawcy określone korzyści w postaci:

\- zwiększenia dochodu zwolnionego z opodatkowania w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej, - zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu po wykorzystaniu przez Wnioskodawcę limitu pomocy publicznej.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej.

**b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Wnioskodawca w treści wniosku wskazał: _"(…) art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP ma wyłącznie wymiar podatkowy, tj. obniżenie stawek amortyzacyjnych ma znaczenie jedynie dla rozliczeń podatkowych. W konsekwencji trudno o wskazanie innego uzasadnienia dla dokonania obniżenia stawek amortyzacyjnych niż aspekt podatkowy tej Czynności. Planowanie podatkowe, którego elementem jest obniżenie stawek amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP nie stanowi, w opinii Wnioskodawcy, unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji Podatkowej.” oraz dalej: "(…) celem art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP jest właśnie umożliwienie planowania podatkowego i uzyskanie korzystnego dla podatnika sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie regulacja ta nie wiąże się z realizacją innych celów ekonomicznych. Tym samym w przypadku ewentualnego uznania, że Czynność spełnia definicję wskazanej w art. 119d Ordynacji Podatkowej (…) uzyskana przez Wnioskodawcę potencjalna korzyść nie może zostać uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, gdyż jedyny cel art. 16i ust. 5 ustawy o PDOP jest realizowany właśnie w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej.”_ Wobec tego, w świetle art.119d Ordynacji podatkowej, należy uznać, że głównym celem dokonania Czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Oznacza to, że doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

**c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

Efektem Czynności, która jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, uzyskanej w okolicznościach korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej i tym samym korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a więc w sytuacji generowania przez Wnioskodawcę dochodu zwolnionego z opodatkowania – zdaniem Szefa KAS – nie sposób stwierdzić, że korzyść podatkowa uzyskana w powyższych okolicznościach będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. art. 16i ust. 5 updop. Zdaniem Szefa KAS, Wnioskodawca w sytuacji generowania dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, w okresie korzystania z pomocy publicznej, może zaplanować obniżenie stawki amortyzacyjnej środka trwałego i powrócić do stawki, tj. wyższych kosztów podatkowych, w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie "po wykorzystaniu” limitu przyznanej pomocy publicznej, a tym samym Wnioskodawca ma prawo – w opisanych we wniosku okolicznościach – odpowiednio wpływać na wysokość dochodu zwolnionego i dochodu do opodatkowania. W aspekcie podatkowym, obniżenie stawek amortyzacyjnych pozwoli jedynie Wnioskodawcy na przesunięcie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych – które przecież Wnioskodawca i tak poniósł – na przyszłe lata. Dlatego też – w opinii Szefa KAS – uzyskana przez Wnioskodawcę korzyść podatkowa nie będzie również sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 15 ust. 6 updop. Zgodnie z tym przepisem – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. Zdaniem Szefa KAS, pierwotne obniżenie stawek amortyzacyjnych środków trwałych jest sposobem na "zachowanie” kosztu podatkowego na czas, kiedy Wnioskodawca będzie mógł go uwzględnić przy ustalaniu podatku dochodowego. Obniżenie stawek amortyzacji w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej spowoduje, że wydatki na nabycie niektórych (wybranych) środków trwałych będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dopiero po upływie terminu na wykorzystanie pomocy publicznej lub po jej faktycznym wykorzystaniu w ramach dostępnego limitu (w zależności od tego, który z tych momentów wystąpi wcześniej). Realizowana Czynność będzie więc instrumentem polityki podatkowej prowadzonej przez Wnioskodawcę takim samym, o którym mowa w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. _o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych._ Dzięki możliwości wynikającej wprost z przepisu art. 16i ust. 5 updop, Spółka dokona optymalnego wyboru dla niej sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Szef KAS stwierdza, że okoliczności przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy pozwalają uznać, że korzyść podatkowa będąca skutkiem pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych – w sytuacji generowania dochodu zwolnionego w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej – i następczego powrotu do stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w Wykazie – w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie "po wykorzystaniu” dostępnego limitu pomocy publicznej lub po upływie terminu na wykorzystanie tej pomocy – nie będzie sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych lub przepisu art. 16i ust. 5 i art. 15 ust. 6 updop. Wnioskodawca wskazał we Wniosku, że realizacja planowanej czynności nie będzie skutkowała zwiększeniem łącznej wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, lecz jedynie zmianą wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w czasie. Zmniejszenie ulegnie wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie, kiedy Spółka korzysta z przysługującej jej pomocy publicznej, co będzie skutkować "przesunięciem” w czasie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych. Szef KAS stwierdza, że okoliczności przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy pozwalają uznać, że korzyść podatkowa będąca skutkiem pierwotnego obniżenia stawek amortyzacyjnych – w sytuacji generowania dochodu zwolnionego w okresie korzystania przez Wnioskodawcę z pomocy publicznej – i następczego powrotu do stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w Wykazie – w sytuacji generowania dochodu podlegającego opodatkowaniu w okresie "po wykorzystaniu” dostępnego limitu pomocy publicznej lub po upływie terminu na wykorzystanie tej pomocy – nie będzie sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu art. 16i ust. 5 updop oraz art. 15 ust. 6 updop.

**d. Sztuczność sposobu działania Strony**

W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie stwierdzić, że Czynność została dokonana w sposób sztuczny, bo nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Kluczowe znaczenie pod kątem racjonalności podjęcia czynności ma przesłanka ekonomiczna, którą kierował się Wnioskodawca, dążąc do najbardziej efektywnego wykorzystania przysługującego mu limitu pomocy publicznej. Badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS również pozytywnie zweryfikował wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zatem zauważyć, że czynność zostanie dokonana przez samego Wnioskodawcę, istota czynności sprowadza się do jednej operacji podatkowej polegającej na obniżeniu stawek amortyzacyjnych (poza potencjalnym ponownym podwyższeniem/dalszym obniżeniem stawek amortyzacyjnych oraz ewentualnym obniżeniem w przyszłości stawek amortyzacyjnych nowo nabywanych Środków Trwałych), a więc będzie charakteryzowała się niskim stopniem skomplikowania. Nie można również racjonalnie przyjąć, że mamy do czynienia z angażowaniem podmiotów pośredniczących jak i nieuzasadnionym dzieleniem operacji. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt czynności sprowadzający się do przesunięcia w czasie wysokości odpisów amortyzacyjnych na okres "po wykorzystaniu limitu pomocy publicznej lub po upływie terminu na jego wykorzystanie” będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W jednoetapowej strukturze czynności nie można również odnotować elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Badana Czynność nie wiąże się również w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Kluczowe znaczenie pod kątem racjonalności podjęcia czynności ma przesłanka ekonomiczna, którą kierował się Wnioskodawca, dążąc do najbardziej efektywnego wykorzystania przysługującego mu limitu pomocy publicznej. W ocenie Szefa KAS, osiągnięcie założonego przez Wnioskodawcę celu ekonomicznego i gospodarczego w postaci efektywnego wykorzystania dostępnego limitu pomocy publicznej nie byłoby możliwe bez wykorzystania opcji podatkowej jaką jest prawo kształtowania odpisów amortyzacyjnych, a wpływających bezpośrednio na wysokość kosztów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, że sposób działania opisany we Wniosku nie będzie sztuczny. **Uwagi końcowe** Opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści podatkowej, korzyść ta nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. art. 16i ust. 5 oraz art. 15 ust. 6 ustawy CIT. Szef KAS nie stwierdził również, że sposób działania Wnioskodawcy był sztuczny. W konsekwencji, przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności wskazują, że do wskazanej we Wniosku korzyści podatkowej wynikającej z Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie zatem do treści art. 119y § 1 tej ustawy należało wydać opinię zabezpieczającą.