Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.343.2017.1.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokalu użytkowego.
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; najem; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokalu użytkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokalu użytkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadząc działalność gospodarczą i będąc w tym czasie podatnikiem czynnym podatku VAT, zakupił w roku 1995 od Spółdzielni Mieszkaniowej bez podatku VAT pomieszczenie użytkowe o powierzchni ok. 20 m2 i do tego pomieszczenia dostawił drugie o powierzchni niecałe 36 m2 łącząc je w jedną użytkową całość. Dało to łączną powierzchnię 55,84 m2. Podczas budowy tych 36 m2 za zakupione materiały Zainteresowany odliczył podatek VAT.

W stworzonym lokalu Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą od roku 1996 do końca roku 2003. Działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej Zainteresowany zlikwidował w roku 2003.

W okresie 1996-2011 Wnioskodawca posiadał tzw. własnościowe prawo do lokalu, a od marca 2011 r., tzw. wyodrębnioną pełną własność.

Od roku 2004 lokal ten jest wynajmowany w części lub w całości z różnymi przerwami pod działalność gospodarczą różnym najemcom i z tego tytułu prawie cały okres do czerwca 2014 r. Zainteresowany był czynnym podatnikiem podatku VAT i płacił ten podatek. Lokal nadal jest wynajmowany jednakże od lipca 2014 r. Wnioskodawca wybrał zgodnie z art. 113 zwolnienie podmiotowe (do nadal) i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT za wyjątkiem wspomnianego najmu.

Zainteresowany nie jest właścicielem żadnego innego lokalu użytkowego.

W tym roku Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży lokalu i we wrześniu zamierza sfinalizować tę umowę.

Spółdzielnia sprzedając Zainteresowanemu pomieszczenie te 20 m2 nie naliczyła podatku VAT prawdopodobnie z powodu tego, że pomieszczenie wybudowane było w latach 60-tych XX wieku. Nienaliczenie podatku VAT mogło nastąpić (jak wynika z informacji spółdzielni) uzupełnienie wkładu budowlanego tytułem pokrycia kosztów budowy poniesionych przez spółdzielnię oraz wkład budowlany za przejmowane pomieszczenia, wkład członkowski.

W świetle powyższego czynności zbycia na rzecz Wnioskodawcy ww. lokalu przez Spółdzielnię nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Na ww. czynność spółdzielnia nie wystawiła faktury VAT, Zainteresowany otrzymał tylko dowód KP. Oznacza to, że nie przysługiwało Wnioskodawcy przy nabyciu, mimo tego, że był On czynnym podatnikiem podatku VAT, odliczenie podatku od nabycia. Pomieszczenia, które Zainteresowany nabył znajdowały się i nadal znajdują w dużym budynku, w którym mieści się ponad 20 różnych lokali niemieszkalnych. Z pomieszczenia zakupionego Wnioskodawca nie korzystał do czasu dobudowania drugiej części i połączenia w całość. Po przejęciu zakupionego pomieszczenia pomimo, że Zainteresowany nie mógł z niego korzystać przez cały czas budowy nowego pomieszczenia za to przejęte pomieszczenie płacił spółdzielni określone kwoty. Budowę tzw. dobudówki Wnioskodawca rozpoczął w roku 1996, a zakończył w I półroczu 1997 r. Zainteresowany informuje, że nie jest w stanie podać dokładnych dat. Przedmiotowy lokal nie jest lokalem wolnostojącym, a jedynie częścią większego budynku, o którym mowa powyżej.

Lokal jest jedną z części dużego budynku i posiada jeden numer nadany przez Spółdzielnię. Dobudowa drugiego pomieszczenia (dobudówki) stanowiła ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych (PDOF). Wydatki na to ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej pierwszego pomieszczenia. Od tych nakładów Zainteresowany odliczał podatek VAT. Powstały z połączenia dwóch pomieszczeń lokal w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych przez ponad 6 lat. Poza tym, lokal ten był wynajmowany w okresach:

*   01.2004 r. – cały pusty nie wynajmowany
*   01.02.2004 r. do 30.12.2004 r. – wynajmowane 46 m2
*   30.12.2004 r. do 30.12.2012 r. – wynajmowana całość
*   30.12.2012 r. do 4.11.2013 r. – nie wynajmowany
*   4.11.2013 r. do 30.04.2014 r. – wynajmowane 30 m2
*   30.04.2014 r. do 30.04.2015 r. – wynajmowane 46 m2
*   od 30.04.2015 r. do 01.10.2015 r. – nie wynajmowany
*   od.01.10.2015 r. do 28.02.2017 r. – wynajmowane 20 m2
*   od 01.03.2017 r. – do nadal wynajmowane 24 m2.

Wspomniany lokal jest częścią większego budynku (symbol budynku PKOB 112-123). Budynek w którym znajduje się lokal jest trwale związany z gruntem. Lokal ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w roku 1997 i był w niej aż do likwidacji działalności gospodarczej. Po oddaniu lokalu w najem Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie lub modernizację w rozumieniu przepisów PDOF. Oprócz opisanego ulepszenia w roku 1997 nie było innych ulepszeń od tego czasu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego w przypadku sprzedaży ww. lokalu będzie to sprzedaż zwolniona od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, export towarów oraz WDT. Co do zasady, czynności najmu, jak i czynności sprzedaży lokalu wykonuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, że sprzedaż lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Co ważne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub innych części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania.

Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Wybudowanie (dobudowanie) przez Wnioskodawcę dodatkowego lokalu stanowiące ulepszenie w rozumieniu PDOF i oddanie do użytku do jego działalności nie stanowiło pierwszego zasiedlenia w rozumieniu cytowanych przepisów art. 2. Do pierwszego zasiedlenia doszło jednakże w chwili kiedy w ramach wynajmu (czynności opodatkowanej) Zainteresowany wynajął cały lokal najemcy, czyli w roku 2004. Oznacza to, że skoro w roku 2004 doszło do pierwszego zasiedlenia, a od tego czasu do czasu sprzedaży niewątpliwie minęło więcej niż 2 lata (dokładnie 13 lat) i od tego czasu Wnioskodawca nie poniósł wydatków ulepszeniowych, aby doszło do „ponownego pierwszego zasiedlenia”, to znaczy, że w przypadku sprzedaży Zainteresowany ma prawo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy skorzystać ze zwolnienia sprzedaży od podatku VAT. Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się także w wydanej dla Zainteresowanego w identycznie opisanym stanie faktycznym interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 maja 2015 r., o sygn. IBPP1/4512-110/15/ES, która uznała jego stanowisko w zakresie stosowania zwolnienia za prawidłowe.

Z ostrożności procesowej można jeszcze dokonać analizy możliwości zastosowania ulgi z art. 43 ust. 1 pkt 10a, która ma zastosowanie, gdy art. 43 ust. 1 pkt 10 nie ma zastosowania.

Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Nakłady na ulepszenie przekroczyły wprawdzie wartość 30% wartości początkowej środka trwałego i miał On prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów, jednakże od daty poniesienia ostatnich nakładów użytkował lokal przez okres dłuższy niż 6 lat co wskazuje na to, że do sprzedaży takiego lokalu ma zastosowanie ulga z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Wnioskodawca uważa, że sprzedaż lokalu, będącego przedmiotem zapytania, jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadząc działalność gospodarczą i będąc w tym czasie podatnikiem czynnym podatku VAT w roku 1995 Wnioskodawca zakupił od Spółdzielni Mieszkaniowej bez podatku VAT pomieszczenie użytkowe o powierzchni ok. 20 m2 i do tego pomieszczenia dostawił drugie o powierzchni niecałe 36 m2 łącząc je w jedną użytkową całość. Dało to łączną powierzchnię 55,84 m2. Podczas budowy tych 36 m2 za zakupione materiały Zainteresowany odliczył podatek VAT. W stworzonym lokalu Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą od roku 1996 do końca roku 2003. Działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej Zainteresowany zlikwidował w roku 2003. W okresie roku 1996 do roku 2011 Wnioskodawca posiadał tzw. własnościowe prawo do lokalu, a od marca 2011 r., tzw. wyodrębnioną pełną własność. Od roku 2004 lokal ten jest wynajmowany w części lub w całości z różnymi przerwami pod działalność gospodarczą różnym najemcom i z tego tytułu prawie cały okres do czerwca 2014 r. Zainteresowany był czynnym podatnikiem podatku VAT i płacił ten podatek. Lokal nadal jest wynajmowany jednakże od lipca 2014 r. Wnioskodawca wybrał zgodnie z art. 113 zwolnienie podmiotowe (do nadal) i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT za wyjątkiem wspomnianego najmu. Zainteresowany nie jest właścicielem żadnego innego lokalu użytkowego. W tym roku Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży lokalu i we wrześniu zamierza sfinalizować tę umowę. Spółdzielnia sprzedając Zainteresowanemu pomieszczenie te 20 m2 nie naliczyła podatku VAT prawdopodobnie z powodu tego, że pomieszczenie wybudowane było w latach 60 tych XX wieku. Nienaliczenie podatku VAT mogło nastąpić – jak wynika z informacji spółdzielni – uzupełnienie wkładu budowlanego tytułem pokrycia kosztów budowy poniesionych przez spółdzielnię oraz wkład budowlany za przejmowane pomieszczenia, wkład członkowski. W świetle powyższego czynności zbycia na rzecz Wnioskodawcy ww. lokalu przez spółdzielnię nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Na ww. czynność spółdzielnia nie wystawiła faktury VAT, Zainteresowany otrzymał tylko dowód KP. Oznacza to, że nie przysługiwało Wnioskodawcy przy nabyciu, mimo tego, że był On czynnym podatnikiem podatku VAT, odliczenie podatku od nabycia. Pomieszczenia, które Zainteresowany nabył znajdowały się i nadal znajdują w dużym budynku, w którym mieści się ponad 20 różnych lokali niemieszkalnych. Z pomieszczenia zakupionego Wnioskodawca nie korzystał do czasu dobudowania drugiej części i połączenia w całość. Po przejęciu zakupionego pomieszczenia pomimo, że Zainteresowany nie mógł z niego korzystać przez cały czas budowy nowego pomieszczenia za to przejęte pomieszczenie płacił spółdzielni określone kwoty. Budowę tzw. dobudówki Wnioskodawca rozpoczął w roku 1996, a zakończył w I półroczu 1997 r. Dokładnych dat trudno podać. Przedmiotowy lokal nie jest lokalem wolnostojącym, a jedynie częścią większego budynku, o którym mowa powyżej. Lokal jest jedną z części dużego budynku i posiada jeden numer nadany przez Spółdzielnię. Dobudowa drugiego pomieszczenia (dobudówki) stanowiła ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych (PDOF). Wydatki na to ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej pierwszego pomieszczenia. Od tych nakładów Zainteresowany odliczał podatek VAT. Powstały z połączenia dwóch pomieszczeń lokal w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Zainteresowanego do czynności opodatkowanych przez ponad 6 lat. Poza tym, lokal ten był wynajmowany w okresach:

*   01.2004 r. – cały pusty nie wynajmowany
*   01.02.2004 r. do 30.12.2004 r. – wynajmowane 46 m2
*   30.12.2004 r. do 30.12.2012 r. – wynajmowana całość
*   30.12.2012 r. do 4.11.2013 r. – nie wynajmowany
*   4.11.2013 r. do 30.04.2014 r. – wynajmowane 30 m2
*   30.04.2014 r. do 30.04.2015 r. – wynajmowane 46 m2
*   od 30.04.2015 r. do 01.10.2015 r. – nie wynajmowany
*   od.01.10.2015 r. do 28.02.2017 r. – wynajmowane 20 m2
*   od 01.03.2017 r. – do nadal wynajmowane 24 m2.

Wspomniany lokal jest częścią większego budynku (symbol budynku PKOB 112-123). Budynek, w którym znajduje się lokal jest trwale związany z gruntem. Lokal ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w roku 1997 i był w niej aż do likwidacji działalności gospodarczej. Po oddaniu lokalu w najem Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie lub modernizację w rozumieniu przepisów PDOF. Oprócz opisanego ulepszenia w roku 1997 nie było innych ulepszeń od tego czasu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT dostawy lokalu użytkowego.

Jak wynika z opisu sprawy w lokalu, mającym być przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, zatem dostawa nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako odpłatna dostawa towarów – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – a Wnioskodawca występuje dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem opisanego we wniosku lokalu użytkowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wyjaśniono wyżej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku po ich ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w sytuacji, gdy poniesione nakłady stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania każdego obiektu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem, dzierżawa).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, a jak wiadomo, zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dokonany przez Wnioskodawcę w roku 1995 zakup pomieszczenia (lokalu użytkowego) od Spółdzielni Mieszkaniowej nie był udokumentowany fakturą VAT i nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Lokal użytkowy, o którym mowa we wniosku, był ulepszany poprzez dobudowę drugiego pomieszczenia. Rozpoczęta przez Wnioskodawcę w roku 1996, a zakończona w I półroczu 1997 r. dobudowa drugiego pomieszczenia stanowiła ulepszenie tego lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki na to ulepszenie były wyższe niż 30% wartości początkowej pierwszego pomieszczenia. Od poniesionych nakładów Wnioskodawca odliczał podatek VAT. Poza tym, lokal ten był wynajmowany od roku 2004. Po oddaniu lokalu w najem Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie lub modernizację w rozumieniu przepisów o podatku od osób prawnych. Oprócz opisanego ulepszenia w roku 1997 nie było innych ulepszeń od tego czasu.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie skoro ponoszone w okresie 1996-1997 wydatki na ulepszenie lokalu użytkowego stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, natomiast później Wnioskodawca nie ponosił już żadnych wydatków na jego ulepszenie, to pierwsze zasiedlenie – po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej ww. lokalu – nastąpiło w związku z jego wynajmem w roku 2004. W związku z wynajmem wskazanej wyżej nieruchomości nastąpiło bowiem jego zajęcie, oddanie do użytkowania, a ponadto nastąpiło to w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Skutkiem powyższego, do pierwszego zasiedlenia lokalu doszło we wskazanym wyżej terminie. Zatem, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowego lokalu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, w odniesieniu do lokalu użytkowego zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż lokalu użytkowego, będącego przedmiotem zapytania, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.