Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.110.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-21
Teza: Opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 maja 2019 r., data nadania 6 maja 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.110.2019.1.MK (doręczone w dniu 29 kwietnia 2019 r.) prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 maja 2019 r., data nadania 6 maja 2019 r. (data wpływu 9 maja 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1 3.4012.110.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego - nieruchomości. Nabył tę nieruchomość częściowo ze spadku po ojcu - mocą postanowienia z dnia 8 października 1991 r. i częściowo z tytułu umowy darowizny z matką, która w zamian za to otrzymała emeryturę (umowa darowizny za emeryturę z dnia 18 listopada 1992 r.).

Od 50 lat Wnioskodawca na terenie nieruchomości prowadzi gospodarstwo rolne, jako rolnik ryczałtowy, nigdy nie był płatnikiem podatku od towaru i usług VAT, nie prowadził na nieruchomości innej działalności, zawsze przeznaczenie było i jest na cele rolnicze.

Od 7 lat Wnioskodawca jest na emeryturze z KRUS-u. Nieruchomość nie stanowi składnika przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Teren działek od 2003 roku jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową.

Wnioskodawca nie zwracał się do urzędu gminy o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, nigdy nie podejmował czynności mających na celu zmianę przeznaczenia z rolniczego na nierolnicze, nie składał wniosków o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca przed wejściem miejscowego planu, jak i po jego wejściu płacił i płaci podatek rolny. Nie ponosił wydatków na uzbrojenie nieruchomości. Nie ponosił wydatków na działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości, poza ogłoszeniami i nawiązaniem współpracy z pośrednikiem nieruchomości. Strona nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług deweloperskich i innych tego rodzaju o zbliżonym charakterze.

W związku z tym, że kupujący jest zainteresowany nabyciem części nieruchomości niezbudowanych (z wyłączeniem zabudowanej części nieruchomości - siedliska), ale nie ma możliwości zakupu jednorazowo, do umowy sprzedaży dojdzie w 3 etapach, które zostaną opisane w jednej umowie przedwstępnej, na rzecz jednego kupującego. W związku z etapowością transakcji sprzedaży, na potrzeby tych ustaleń złożono wniosek o podział nieruchomości, który zakłada wydzielenie działek, mających stanowić przedmiot umowy sprzedaży w taki sposób by:

*   z nieruchomości zabudowanej 252/4 wydzielić działkę zabudowaną (tj. siedlisko, która zostanie dla wnioskodawcy) i niezabudowaną (którą jest zainteresowany kupujący i ona będzie przedmiotem sprzedaży),

*   nieruchomość niezabudowaną 238/3 podzielić na 2 niezabudowane działki, które będą sprzedane kupującemu w ustalonych w umowie przedwstępnej terminach.

Planowane jest zawarcie notarialnej umowy przedwstępnej zakupu przez kupującego nieruchomości, gdzie będą ustalone zasady i warunki (cena dla całej transakcji będzie jednakowa), a transakcja sprzedaży ma przebiegać w 3 etapach:

1.  w I etapie kupujący nabędzie część działki 238/3 ok. 1,5 ha,
2.  w II etapie kupujący nabędzie część działki 238/3,
3.  w III etapie kupujący nabędzie część działki wydzielonej z działki zabudowanej 252/4.

Ponadto, Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że umowa przedwstępna sprzedaży z kupującym, zawiera m.in. etapy, terminy i cenę sprzedaży nieruchomości, opis planowanego podziału nieruchomości. W ramach umowy przedwstępnej Wnioskodawca udziela kupującemu pełnomocnictw do uzyskiwania pozwoleń, decyzji dot. nieruchomości, na potrzeby realizacji przyszłej inwestycji dewelopera. Cały obszar przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (nowo wydzielone działki będą objęte tym planem, zatem nie ma konieczności wnioskowania o wydanie decyzji o warunkach zabudowy), Wnioskodawca też nigdy nie występował o wydanie warunków zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca w 1998 r. sprzedał jedną działkę, a drugą działkę sprzedał w 2000 r., Wnioskodawca (na tę chwilę) zamierza sprzedać inne swoje nieruchomości, które są w jego posiadaniu. Przedmiotowa nieruchomość nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku, sprzedaż nieruchomości Wnioskodawcy będzie podlegała podatkowi od towaru i usług VAT, w sytuacji gdy Wnioskodawca jako rolnik nieprowadzący działalności gospodarczej, emeryt z KRUS-u sprzeda kupującemu swoją nieruchomość (nabytą częściowo ze spadku i częściowo z tytułu przekazania gospodarstwa za emeryturę), po uprzednim dokonaniu jej podziału na potrzeby przyszłej etapowej transakcji z kupującym, przy uwzględnieniu m.in., że nieruchomość była i jest wykorzystywana na cele rolnicze?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż jego nieruchomości nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług VAT, w sytuacji gdy Wnioskodawca jako rolnik nieprowadzący działalności gospodarczej, emeryt z KRUS-u, sprzeda nieruchomość (nabytą częściowo ze spadku i częściowo z tytułu przekazania gospodarstwa za emeryturę), po uprzednim jej podziale na potrzeby przyszłej etapowej transakcji z kupującym, przy uwzględnieniu, że nieruchomość była i jest wykorzystywana na cele rolnicze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej „ustawa o VAT”). opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Definicja działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższych rozważań, nie jest podatnikiem od towarów i usług, ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. W konsekwencji osoba prywatna nieprowadząca regularnej bądź zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji sprzedaży prywatnych nieruchomości nie występuje w charakterze płatnika VAT. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę prywatną nawet gdy w danym przedziale czasowym przybierze częstotliwy charakter, nie może zostać uznana za działalność handlową, która czyniłaby ze zbywcy podatnika VAT. Pogląd ten potwierdzają późniejsze stanowiska organów skarbowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 września 2015 r. IBPP1/4512-491/15/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 października 2015 r., IPPP1/4512-755/15-4/KR.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczność dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Należy zauważyć, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku własnego czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą doczekał się w jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, jak również linii interpretacyjnej polskich organów podatkowych.

Można odnieść się do orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180 i C-181/10 z dnia 15 września 2011 r. W sprawie uznano, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kontekście przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE w piśmiennictwie wskazuje się, że o występowaniu sprzedającego jako podatnika VAT (przedsiębiorcy w rozumieniu polskiej ustawy o VAT) można mówić tylko w przypadku zaangażowania przez niego środków właściwych dla obrotu profesjonalnego tj. wykraczających poza gospodarowanie majątkiem prywatnym (por. M. Samborski, Włączenie do majątku prywatnego nie wyklucza daniny, Rzeczpospolita z dnia 14 grudnia 2015 r.)

Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie powinno stanowić bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu zarobku w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, wyłącznie wtedy, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, Wnioskodawca nie realizował działań, których wykonanie mogłoby świadczyć o działaniu w charakterze podatnika VAT.

Analiza stanu faktycznego w sprawie jak również orzeczeń sądowych, interpretacji organów podatkowych oraz wypowiedzi doktryny, pozwala stwierdzić, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej analizy nie występują okoliczności, które wskazują, że przy sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż status nieruchomości, okoliczności związane z jego nabyciem, z wykorzystywaniem i przeznaczeniem oraz działania podatnika podejmowane dla celów konkretnej, jednej umowy z jednym kupującym, nie mają charakteru odpowiadającego prowadzeniu działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Żeby taka czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwana dalej „Dyrektywą” – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Z krajowego orzecznictwa sądowo administracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Podkreślenie wymaga – na co wskazują sądy administracyjne – że jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami” jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13, z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego - nieruchomości. Nieruchomość tę nabył częściowo ze spadku po ojcu i częściowo z tytułu umowy darowizny z matką, która w zamian za to otrzymała emeryturę (umowa darowizny za emeryturę z dnia 18 listopada 1992 r.). Od 50 lat Wnioskodawca na terenie nieruchomości prowadzi gospodarstwo rolne, jako rolnik ryczałtowy, nigdy nie był płatnikiem podatku od towaru i usług VAT, nie prowadził na nieruchomości innej działalności, zawsze przeznaczenie było i jest na cele rolnicze. Od 7 lat Wnioskodawca jest na emeryturze z KRUS-u. Nieruchomość nie stanowi składnika przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Teren działek od 2003 roku jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. Wnioskodawca nie zwracał się do urzędu gminy o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, nigdy nie podejmował czynności mających na celu zmianę przeznaczenia z rolniczego na nierolnicze, nie składał wniosków o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca przed wejściem miejscowego planu, jak i po jego wejściu płacił i płaci podatek rolny. Nie ponosił wydatków na uzbrojenie nieruchomości. Nie ponosił wydatków na działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości, poza ogłoszeniami i nawiązaniem współpracy z pośrednikiem nieruchomości. Strona nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług deweloperskich i innych tego rodzaju o zbliżonym charakterze.

W związku z tym, że kupujący jest zainteresowany nabyciem części nieruchomości niezbudowanych (z wyłączeniem zabudowanej części nieruchomości - siedliska), ale nie ma możliwości zakupu jednorazowo, do umowy sprzedaży dojdzie w 3 etapach, które zostaną opisane w jednej umowie przedwstępnej, na rzecz jednego kupującego. W związku z etapowością transakcji sprzedaży, na potrzeby tych ustaleń złożono wniosek o podział nieruchomości, który zakłada wydzielenie działek, mających stanowić przedmiot umowy sprzedaży w taki sposób by:

*   z nieruchomości zabudowanej 252/4 wydzielić działkę zabudowaną (tj. siedlisko, która zostanie dla Wnioskodawcy) i niezabudowaną (którą jest zainteresowany kupujący i ona będzie przedmiotem sprzedaży),

*   nieruchomość niezabudowaną 238/3 podzielić na 2 niezabudowane działki, które będą sprzedane kupującemu w ustalonych w umowie przedwstępnej terminach.

Planowane jest zawarcie notarialnej umowy przedwstępnej zakupu przez kupującego nieruchomości, gdzie będą ustalone zasady i warunki (cena dla całej transakcji będzie jednakowa), a transakcja sprzedaży ma przebiegać w 3 etapach:

1.  w I etapie kupujący nabędzie część działki 238/3 ok. 1,5 ha,
2.  w II etapie kupujący nabędzie część działki 238/3,
3.  w III etapie kupujący nabędzie część działki wydzielonej z działki zabudowanej 252/4.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że umowa przedwstępna sprzedaży z kupującym, zawiera m.in. etapy, terminy i cenę sprzedaży nieruchomości, opis planowanego podziału nieruchomości. W ramach umowy przedwstępnej Wnioskodawca udziela kupującemu pełnomocnictw do uzyskiwania pozwoleń, decyzji dot. nieruchomości, na potrzeby realizacji przyszłej inwestycji dewelopera. Cały obszar przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (nowo wydzielone działki będą objęte tym planem, zatem nie ma konieczności wnioskowania o wydanie decyzji o warunkach zabudowy), Wnioskodawca też nigdy nie występował o wydanie warunków zabudowy dla przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca w 1998 r. sprzedał jedną działkę, a drugą działkę sprzedał w 2000 r., Wnioskodawca (na tę chwilę) zamierza sprzedać inne swoje nieruchomości, które są w jego posiadaniu. Przedmiotowa nieruchomość nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż nieruchomości Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w przedmiotowej sprawie występują przesłanki, aby w związku z tą transakcją uznać Wnioskodawcę za podatnika tego podatku.

Wnioskodawca na terenie nieruchomości prowadzi gospodarstwo rolne jako rolnik ryczałtowy, nigdy nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadził na nieruchomości innej działalności, przeznaczenie było i jest na cele rolnicze. Wnioskodawca nie zwracał się do urzędu gminy o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania nieruchomości. Wnioskodawca nie podejmował czynności mających na celu zmianę przeznaczenia z rolniczego na nierolnicze, nie składał wniosków o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na uzbrojenie nieruchomości, nie ponosił wydatków na działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług deweloperskich i innych tego rodzaju o zbliżonym charakterze. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa nieruchomość nie była przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani innych umów o podobnym charakterze.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów, (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Wnioskodawca wskazał, że w celu sprzedaży nieruchomości nawiązał współpracę z pośrednikiem nieruchomości. Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a kupującym umowa przedwstępna sprzedaży, zawiera m.in. etapy, terminy i cenę sprzedaży nieruchomości, opis planowanego podziału nieruchomości. Ponadto w ramach umowy przedwstępnej Wnioskodawca udzielił kupującemu pełnomocnictw do uzyskiwania pozwoleń, decyzji dot. nieruchomości, na potrzeby realizacji przyszłej inwestycji dewelopera. Wnioskodawca wskazał także, że w 1998 r. sprzedał jedną działkę, a w 2000 r. sprzedał drugą działkę oraz Wnioskodawca (na tę chwilę) zamierza sprzedać inne swoje nieruchomości, które są w jego posiadaniu.

Kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającego stosownych pełnomocnictw potencjalnemu kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez kupującego będą podejmowane przez Sprzedającego w jego imieniu i na jego korzyść, ponieważ to on jako właściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.

W konsekwencji Wnioskodawca stworzył sobie okoliczności do zarobku na handlu wytworzonym przez siebie towarem w postaci nieruchomości. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a on sam działa jako podatnik VAT.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W analizowanym przypadku przedmiotowa nieruchomość, objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. Stanowi zatem teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak z wniosku wynika, Wnioskodawca wykorzystywał ww. działkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług (użytkował ją rolniczo jako rolnik ryczałtowy zwolniony z VAT), jednakże jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość częściowo ze spadku po ojcu i częściowo z tytułu umowy darowizny od matki, zatem nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem, (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Skoro zatem dostawa nieruchomości należącej do Wnioskodawcy nie korzysta ani ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9, ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to tę dostawę należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.