Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.923.2018.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-07
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług preferencyjną stawką podatku VAT 8%.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); odpady (śmieci)-przetwarzanie odpadów (śmieci); odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); recycling; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniach 4 oraz 26 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług preferencyjną stawką podatku VAT 8% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełnionych w dniach 4 oraz 26 lutego 2019 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług preferencyjną stawką podatku VAT 8%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (zwana dalej „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”).

Zgodnie z art. 2 ustawy a dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. z 2018 r., poz. 994 ze zm.)

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych.

Wnioskodawca prowadził postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na „…”. Postępowanie zostało unieważnione z uwagi na fakt, iż oferta z najniższą ceną, przewyższała kwotę, którą zamawiający zamierzał przeznaczyć na sfinansowanie zamówienia, jednakże Wnioskodawca zamierza przeprowadzić ponownie postępowanie w takim zakresie po zabezpieczeniu w budżecie odpowiednich środków.

Zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), Przedmiot zamówienia obejmować będzie usługę transportu i unieszkodliwienia odpadów, w tym odpadów niebezpiecznych o kodach podanych w Załączniku Nr 1 do SIWZ, z terenu nieruchomości położonej w A., przy ulicy B. w ilości szacunkowej ok…\`(...)\` Odpady znajdują się w mauserach o objętości 1 m³ i w beczkach o objętości ok. …. l., część odpadów zeskładowana jest luzem na gruncie. Przeważają odpady płynne zgromadzone w mauserach lub w beczkach. Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia, farby, lakiery, rozpuszczalniki oraz odpadowe kleje to z reguły zanieczyszczenia płynne lub półpłynne, organiczne, które w swoim składzie zawierają przede wszystkim substancje ropopochodne - węglowodory.

Zamówienie realizowane będzie w ramach wykonania zastępczego, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (t.j. Dz. U. z dnia 2017 r., poz.1201 ze zm.). Decyzją z dnia ……… r. Prezydent Miasta A. nakazał posiadaczowi odpadów, zmagazynowanych przy B w A usunięcie i przekazanie uprawnionym odbiorcom odpadów niebezpiecznych składowanych w miejscu nieprzeznaczonym na ten cel w terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji. Mimo kilkakrotnych upomnień, nałożonej grzywny i wystawionego tytułu wykonawczego, właściciel działki nie zastosował się do wezwania. Wobec powyższego postanowieniem z dnia ………. r. Prezydent Miasta A postanowił wykonać zastępczo obowiązek objęty tytułem wykonawczym na koszt posiadacza odpadów.

Zgodnie z SIWZ podstawą do rozliczenia za wykonane usługi będzie harmonogram rzeczowo- finansowy, a podstawą do wystawienia faktury będzie protokół odbioru częściowego i końcowego zaakceptowany i zatwierdzony przez Zamawiającego (Gminę). Wskazać należy również, iż ilość odpadów niebezpiecznych objętych zamówieniem ma charakter szacunkowy i może ulec zmianie.

Zgodnie z formularzem cenowym, stanowiącym Załącznik nr 2A do SIWZ, na przedmiot zamówienia składają się następujące czynności:

1.  Oznaczenie próbek odpadów;
2.  Transport odpadów z miejsca magazynowania do miejsca unieszkodliwienia, w tym przygotowanie odpadów do transportu;
3.  Unieszkodliwienie odpadów płynnych organicznych, w tym niebezpiecznych, płynnych na bazie wody niebezpiecznych, płynnych na bazie wody, stałych niebezpiecznych, stałych;
4.  Zabezpieczenie miejsca magazynowania (ochrona).

Dla Wnioskodawcy, w celu przeprowadzenia powyższego postępowania, niezbędne jest ustalenie prawidłowego sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. czynności. Tym bardziej jest to istotne dla Wnioskodawcy, gdyż z dwóch ofert złożonych przez oferentów w unieważnionym postępowaniu, wynikały dwa sposoby opodatkowania wywozu odpadów. Jeden z oferentów w ofercie opodatkował całą usługę stawką 8 % VAT, natomiast drugi oferent, dokonał podziału na stawki: 8% VAT dla transportu i unieszkodliwienia odpadów oraz 23 % VAT dla oznaczenia prób odpadów i zabezpieczenia miejsca ich składowania. Nadto z uwagi na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wywóz odpadów.

Dodatkowo w uzupełnieniu przedmiotowego wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. ostatecznie doprecyzowanym w dniu 26 lutego 2019 r. wskazano, że:

1.  W odniesieniu do klasyfikacji statystycznej PKWiU (zgodnie z Rozporządzeniem RM z dnia 4 września 2015 r. w sprawie PKWiU, Dz.U.2015.1676), w opinii Gminy, realizowana w ramach wykonania zastępczego usługa związana z transportem i unieszkodliwieniem nielegalnie zmagazynowanych odpadów przy ul. B w A, powinny zostać sklasyfikowana, w zależności od zakwalifikowania odpadów i procesu ich unieszkodliwiania, jako:
    
    1.   usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów (PKWiU 38.21.22.0);
    2.   usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne ( PKWiU 38.21.23.0);
    3.   usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.22.19.0);
    4.   usługi związane z unieszkodliwianiem pozostałych odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.22.29.0);
    
    Wskazać należy również, iż zgodnie z ww. Rozporządzeniem (opis sekcji E) - sekcja E obejmuje transport odpadów jeśli jest on integralną częścią zbierania odpadów. Badanie próbek odpadów:
    
    1.   Pozostałe usługi specjalistyczne związane z kontrolą zanieczyszczeń (PKWiU 39.00.23.0);
    
    Zabezpieczenie i ochrona:
    1.   Pozostałe usługi ochroniarskie (PKWiU 80.10.19.0);
2.  W zakresie usługi transportu i unieszkodliwienia odpadów należy dokonać:
    1.   określenia kodu odpadów i ewentualnego składu chemicznego. Kwalifikacja rodzaju odpadu będzie się odbywać w oparciu o wiedzę specjalistów i badania laboratoryjne;
    2.   ustalenia sposobu zagospodarowania odpadów;
    3.   ustalenia technologii unieszkodliwiania odpadów;
    4.   przygotowania odpadów do transportu;
    5.   załadunku odpadów z uwzględnieniem metod ich zagospodarowania i unieszkodliwiania;
    6.   transport odpadów do miejsc zagospodarowania i unieszkodliwiania;
    7.   zagospodarowanie odpadów;
    8.   unieszkodliwienie odpadów,
    9.   zabezpieczenia i ochrony składowiska przed kradzieżą sprzętu i maszyn wykonawcy, oraz zabezpieczenie przed wstępem osób nieuprawnionych.
3.  Sposób postępowania z odpadami został uregulowany w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach. W związku z brakiem pełnej dokumentacji związanej z nielegalnym składowiskiem odpadów (w tym niebezpiecznych), rozpoczynając usługę należy zidentyfikować kod i rodzaj odpadu. Po wykonaniu tej czynności nastąpi zakwalifikowanie odpadu do odpowiedniego procesu zagospodarowania lub unieszkodliwienia. Na tym etapie niektóre czynności mogą zostać pominięte, z uwagi na szczątkową dokumentację lub możliwość jednoznacznego określenia odpadu. Pozostałe czynności (w tym transport odpadów i ochrona składowiska) również są niezbędne dla kompletnego oczyszczenia terenu, zapewnienia bezpieczeństwa mieszkańcom i zakończenia usługi. Zatem należy przyjąć, że wykonanie poszczególnych czynności w ramach świadczonej usługi, będzie prowadzić do realizacji wspólnego celu, jakim jest usunięcie z miasta niebezpiecznych odpadów.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w umowie czynności, które będą realizowane przez wyłonionego w drodze przetargu Wykonawcę są niezbędne i wymagane do zakończenia usługi. Wnioskodawca wskazuje, iż bez zbadania próbek i sklasyfikowania odpadów, nie można dokonać kolejnych czynności w zakresie zagospodarowania lub unieszkodliwienia. Następnie, nie ma możliwości wykonania przedmiotowej usługi bez transportu odpadów do wyspecjalizowanego w zakresie gospodarowania odpadami przedsiębiorstwa wykonawcy. Również usługa ochrony całego procesu likwidacji składowiska (m.in. ochrona przed kradzieżą sprzętu, maszyn, złomu, ochrona przed podpaleniem czy niekontrolowanym wstępem osób nieupoważnionych) jest niezbędnym i nierozłącznym elementem w procesie likwidacji nielegalnego składowiska.
5.  Rozliczenie pomiędzy wykonawcą a Gminą będzie następowało w oparciu o zryczałtowane stawki jednostkowe, które mnożone będą przez ilość lub krotność powtarzanych czynności. Tak więc rozliczenie będzie następowało kosztorysem powykonawczym, w okresach (jakie zostaną przyjęte na etapie przetargu), nie częściej niż raz na miesiąc. Ostateczne okresy rozliczeniowe zostaną doprecyzowane w wymaganym zapisami SIWZ harmonogramie rzeczowo-finansowym. Wskazuje również, iż udział poszczególnych czynności w stosunku do całości wynagrodzenia za świadczoną usługę, będzie można określić dopiero na etapie przetargu, po otwarciu ofert. Jednakże z szacunków Wnioskodawcy, opartych na ofertach, które wpłynęły w unieważnionym przetargu z 2018 r., wynika, że największy udział ok. 65 % wartości zamówienia przypadnie na usługę unieszkodliwiania odpadów, następnie na transport odpadów ok. 25% wartości zamówienia, na oznaczenie próbek ok. 8% i na zabezpieczenie składowiska poniżej 1% wartości zamówienia.

Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że objęte przedmiotowym zamówieniem ww. usługi, powinny zostać sklasyfikowane, „zgodnie ze stanowiącym Załącznik nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Wykazem towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 % (obecnie 8%), jako:

*   usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.21.2),
*   usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.22.19.0),
*   usługi związane z unieszkodliwianiem pozostałych odpadów niebezpiecznych (PKWiU 38.22.29),
*   a także jako usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), (PKWiU ex 38.22.21.0) – przy czym Wnioskodawca nadmienia, iż usługa nie dotyczy unieszkodliwiania odpadów promieniotwórczych”.

Ponadto Wnioskodawca raz jeszcze podkreślił, że usługa związana z badaniem próbek odpadów oraz usługa zabezpieczenia i ochrony terenu składowiska mają charakter pomocniczy wobec usługi głównej, są niezbędne w celu prawidłowego usunięcia odpadów ze składowiska w A., a tym samym mieszczą się w zakresie usługi głównej polegającej na usunięciu i unieszkodliwieniu odpadów ze składowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizacja zamówienia publicznego na „…”, będzie stanowić zbiór usług, z których: każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką, tj. 8% lub też 23%, czy też usługi objęte umową należy potraktować jako jedną usługę kompleksową objętą stawką 8 % VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja zamówienia publicznego na „…”, będzie miała charakter usługi kompleksowej opodatkowanej w całości stawką 8 % VAT.

Na usługę, której celem jest likwidacja nielegalnego składowiska odpadów, składają się następujące czynności:

1.  Oznaczenie próbek odpadów;
2.  Transport odpadów z miejsca magazynowania do miejsca unieszkodliwienia, w tym przygotowanie odpadów do transportu;
3.  Unieszkodliwienie odpadów płynnych organicznych, w tym niebezpiecznych, płynnych na bazie wody niebezpiecznych, płynnych na bazie wody, stałych niebezpiecznych, stałych.
4.  Zabezpieczenie miejsca magazynowania (ochrona).

W przypadku świadczeń kompleksowych wszystkie czynności pomocnicze traktowane są pod względem VAT tak jak świadczenie główne pod każdym względem: miejsca opodatkowania, stawki podatku, momentu powstania obowiązku podatkowego. Zostało to potwierdzone w wyroku NSA z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07. Sąd stwierdził w nim, że przy usługach kompleksowych, ustalając właściwą stawkę VAT, należy przyjąć jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W opinii Wnioskodawcy każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.

Usługą zasadniczą dla realizowanego przez Wnioskodawcę zadania, w celu zapewnienia bezpieczeństwa mieszkańcom, jest unieszkodliwienie odpadów opodatkowane stawką 8 % VAT. Natomiast usługi polegające na oznaczeniu próbek, transporcie odpadów oraz zabezpieczeniu miejsca magazynowania, mają charakter pomocniczy, wobec tego – zdaniem Wnioskodawcy – nie stanowią celu samego w sobie, są bowiem realizowane przez tego samego wykonawcę i w ramach tej samej umowy w celu wykonania usługi zasadniczej, a więc w przedmiotowej sprawie również podlegają opodatkowaniu stawką 8 % VAT.

Żadna z ww. tych usług nie jest świadczona samodzielnie, lecz jest elementem składowym jednej, zbiorczej usługi (unieszkodliwienia odpadów), przy czym wskazane usługi nie są równorzędne względem siebie, lecz jak wskazuje treść SIWZ, przyporządkowane są jednemu celowi. Wszystkie elementy wskazane w pkt 1-4 są ściśle związane z celem i tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie czynności, służą jednemu celowi (unieszkodliwieniu odpadów). Wnioskodawca wyjaśnia, iż nie ma możliwości unieszkodliwienia zgromadzonych odpadów na miejscu składowiska, a więc bez wykonania usługi transportu (natomiast sam transport odpadów w inne miejsce niż specjalistyczny zakład ich unieszkodliwiania, nosiłby znamiona działania przestępczego). Również oznaczenie (zbadanie) próbek odpadów oraz usługa ochrony nad całością przedsięwzięcia mają służyć wykonaniu usługi unieszkodliwienia odpadów. Zdaniem Wnioskodawcy nie istnieje powód uzasadniający odrębne dokonanie wskazanych powyżej usług (części składowych usługi głównej), jeżeli przyjąć, że nie będą one realizowały celu głównego, tj unieszkodliwienia odpadów. Do wykonania tego zadania niezbędne są, niemalże w jednakowym stopniu, wszystkie czynności określone w ramach zadania. Wszystkie one mają służyć, eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa mieszkańców A.. Nadmienia się, iż zrealizowanie celu zamówienia stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez ewentualnego wykonawcę są elementami składowymi jednej usługi.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 28 października 2016 r. o sygn. akt I FSK 344/15, w którym Sąd wskazał iż co do zasady, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (vide np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C -111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, dostępne na stronie http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (vide np. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Sernice). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ww. usług nie należy dzielić z uwagi na ich kompleksowy charakter, a całość prac związanych z unieszkodliwieniem odpadów, w tym odpadów niebezpiecznych wraz z pozostałymi niezbędnymi usługami, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zgodnie z poz. 146,149,150 i 151 załącznika nr 3 do ww. ustawy, powinna zostać; opodatkowana wg stawki 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy zaznaczyć, że Wnioskodawca został uznany za podmiot zainteresowany uzyskaniem interpretacji w zakresie opodatkowania nabywanych usług z uwagi na przesłanki wynikające z art. 14s ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcje opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z wyroku tego nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń (czynności), nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina, jest zarejestrowana dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Gmina zamierza przeprowadzić postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na transport i unieszkodliwienie nielegalnie zmagazynowanych odpadów.

Zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, przedmiot zamówienia obejmować będzie usługę transportu i unieszkodliwienia odpadów, w tym odpadów niebezpiecznych.

Na przedmiot zamówienia składają się następujące czynności:

1.  Oznaczenie próbek odpadów obejmujące określenia kodu odpadów i ewentualnego składu chemicznego. Kwalifikacja rodzaju odpadu będzie się odbywać w oparciu o wiedzę specjalistów i badania laboratoryjne,
2.  Transport odpadów z miejsca magazynowania do miejsca unieszkodliwienia, w tym przygotowanie odpadów do transportu,
3.  Unieszkodliwienie odpadów płynnych organicznych, w tym niebezpiecznych, płynnych na bazie wody niebezpiecznych, płynnych na bazie wody, stałych niebezpiecznych, stałych.
4.  Zabezpieczenie miejsca magazynowania (ochrona). Obejmuje zabezpieczenia i ochrony składowiska przed kradzieżą sprzętu i maszyn wykonawcy, oraz zabezpieczenie przed wstępem osób nieuprawnionych.

Wszystkie wymienione w umowie czynności, które będą realizowane przez wyłonionego w drodze przetargu Wykonawcę są niezbędne i wymagane do zakończenia usługi. Gmina wskazuje, iż bez zbadania próbek i sklasyfikowania odpadów, nie można dokonać kolejnych czynności w zakresie zagospodarowania lub unieszkodliwienia. Następnie, nie ma możliwości wykonania przedmiotowej usługi bez transportu odpadów do wyspecjalizowanego w zakresie gospodarowania odpadami przedsiębiorstwa wykonawcy. Również usługa ochrony całego procesu likwidacji składowiska (m.in. ochrona przed kradzieżą sprzętu, maszyn, złomu, ochrona przed podpaleniem czy niekontrolowanym wstępem osób nieupoważnionych) jest niezbędnym i nierozłącznym elementem w procesie likwidacji nielegalnego składowiska.

Rozliczenie pomiędzy Wykonawcą, a Gminą będzie następowało w oparciu o zryczałtowane stawki jednostkowe, które mnożone będą przez ilość lub krotność powtarzanych czynności. Tak więc rozliczenie będzie następowało kosztorysem powykonawczym, w okresach (jakie zostaną przyjęte na etapie przetargu), nie częściej niż raz na miesiąc. Dodać również należy, że różny będzie także udział procentowy wartości poszczególnych usług składających się na przedmiot zamówienia (65% - usługa unieszkodliwiania odpadów, 25% - transport, 8% - oznaczenie próbek i 1% - ochrona miejsca składowania odpadów).

Wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia czy objęte przedmiotem Zamówienia usługi, stanowić będą jedną usługę kompleksową (świadczenie złożone) dla celów VAT, czy też każda z usług wchodzących w skład przedmiotowego zamówienia powinna być opodatkowana odrębnie, właściwą dla niej stawką.

Należy pamiętać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako niezależne od siebie, dopiero po głębokiej analizie można stwierdzić czy usługi należy traktować jako odrębne świadczenie czy w danej (konkretnej) sytuacji możemy mówić o świadczeniu kompleksowym, czyli o takim świadczeniu które składa się z kilku czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być dzielone na pojedyncze usługi tylko stanowić jedną, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku VAT. Z usługą kompleksową mamy do czynienia w sytuacji, gdy w zakresu świadczonych usług można wyodrębnić usługę główną i usługi pomocnicze dla których to zastosowanie znajduje jedna stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej. Natomiast w sytuacji gdy wyodrębnienie usługi głównej jest niemożliwe nie można mówić o usłudze kompleksowej i każdą ze świadczonych usług należy opodatkować odrębnie, właściwą stawką podatku dla tych usług

Jak wskazano we wniosku, w ramach Zamówienia jego Wykonawca wykonywać będzie szereg czynności: oznaczenie prób odpadów, transport odpadów, unieszkodliwienie odpadów oraz ochrona terenu prac. Jest to szereg czynności które prowadzą do wykonania konkretnej usługi – unieszkodliwienia odpadów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne. Wnioskodawca podkreślił że „każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej”; czynności będące przedmiotem Zamówienia tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Ponadto wskazano, że zleceniobiorcy zależy na wykonaniu całościowej usługi począwszy od zbadania materiałów niebezpiecznych lub innych niż niebezpieczne, transporcie tych odpadów, po ich unieszkodliwienie łącznie z zabezpieczeniem miejsca nielegalnego składowania tych odpadów.

W analizowanej sprawie – jak wskazuje Wnioskodawca – „wszystkie wymienione w umowie czynności, które będą realizowane przez wyłonionego w drodze przetargu Wykonawcę są niezbędne i wymagane do zakończenia usługi. Wnioskodawca wskazuje, iż bez zbadania próbek i sklasyfikowania odpadów, nie można dokonać kolejnych czynności w zakresie zagospodarowania lub unieszkodliwienia. Następnie, nie ma możliwości wykonania przedmiotowej usługi bez transportu odpadów do wyspecjalizowanego w zakresie gospodarowania odpadami przedsiębiorstwa wykonawcy. Również usługa ochrony całego procesu likwidacji składowiska (m.in. ochrona przed kradzieżą sprzętu, maszyn, złomu, ochrona przed podpaleniem czy niekontrolowanym wstępem osób nieupoważnionych) jest niezbędnym i nierozłącznym elementem w procesie likwidacji nielegalnego składowiska”.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do powołanych przepisów prawa oraz wniosków płynących z powołanych orzeczeń TSUE, stwierdzić należy, że objęte przedmiotem zamówienia czynności stanowią świadczenie złożone, w którym świadczeniem głównym jest usługa unieszkodliwiania odpadów, a pozostałe usługi (pobranie próbek, ochrona składowiska odpadów oraz transport) są świadczeniami pomocniczym. W związku z powyższym – w ocenie organu – stwierdzić należy, że usługi te powinny zostać opodatkowane jedną stawką podatku VAT, właściwą dla usługi głównej.

Na mocy art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Należy zaznaczyć, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług, jest warunkiem niezbędnym do określenia wysokości opodatkowania w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%

*   w poz. 146 wymienione zostały „usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych”: PKWiU 38.12.1,
*   w poz. 149 wymienione zostały „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”: PKWiU 38.21.2,
*   w poz. 150 wymienione zostały „usługi związane z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych”: (PKWiU 38.22.19.0),
*   w poz. 151 wymienione zostały: (PKWiU ex38.22.2) „usługi związane z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych - z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów) (PKWiU ex 38.22.21.0).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Jednocześnie z objaśnienia 1) do ww. załącznika Nr 3 do ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zatem, odnosząc się do świadczenia usług zbierania, usuwania i obróbki odpadów innych niż niebezpieczne, w sytuacji gdy objęta przedmiotem Zamówienia usługa mieści się w grupowaniu: PKWiU 38.21.2, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% (poz. 149 złącznika nr 3 do ustawy).

Natomiast w zakresie usług opisanych we wniosku dotyczących odpadów niebezpiecznych zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowań PKWiU 38.22.19.0 oraz 38.22.29.0, stwierdzić należy, że objęte przedmiotowym Zamówieniem usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych, które nie stanowią usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych (ponownego przetwarzania paliw i odpadów), będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i załącznika nr 3 do ustawy (poz. 150 i 151 załącznika nr 3 do ustawy).

Podsumowując, dla kompleksowych usług usunięcia odpadów innych niż niebezpieczne, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 38.22.21 oraz pozostałych odpadów niebezpiecznych mieszczących się w grupowaniach PKWiU 38.22.19 i 38.22.29 (nie stanowiących odpadów promieniotwórczych) objętych przedmiotowym zamówieniem zastosowanie znajdzie stawka podatku 8%.

Biorąc od uwagę całokształt sprawy, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że wymienione we wniosku usługi polegające na transporcie i unieszkodliwienia odpadów, w tym odpadów niebezpiecznych mieszczą się w ww. wskazanym we wniosku grupowaniu PKWiU, co oznacza, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan faktyczny, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy podkreślić, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja nie wywrze skutków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.