Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-41/16-4/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-04
Teza: Przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) na wezwanie z dnia 15 marca 2016 r. Nr IPPB2/4511-41/16-2/PW, IPPB1/4511-39/16-2/DK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce – Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo), względem tej spółki Wnioskodawca będzie posiadał wierzytelność o zwrot wniesionych uprzednio przez niego dopłat. Wnioskodawca planuje w przyszłości przekształcić tę spółkę w spółkę komandytową (dalej: SK1).

W przyszłości, Wnioskodawca będzie również udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). Spółka ta również zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK2). SK2 będzie posiadała względem Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu udzielonej mu wcześniej (tj. przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SK2) pożyczki.

W wyniku powyższych przekształceń nie dojdzie do wzrostu majątku SK1 i SK2 po przekształceniu względem majątku tych spółek sprzed ich przekształcenia – w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz tych SK. Wnioskodawca zakłada, że obie spółki na moment przekształcenia nie będą posiadały zysków zatrzymanych lub niepodzielonych.

Wnioskodawca przewiduje również, że udziałowcy SK2 w dalszej kolejności podejmą decyzję o jej zlikwidowaniu lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SK2 będą znajdowały się przede wszystkim wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu powyższej pożyczki. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek SK2, w tym obejmujący wskazaną wierzytelność pożyczkową wobec Wnioskodawcy, zostanie przekazana do Wnioskodawcy w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK2, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku SK2. Efektywnie zatem wierzytelność pożyczkowa w wyniku likwidacji SK2 ulegnie konfuzji u Wnioskodawcy (pożyczka wygaśnie, ponieważ Wnioskodawca będący dłużnikiem pożyczkowym uzyska tę wierzytelność pożyczkową w ramach majątku likwidacyjnego SK2).

Planowane jest też, że dopłaty wniesione do SpZoo przez Wnioskodawcę będą następnie podlegały zwrotowi. Decyzja SpZoo co do zwrotu dopłat Wnioskodawcy może zostać podjęta jeszcze przed przekształceniem SpZoo w SK1, ale zwrot takich dopłat może przypadać na okres po przekształceniu SpZoo w SK1. Decyzja o zwrocie „dopłat” może zostać również podjęta już po przekształceniu SpZoo w SK1.

Pismem z dnia 15 marca 2016 r., Nr IPPB2/4511-41/16-2/PW i IPPB1/4511-39/16-2/DK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

*   przedłożenie pełnomocnictwa zgodnego z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to pełnomocnictwie wskazany będzie adres elektroniczny pełnomocnika w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP, bądź informacja o odbiorze pism w siedzibie Organu.

Wezwanie skutecznie doręczono 23 marca 2016 r.

Pismem z dnia 24 marca 2016 r. (data nadania 25 marca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie przesyłając stosowne pełnomocnictwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie SpZoo i Spółki Kapitałowej w spółki komandytowe (SK1 i SK2) będzie rodziło skutki podatkowe w PIT po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zwrotu dopłat przez SK1 uprzednio wyniesionych do SpZoo (przed przekształceniem), będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu PIT?
3.  Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SK2 poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowych przysługujących SK2 wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją SK2, spowoduje powstanie przychodu podatkowego w PIT po stronie Wnioskodawcy?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zagadnień w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe (pytanie nr 1). W zakresie pytania nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SpZoo i Spółki Kapitałowej, działających w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółki komandytowe (SK1 i SK2) nie będzie rodziło skutków podatkowych w PIT w zakresie w jakim w spółkach tych nie wystąpią zyski niepodzielone lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Taki przychód może powstać wyłącznie w zakresie w jakim na dzień przekształcenia w SpZoo lub w Spółce Kapitałowej wystąpią zyski niepodzielone lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o PIT w zakresie określania przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT wymieniono enumeratywnie przychody należące do tej kategorii.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Ustawa o PIT nie określa innego przypadku powstania przychodu po stronie udziałowca (osoby fizycznej) spółki kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową.

Innymi słowy, powstanie przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia SpZoo lub Spółki Kapitałowej w SK1 i SK2 mogłoby się wiązać wyłącznie w związku z istnieniem niepodzielonych zysków lub zysków przekazywanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy w momencie przekształcenia SpZoo lub Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK1 i SK2).

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie udziałowcem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (SpZoo i Spółka Kapitałowa). Obie spółki będą podlegały przekształceniu w spółki komandytowe. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 551 i nast.). Z dniem przekształcenia Wnioskodawca stanie się zatem wspólnikiem spółki komandytowej. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że żadna ze spółek przekształcanych nie będzie posiadała zysków zatrzymanych/ niepodzielonych z lat ubiegłych, które nie zostałyby wypłacone przed dniem przekształcenia oraz że na dzień przekształcenia w spółkach tych nie będzie kapitałów zapasowych lub rezerwowych. W związku z powyższym, jeśli takich kwot nie będzie w bilansie żadnej z przekształcanych spółek, na dzień przekształcenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. Przychód taki powstanie jedynie w zakresie w jakim obie pozycje bilansowe (zysk niepodzielony lub zysk przekazany na kapitały inne niż zakładowy) będą w momencie przekształcenia aktualne (większe niż zero), przychód taki będzie objęty 19% PIT.

Stanowisko powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 października 2012, sygn. IPPB2/415-861/12-4/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. ).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Powstanie po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależnione od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, spółki kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce – Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo), względem tej spółki Wnioskodawca będzie posiadał wierzytelność o zwrot wniesionych uprzednio przez niego dopłat. Wnioskodawca planuje w przyszłości przekształcić tę spółkę w spółkę komandytową (dalej: SK1). W przyszłości, Wnioskodawca będzie również udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). Spółka ta również zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK2). SK2 będzie posiadała względem Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu udzielonej mu wcześniej (tj. przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SK2) pożyczki. W wyniku powyższych przekształceń nie dojdzie do wzrostu majątku SK1 i SK2 po przekształceniu względem majątku tych spółek sprzed ich przekształcenia – w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz tych SK. Wnioskodawca zakłada, że obie spółki na moment przekształcenia nie będą posiadały zysków zatrzymanych lub niepodzielonych. Wnioskodawca przewiduje również, że udziałowcy SK2 w dalszej kolejności podejmą decyzję o jej zlikwidowaniu lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SK2 będą znajdowały się przede wszystkim wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu powyższej pożyczki. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek SK2, w tym obejmujący wskazaną wierzytelność pożyczkową wobec Wnioskodawcy, zostanie przekazana do Wnioskodawcy w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK2, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku SK2. Efektywnie zatem wierzytelność pożyczkowa w wyniku likwidacji SK2 ulegnie konfuzji u Wnioskodawcy (pożyczka wygaśnie, ponieważ Wnioskodawca będący dłużnikiem pożyczkowym uzyska tę wierzytelność pożyczkową w ramach majątku likwidacyjnego SK2). Planowane jest też, że dopłaty wniesione do SpZoo przez Wnioskodawcę będą następnie podlegały zwrotowi. Decyzja SpZoo co do zwrotu dopłat Wnioskodawcy może zostać podjęta jeszcze przed przekształceniem SpZoo w SK1, ale zwrot takich dopłat może przypadać na okres po przekształceniu SpZoo w SK1. Decyzja o zwrocie „dopłat” może zostać również podjęta już po przekształceniu SpZoo w SK1.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Co do zasady, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Jeżeli na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków niepodzielonych oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.

Reasumując w oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że przekształcenie Spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółki komandytowe nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, jeżeli na moment przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.