Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-326/14-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-01
Teza: W zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; miejsce; nieruchomości; podatek-podatek od wartości dodanej; podatnik; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poźn. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 maja 2014 r., złożonym w dniu 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, spółka U. BV jest spółką zarejestrowaną według prawa holenderskiego z siedzibą w Holandii (dalej: „U. BV"). U. BV jest udziałowcem spółki D. Sp. z o.o. prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji zakrętek. Spółka U. BV posiada 1.000 udziałów w kapitale zakładowym spółki D. Sp. z o.o. co stanowi około 80 procent głosów. W pozostałym zakresie udziałowcem spółki D. Sp. z o.o. jest osoba fizyczna niezależna od U. BV.

W chwili obecnej, U. BV wynajmuje spółce D. Sp. z o.o. maszyny produkcyjne stanowiące własności spółki U. BV, które są wykorzystywane przez D. Sp. z o.o. do produkcji zakrętek. Najem maszyn jest rozliczany w zakresie podatku od towarów i usług, w oparciu o artykuł 17 ustęp 1 punkt 4 ustawy o VAT (spółka D. Sp. z o.o. rozlicza podatek VAT jako nabywca usługi w oparciu o procedurę odwrotnego obciążania („reverse charge”)).

Zgodnie z treścią umowy najmu maszyn produkcyjnych, utrzymanie tych maszyn (konserwacja i naprawa maszyn) w całości leży w zakresie obowiązków najemcy, tj. D. Sp. z o.o.

Poza wyżej wymienioną usługą najmu maszyn produkcyjnych, spółka U. BV nie świadczy na terenie Polski żadnych innych usług, nie posiada na terytorium Polski żadnego innego majątku, w tym nieruchomości oraz nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników.

Biorąc pod uwagę planowane przez spółkę U. BV rozszerzenie działalności na terenie Polski, spółka U. BV rozważa:

Krok numer 1:

Dokonanie, zgodnie z artykułem 96 ustęp 4 ustawy o VAT rejestracji spółki U. BV jako podatnika VAT czynnego w Polsce i tym samym uzyskanie numeru NIP w Polsce.

Krok numer 2:

Nabycie od spółki D. Sp. z o.o. nieruchomości zabudowanej. Spółka U. BV planuje nabyć od spółki D. Sp. z o.o. nieruchomość zabudowaną obejmującą działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 308/28 (trzysta osiem przez dwadzieścia osiem) o powierzchni 0,50 ha (pięć tysięcy metrów kwadratowych), oznaczonej w ewidencji jako arkusz mapy 5, dla której Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgą wieczystą, która zabudowana jest budynkiem przemysłowo-biurowym, o powierzchni użytkowej około 920 m² (dziewięćset dwadzieścia metrów kwadratowych), po obrysie budynku około 1020 m² (jeden tysiąc dwadzieścia metrów kwadratowych), wraz z elementami stałymi budynku, zabudową biurową, socjalną i instalacjami użytkowymi, placem manewrowym i ogrodzeniem (dalej; "Nieruchomość").

Aktualnie Nieruchomość jest używana przez D. Sp. z o.o., w celu prowadzenia jej działalności gospodarczej polegającej na produkcji zakrętek. W szczególności na Nieruchomości znajduje się siedziba D. sp, z o.o. oraz hala produkcyjna, w której znajdują się maszyny produkcyjne stanowiące własność U. BV będące przedmiotem najmu na rzecz D. sp. z o.o.

W związku z nabyciem Nieruchomości zarówno U. BV, jak i D. Sp. z o.o. zamierzają złożyć właściwemu dla U. BV naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, o którym mowa w artykule 43 ustęp 10 punkt 2) ustawy o VAT.

Krok numer 3:

W momencie nabycia Nieruchomości, spółka U. BV zamierza wynająć Nieruchomość spółce D. Sp. z o.o. W związku z nabyciem Nieruchomości od spółki D. Sp. z o.o. oraz wynajęciem Nieruchomości spółce D. Sp. z o.o., spółka U. BV nie zamierza zatrudniać żadnych pracowników na terenie Polski. Do dokonywania wszelkich czynności związanych z (1) utrzymaniem Nieruchomości, tj. do (i) przeprowadzania wymaganych przeglądów Nieruchomości, (ii) przeprowadzenia wszelkich napraw i konserwacji Nieruchomości, (iii) utrzymania Nieruchomości w stanie przydatnym do należytego użytku, (iv) naprawienia wszelkich szkód i awarii w Nieruchomości, (2) przeprowadzeniem wszelkich zmian, przebudowy lub ulepszeń Nieruchomości (po uprzednim wyrażeniu zgody przez spółkę U. BV), (3) uiszczaniem opłat eksploatacyjnych dotyczących Nieruchomości, zgodnie z treścią zamierzonej umowy najmu będzie zobowiązany na koszt własny najemca, tj. spółka D. Sp. z o.o.

Po nabyciu przez spółkę U. BV Nieruchomości, spółka U. BV będzie także kontynuować najem maszyn produkcyjnych do spółki D. Sp, z o.o. w niezmienionej formule. Należy podkreślić, iż wynajmowane przez U. BV maszyny nie stanowią powiązanej funkcjonalnie całości z Nieruchomością. Maszyny te mogą być demontowane i instalowane w standardowych halach produkcyjnych. Najlepszym przykładem takiego stanu jest fakt, iż te same maszyny były uprzednio zainstalowane w wynajmowanej przez D. Sp. z o.o. hali produkcyjnej w Zawierciu. Część maszyn używanych w produkcji nakrętek przez D. Sp. z o.o. jest własnością spółki D. Sp. z o.o.

Spółka U. BV, z uwagi na konieczność rozliczania podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych, zamierza zlecać w Polsce jedynie świadczenie na jej rzecz usług księgowych.

Podsumowując, po nabyciu przez spółkę U. BV Nieruchomości, spółka U. BV:

1.  będzie właścicielem Nieruchomości, która zostanie wynajęta spółce D. Sp. z o,o.;
2.  będzie właścicielem maszyn produkcyjnych, które w dalszym ciągu będą wynajmowane spółce D. Sp. z o.o.;
3.  wynajmowane przez U. BV maszyny produkcyjne nie stanowią powiązanej funkcjonalnie całości z Nieruchomością;
4.  nie będzie świadczyć w Polsce żadnych innych usług poza wymienionym w punkcie a) i b) powyżej;
5.  nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce;
6.  jedynymi usługami nabywanymi w Polsce przez U. BV będą usługi księgowe związane z rozliczeniem podatku VAT oraz podatku od dochodów osób prawnych (dochody z nieruchomości są opodatkowane w Polsce z uwagi na miejsce położenia nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z dyspozycją artykułu 3 ustęp 3 punkt 2 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem właściwym dla Spółki U. BV dla potrzeb zarejestrowania się przez spółkę U. BV jako podatnik VAT czynny oraz złożenia do naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia, że dokonujący dostawy oraz nabywca Nieruchomości wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości?
2.  Czy zgodnie z dyspozycją artykułu 3 ustęp 3 punkt 2 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego będzie organem właściwym dla spółki U. BV dla potrzeb rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przez spółkę U. BV nieruchomości na terenie Polski?
3.  Czy zgodnie z dyspozycją artykułu 3 ustęp 3 punkt 2 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego będzie organem właściwym dla spółki U. BV dla potrzeb rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług wynajmu nieruchomości na terenie Polski po nabyciu jej przez spółkę U. BV?
4.  Czy zgodnie z dyspozycją artykułu 3 ustęp 3 punkt 2 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego będzie organem właściwym dla spółki U. BV dla potrzeb rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług wynajmu maszyn produkcyjnych po nabyciu przez spółkę U. BV nieruchomości na terenie Polski?
5.  Czy po nabyciu przez spółkę U. BV nieruchomości na terenie Polski, w zakresie świadczenia usług wynajmu maszyn produkcyjnych, zgodnie z dyspozycją artykułu 17 ustęp 1 punkt 4 ustawy o VAT będzie ona usługodawcą, który nie posiada na terenie Polski ani siedziby działalności gospodarczej ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Pytanie numer 1:

Zdaniem U. BV z uwagi na brak na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej organem właściwym dla spółki U. BV dla potrzeb zarejestrowania się przez spółkę U. BV jako podatnik VAT czynny oraz złożenia do naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia, że dokonujący dostawy oraz nabywca Nieruchomości wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości, jest Naczelnik Urzędu Skarbowego

Pytanie numer 2:

Zdaniem U. BV z uwagi na brak na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej organem właściwym dla spółki U. BV dla potrzeb rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przez spółkę U. BV nieruchomości na terenie Polski będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego

Pytanie numer 3:

Zdaniem U. BV z uwagi na brak na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej organem właściwym dla spółki U. BV dla potrzeb świadczenia usług wynajmu nieruchomości na terenie Polski po nabyciu jej przez spółkę U. BV będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego

Pytanie numer 4:

Zdaniem U. BV z uwagi na brak na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej organem właściwym dla spółki U. BV dla potrzeb świadczenia usług wynajmu maszyn produkcyjnych po nabyciu przez spółkę U. BV nieruchomości na terenie Polski będzie Naczelnik Urzędu Skarbowego

Pytanie numer 5:

Zdaniem U. BV z uwagi na brak na terenie Polski siedziby działalności gospodarczej, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, także po nabyciu przez spółkę U. BV nieruchomości na terenie Polski, nie będzie ona usługodawcą w rozumieniu artykułu 17 ustęp 1 punkt 4 ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług wynajmu maszyn produkcyjnych.

Uzasadnienie

Zgodnie treścią artykułu 3 ustęp 3 punkt 2 ustawy o VAT, w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terenie Polski lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Konstrukcja przepisu:

1.  artykułu 3 ustęp 3 punkt 2 ustawy o VAT, uzależnia uznanie Naczelnika Urzędu Skarbowego za organ właściwy dla spółki U. BV (zarówno dla czynności nabycia od spółki D. Sp. z o.o. nieruchomości zabudowanej, tj. dostawy towaru objętej pytaniem numer 1 oraz 2 - jak i wynajęcia spółce D. Sp. o.o. maszyn produkcyjnych, tj. świadczeniu usług objętych pytaniem numer 3 oraz 4) oraz
2.  artykułu 17 ustęp 1 punkt 4 ustaw o VAT, uzależnia uznanie spółki U. BV za usługodawcę w rozumieniu tego przepisu, od:
    1.  posiadania przez spółkę U. BV siedziby działalności gospodarczej na terenie Polski lub
    2.  posiadania przez U. BV stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski.

Zdaniem U. BV, zarówno przed nabyciem przez nią Nieruchomości, jak i po tym nabyciu i oddaniu jej w najem spółce D. sp. z o.o., spółka U. BV nie będzie miała na terenie Polski zarówno swojej siedziby działalności jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Miejsce siedziby działalności gospodarczej:

W ocenie spółki U. BV nie budzi wątpliwości, iż siedzibą spółki U. BV jest miejscowość Roosendal w Holandii. Zarząd spółki U. BV w całości składa się z osób narodowości holenderskiej, nie przebywa na terenie Polski, a wszystkie funkcje naczelnego zarządu spółki U. BV(w rozumieniu artykułu 10 Rozporządzenia Wykonawczego Rady(UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze dla dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej „Rozporządzenie”)), są wykonywane w Holandii, w statutowej siedzibie spółki U. BV.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej:

Ustawa o VAT ani też przepisy wykonawcze Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Wyjaśnienie tego pojęcia zostało zawarte w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady, mającym bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego). Zgodnie z brzmieniem artykułu 11 ustęp 1 Rozporządzenia (dla usług nabywanych przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) „stałe miejsce prowadzenie działalności oznacza dowolne - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenie działalności”, a zgodnie z brzmieniem artykułu 11 ustęp 2 tegoż Rozporządzenia (dla świadczenia usług) przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się miejsce, które spełnia wskazane wyżej przesłanki w sposób wystarczający „by umożliwić mu świadczenie usług.”

Ponadto, zgodnie z brzmieniem artykułu 11 ustęp 3 Rozporządzenia, sam „fakt zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego nie przesądza o posiadaniu przez podatnika stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” na terenie Polski.

Należy wskazać, że ww. definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została sformułowana w treści Rozporządzenia na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który, prezentując wytyczne dotyczące prawidłowego rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uznał, iż:

1.  „Artykuł 9(1) Dyrektywy” w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby „mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług." - wyrok w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Linanzamt Hamburg-Mitte Altstadt (Niemcy);
2.  „Nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług w sposób samodzielny” - orzeczenie w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia);

W tym samym orzeczeniu, tj. w orzeczeniu w sprawie C-90/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaakcentował, konieczność powiązania struktury techniczno - personalnej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, która, jako struktura techniczno - personalna niezbędna dla świadczenia usług powinna wykazywać się „samodzielnością" świadczenia usług w celu zakwalifikowania danej struktury jako stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie kraju.

Tezy te zostały powtórzone w następujących orzeczeniach:

1.  w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxemburg, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż wymóg minimalnej trwałości miejsca należy oceniać poprzez gromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Minimalna trwałość oznacza wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych est w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny;
2.  w wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Trybunał sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona ninimalna skala działalności, tzn, w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie noże świadczyć określone czynności;
3.  w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powtórzył tezy wyroku w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) wskazują, iż w obu sprawach (spawy dotyczyły leasingu sprzętu) brak jest stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej w przypadku gdy zaangażowanie spółki z siedzibą zagranicą, która leasinguje sprzęt do podmiotu w innym kraju, ogranicza się jedynie to samego leasingu.

Na element samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej (czytaj „by umożliwić mu świadczenie usług”) przez strukturę personalno-techniczną, zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 roku (Sygnatura I SA/Ol 563/09), który, również na podstawie sprawy C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia), nie uznał podstaw do stwierdzenia, że element osobowo - rzeczowy, jakim dysponuje na terytorium Polski strona skarżąca, umożliwia jej samodzielne powadzenie na terytorium Polski działalności gospodarczej, posiadany przez nią „zespół środków nie gwarantuje jej bowiem samodzielności pod względem ekonomicznym i organizacyjnym”.

W doktrynie pojawiły się poglądy (zob. Łukasz Postrzech „Koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w polskim orzecznictwie” w Monitor Podatkowy 12/2011), wskazujące, iż powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na wskutek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-260/95 DFDS A/S z dnia 20 lutego 1997 roku), może ulec pewnej modyfikacji, kiedy to nie tylko elementy formalne dla określenia zespołu składników personalno-technicznych są brane pod uwagę przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w przypadku personelu - istnienie lub też nie umowy o pracę lub w przypadku składników technicznych - fakt bycia właścicielem tych środków). Autor powyższego artykułu, wskazywał, iż teza wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-260/95 DFDS A/S z dnia 20 lutego 1997 roku, wskazuje konieczność ujęcia rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonywanych w ramach relacji spółka zagraniczna posiadająca lub też nie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju, a jej kontrahentem na terenie kraju, tak aby został zachowany podstawowy cel regulacji wspólnotowych, tj. zapewnienie jednolitości stosowania wspólnego systemu VAT w Unii Europejskiej oraz określenia miejsca faktycznej konsumpcji świadczonych usług lub z którego dokonywane są transakcje gospodarcze. Tym samym, w rozumieniu autora powyższego artykułu, ujęcie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez pryzmat rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwia określenie prawidłowego (z punktu widzenia jednolitości systemu VAT w Unii Europejskiej) schematu rozliczeń tych transakcji.

Konsekwentnie, zdaniem autora powyższego artykułu, przedstawiona przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej teza w sprawie C-260/95 DFDS A/S co do takiego rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dotyczy w szczególności relacji pomiędzy spółkami zależnymi, kiedy to aspekty formalne ustrukturalizowania transakcji gospodarczych schodzą na plan dalszy (definicja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odrywa się od analizy kto jest pracodawcą zespołu osobowego, a kto jest właścicielem składników technicznych), a analizie podlega jedynie sama transakcja i sposób jej opodatkowania, a w szczególności wzajemne uzupełniania się obu parterów transakcji. Jako przykład implementowania na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, przedstawionej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tezy w sprawie C-260/95 DFDS A/S, autor powyższego artykułu podaje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 roku (I SA/Gd 475/11).

Autor artykułu wskazał również, że dnia 27 czerwca 2011 roku do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej złożono wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-318/11 Daimler AG (wniosek o pytanie prejudycjalne został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 września 2011 roku, a wiec po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipa 2011 roku (I SA/Gd 475/11), w którym zwrócono się z pytaniem o interpretację pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, z uwzględnieniem sytuacji, kiedy podatnik ma w innym kraju (w Szwecji) spółkę zależną, której jest jedynym właścicielem, która świadczy na rzecz podatnika różne usługi związane z działalnością w zakresie testów samochodowych, Daimler AG nie posiadał w Szwecji własnych pracowników - wszystkie czynności wykonywane były przez Spółkę zależną.

Jednakże, od momentu ukazania się powyższego artykułu, tezy zamieszczone w wyroku w sprawie C-260/95 DFDS A/S, jaki w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipa 2011 roku (I SA/Gd 475/11) uległy znacznej modyfikacji.

I tak, w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane w sprawie C-318/11 Daimler AG, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 25 października 2012 roku wyrok w połączonych sprawach Daimler AG (C-318/11) oraz Widex A/S (C-319/11) przeciwko Skatteverket. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał w tezie 47 powyższego wyroku, iż w tezach 26-29 wyroku w sprawie C-260/95 DFDS A/S (na te tezy powoływał się szwedzki organ podatkowy), Trybunał orzekł, „iż spółka zależna mająca środki techniczne i ludzkie, która działa jak zwyczajny oddział swej spółki, odpowiada definicji stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej w państwie członkowskim w którym znajduje się ta spółka zależna.” Niemniej jednak teza ta, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejski nie jest absolutna gdyż już w tezie 48 tegoż wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejski ustosunkowując się do treści tezy 47, stwierdza: „w tym względzie wystarczy stwierdzić, że spółka zależna mająca jedynego właściciela,\`(...)\`, jest osobą prawną opodatkowaną w niezależny sposób i że nabycia towarów, których dotyczy postępowanie przed sądem krajowym, nie dokonała ona sama”. Co więcej, teza następna, tj. 49, wyraźnie stwierdza, iż „w sprawie, w której zapadł wyrok DFDS, niezależność statutowa spółki zależnej została pominięta na rzecz rzeczywistych stosunków handlowych jedynie w celu ustalenia, która ze spółek, dominująca czy zależna, w rzeczywistości zrealizowała podlegające opodatkowaniu czynne transakcje świadczenia usług i w konsekwencji w którym z państw członkowskich podlegały one opodatkowaniu.” Powyższe świadczy, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej celowo i świadomie stosuje tezy postawione w wyroku w sprawie C-260/95 DFDS A/S, jedynie do określenia który podmiot dokonał czynności opodatkowanej a nie do samej definicji stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej. Uważna lektura wyroku w sprawie C-260/95 DFDS A/S wskazuje, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tej sprawie chciał uniknąć sytuacji, gdy dokonany przez obie spółki, dominującej i zależnej, podział obowiązku w ramach jednej transakcji, prowadzi do zaburzenia opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT. W sprawie tej chodziło mianowicie o taki podział obowiązków obu podmiotów, że w konsekwencji dochodziło do uniknięcia pełnych obciążeń podatkiem VAT. Łukasz Postrzech słusznie powiązuje tezę wyroku w sprawie C-260/95 DFDS A/S z funkcją jaką pełnią w ustawodawstwie klauzule obejścia prawa, niemniej jednak nie można zgodzić się z tezą, iż taką funkcję może spełniać interpretacja pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Dlatego jeszcze raz warto powtórzyć tezę 49 zawartą w wyroku w połączonych sprawach Daimler AG (C-318/11) oraz Widex A/S (C-319/11) przeciwko Skatteverket, że „w sprawie, w której zapadł wyrok DFDS, niezależność statutowa spółki zależnej została pominięta na rzecz rzeczywistych stosunków handlowych jedynie w celu ustalenia, która ze spółek, dominująca czy zależna, w rzeczywistości zrealizowała podlegające opodatkowaniu czynne transakcje świadczenia usług i w konsekwencji w którym z państw członkowskich podlegały one opodatkowaniu".

Co więcej, również w drugiej sprawie prowadzonej przed Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku z dnia 19 lipa 2011 roku (I SA/Gd 475/11), w skutek skargi kasacyjnej sprawa ponownie trafiła na wokandę. W dniu 25 października 2012 roku, Naczelny Sąd Administracyjny, nabywszy wątpliwości co do słuszności rozstrzygnięcia dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydał postanowienie (I FSK 1993/11) o zwróceniu się do Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejski z pytaniem prejudycjalnym: „czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w innym Państwie Członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując infrastrukturę spółki A, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej będzie miejsce gdzie siedzibę na spółka A”. Pytanie to zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 marca 2012 roku (C-605/12 Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku). Co prawda, do tej pory Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejski nie udzielił odpowiedzi na to pytanie, jednakże z treści uzasadnienia przygotowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedz na to pytanie powinna być negatywna. W części „powody zwrócenia się przez sąd krajowy z pytaniem o wykładnię przepisów” Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wątpliwości w zastosowaniu tez wyroku w sprawie C-260/95 DFDS A/S w aspekcie nowszych od tego wyroku orzeczeń (wyrok w sprawie C-260/95 DFDS A/S zapadł w 1997 roku), w szczególności (1) w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), (2) w wyroku w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), (3) sprawy C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) oraz (4) w wyroku w połączonych sprawach Daimler AG (C-318/11) oraz Widex A/S (C-319/11) przeciwko Skatteverket. Ponadto, w punkcie 16.4. postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na swoje wątpliwość w przypadku gdy „określenie miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się do transakcji pomiędzy podmiotami w odniesieniu, co do których rozważane jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: ,,\`(...)\`ww. wyroki Trybunału Sprawiedliwości odnosiły się do sytuacji, w której miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej było określane ze względu na usługi wykonywane wobec podmiotu trzeciego - ostatecznego konsumenta. Natomiast w rozpatrywanej sprawie określenie "miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej" odnosi się do transakcji pomiędzy podmiotami, co do których rozważane jest „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Przyjęcie stanowiska, że w rozpatrywanej sprawie miejscem świadczenia usług jest siedziba spółki polskiej (A) skutkowałoby tym, że spółka polska (A) pozostawałaby w podwójnej roli płatnika VAT (adresata decyzji podatkowej) a jednocześnie jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla spółki cypryjskiej (B). Innymi słowy powstaje wątpliwość, czy nie doprowadzi to do opodatkowania świadczenia spółki polskiej na rzecz samej siebie. Chodzi o to, czy spółka A będąca odrębnym podatnikiem VAT może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności spółki B, z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki B”.

Tym samym w świetle zarówno treści Rozporządzenia Wykonawczego, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polskiego orzecznictwa sądowego - administracyjnego oraz interpretacji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 września 2012 roku numer IPPP3/443-557/12-4/LK) ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej mamy do czynienia w przypadku, gdy spełnione są równocześnie wszystkie przesłanki wymienione poniżej:

*   przesłanka pewnego stopnia stałości;
*   przesłanka posiadania zasobów ludzkich i technicznych;
*   przesłanka posiadania powyższej infrastruktury, która umożliwi świadczenie usług w sposób niezależny (samodzielny).

W ocenie spółki U. BV, działania spółki U. BV zarówno przed momentem nabycia Nieruchomości jak i po nabyciu Nieruchomości charakteryzują się elementem stałości, gdyż umowa najmu maszyn produkcyjnych i/lub Nieruchomości z natury rzeczy jest umową powtarzającą się, ciągłą, ukierunkowaną na długi okres czasu, tym bardziej, iż przedmiotem najmu są urządzenia wykorzystywane do produkcji oraz nieruchomość produkcyjna.

Niemniej jednak, w ocenie spółki U. BV, nie jest spełniona druga oraz trzecia przesłana uznania, iż spółka U. BV posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. posiadanie przez U. BV na terenie Polski stałego zaplecza personalnego oraz technicznego, które jest wykorzystywane przy świadczeniu usług, tj. najmu maszyn produkcyjnych spółce D. Sp. z o.o. przed momentem nabycia Nieruchomości jak i po nabyciu Nieruchomości.

Dla oceny czy spółka U. BV posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, koniecznym jest ocena czy (zgodnie z treścią interpretacji z 28 grudnia 2012 roku, nr IPPP3/443-1002/12-4/SM) jego zaangażowanie przybrało konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. „Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”. Zdaniem spółki U. BV takiego zaangażowania nie ma gdyż, spółka U. BV nie zatrudnia osób które zajmowałyby się czy to maszynami produkcyjnymi czy też Nieruchomością ani też nie wynajmuje żadnych usług w tym zakresie. Całość obowiązków utrzymania maszyn produkcyjnych oraz Nieruchomości spoczywa zgodnie z treścią przyszłych umów najmu na najemcy, tj. spółce D. Sp. z o,o. W tym względzie, stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku różni się sprawy stanowiącej przedmiot interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 września 2012 roku numer IPPP3/443-557/12-4/LK. W tej bowiem sprawie, spółka zagraniczna, będąca właścicielem nieruchomości upoważniła pracownika spółki zależnej do działania w imieniu spółki zagranicznej w celu utrzymania nieruchomości. Na mocy tego upoważnienia osoba ta (substrat personalny) wykonywała (w imieniu spółki zagranicznej) czynności związane w celu utrzymania nieruchomości oraz zlecała w tym zakresie usługi, które były następnie konsumowane przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Powyższe oznacza, iż w omawianym stanie faktycznym istnieje również brak elementu samodzielności posiadanej przez U. BV w Polsce struktury osobowo-technicznej w celu świadczenia usług (struktura osobowo-techniczna spółki U. BV nie jest w stanie samodzielnie świadczyć usługi najmu maszyn), wszystkie obowiązki związane z nieruchomością maszynami przemysłowymi leżą po stronie najemcy (ten sam fakt był również podkreślony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-190/95, ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Dndernemingen te Amsterdam, w której leasingodawca samochodów, tj. ARO Lease BV nie dokonywał żadnych czynności związanych z utrzymaniem leasingowanych samochodów a wszystkie czynności były wykonywane przez leasingobiorcę). Co więcej, różnica w stanie faktycznym przedstawionym w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 5 września 2012 roku numer IPPP3/443-557/12-4/LK, a stanem faktycznym przedstawionym w mniejszym wniosku, dotyczy również faktu, iż spółka U. BV wynajmuje maszyny jedynie jednemu podmiotowi, tj. swojej spółce zależnej. Maszyny produkcyjne nie są wynajmowane podmiotom trzecim jak to miało miejsce w stanie faktycznym przedstawionym w treści interpretacji numer IPPP3/443-557/12-4/LK.

Różnica ta jest ważna z dwóch względów:

*   po pierwsze, w sposób jednoznaczny wyklucza zastosowanie tezy wyroku w sprawie C-260/95 DFDS A/S, gdyż zarówno spółka U. BV jak i spółka D. Sp. z o.o. nie dokonują podziału jednej i tej samej usług na dwie grupy aktywności w celu uniknięcia lub obniżenia opodatkowania podatkiem VAT;
*   po drugie, zgodnie z spostrzeżeniem dokonanym przez Naczelny Sad Administracyjny w punkcie 16.4 postanowienia (1 FSK 1993/11) o zwróceniu się do Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejski z pytaniem prejudycjalnym, uznanie że spółka U. BV będąca spółką dominującą ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Polski z uwagi na czynności dokonywane przez spółkę D. Sp. z o.o. będąca spółka zależną, doprowadziłoby do opodatkowania świadczenia na rzecz samej siebie.

Jednocześnie, spółka U. BV jest świadoma, iż po nabyciu Nieruchomości, z uwagi na rejestrację U. BV jako podatnika VAT czynnego, opodatkowanie najmu Nieruchomości na rzecz spółki D. Sp. z o.o. winno odbyć się zgodne z zasadami wynikającymi z treścią artykułu 28e ustawy o VAT, a nie artykułu 17 ustęp 1 punkt 4 ustawy o VAT nawet w przypadku gdy zostanie uznane, iż spółka U. BV nie ma na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dyspozycja artykułu 28e ustawy o VAT, stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w treści artykułu 17 ustęp 1 punkt 4 ustawy o VAT, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Niewątpliwie, wynajem Nieruchomości przez spółkę U. BV winna być zaliczona do kategorii związanych z nieruchomością.

W przypadku rozliczania świadczonych usługi wynajmu Nieruchomości przez U. BV w związku z rejestracją spółki U. BV jako podatnika VAT czynnego nie znajdzie zastosowania artykuł 17 ustęp 1 punkt 4 ustawy o VAT.

Zastosowanie tego przepisu zostało wykluczone przez przepis artykułu 17 ustęp 1 punkt 4 podpunkt a) ustawy który to stanowi iż wskazana w tym przepisie kwalifikacja podatnika jest wykluczona w przypadku usług, do których stosuje się artykuł 28e, jeżeli podatnik jest zarejestrowany zgodnie z artykułem 96 ustęp 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast przez świadczenie usług, (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`) (art. 8 ust. 1).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną według prawa holenderskiego, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji zakrętek, która posiada 1.000 udziałów w kapitale zakładowym spółki D. Sp. z o.o. W chwili obecnej, Wnioskodawca wynajmuje spółce D. Sp. z o.o. maszyny produkcyjne stanowiące jego własność, które są wykorzystywane przez polską spółkę do produkcji zakrętek. Najem maszyn jest rozliczany w zakresie podatku od towarów i usług, w oparciu o artykuł 17 ust. 1 punkt 4 ustawy. Zgodnie z treścią umowy najmu maszyn produkcyjnych, utrzymanie tych maszyn w całości leży w zakresie obowiązków najemcy, tj. polskiej spółki.

Poza wyżej wymienioną usługą najmu maszyn produkcyjnych, Wnioskodawca nie świadczy na terenie Polski żadnych innych usług, nie posiada na terytorium Polski żadnego innego majątku, w tym nieruchomości oraz nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników.

Wnioskodawca planuje rozszerzenie działalności na terenie Polski, poprzez zarejestrowanie się dla potrzeb VAT w Polsce i nabycie od polskiej spółki nieruchomości zabudowanej budynkiem przemysłowo-biurowym, wraz z elementami stałymi budynku, zabudową biurową, socjalną i instalacjami użytkowymi, placem manewrowym i ogrodzeniem. Aktualnie Nieruchomość ta jest używana przez D. Sp. z o.o., w celu prowadzenia jej działalności gospodarczej polegającej na produkcji zakrętek. W szczególności na Nieruchomości znajduje się siedziba D. sp. z o.o. oraz hala produkcyjna, w której znajdują się maszyny produkcyjne stanowiące własność Wnioskodawcy, będące przedmiotem najmu.

W momencie nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza ją wynająć polskiej spółce. Wnioskodawca nie zamierza zatrudniać żadnych pracowników na terenie Polski. Do dokonywania wszelkich czynności związanych z utrzymaniem Nieruchomości, tj. do przeprowadzania wymaganych przeglądów Nieruchomości, przeprowadzenia wszelkich napraw i konserwacji Nieruchomości, utrzymania Nieruchomości w stanie przydatnym do należytego użytku, naprawienia wszelkich szkód i awarii w Nieruchomości oraz uiszczaniem opłat eksploatacyjnych dotyczących Nieruchomości będzie zobowiązany na koszt własny najemca, tj. polska spółka. Wnioskodawca będzie także kontynuować najem maszyn produkcyjnych dla polskiej spółki. Z uwagi na konieczność rozliczania podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca zamierza w Polsce nabywanie usług księgowych.

W odniesieniu do tak przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca sformułował cztery pytania dotyczące wskazania właściwego miejscowo organu podatkowego dla potrzeb rozliczenia VAT z tytułu nabycia nieruchomości, usług jej wynajmu oraz najmu maszyn produkcyjnych dla polskiej spółki, natomiast pytanie piąte dotyczy ustalenia podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu najmu nieruchomości i maszyn.

Właściwość miejscową organów podatkowych w przypadku VAT określa się na podstawie art. 3 ustawy. Stosowanie do art. 3 ust. 1 ustawy, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku podatników niemających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski określana jest zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy. W takiej sytuacji właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tj. wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art . 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art . 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art . 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art . 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, na które również powołuje się Wnioskodawca, zauważyć należy, że w cytowanym przez Spółkę m.in. wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) ETS stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`).”

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s ETS stwierdził, że „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”.

Warto tu także przytoczyć, wymienione również przez Wnioskodawcę wyroki m.in. w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje zakup nieruchomości zabudowanej, na której mieści się siedziba polskiej spółki i w której znajdują się również maszyny produkcyjne Wnioskodawcy, będące przedmiotem najmu, który zamierza kontynuować. Z wykładni TSUE wynika z kolei, że zasobami ludzkimi mogą być nie tylko zatrudnieni pracownicy podatnika. Odpowiednie zaplecze osobowe można tworzyć korzystając z usług świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że do dokonywania wszelkich czynności związanych z utrzymaniem Nieruchomości, tj. do przeprowadzania wymaganych przeglądów, napraw i konserwacji Nieruchomości, utrzymania w stanie przydatnym do użytku, naprawienia wszelkich szkód i awarii w Nieruchomości oraz uiszczaniem opłat eksploatacyjnych dotyczących Nieruchomości będzie zobowiązany na koszt własny najemca, tj. polska spółka. Zasobami technicznymi wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę będą budynki i hala produkcyjna, które będą wynajmowane polskiej spółce i w ten sposób świadczyć będzie usługi opodatkowane w Polsce.

Analiza posiadanych zasobów Wnioskodawcy wskazuje, że dysponować będzie w Polsce odpowiednia strukturą charakteryzująca się określonymi poziomem stałości oraz będzie posiadać określone zasoby ludzkie i techniczne, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. usług księgowych.

Odwołując się do powyższych ustaleń, należy podkreślić, że posiada infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z rodzajem wykonywanej działalności oraz z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski. Zatem uznać należy, że w związku ze świadczeniem usług polegających na wynajmie nieruchomości i maszyn produkcyjnych Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Tym samym, dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego Wnioskodawcy dla potrzeb rozliczenia VAT z tytułu zakupu nieruchomości, jej wynajmu oraz wynajmu maszyn produkcyjnych nie znajdzie zastosowania art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy, gdyż Wnioskodawca będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski a tym samym nie będzie spełniał dyspozycji przywołanego przepisu.

W kontekście powyższego, właściwość miejscową organu podatkowego należy ustalić na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy.

Kwestie poruszone przez Wnioskodawcę w pytaniu piątym odnoszą się do ustalenia, czy nadal, po zakupie nieruchomości, będzie mógł stosować dla rozliczeń VAT z tytułu wynajmu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Co do zasady, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Zatem usługi, jakie Wnioskodawca świadczy na terytorium kraju spełniają przesłanki dla usług związanych z nieruchomością.

Zatem w przypadku rozliczania świadczonych usług związanych w sposób bezpośredni z nieruchomościami zastosowania nie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Ponadto należy zauważyć, że jak wyżej stwierdzono Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które będzie uczestniczyło w świadczeniu usług dokonywanych na terytorium Polski na rzecz najemców nieruchomości, zatem również z tej przyczyny art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie znajdzie zastosowania. Tym samym to usługodawca zobowiązanym jest do rozliczenia przedmiotowych usług.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, stanowisko Wnioskodawcy oceniane jako całość należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.