Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.99.2019.2.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-19
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości; spadek; sprzedaż; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 26 marca 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.99.2019.1.DJ na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 26 marca 2019 r., skutecznie doręczono w dniu 28 marca 2019 r., natomiast w dniu 9 kwietnia 2019 r. (data nadania 4 kwietnia 2019 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W sierpniu 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. W dniu 29 lipca 2016 r. mąż Wnioskodawczyni umową darowizny (Akt notarialny z 2016 r. - Rep. nr X/2016) przekazał Zainteresowanej l/2 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, którego zakończenie budowy nie zostało jeszcze zgłoszone do inspektora nadzoru budowlanego (zgłoszenie nastąpiło po akcie darowizny). Wartość darowizny została określona na kwotę 200 000 zł.

Ww. nieruchomość mąż nabył 30 września 2011 roku do majątku prywatnego. W związku z nabyciem nieruchomości i wybudowaniem na niej budynku mieszkalnego zaciągnął dwa kredyty hipoteczne 29 września 2011 roku i 21 maja 2015 roku. Podczas trwania związku małżeńskiego istniał ustrój wspólności majątkowej i kredyty były spłacane ze wspólnych środków pieniężnych. W sierpniu 2016 r. urodził się małżonkom syn.

W marcu 2017 r. zmarł mąż Zainteresowanej. Pozostawił w spadku ww. nieruchomość, której Wnioskodawczyni była właścicielką w 1/2 części, zgodnie z umową darowizny, a l/2 dziedziczyła wraz z małoletnim dzieckiem po l/4 udziału (w części męża). W związku z koniecznością spłaty kredytów zaciągniętych przez męża, przy braku środków finansowych Wnioskodawczyni była zmuszona sprzedać nieruchomość. Po otrzymaniu zgody z sądu rodzinnego, działając w imieniu własnym i małoletniego syna 3 grudnia 2018 r. aktem notarialnym rep. A nr Y/2018 Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość (otrzymaną 29 lipca 2016 r. w 1/2 części umową darowizny i po 1/4 udziału spadkowego z synem na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 18 grudnia 2017 r.). Sąd Rejonowy Wydział Rodzinny i Nieletnich zezwolił Wnioskodawczyni na dokonanie sprzedaży nieruchomości w imieniu małoletniego syna wyznaczając Zainteresowanej jednocześnie maksymalny termin sprzedaży do 31 stycznia 2019 r. oraz minimalną kwotę nie niższą niż 750 000 zł. Brak środków na spłatę kredytów, wyznaczony maksymalny termin do sprzedaży nieruchomości, dramat całej sytuacji, wszystko to spowodowało, że nieruchomość została sprzedana bez zastanawiania się nad dalszymi konsekwencjami tego posunięcia.

Nieruchomość została sprzedana za kwotę 750 000 zł, z czego 124 000 zł zostało przekazane na konto Banku z tytułu kredytu i 177 600 zł również na konto Banku z tytułu drugiego kredytu a także pozostały Wnioskodawczyni drobniejsze kredyty na zakup wyposażenia domu, które musi spłacać do chwili obecnej. Na podstawie postanowienia Sądu Rodzinnego i Opiekuńczego Zainteresowana utworzyła lokatę dla małoletniego syna w wysokości 105 000 zł z kwoty sprzedanego mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (wynikające z uzupełnienia wniosku).

1.  Czy termin nabycia nieruchomości w wyniku dziedziczenia przez Wnioskodawczynię jako małżonka dla celów podatku dochodowego, przy jej sprzedaży, należy liczyć od dnia nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (męża), czy od dnia nabycia przez spadkobiercę, czyli Wnioskodawczynię?
2.  Czy wartość kredytów zaciągniętych przez męża na cele mieszkaniowe, spłacone przez Wnioskodawczynię po jego śmierci z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości można zakwalifikować jako koszty odpłatnego zbycia nieruchomości?
3.  Czy cała kwota ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli zostanie wydatkowana na cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat może być zwolniona z opodatkowania, pomimo, że w umowie sprzedaży nieruchomości zapisano, że część środków pieniężnych z tej sprzedaży zostanie wydatkowana na spłatę kredytów zaciągniętych przez męża?
4.  Czy w ramach wydatków mieszkaniowych zwolnionych z opodatkowania Wnioskodawczyni może zakupić więcej niż jedną nieruchomość?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawczyni, jeżeli mąż (spadkodawca) nabył nieruchomość w 2011 roku, to do 1/2 części dziedziczonej przez Wnioskodawczynię termin nabycia nieruchomości przy sprzedaży należy liczyć nie od dnia nabycia spadku, a od momentu zakupu nieruchomości przez męża.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 30e pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku jest dochód, który wylicza się jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami uzyskania przychodu.

Art. 19 ust. 1 ustawy mówi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też należy zastosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

W przypadku Wnioskodawczyni związek przyczynowo-skutkowy jest bezdyskusyjny. Zainteresowana, żeby mogła sprzedać dom musiała spłacić kredyty, które zaciągnął jej mąż, z kolei żeby spłacić kredyty, po śmierci męża, Wnioskodawczyni musiała sprzedać dom, gdyż nie posiadała środków w wysokości 301 371,99 zł na spłatę kredytów. Dlatego Zainteresowana uważa, że był to koszt niezbędny i konieczny, by transakcja mogła dojść do skutku, w związku z czym może go zaliczyć do kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ad. 3.

Sprzedając nieruchomość Wnioskodawczyni była zmuszona ze względu na śmierć męża, na jej trudną sytuację materialną przeznaczyć w danym momencie część środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytów zaciągniętych przez męża, gdyż nie posiadała wolnych środków, a bank domagał się spłaty. Jednakże można to potraktować jako pożyczkę, która w ciągu dwóch lat zostanie spłacona i w związku z tym kwota ze sprzedaży nieruchomości zostanie w całości wydatkowana na zakup innej nieruchomości.

Ad. 4.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli środki zostały wydatkowane w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli Wnioskodawczyni kupi dwa mieszkania dla siebie, bez zamiaru jego wynajmu, to zdaniem Wnioskodawczyni wyczerpuje to znamiona własnych celów mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w sierpniu 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński. W 2016 r. mąż Wnioskodawczyni umową darowizny przekazał Zainteresowanej l/2 udziału w nieruchomości, którą mąż nabył 30 września 2011 roku do majątku prywatnego. W związku z nabyciem nieruchomości i wybudowaniem na niej budynku mieszkalnego mąż Zainteresowanej zaciągnął dwa kredyty hipoteczne: 29 września 2011 roku i 21 maja 2015 roku. Podczas trwania związku małżeńskiego istniał ustrój wspólności majątkowej i kredyty były spłacane ze wspólnych środków pieniężnych. W 2017 r. zmarł mąż Zainteresowanej. Pozostawił w spadku ww. nieruchomość, której Wnioskodawczyni była właścicielką w 1/2 części (zgodnie z umową darowizny), a l/2 dziedziczyła wraz z małoletnim dzieckiem po l/4 udziału (w części męża). W związku z koniecznością spłaty kredytów zaciągniętych przez męża, przy braku środków finansowych Wnioskodawczyni działając w imieniu własnym i małoletniego syna 3 grudnia 2018 r. sprzedała przedmiotową nieruchomość.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi m.in. kwestia wskazania daty nabycia udziału w nieruchomości, uzyskanego przez Zainteresowaną w wyniku dziedziczenia po mężu. A zatem w przedmiotowej sprawie należy ustalić od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, co w konsekwencji pozwoli ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie natomiast do art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

1.  przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej;
2.  przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił;
3.  prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom;
4.  przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków;
5.  prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie;
6.  przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość;
7.  wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków;
8.  przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków;
9.  prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy;
10.  przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Wobec powyższego, wskazać zatem należy, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego – udziały w nieruchomości, które Wnioskodawczyni sprzedała w 2018 roku wcześniej należały do majątku odrębnego męża Wnioskodawczyni (tj. do dnia 29 lipca 2016 r. – kiedy to mąż darował 1/2 udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni, a także do dnia śmierci męża w marcu 2017 roku – 1/4 udziału w nieruchomości, którą Wnioskodawczyni odziedziczyła w spadku po mężu).

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię 1/4 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, będącej przedmiotem sprzedaży 3 grudnia 2018 roku, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy – męża Wnioskodawczyni, tj. w marcu 2017 roku.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości (zarówno nabytych w dniu 29 lipca 2016 r. – kiedy to mąż darował 1/2 udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni, a także tych nabytych w marcu 2017 roku – w drodze dziedziczenia po mężu) nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie – zatem stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Wskazać przy tym należy, że pojęcia kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d ustawy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Podkreślić należy, że spłata przez Wnioskodawczynię kredytów zaciągniętych przez jej męża przed dniem zawarcia związku małżeńskiego nie stanowi w myśl obowiązujących przepisów podstawy do pomniejszenia przez Wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego zbycia o kwotę przeznaczoną na ten cel. Jak już wyżej wskazano, do kosztów odpłatnego zbycia zalicza się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży. Wydatkiem takim nie może być wydatek na dokonanie spłaty kredytów. Spłata kredytów zaciągniętych przez spadkodawcę nie umożliwia dokonania sprzedaży, gdyż sprzedaż nieruchomości jest możliwa wcześniej. Innymi słowy, Wnioskodawczyni nie spłaciła kredytów wierzycielowi po to, aby móc dokonać sprzedaży nieruchomości, lecz dlatego, że ciążył na niej obowiązek spłacania rat zaciągniętych przez spadkodawcę kredytów. Wnioskodawczyni spłaciła kredyty po to, aby zwolnić się z długu jaki na niej ciążył względem wierzyciela. Stąd spłata kredytów nie może być uznana za koszt odpłatnego zbycia, skoro nie została poniesiona w celu dokonania zbycia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób zgodzić się z Wnioskodawczynią, że wartość kredytów zaciągniętych przez jej męża na cele mieszkaniowe, spłacone przez Wnioskodawczynię po śmierci męża z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości można zakwalifikować jako koszty odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż zbywane udziały w nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie (w drodze darowizny oraz w spadku). Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Nadmienić należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)− w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

− przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. W konsekwencji, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Reasumując, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się, że stanowiskiem Wnioskodawczyni, że jeżeli cała kwota ze sprzedaży przysługujących Zainteresowanej udziałów w nieruchomości, zostanie wydatkowana na cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat może być zwolniona z opodatkowania, pomimo, że w umowie sprzedaży nieruchomości zapisano, że część środków pieniężnych z tej sprzedaży zostanie wydatkowana na spłatę kredytów zaciągniętych przez męża. Wnioskodawczyni nie może wydać całej kwoty ze zbycia udziałów nieruchomości, bowiem po spłacie kredytu nie posiada całej kwoty. W tym miejscu nadmienić również należy, że Zainteresowana nie może również skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do spłaconych kredytów, bowiem uzyskany przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości został wydatkowany na spłatę kredytów zaciągniętych nie przez Wnioskodawczynię, ale przez inną osobę, tj. przez męża Wnioskodawczyni. Natomiast z przepisów, które regulują zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że to podatnik, który zaciągnął w banku kredyt bądź pożyczkę na cele mieszkaniowe ma prawo, dochowując wszystkich przesłanek zawartych w ww. przepisach przeznaczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) na spłatę zaciągniętego przez siebie kredytu bądź pożyczki na cele mieszkaniowe. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Zatem, skoro część przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomości Wnioskodawczyni przeznaczyła na spłatę kredytów, które zostały zaciągnięte przez jej męża jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego to wynika z tego, że tylko pozostałą część z tego przychodu (po spłacie kredytów) Wnioskodawczyni może przeznaczyć na realizację własnych celów mieszkaniowych w ciągu 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziałów w nieruchomości. Wnioskodawczyni bowiem w ramach omawianego zwolnienia nie może wydatkować jakiegokolwiek przychodu tylko – jak wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 – przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, który w analizowanej sprawie został już pomniejszony o kwotę spłaconych kredytów.

W odniesieniu natomiast do stwierdzenia Wnioskodawczyni, że jeżeli kupi dwa mieszkania dla siebie, bez zamiaru jego wynajmu, to wyczerpuje to znamiona własnych celów Wnioskodawczyni, wskazać należy co następuje.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości (udziałów w nieruchomości) lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia, ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego od opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy tym, „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Istota odpowiedzi na postawioną we wniosku wątpliwość sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu ,,własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego (lokali mieszkalnych) bez zamiaru jego (ich) wynajmu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego bądź lokali mieszkalnych ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości (udziałów w nieruchomości) podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości (nowo nabytych nieruchomościach) własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, które nie będą wynajmowane – w nieruchomościach tych trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokale dla własnych potrzeb ma w tych lokalach faktycznie mieszkać. Lokale, które nie jest zamieszkałe przez podatnika, są niewykorzystywane przez niego do zamieszkania lub są wykorzystywane do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują je inne niż podatnik osoby) nie są lokalami, których zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia ,,cele mieszkaniowe” przymiotnikiem ,,własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie zaspokaja własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania, nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie od opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Zatem, ma rację Wnioskodawczyni twierdząc, że w ramach wydatków mieszkaniowych zwolnionych z opodatkowania można zakupić więcej niż jedną nieruchomość, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że jeżeli kupi dwa mieszkania dla siebie (bez zamiaru wynajmu) to wyczerpuje to znamiona własnych celów mieszkaniowych, bowiem – jak już wcześniej zaznaczono – samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości, które nie będą wynajmowane nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Z tego względu stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe, bowiem mając na względzie przedstawione powyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, że – w analizowanej sprawie – osiągnięty dochód może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy środki uzyskane ze zbycia udziałów w nieruchomości (pomniejszone o kwotę spłaconych przez Zainteresowaną kredytów) Wnioskodawczyni wydatkuje – w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do końca 2020 roku – na nabycie więcej niż jednej nieruchomości w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, a więc faktycznego zamieszkiwania w nich przez Wnioskodawczynię.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.