Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-88/15-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-20
Teza: przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego
Słowa kluczowe: agio; aport; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), pismem z dnia 27 października 2015 r., nr IPTPB3/4511-88/15-2/MS (doręczonym w dniu 29 października 2015 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 10 listopada 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 5 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawczyni zamierza samodzielnie lub wraz z inną osobą fizyczną – polskim rezydentem podatkowym (zwanym dalej: „Wspólnikiem nr 2”) – założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski w miejscowości (K) (zwaną dalej: „Spółką I”). Wnioskodawczyni obejmie udziały w Spółce I w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „Spółką P”), albo pokryje je wkładem pieniężnym w wysokość odpowiadającej łącznej wartości nominalnej udziałów Spółki I, które ma objąć Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni dodaje, że nabędzie udziały Spółki P w drodze umowy darowizny. Analogicznie, Wspólnik nr 2 zamierza objąć udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki P albo za wkład pieniężny w wysokości odpowiadającej łącznej wartości nominalnej udziałów Spółki I, które ma objąć Wspólnik nr 2. Możliwe, że wartość rynkowa udziałów Spółki P, które ewentualnie zostałyby wniesione przez Wnioskodawczynię oraz Wspólnika nr 2 do Spółki I, będzie przekraczać wartość nominalną udziałów Spółki I, które miałyby zostać objęte przez Wnioskodawczynię oraz Wspólnika nr 2. Nadwyżka (agio) pomiędzy wartością udziałów Spółki P ponad wartość nominalną udziałów Spółki I objętych przez Wnioskodawczynię i Wspólnika nr 2 zostałaby w takim przypadku przekazana na kapitał zapasowy Spółki I. W wyniku aportu udziałów Spółki P, Spółka I nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce P.

W piśmie z dnia 5 listopada 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  otrzyma udziały Spółki P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze darowizny;
2.  Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny udziały Spółki P od swojego ojca;
3.  z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni ma otrzymać udziały Spółki P od ojca, najprawdopodobniej Wnioskodawczyni nie uiści żadnego podatku od spadków i darowizn, ze względu na zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86, z późn. zm.); Wnioskodawczyni bierze jednak pod uwagę również sytuację, gdy będzie zmuszona zapłacić podatek od spadków i darowizn w związku z otrzymaną darowizną np. ze względu na ewentualne niespełnienie wymogów zastosowania zwolnienia podmiotowego określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (np. w sytuacji niedochowania notarialnej formy przewidzianej dla umowy darowizny i braku zawiadomienia właściwego organu podatkowego o nabyciu udziałów Spółki P) lub zmianę obowiązujących przepisów w tym zakresie;
4.  ewentualne wydatki, jakie może ponieść Wnioskodawczyni w związku z objęciem udziałów Spółki I w zamian za udziały Spółki P, mogą obejmować koszty doradztwa prawnego (np. w zakresie oceny skutków podatkowych transakcji objęcia udziałów Spółki I w zamian za udziały Spółki P), czy też koszty notarialne związane z zawarciem umowy darowizny.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawczyni, darczyńca objął/nabył udziały Spółki P w sposób zgodny z prawem i na warunkach określonych przepisami obowiązującymi na dzień ich objęcia/nabycia. Część udziałów Spółki P została objęta przez darczyńcę w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, z kolei pozostała część udziałów Spółki P mogła zostać objęta/nabyta przez darczyńcę w jeden ze wskazanych niżej sposobów:

1.  przy nabyciu pierwotnym (objęciu udziałów):
    *   w zamian za wkład pieniężny i/lub;
    *   w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część lub wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

1.  przy nabyciu pochodnym (nabyciu udziałów):
    *   w drodze odpłatnej czynności prawnej (np. umowy sprzedaży, umowy zamiany) i/lub;
    *   w drodze nieodpłatnej czynności prawnej (np. umowy darowizny) i/lub;
    *   w drodze podziału majątku spółki cywilnej i zniesienia współwłasności udziałów Spółki P stanowiących pierwotnie przedmiot współwłasności łącznej.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że cały art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT), odnosi się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a ustawy o PIT, tj . przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny (czyli „wkład inny niż pieniężny”) w postaci udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni. Jako że Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny udziały Spółki P, które zamierza następnie wnieść do Spółki I w zamian za udziały Spółki I, to należy uznać, iż wyłącznie przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy o PIT, dotyczący sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia do spółki udziałów, które nie zostały objęte za wkład niepieniężny (przez co, zdaniem Wnioskodawczyni, należy rozumieć również nabycie pochodne udziałów m.in. w drodze darowizny) odnosi się do zdarzenia opisanego we wniosku. Tym samym, Wnioskodawczyni wspominając o objęciu udziałów w zamian za „wkład inny niż pieniężny” nie odnosiła się do sposobu nabycia przez Nią udziałów Spółki P, a tym bardziej – sposobu nabycia udziałów Spółki P przez darczyńcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychodem Wnioskodawczyni, w rozumieniu ustawy o PIT, z tytułu objęcia udziałów Spółki I w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki P będzie wartość nominalna udziałów Spółki I?
2.  Jak należy ustalić dochód Wnioskodawczyni, w rozumieniu ustawy o PIT, z tytułu objęcia udziałów Spółki I w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki P?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej przychodem, w rozumieniu ustawy o PIT, z tytułu objęcia udziałów Spółki I w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki P będzie wartość nominalna udziałów Spółki I.

Mając na uwadze treść art. 154 § 3 zdanie drugie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zgodnie z którym „jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału, zapasowego”, należy uznać, iż polskie prawo dopuszcza możliwość obejmowania udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością powyżej ich wartości nominalnej i powstanie tzw. agio z części wkładów przewyższających wartość nominalną obejmowanych udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego aport, przychód stanowi zawsze nominalna wartość otrzymanych przez Niego udziałów. Ustawodawca nie przewidział innych możliwości określenia przychodu zależnych np. od relacji wartości rynkowej wnoszonego wkładu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Ponadto, w opinii Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy PIT, do którego odsyła art. 17 ust. 2 ww. ustawy, nakazując jego odpowiednie stosowanie. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT „przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19”.

Użyte w cytowanym art. 17 ust. 2 ustawy o PIT sformułowanie o odpowiednim stosowaniu art. 19 ustawy o PIT należy zdaniem Wnioskodawczyni rozumieć jako stosowanie art. 19 ustawy o PIT wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Tym samym, odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT może polegać jedynie na stosowaniu zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy o PIT uznając tym samym, iż przychodem z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich wartość nominalna wyrażona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego bądź w umowie spółki, pomniejszona o koszty ich objęcia. Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uznano wyłącznie wartość nominalną obejmowanych udziałów, tj. wartość określoną w umowie spółki bądź w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, to nie jest możliwe ustalenie tego przychodu w wartości innej, przy zastosowaniu reguł wynikających z art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PIT oraz art. 19 ust. 2-4 ustawy o PIT.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. red. E. Sobol, Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 544). Wartość nominalna to wartość nie zawsze zgodna z wartością rynkową (por. red. M. Bańsko, Inny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000, s. 1040). Jest to wielkość stała, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Taki tok rozumowania jest także uzasadniony szerszym kontekstem systemowym. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część (czyli np. w zamian za udziały innej spółki), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów. Ze względu na brak analogicznego do art. 17 ust. 2 ustawy o PIT przepisu dotyczącego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, inne rozumienie odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT aniżeli zaprezentowane przez Wnioskodawczynię doprowadziłoby do zachwiania równowagi pomiędzy przychodami i kosztami i tym samym – do podwójnego opodatkowania. Gdyby bowiem przyjąć, iż przychodem w przypadku objęcia udziałów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 jest wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, to w przypadku zbycia objętych w ten sposób udziałów kosztem uzyskania przychodów nie byłaby wartość rynkowa zbywanych udziałów a ich wartość nominalna.

Wnioskodawczyni zauważa, iż powyższy tok rozumowania znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r., nr IPTPB2/4511-113/15-6/Akr oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2015 r., nr IPTPB2/4511-32/15-3/JR, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., nr IBPBII/2/415-1179/14/NG czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2015 r., nr ILPB2/415-1074/14-2/WM.

Ten sposób rozumowania znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07 oraz z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09).

W analogicznym stanie prawnym w podatku dochodowym od osób prawnych sądy administracyjne zajmowały również identyczne stanowisko (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1442/12 oraz z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1438/13).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki P do Spółki I, oraz objęcia przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki I po wartości niższej aniżeli wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (udziałów Spółki P), po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki I.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych wspólników.

Końcowo należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb., ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.