Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-870/15-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-15
Teza: brak uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe opodatkowane jednolicie jako usługa transportu towarów
Słowa kluczowe: kontenery; przewóz-przewóz towarów; transport; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe opodatkowane jednolicie jako usługa transportu towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe opodatkowane jednolicie jako usługa transportu towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności P. Sp. z o.o. („Spółka”) jest świadczenie usług transportowych w sektorze międzynarodowych przewozów intermodalnych transportu kombinowanego. Stałym i nieodłącznym elementem świadczonych przez Spółkę usług jest przeładunek transportowanych kontenerów na terenie terminali kontenerowo-przeładunkowych. Spółka jest operatorem kilku takich terminali znajdujących się na terenie Polski.

W najbliższym czasie Spółka planuje rozszerzyć wachlarz świadczonych usług transportowych o obsługę kontenerów z agregatami chłodniczymi, tj. kontenerów służących do przewozu artykułów spożywczych wymagających przechowywania, a więc i transportu w warunkach chłodniczych. Agregaty chłodnicze zainstalowane w tych kontenerach napędzane są paliwem (olejem napędowym) pobieranym z własnego zbiornika paliwa, również zainstalowanego w kontenerze. Z uwagi na przewożoną zawartość, agregaty chłodnicze kontenera muszą pracować w sposób nieprzerwalny przez cały czas transportu, od chwili załadunku transportu do momentu rozładunku towaru w miejscu przeznaczenia.

Podczas przeładunku na terenie terminala, do wskazanych powyżej kontenerów z agregatami chłodniczymi, przed ich dalszym transportem, będzie dodatkowo tankowane paliwo, przy czym co do zasady każdy kontener będzie tankowany do pełna, niezależnie od stanu paliwa w zbiorniku. Klient w takim przypadku zostanie przez Spółkę obciążony osobno kosztem zatankowanego paliwa obok wynagrodzenia podstawowego za wyświadczoną usługę transportową. Obciążenie Klienta kosztem paliwa będzie dokonywane bezmarżowo, tj. po koszcie zakupu tego paliwa przez Spółkę, jako koszt dodatkowy związany z realizacją usługi transportowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle Ustawy VAT w opisanej sytuacji tankowanie kontenerów z agregatami chłodniczymi należy traktować dla celów podatku VAT jako osobne świadczenie, czy też wyłącznie jako element usługi głównej, tj. jedynie jako element służący wykonaniu podstawowej usługi świadczonej przez Spółkę - usługi transportowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, sedno świadczonej przez Nią usługi i jej zasadniczą treść stanowi transport kontenerów, a wszelkie dodatkowe czynności wykonywane na tych kontenerach, w tym ich przeładunek i tankowanie w trakcie tego transportu, stanowią jedynie czynności wtórne i podrzędne w stosunku do świadczonej usługi podstawowej.

Należy tu mieć na uwadze w szczególności fakt, iż przeładunek, a także tankowanie kontenera, następuje jedynie w wykonaniu zleconej przez klienta usługi transportowej i gdyby nie została zlecona usługa transportowa, kontener ten nie znalazłby się w ogóle na terminalu i nie byłby przez Spółkę obsługiwany (przeładowywany i tankowany). Kontener nie jest przywożony na terminal jedynie po to, aby został tam zatankowany, ale trafia tam w efekcie wykonywanej usługi transportowej, w trakcie jego przewozu z punktu załadunku do docelowego miejsca przeznaczenia.

Reasumując, zdaniem Spółki, tankowanie kontenerów z agregatami chłodniczymi, o których mowa w stanie faktycznym, należy traktować dla celów podatku VAT nie jako osobne świadczenie, ale wyłącznie jako element usługi głównej, tj. jako element świadczonej przez Spółkę usługi transportowej, służący jedynie wykonaniu tej usługi, i to bez względu na przyjęty przez Spółkę sposób fakturowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3-5, 7-9, 12-14 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

*   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

*   miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

*   cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

*   stawkę podatku;

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; (…).

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze. Elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi transportowe w zakresie transportu międzynarodowego towarów z wykorzystaniem kontenerów. Elementem tych usług jest przeładunek transportowanych kontenerów w terminalach znajdujących się na terenie Polski, których Spółka jest operatorem. Spółka planuje rozszerzyć wachlarz świadczonych usług o obsługę kontenerów z agregatami chłodniczymi, służących do przewozu artykułów spożywczych wymagających przechowywania i transportu w warunkach chłodniczych. Agregaty chłodnicze zainstalowane w tych kontenerach napędzane są paliwem pobieranym z własnego zbiornika paliwa zainstalowanego w kontenerze. Podczas przeładunku na terenie terminala, do opisanych kontenerów z agregatami chłodniczymi, przed ich dalszym transportem, będzie tankowane paliwo (do pełna, niezależnie od stanu paliwa w zbiorniku). Klient w takim przypadku zostanie przez Spółkę obciążony osobno kosztem zatankowanego paliwa – niezależnie od wynagrodzenia za wyświadczoną usługę transportową.

W opisanej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy tankowanie kontenerów z agregatami chłodniczymi należy traktować dla celów podatku VAT jako osobne świadczenie, czy też wyłącznie jako element usługi głównej, służący wykonaniu podstawowej usługi świadczonej przez Spółkę, tj. usługi transportowej. Spółka uważa, że świadczenia te należy kwalifikować jako jedną, kompleksową usługę transportową, bez względu na przyjęty sposób rozliczenia i fakturowania opisanych usług.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy w istocie wykonywane przez Spółkę czynności noszą znamiona świadczenia złożonego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1, z późn. zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych - żadna z norm prawa krajowego ani też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”, nie ma również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na gruncie orzecznictwa TSUE. Aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Trzeba podkreślić, że każde świadczenie usług dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby uznać, że dane świadczenie jest usługą kompleksową, powinno się składać z różnych elementów, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania usługi głównej, na którą składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncza usługa traktowana jest więc jak element świadczenia kompleksowego tylko wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z usługą kompleksową, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych czy też jedno świadczenie. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się czynności wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Przy kwalifikacji usług w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Warto przywołać jedno z orzeczeń TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, opierające się na dotychczasowych tezach Trybunału w zakresie usług kompleksowych, w którym stwierdzono, że „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej;

*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych;

*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Jeżeli więc usługi można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane czynności.

Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja usług, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, chociaż nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44). Każdorazowo należy poddać analizie ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja, dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Organu, obsługa kontenerów z agregatami chłodniczymi stanowi odrębne świadczenie, które może być wykonywane (i - jak wynika z wniosku - jest wykonywane) niezależnie od usługi transportu towarów, a zatem powinno być opodatkowane odrębnie jako niezależna usługa. Pomimo, że tankowanie kontenerów związane jest z transportem towarów, to jednak nie można uznać, że usługi te stanowią element jednolitego świadczenia, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, oraz że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie.

Potwierdza to opisany przez Wnioskodawcę sposób dokumentowania wykonywanych czynności. Wnioskodawca świadczy na rzecz zleceniodawcy usługi transportu towarów oraz usługi obsługi kontenerów z agregatami chłodniczymi na terenie terminali przeładunkowych, których Spółka jest operatorem, przy czym – jak wskazano we wniosku – „klient w takim przypadku zostanie przez Spółkę obciążony osobno kosztem zatankowanego paliwa obok wynagrodzenia podstawowego za wyświadczoną usługę transportową”. Wynika z tego, że zarówno za świadczone przez Spółkę usługi transportowe jak i tankowanie kontenerów należne jest odrębne wynagrodzenie – faktury za te świadczenia wystawiane są odrębnie.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonywana przez Spółkę usługa transportowa powinna być uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług za jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego wykonywane są ww. dodatkowe czynności. Opisane czynności dodatkowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od usługi transportowej, jak również nie występuje tak ścisły ich związek z usługą transportową, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Stosowana przez Spółkę praktyka wskazuje, że takie wyodrębnienie jest nie tylko możliwe, ale i stosowane w rozliczeniach z usługobiorcą. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że czynność tankowania przez Spółkę kontenerów wykazuje tak ścisłe powiązanie z transportem towarów, że w sensie gospodarczym tworzy z nią jedną, nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Tym samym, nie jest spełniona podstawowa przesłanka uznania danej czynności za część świadczenia kompleksowego, w tym przypadku usługi transportu towarów. W konsekwencji opisane tankowanie kontenerów przez Wnioskodawcę, które jest odrębnie fakturowane i wynagradzane, niezależnie od usługi transportowej, stanowi świadczenie odrębne od usługi transportowej.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.