Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.5.2023.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-23
Teza: Jeżeli sprzedaż składników majątku jest przychodem ze źródła "działy specjalne produkcji rolnej" to nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; majątek-składniki majątku; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 28

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jako osoba fizyczna prowadziła Pani działalność rolniczą polegającą na hodowli drobiu ras mięsnych przeznaczonych na ubój - tzw. brojlerów. Działalność rolniczą prowadziła Pani poprzez gospodarstwo rolne będące Pani własnością, stanowiące zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący grunty rolne, budynki, budowle i urządzenia tworzące zorganizowaną całość gospodarczą.

Z uwagi na skalę oraz charakter prowadzonej działalności, Pani przychody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności rolniczej, stanowiące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. W prowadzonej działalności rolniczej, zgodnie z dokonanym wyborem, prowadziła Pani księgi rachunkowe, na podstawie których ustalała Pani przychód z działów specjalnych produkcji rolnej w myśl art. 14 w zw. z art. 15 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. - dalej jako „ustawa PIT").

Na mocy rozporządzającej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (dalej jako „Umowa"), dokonała Pani w styczniu 2023 roku zbycia przedmiotowego gospodarstwa rolnego na rzecz małżonków prowadzących gospodarstwo rolne, położone w bliskości Pani gospodarstwa rolnego. Zgodnie z Umową, przedmiot sprzedaży stanowiły:

1\. zabudowana nieruchomość gruntowa o obszarze (…) ha,

2\. niezabudowana nieruchomość gruntowa o obszarze (…) ha,

3\. niezabudowana nieruchomość gruntowa o obszarze (…) ha,

4\. niezabudowana nieruchomość gruntowa o obszarze (…)ha,

5\. niezabudowana nieruchomość gruntowa o obszarze (…),

6\. zabudowana nieruchomość gruntowa o obszarze (…) ha,

7\. zabudowana nieruchomość o obszarze (…) ha.

Ponadto, na podstawie Umowy, dokonała Pani zbycia znajdujących się na powyższych gruntach oraz trwale z nimi związanych budynków, budowli i urządzeń, stanowiących części składowe zbywanych gruntów, służące prowadzonej przez Panią działalności rolniczej, które obejmowały:

– budynek socjalno-biurowy oraz budynek techniczno-socjalny,

– dziewięć kurników, wraz z konfiskatorem sztuk padłych,

– stację ze zbiornikami gazowymi, służącymi do ogrzewania kurników,

– stację transformatorową, stację podgrzewania gazu i odparowywania,

– ujęcie studni,

– drogi dojazdowe i place manewrowe,

– płytę fundamentową pod ewentualną dalszą zabudowę,

Zgodnie z prowadzoną przez Panią ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powyższe budynki, budowle i urządzenia trwale związane z gruntem, składające się na Pani gospodarstwo rolne, obejmowały:

– dziewięć budynków inwentarskich,

– dziewięć silosów,

– budynek socjalny,

– budynek techniczny z hydroforem,

– drogi wewnętrzne,

– halę,

– kotłownię z piecem, parownikiem wodnym z elektrozaworem, termostatem oraz pozostałym osprzętem,

– ogrodzenia wraz z bramami,

– stację transformatorową 400kVA,

– studnię,

– zbiorniki gazu.

Zgodnie z Umową, cena sprzedaży podzielona została na dwie części, z których jedna stanowiła wynagrodzenie z tytułu sprzedaży gruntów, budynków i innych urządzeń trwale związanych z gruntem, tj. nieruchomości, zaś druga wynagrodzenie z tytułu sprzedaży pozostałych składników materialnych i niematerialnych, składających się na Pani gospodarstwo rolne.

Zgodnie z przedłożonym przy zawarciu Umowy wypisem z rejestru gruntów, grunty będące przedmiotem sprzedaży stanowiły grunty rolne zabudowane oznaczone symbolami „Br-RIVa" oraz „Br-RIIIb"", grunty orne oznaczone symbolem „RIVa, „RIVb" oraz „RHIb" oraz grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem „Lz-RV". Ponadto, według ewidencji środków trwałych, budynki posadowione na wspomnianych gruntach, zgodnie z klasyfikacją środków trwałych, sklasyfikowane zostały jako budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa.

Zgodnie z decyzją właściwego burmistrza miasta ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym, zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok 2022 ustalone zostało w kwocie 1 868,88 zł i dotyczyło gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne należące do Wnioskodawcy o powierzchni (…) ha ((…) ha przeliczeniowych) a (…) metrów kwadratowych korzystało ze zwolnienia jako grunty zadrzewione i zalesione, co zgodnie z treścią Umowy odpowiadało łącznie (…) ha powierzchni nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego będącego przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z oświadczeniem jednego z małżonków będących nabywcami Pani gospodarstwa rolnego, złożonym przy zawarciu Umowy, jest on rolnikiem indywidualnym a nabyte gospodarstwo rolne należące do Pani powiększyło prowadzone przez niego gospodarstwo rolne, którego prowadzenie, na dzień zawarcia Umowy, zgodnie ze złożonym oświadczeniem, zamierza kontynuować. Oświadczenie to zostało złożone w trybie Ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2569 z późn. zm. - dalej jako „ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego") i pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia na podstawie art. 7 ust. 5a tej ustawy.

Ponadto sprzedaż przez Panią gospodarstwa rolnego przeprowadzona została w trybie przewidzianym przepisami ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, w szczególności, gospodarstwo rolne zostało zbyte na rzecz rolnika indywidualnego, a Krajowemu Ośrodkowi Wspierania Rolnictwa przysługiwało prawo pierwokupu przedmiotowego gospodarstwa rolnego, z którego to prawa Krajowy Ośrodek Wspierania Rolnictwa nie skorzystał.

**Pytania**

Czy uzyskane przez Panią przychody ze zbycia nieruchomości wchodzących w skład Pani gospodarstwa rolnego, rozumianych jako grunty oraz budynki i inne urządzenia trwale z nimi związane, korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. - dalej jako „ustawa PIT") ?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzących w skład Pani gospodarstwa rolnego, rozumianych jako grunty oraz budynki i inne urządzenia trwale z nimi związane, będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy PIT.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku.

Jak wskazano na wstępie, jest Pani osobą fizyczną, która w ramach sprzedanego gospodarstwa rolnego prowadziła działalność rolniczą polegającą na hodowli drobiu ras mięsnych przeznaczonych na ubój - tzw. brojlerów. Przychód z tej działalności, z uwagi na jej charakter oraz skalę, klasyfikowany był jako przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy PIT i jako taki podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś jego wysokość ustalana była zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 14 w zw. z art. 15 ustawy PIT, w oparciu o prowadzone przez Panią księgi rachunkowe.

Co do zasady, zgodnie z przepisem art. 14 ust 2 ustawy PIT, przychodami z działalności gospodarczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie jednak z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Biorąc pod uwagę powyższe, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają przychody ze zbycia składników majątku podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem nieruchomości, jednak wyłącznie w przypadku, gdy nieruchomości te stanowią część gospodarstwa rolnego oraz pod warunkiem, że składające się na te nieruchomości grunty rolne wskutek ich zbycia nie utracą charakteru rolnego.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 4 ustawy PIT, na gruncie tej ustawy termin „gospodarstwo rolne" należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 2 Ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333 - dalej jako „ustawa o podatku rolnym"). Przepis ten stanowi, że gospodarstwem rolnym jest obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 14.11.2012 r. (sygn. akt II FSK 598/11) _„w świetle zatem definicji gospodarstwa rolnego zawartego w ustawie o podatku rolnym istotne są dwa elementy: formalny - ujęcie_ gruntu w _ewidencji jako rolny oraz faktyczny - powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1 ha. Wskazane elementy są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać sporną nieruchomość gruntową za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym._

Mając na uwadze treść przepisu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym uznanie gruntów za gospodarstwo rolne wymaga wypełnienia przesłanki formalnej, tj. ujęcia gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntu stanowiącego użytek rolny, oraz faktycznej, tj. aby powierzchnia gruntu była większa niż 1 ha, Pani zdaniem grunty będące przedmiotem sprzedaży opisanej w niniejszym wniosku należy uznać za grunty stanowiące część gospodarstwa rolnego. Jak wynika bowiem z wypisu z ewidencji gruntów i budynków przedłożonego przy zawarciu Umowy oraz z decyzji burmistrza ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, grunty te zostały sklasyfikowane jako użytki rolne, co oznacza, że sam organ podatkowy ustalił charakter tych gruntów jako grunty stanowiące użytki rolne, opierając się na danych ujętych w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, z treści wspomnianej decyzji ustalającej oraz z treści Umowy wynika, że powierzchnia tych gruntów była większa niż 1 ha.

W związku z powyższym, Pani zdaniem, grunty będące przedmiotem sprzedaży na mocy Umowy uznać należy za grunty stanowiące część gospodarstwa rolnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii interpretacyjnej, wyrażonej między innymi w interpretacjach indywidualnych nr. 0114-KDIP3-1.4011.8774.2022.4.MZ z dnia 14 lutego 2023 r., 0112-KDIL2-1.40U.899.2022.2.MB z dnia 8 lutego 2023 r., 0113-KDIPT2-2.4011.803.2022.2.KK z dnia 8 grudnia 2022 r., czy 0114-KDIP3-MN z dnia 7 grudnia 2022 r.

Odwołując się raz jeszcze do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy PIT, regulacja ta stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższej regulacji, warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest brak utraty rolnego charakteru gruntów stanowiących część gospodarstwa rolnego wskutek ich zbycia. Jak wskazano na wstępie niniejszego wniosku, nabywcami Pani gospodarstwa rolnego są małżonkowie, z których jeden zgodnie ze złożonym oświadczeniem prowadzi własne gospodarstwo rolne od 1996 r., zaś nabyte od Pani gospodarstwo rolne ma włączyć do swego gospodarstwa i kontynuować jego prowadzenie. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 992/15): _„to, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień transakcji. Ocena ta musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu po sprzedaży, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp."_ Zabudowanie gruntów rolnych stanowiących Pani gospodarstwo rolne budynkami przystosowanymi do prowadzenia działalności rolniczej (w szczególności kurnikami) oraz zbywane razem z nimi wyposażenie wskazuje na przystosowanie zbywanego gospodarstwa rolnego do prowadzenia i kontynuowania przez nabywców działalności rolniczej. Ponadto, przeprowadzenie sprzedaży zgodnie z przepisami ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, w szczególności to, że gospodarstwo rolne zostało zbyte na rzecz rolnika indywidualnego, a Krajowemu Ośrodkowi Rolnictwa przysługiwało prawo pierwokupu przedmiotowego gospodarstwa rolnego, z którego to Krajowy Ośrodek Wspierania Rolnictwa nie skorzystał, wskazują na zachowanie rolnego charakteru zbywanych gruntów. W związku z powyższym, Pani zdaniem, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz sposób dokonania sprzedaży na podstawie Umowy, na dzień zbycia przez Panią gospodarstwa rolnego nie występują przesłanki każące sądzić, że zbywane grunty rolne utracą swój rolny charakter.

O ile z treści ustawy PIT wprost wynika nakaz interpretowania terminu „gospodarstwo rolne" zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, to jednak z uwagi na brak definicji legalnej terminu „nieruchomości" na gruncie ustawy PIT oraz brak odesłania w tym zakresie do innych przepisów, w Pani opinii znaczenie terminu „nieruchomości" na potrzeby możliwości zastosowania zwolnienia, o którym w mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy PIT, określić należy w oparciu o przepisy Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm. - dalej jako „KC"). Zgodnie z przepisem art. 46 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane. Z kolei zgodnie z przepisem art. 47 § 2 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, zaś zgodnie z art. 48 KC do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Pani zdaniem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, na potrzeby stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy PIT termin „nieruchomości" należy rozumieć jako grunty, oraz budynki i urządzenia trwale z tymi gruntami związane, które razem stanowią część gospodarstwa rolnego.

Stanowisko to potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 15.11.2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1244/12). Sąd administracyjny zauważył, że _„pojęcia > i > nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie ma podstaw do przyjęcia innego ich znaczenia, aniżeli nadanego im na gruncie prawa cywilnego.”_

Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.07.2011 r. (sygn. akt II FSK 416/10), sąd administracyjny wskazuje, że _„nie budzi także wątpliwości, że z uwagi na brak definicji legalnej nieruchomości w u.p.d.o.f., zastosowanie powinny znaleźć w tym zakresie przepisy prawa prywatnego, w tym art. 46 kodeksu cywilnego. Definicję tę można uzupełnić ponadto treścią art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego. Oznacza to, że budynek - część składowa nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został on wniesiony._

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego opisanego we wniosku, Pani zdaniem możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy PIT należy rozpatrywać w odniesieniu do przychodów ze zbycia nieruchomości, przez które należy rozumieć grunt oraz jego części składowe, tj. budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, zgodnie z przepisami KC. Objęcie bowiem zwolnieniem wyłącznie części przychodu, pochodzącego z odpłatnego zbycia samego tylko gruntu, z założeniem rozdzielności gruntu oraz trwale z nim związanych budynków i urządzeń, prowadziłoby do pośredniego dopuszczenia możliwości zawarcia umowy sprzedaży rzeczy bez jego części składowych, co stałoby wprost w sprzeczności z przepisami KC, w szczególności z przepisem art. 47 § 1 KC, które - jak wynika z przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych - są właściwymi przepisami dla ustalania znaczenia terminu „nieruchomości" na gruncie regulacji ustawy PIT.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów oraz zgodnie ze stanowiskiem organów interpretacyjnych, wyrażonych w przywołanych powyżej interpretacjach indywidualnych (0114-KDIP3-1.4011.874.2022.4.MZ z dnia 14 lutego 2023 r., 0112-KDIL2-1.4011.899.2022.2.MB z dnia 8 lutego 2023 r., 0113-KDIPT2-2.4011.803.2022.2.KK z dnia 8 grudnia 2022 r., czy 0114-KDIP3-2.4011.902.2022.5.MN z dnia 7 grudnia 2022 r.), zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy PIT uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

– zbywane grunty muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami, grunty pod rowami oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

– muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej) lub jego część składową,

– grunty nie mogą utracić wskutek odpłatnego zbycia rolnego charakteru.

Jeżeli powyższe warunki zostały spełnione, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Pani zdaniem, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wszystkie powyższe przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zostały spełnione. W związku z powyższym, w Pani ocenie, przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących część Pani gospodarstwa rolnego, obejmujących - zgodnie z przepisami KC - grunty sklasyfikowane jako użytki rolne oraz budynki i inne urządzenia trwale z tymi gruntami związane, wskazane w niniejszym wniosku, korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy PIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

– pkt 4 – działy specjalne produkcji rolnej,

– pkt 8 – odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie następujące w sytuacji w tym przepisie określonej.

W myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy:

Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. pierwsze omawianej ustawy:

Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody.

Zaś art. 15 ust. 2 zd. pierwsze cytowanej na wstępie ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również:

przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku, stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c, przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie należy mieć na uwadze treść art. 14 ust. 2c ww. ustawy, w myśl którego:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z postanowieniami cytowanego wyżej art. 15 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli osoba prowadząca działy specjalne produkcji rolnej przychód z tego tytułu ustala na podstawie ksiąg rachunkowych, to przychód ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu tych działów należy potraktować jak przychód uzyskany ze źródła jakim są działy specjalne produkcji rolnej.

W takim przypadku przychód z tej sprzedaży należy ustalić według zasad właściwych dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, kwalifikując skutki opisanego we wniosku stanu faktycznego należy mieć na uwadze treść przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz treść art. 14 ust. 2 ustawy, w którym wymienione zostały przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu.

Oznacza to, że zbycie każdego składnika majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych – art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej stanowi przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 15 ww. ustawy podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności rolniczej prowadziła Pani działy specjalne produkcji rolnej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalała Pani na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W styczniu 2023 r. dokonała Pani zbycia przedmiotowego gospodarstwa rolnego obejmującego grunty, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem oraz pozostałe składniki materialne i niematerialne.

Zatem, w opisanej sytuacji, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej stanowią dla Pani przychód z działów specjalnych produkcji rolnej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do możliwości zwolnienia tego przychodu od opodatkowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Przepis ten stawia dwa warunki dla możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego:

– uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego;

– przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przepis ten zatem wprost odwołuje się do przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części i do sprzedaży gruntów.

Podstawowe znaczenie ma zatem zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła, jeżeli źródłem tym jest sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego, wówczas możliwe jest rozważenie spełnienia drugiej przesłanki - braku utraty przez sprzedawane grunty charakteru rolnego. Natomiast w sytuacji, gdy przychód nie zostanie zakwalifikowany do źródła w postaci odpłatnego zbycia rzeczy, którym jest także zbycie całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, to spełnienie przesłanki braku utraty przez sprzedawane grunty charakteru rolnego nie będzie miało znaczenia (wyrok NSA z 9 maja 2017r., sygn. II FSK 255/17).

Powyższe znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011 r., II FSK 877/10, w którym wskazano, że "jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f”.

Skoro więc przychód z dokonanej w styczniu 2023 r. sprzedaży opisanych we wniosku składników majątku jest przychodem ze źródła „działy specjalnej produkcji rolnej” to nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wynika z powyższej analizy, zwolnieniu takiemu mogą podlegać jedynie przychody zakwalifikowane do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest rozważanie, czy zostały spełnione pozostałe przesłanki zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Wobec powyższego, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Przy wydawaniu tej interpretacji nie analizowaliśmy obliczeń przedstawionych we wniosku. Ich prawidłowość podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).