Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-345b/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-30
Teza: Prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w kraju przez oddział spółki zagranicznej, jeżeli zakupy te wykorzystywane są aktualnie tylko dla potrzeb czynności opodatkowanych tej spółki wykonywanych poza terytorium kraju.
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek akcyzowy-zwrot podatku akcyzowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w kraju przez oddział spółki zagranicznej, jeżeli zakupy te wykorzystywane są aktualnie tylko dla potrzeb czynności opodatkowanych tej spółki wykonywanych poza terytorium kraju – **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonywanych w kraju przez oddział spółki zagranicznej, jeżeli zakupy te wykorzystywane są aktualnie tylko dla potrzeb czynności opodatkowanych tej spółki wykonywanych poza terytorium kraju.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Oddział w Polsce (zwany dalej Oddziałem) jest oddziałem jednostki macierzystej z siedzibą w Niemczech działającej pod nazwą … (zwanej dalej „Centralą”). Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego … w … z dnia …, … Wydział Gospodarczy KRS. Oddział jest zakładem w rozumieniu art. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Przedmiotem działalności Oddziału jest:

*   25.11.Z – produkcja konstrukcji stalowych i ich części;

*   71.12.Z – działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne;

*   43.99.Z – pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Podstawową działalnością Oddziału jest wytwarzanie elementów konstrukcji stalowych poprzez zlecanie prac polskim podwykonawcom. W przyszłości Odział zamierza również wytwarzać elementy konstrukcji stalowych we własnej ślusarni, a prace te będą wykonywać zatrudnieni pracownicy. Oddział świadczy również usługi inżynieryjne związane z wytwarzaniem konstrukcji stalowych. W szczególności prowadzi zlecenia pod względem technicznym i opracowuje projekty statyczne i warsztatowe we własnym biurze konstrukcyjnym. Podział funkcji pomiędzy Oddziałem i Centralą wygląda następująco. Centrala zawiera kontrakty z kontrahentami niemieckimi na wytworzenie, dostarczenie i zamontowanie konstrukcji stalowych na budowach na terenie Niemiec.

Oddział natomiast zarządza zleceniami pod względem technicznym, tj. opracowuje niezbędne projekty, a następnie zajmuje się wytworzeniem konstrukcji stalowych (w chwili obecnej poprzez zlecanie prac podwykonawcom). Oddział dokonuje również zakupów materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania zlecenia. Montażem i instalacją konstrukcji stalowych na budowach na terenie Niemiec w chwili obecnej zajmuje się Centrala (zarówno zatrudnieni pracownicy jak i podwykonawcy działający na rzecz Centrali), w przyszłości będą również się tym zajmować pracownicy zatrudnieni w Oddziale. Instalacja oraz montaż konstrukcji stalowych i metalowych, jak również materiałów budowlanych jest czynnością wymagającą specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Każde zlecenie jest unikatowe, zatem instalacja konstrukcji musi być ściśle zgodna z opracowanym projektem. Transport konstrukcji stalowych oraz materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania zlecenia jest dokonywany w zależności od potrzeb zarówno przez Oddział jak i przez Centralę lub na ich rzecz. Ponadto Oddział jest w posiadaniu dokumentów, z których wynika fakt:

*   przemieszczenia konstrukcji stalowych i materiałów budowlanych z terytorium kraju na terytorium Niemiec (list przewozowy);

*   zainstalowania konstrukcji stalowych i materiałów budowlanych na obiekcie budowlanym (osoba merytorycznie odpowiedzialna opisuje każdą fakturę i wskazuje na jakiej budowie konstrukcje stalowe, bądź materiały budowlane zostały zainstalowane).

Z uwagi na to, że przemieszczenie konstrukcji stalowych i materiałów budowlanych pomiędzy Oddziałem a Centralą odbywa się w ramach jednego podmiotu rozliczenie finansowe następuje na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez Oddział. Za wykonane usługi w ramach podpisanych kontraktów Centrala wystawia faktury. Centrala jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby VAT zarówno na terenie Niemiec, jak i na terenie Polski (poprzez Oddział). Jest również zarejestrowana jako podatnik VAT-UE zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Działalność Centrali jest w całości opodatkowana. Faktury sprzedaży za wykonane zlecenia są wystawiane przez Centralę. Oddział na chwilę obecną nie wystawia faktur dla kontrahentów zewnętrznych, nie wyklucza jednak możliwości świadczenia usług bezpośrednio dla krajowych odbiorców (bez pośrednictwa Centrali). Taka działalność nawet jeśli będzie mieć miejsce, będzie jednak działalnością poboczną. Faktury za wykonanie konstrukcji stalowych przez polskich podwykonawców oraz faktury za materiały budowlane kupione na terenie Polski wystawiane są w większości przypadków na Centralę, ale zdarza się, że wystawione są na Oddział.

Oddział ponosi koszty funkcjonowania biura na terenie Polski takie jak: usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, wynajem powierzchni biurowej, zakup wyposażenia biura (biurka, krzesła, komputery). Działalność Oddziału jest nierozerwalna z działalnością Centrali. Wszystkie działania Oddziału są związane z działalnością opodatkowaną podmiotu jako całości i wpływają na kształtowanie ceny dla ostatecznych odbiorców usług. Wzajemne świadczenia pomiędzy Oddziałem a Centralą, z uwagi na fakt, że odbywają się w ramach jednego podmiotu są dokumentowane notami księgowymi.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano m.in następujące pytanie.

Czy Oddział będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych na terytorium Polski związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na terenie Niemiec, które to czynności są wykazywane jako opodatkowane przez Centralę?

Zdaniem Oddziału, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych na terytorium Polski związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na terenie Niemiec, które to czynności są wykazywane jako opodatkowane przez Centralę.

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy o swobodnie działalności gospodarczej.

W świetle art. 5 pkt 4 tej ustawy, oddział został zdefiniowany jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy, oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych wyżej unormowań, podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A zatem w stosunku do zakupów towarów i usług dokonywanych przez Oddział i związanych z usługami świadczonymi przez Centralę na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych (dochodami uzyskiwanymi przez Centralę poza terytorium kraju) zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – zdaniem Oddziału – znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym Oddziałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami powiązanymi z usługami świadczonymi na rzecz Centrali, ponieważ będą to wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą Centrali, wpływające na wielkość jej przychodów oraz wpływające na ceny dla kontrahentów zewnętrznych stosowane przez Centralę.

W opinii Oddziału, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 166/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „W ocenie Sądu w sytuacji, w której zakupy towarów lub usługi związane są z działalnością wykonywaną przez Firmę, w tym także realizowaną przez zależne od niej oddziały działające w jej imieniu i na jego rzecz w ramach struktury wewnątrzkorporacyjnej - uznać należy iż podatnikowi podatku VAT służyć będzie pełne odliczenie podatku naliczonego na zakupach”. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 175/110) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził: „W stosunku do zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami przez spółkę matkę na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdzie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT”. (\`(...)\`) Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy, zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy VAT) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy. W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie VAT i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit a) ww. Dyrektywy”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej (orzeczenie w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV), z którego wynika, że: „Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”). Ponadto z przywołanych powyżej orzeczeń TSUE wynika, że prawo do odliczenia winno być rozumiane możliwie najszerzej, a jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Zatem prowspólnotowa wykładnia art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT powinna prowadzić do takich rezultatów, które będą realizować powyższe zasady. Należy więc uznać, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, jeżeli ich zakupy są związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. W związku z powyższym Oddział podkreślił, że organy państwowe mają obowiązek takiego stosowania prawa (w tym interpretowania), które umożliwi stosowanie w pełnym zakresie przepisów wspólnotowych. W wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 480/08) WSA w Warszawie wskazał, że „obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej w tym w szczególności organy podatkowe”. W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 4330/06), zgodnie z którym „organy państw członkowskich obowiązane są opierać swoje działania na normach prawa wspólnotowego, obok norm prawa krajowego. Pojęcie „działań” rozumiane jest w tym przypadku szeroko i odnosi się zarówno do wydawania aktów normatywnych jak i do podejmowania aktów indywidualnych”. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 166/8) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: „W ocenie Sądu w sytuacji, w której zakupy towarów lub usługi związane są z działalnością wykonywaną przez firmę, w tym także realizowaną przez zależne od niej oddziały działające w jej imieniu i na jej rzecz w ramach struktury wewnątrzkorporacyjnej - uznać należy iż podatnikowi podatku VAT służyć będzie pełne odliczenie podatku naliczonego na zakupach”. Potwierdzenie takiego stanowiska można również znaleźć w wyroku WSA w Lublinie z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 830/12: „Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, powyższą prowspólnotową wykładnię należy zastosować także do przepisu art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. W jej konsekwencji nie można upatrywać zwrotu kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT jedynie w odniesieniu do czynności opodatkowanych i to wykonywanych na terytorium kraju. Sytuację podatnika prowadzącego działalność gospodarczą poza terytorium Polski należy odnieść do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 9 Dyrektywy 2006/112 (także: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Wykładni przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT nie można dokonywać w takim rozumieniu, że trzeba wykazać związek podatku naliczonego z polskim podatkiem należnym”. W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13, czy z dnia 2 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 493/12.

Do powyższych argumentów można dodać – zdaniem Oddziału – też argumenty natury ogólnej. Zgodnie z nimi pozbawienie Oddziału możliwości odzyskania zapłaconego przez niego VAT, a związanego w praktyce z prowadzoną przez Centralę działalnością gospodarczą, narusza naczelne zasady systemu podatkowego wprowadzone unijnymi Dyrektywami VAT, czyli przede wszystkim zasadę neutralności VAT. Zgodnie z tą zasadą, VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

Podstawową cechą VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. System odliczenia podatku naliczonego wyrażony na gruncie przepisów prawa wspólnotowego w przepisach art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”) i implementowany przez ustawodawstwo polskie w szczególności poprzez treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT, ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym w toku jego działalności gospodarczej. Tak jak była mowa wyżej, fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej, jaką wprowadziły regulacje wspólnotowe, jest zasada neutralności. Zgodnie z tą zasadą, podatnik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego VAT – podatek ten powinien obciążać konsumenta końcowego. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonanych przez niego zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu do obowiązującej uprzednio VI Dyrektywy. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie 0268/83 (teza 19) pomiędzy D.A. Rompelman I E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz sprawie 0400/98 pomiędzy Finanzamt Goslae a Brigitte Breltsohl.

A zatem, jeżeli Oddział wykonuje jakąś usługę na rzecz Centrali, a usługa ta stanowi na zewnątrz usługę wykonywaną przez Centralę na rzecz kontrahentów, to należy uznać, że de facto usługa Oddziału była wykonywana na rzecz kontrahentów, a jedynie wewnętrzny podział czynności powoduje że z perspektywy wewnętrznej usługa wykonywana jest przez Oddział na rzecz Centrali. W związku z tym zakupy dokonywane przez Oddział związane ze świadczeniem usług na rzecz Centrali (ale w istocie na rzecz kontrahentów) są związane ze świadczeniem usług przez Centralę na rzecz kontrahentów i w związku z tym podlega odliczeniu. Skoro Oddział i Centrala są jednością, to zakupy dokonane przez Oddział należy postrzegać nie jako dokonywane tylko na potrzeby jego działalności, ale także na potrzeby działalności Centrali. W związku z tym są związane bezpośrednio z opodatkowaną działalnością Centrali, a zatem Oddziałowi przysługuje prawo odliczenia VAT.

Podobne stanowisko można również znaleźć w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2012 r. nr IPTPP2/443-76/1l-7/12-S/IR, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. nr IPPP3/443-1227/12-5/KC.

Reasumując Oddział stwierdził, że przysługuje mu – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT – pełne odliczenie podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis ten wprowadza dwa podstawowe warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami „eksportowymi”, a także z dostawą towarów za granicę. Pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terenie kraju.

Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego, gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.

Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie o VAT odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa”.

Zgodnie z art. 169 lit. a) Dyrektywy, poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do następujących celów transakcji podatnika związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego.

Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy – przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 (Zb. Orz. z 2006r, s. I-02803) TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Oddział jest jednostką organizacyjną podmiotu macierzystego (Centrali) z siedzibą w Niemczech. Centrala jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na potrzeby VAT zarówno na terenie Niemiec, jak i na terenie Polski (poprzez Oddział). Jest również zarejestrowana jako podatnik VAT-UE zarówno w Polsce jak i w Niemczech. Podstawową działalnością Oddziału jest wytwarzanie elementów konstrukcji stalowych poprzez zlecanie prac polskim podwykonawcom. Z kolei Centrala zawiera kontrakty z kontrahentami niemieckimi na wytworzenie, dostarczenie i zamontowanie konstrukcji stalowych na budowach położonych na terenie Niemiec. Oddział zarządza zleceniami pod względem technicznym, tj. opracowuje niezbędne projekty, a następnie zajmuje się wytworzeniem konstrukcji stalowych (w chwili obecnej poprzez zlecanie prac podwykonawcom). Oddział również nabywa materiały budowlane niezbędne do wykonania zlecenia. Montażem i instalacją konstrukcji stalowych na budowach na terenie Niemiec w chwili obecnej zajmuje się Centrala. Zamontowanie konstrukcji wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, gdyż nie są to towary w żaden sposób zunifikowane (każde zlecenie jest unikatowe). Każdy obiekt budowlany, w którym są instalowane konstrukcje stalowe jest inny, zatem montaż za każdym razem jest inny i musi być zgodny z opracowanym projektem. Działalność Centrali jest w całości opodatkowana. Faktury za wykonane zlecenia wystawiane są przez Centralę (czynności wykazywane są jako opodatkowane przez Centralę). Oddział nie wystawia obecnie faktur dla kontrahentów zewnętrznych. Nie wyklucza jednak możliwości świadczenia usług bezpośrednio dla krajowych odbiorców (bez pośrednictwa Centrali). Jeśli taka działalność będzie mieć miejsce, będzie jednak działalnością poboczną. Faktury za wykonanie konstrukcji stalowych przez polskich podwykonawców oraz faktury za materiały budowlane nabyte na terenie Polski wystawiane są w większości przypadków na Centralę, ale zdarza się, że są wystawione na Oddział.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w kraju przez Oddział spółki, jeżeli zakupy te wykorzystywane są aktualnie tylko dla potrzeb czynności opodatkowanych Centrali wykonywanych poza terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, treść przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisów odrębnych stwierdzić należy, że Oddziałowi nie przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na terytorium kraju, skoro nabyte towary i usługi (w tym konstrukcje stalowe i materiały budowlane) nie są wykorzystywane do wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ani przez Centralę, ani przez sam Oddział. W niniejszej sprawie nie znajduje również zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, ponieważ czynności, które podlegają opodatkowaniu na terytorium innego państwa wykonywane są przez Centralę (podatnika z Republiki Federalnej Niemiec), a nie przez Oddział. Oznacza to, że z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są aktualnie wykonywane żadne transakcje gospodarcze, które upoważniałyby do zastosowania tego przepisu. Przedstawiona kwalifikacja prawnopodatkowa znajduje oparcie w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jak bowiem wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13 (powołanym przez Odział we własnym stanowisku w sprawie): „(…) Art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych (…)”.

Końcowo należy zaznaczyć, że skoro w złożonym wniosku (poz. 49 formularza ORD-IN) Oddział zaznaczył opcję „stan faktyczny”, to jednoznacznie określił horyzont czasowy sprawy, który powinien uwzględnić organ interpretacyjny i jednocześnie wyznaczył zakres ewentualnej ochrony wynikającej z wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej na zdarzenia gospodarcze już dokonane. W tym kontekście tutejszy organ nie mógł ocenić ewentualnego wpływu na powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jaki może wywrzeć fakt wykonywania przez Oddział w przyszłości czynności opodatkowanych na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

**