Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-869/15-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-31
Teza: uznanie sprzedaży kontenerów w państwie trzecim za dostawę towarów poza terytorium kraju niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce
Słowa kluczowe: kontenery; przemieszczanie; towar; transport-transport międzynarodowy; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży kontenerów w państwie trzecim za dostawę towarów poza terytorium kraju niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży kontenerów w państwie trzecim za dostawę towarów poza terytorium kraju niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności P. Sp. z o.o. („Spółka”) jest świadczenie usług transportowych w sektorze międzynarodowych przewozów intermodalnych transportu kombinowanego. Usługi transportowe są realizowane przez Spółkę z wykorzystaniem kontenerów, w których przewożony jest towar na zlecenie klienta. Spółka świadczy m.in. usługi transportu międzynarodowego, gdzie miejsce przeznaczenia, tj. miejsce zakończenia usługi transportowej, znajduje się poza Unią Europejską, a więc następuje wywóz kontenera z towarem klienta poza Unię Europejską. Spółka nie traktuje kontenerów jako opakowania zwrotnego i nie pobiera w związku z tym od klienta jakiejkolwiek kaucji. Po rozładowaniu kontenera w miejscu przeznaczenia, nie jest on ze względów ekonomicznych transportowany z powrotem, ale jest przez Spółkę odsprzedawany na miejscu - w scenariuszu objętym niniejszym wnioskiem - dowolnemu lokalnemu przedsiębiorcy trudniącemu się handlem kontenerami lub wykorzystującemu kontenery do świadczenia przez siebie usług przewozowych.

Transakcja sprzedaży kontenera w omawianym przypadku ma więc następującą charakterystykę:

*   dokonywana jest już po zakończeniu usługi transportowej,
*   ma ona miejsce poza granicami Polski i poza obszarem Unii Europejskiej,
*   dokonywana jest na rzecz podmiotu trzeciego niebędącego nabywcą samej usługi transportowej.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na następujące kwestie:

*   wywożony towar poddawany jest procedurze celnej w eksporcie, nie ma natomiast osobnej odprawy eksportowej na sam kontener, jednocześnie jednak numer kontenera wskazywany jest na wywozowych dokumentach celnych dotyczących wywożonego towaru;
*   cena nabycia kontenera nie jest wliczana w cenę usługi transportowej, klient obciążany jest jedynie wliczonym w cenę usługi transportowej kosztem wykorzystania kontenera, kalkulowanym jako różnica pomiędzy ceną nabycia kontenera a zakładaną ceną jego odsprzedaży po zakończeniu realizacji usługi transportowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż kontenerów w opisanej sytuacji powinna być potraktowana w rozumieniu Ustawy VAT jako:

1.  eksport towarów?
2.  dostawa towarów poza terytorium kraju niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, sprzedaż kontenerów w opisanej sytuacji powinna być potraktowana w rozumieniu Ustawy VAT jako dostawa towarów poza terytorium kraju niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski.

Wyłączną funkcją kontenera jest zabezpieczenie towaru przewożonego w ramach świadczonej usługi transportowej, stanowi on więc niejako opakowanie zbiorcze towaru na czas transportu. Jednocześnie jednak, kontener nie jest opakowaniem zwrotnym (w rozumieniu art. 29a ust. 11 Ustawy VAT), Spółka nie pobiera bowiem za niego żadnej kaucji. Co więcej, z góry wiadomo, że kontener po zakończeniu transportu nie będzie przywieziony z powrotem do Polski, tylko zostanie sprzedany na rynku lokalnym w kraju, w którym będzie się on znajdował po rozładowaniu towaru w miejscu jego przeznaczenia.

Własność kontenera w żadnym momencie nie przechodzi na nabywcę usługi transportowej, tylko jest on cały czas własnością Spółki i przez Spółkę jest on odsprzedawany po zakończeniu transportu podmiotowi trzeciemu, innemu niż nabywca samej usługi transportowej.

Do momentu, w którym następuje zakończenie realizacji usługi transportowej (tj. do momentu, w którym transport trafia do uzgodnionego miejsca przeznaczenia), kontener jest niezbędny do świadczenia usługi transportowej. Ponadto, Spółka obciąża klienta kosztem wykorzystania kontenera do realizacji tejże usługi. Dopóki więc kontener jest wykorzystywany do świadczenia jednej czynności opodatkowanej (usługi transportowej), nie może jednocześnie stanowić przedmiotu innej czynności, tj. dostawy na rzecz osoby trzeciej. Z dostawą kontenera jako towaru mamy więc do czynienia dopiero w momencie, gdy Spółka zakończyła już świadczenie usługi transportowej, a więc w momencie, gdy kontener fizycznie znajduje się już w kraju przeznaczenia towarów jakie były w nim transportowane, dopiero wtedy bowiem kontener zostaje „uwolniony” z jednej czynności opodatkowanej i może być wykorzystany w następnej (być sprzedany). W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługa transportowa oraz sprzedaż kontenera powinny stanowić dwie niezależne, aczkolwiek następujące po sobie czynności z punktu widzenia rozliczania podatku VAT.

Również z czysto ekonomicznego punktu widzenia, sprzedaż kontenera nie jest tutaj głównym celem Spółki - na samej odsprzedaży kontenera Spółka z założenia nie osiąga bowiem żadnego zysku, a zarabia jedynie na samej usłudze transportowej. Co oczywiste, sprzedaż kontenera nie miałaby wobec tego w ogóle miejsca, gdyby nie wcześniejsze świadczenie usługi transportowej. Sprzedaż kontenera jest zatem jedynie transakcją następczą do wyświadczonej usługi transportowej - kontener nie jest wywożony w celu odsprzedaży jako takiej (nie jest to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych), ale stanowi jedynie opakowanie zabezpieczające towar na czas transportu, a potem, ze względów ekonomicznych, nie jest on transportowany z powrotem do kraju tylko odsprzedawany na rynku lokalnym.

Reasumując, jak zaznaczono na wstępie, zdaniem Spółki, sprzedaż kontenerów w opisanej sytuacji powinna być potraktowana w rozumieniu Ustawy VAT jako dostawa towarów poza terytorium kraju niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności wykonane odpłatnie, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, w której eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium unijne, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.”

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Aby zatem prawidłowo określić miejsce opodatkowania danej dostawy należy ustalić, gdzie towar znajduje się w momencie dostawy. Określenie miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw jest szczególnie istotne, ponieważ wskazuje państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z cyt. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów na terytorium kraju. Mając więc na względzie terytorialny charakter podatku VAT, w przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza terytorium kraju, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Z wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi transportu międzynarodowego z wykorzystaniem kontenerów, w których przewożony jest towar na zlecenie klienta. Miejsce przeznaczenia przewożonych towarów, tj. miejsce zakończenia usługi transportowej, znajduje się poza Unią Europejską, a więc następuje wywóz kontenera z towarem klienta poza Unię Europejską. Spółka nie traktuje kontenerów jako opakowania zwrotnego i nie pobiera od klienta kaucji. Po rozładowaniu kontenera w miejscu przeznaczenia, nie jest on transportowany z powrotem do kraju, ale jest przez Spółkę odsprzedawany na miejscu dowolnemu lokalnemu przedsiębiorcy w kraju, w którym będzie się on znajdował po rozładowaniu towaru w miejscu przeznaczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, transakcja sprzedaży kontenera w opisanym przypadku ma więc następującą charakterystykę:

*   dokonywana jest już po zakończeniu usługi transportowej, tj. w momencie, gdy kontener fizycznie znajduje się już w kraju przeznaczenia towarów, jakie były w nim transportowane;
*   ma miejsce poza granicami Polski i poza obszarem Unii Europejskiej;
*   dokonywana jest na rzecz podmiotu trzeciego niebędącego nabywcą usługi transportowej.

Spółka wskazała ponadto, że wywożony (w ramach usługi transportowej) towar poddawany jest procedurze celnej w eksporcie, nie ma natomiast osobnej odprawy eksportowej na sam kontener (przy czym numer kontenera wskazywany jest na wywozowych dokumentach celnych dotyczących wywożonego towaru). Cena nabycia kontenera nie jest wliczana w cenę usługi transportowej, klient obciążany jest jedynie wliczonym w cenę usługi transportowej kosztem wykorzystania kontenera, kalkulowanym jako różnica pomiędzy ceną nabycia kontenera a zakładaną ceną jego odsprzedaży po zakończeniu realizacji usługi transportowej.

Wnioskodawca podkreśla, że kontener nie jest wywożony w celu odsprzedaży jako takiej - nie jest to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz w oparciu o powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że w tym przypadku nie ma podstaw do uznania transakcji sprzedaży kontenerów za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. W opisanej sprawie nie dochodzi bowiem do wywozu towarów (kontenerów) z terytorium kraju poza terytorium UE w konsekwencji wykonania czynności określonej w art. 7 ustawy.

Zgodnie z definicją dostawy towarów zawartą w tym przepisie, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a czynności przeniesienia prawa musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Przez pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć tego rodzaju czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Jeżeli zatem wywóz towarów nie następuje na skutek wcześniejszego przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, wówczas wywóz ten nie stanowi eksportu towarów.

W opisanym stanie faktycznym, kontenery będące przedmiotem późniejszej dostawy w kraju trzecim, nie są wywożone poza terytorium UE w wyniku ich sprzedaży, tj. transakcji pomiędzy Spółką a ustalonym nabywcą z państwa trzeciego. Ich wywóz odbywa się w ramach świadczenia przez Spółkę usług transportowych – stanowią opakowanie dla transportowanego towaru, ale same nie stanowią w tym przypadku towaru przemieszczanego jako przedmiot transakcji dostawy. Dopiero po dostarczeniu towarów do miejsca przeznaczenia w kraju trzecim i rozładowaniu kontenerów, Spółka poszukuje nabywcy zainteresowanego zakupem kontenerów i dokonuje ich zbycia.

W takim przypadku, transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta w kraju trzecim należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, czyli na terytorium tego państwa trzeciego.

Oznacza to, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa kontenerów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.