Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.634.2019.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: skutki podatkowe wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej i przekazania jej do majątków prywatnych wspólników oraz możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w nowej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; majątek-majątek prywatny; małżonek; nieruchomości; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; wycofanie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 21 stycznia 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…, UPP…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej i przekazania jej do majątków prywatnych wspólników (pytanie oznaczone Nr 2) **– jest prawidłowe;**

*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w nowej działalności gospodarczej (pytanie oznaczone Nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.634.2019.2.KS, 0111-KDIB3-3.4012.488.2019.3.MS na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 14r wymienionej ustawy, wezwano Zainteresowaną będącą stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 stycznia 2020 r. (data doręczenia 14 stycznia 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD…). Zainteresowana uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 21 stycznia 2020 r., nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP dnia 21 stycznia 2020 r. (identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…, UPP…).

W wyniku uzupełnienia Zainteresowani rozszerzyli zakres przedmiotowy wniosku o zagadnienie dotyczące podatku od spadków i darowizn.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania Panią B,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Pana J,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Przedmiotem tej działalności jest działalność medyczna. Działalność ta w całości jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Ponadto Spółka w niewielkim zakresie prowadzi działalność, która nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, jednakże z uwagi na niewielki obrót z tego tytułu, tj. nieprzekraczający 200 000 zł, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zainteresowani są w związku małżeńskim i nie zawierali umów majątkowych małżeńskich. Mają zatem wspólność majątkową małżeńską od daty zawarcia związku małżeńskiego. Ich udziały w zyskach i stratach Spółki jawnej wynoszą po 50%.

Po założeniu Spółki jawnej wspólnicy, działając w imieniu Spółki, dokonali zakupu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr \`(...)\`, oraz własności położonego na niej budynku, w którym obecnie prowadzona jest działalność medyczna. Prawo użytkowania wieczystego i własność budynku zostały kupione dnia \`(...)\` 2010 r., a następnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki jawnej dnia \`(...)\` 2010 r. Od lutego 2010 r. wspólnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku, które pomniejszają uzyskiwane przez nich przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej.

Przy zakupie prawa użytkowania wieczystego i własności budynku ani Spółce, ani wspólnikom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego, gdyż nie prowadzili działalności opodatkowanej tym podatkiem. Ponadto w 2010 r. i w 2011 r. dokonali nakładów na ulepszenie budynku, które przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku, jakkolwiek w tym zakresie nie przysługiwało Im prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka i wspólnicy nadal nie prowadzą działalności opodatkowanej, zatem wszelkie drobne, bieżące nakłady czynione na nieruchomość nie stanowią podstawy odliczenia podatku od towarów i usług.

Obecnie planowana jest zmiana modelu biznesowego działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanych. Planują m.in. przekształcić Spółkę jawną w inną spółkę osobową nieposiadającą osobowości prawnej, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, do której przystąpi nowy wspólnik. Sposób opodatkowania dochodów wspólników nie ulegnie zmianie.

Przed przekształceniem zamierzają przesunąć przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr \`(...)\`, oraz własność położonego na niej budynku.

Każdy ze wspólników otrzyma udział ½ prawa użytkowania wieczystego działki oraz ½ w prawie własności budynku. Pomiędzy małżonkami obowiązuje wspólność majątkowa małżeńska.

W celu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynku z majątku Spółki, który jest także majątkiem wspólników, do majątku prywatnego wspólników, podjęta zostanie stosowna uchwała wspólników, wystawiona zostanie faktura wewnętrzna oraz sporządzony akt notarialny. Nieruchomość zostanie przekazana do majątku wspólników, którzy nabędą prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz staną się właścicielami budynku.

Umowa dotyczyć będzie nieodpłatnego przeniesienia własności prawa użytkowania wieczystego działki oraz własności budynku. Nie będzie miała formy umowy darowizny, ani umowy sprzedaży.

Wspólnicy podejmą jednomyślną uchwałę, z której wynikać będzie, że postanawiają przenieść nieodpłatnie na swoje własne potrzeby, do majątków prywatnych, prawo użytkowania wieczystego działki oraz własność posadowionego na niej budynku. Przeniesienie ww. nastąpi wg proporcji w udziale w nieruchomości, odpowiednich do przysługujących poszczególnym wspólnikom udziałów w zyskach i stratach w Spółce.

Z uchwały będzie wynikać także, że nieodpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku z majątku Spółki do majątków prywatnych (na potrzeby własne) wspólników Spółki nastąpi w drodze zawarcia umowy nienazwanej, innej niż umowa darowizny. Jest to uzasadnione faktem, że na skutek jej zawarcia żaden ze wspólników nie otrzyma przysporzenia majątkowego kosztem majątku innych wspólników, a wszyscy wspólnicy utrzymają swój stan posiadania.

W celu wykonania uchwały wspólników zostanie zawarta umowa w formie aktu notarialnego nieodpłatnego przeniesienia przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego działki i własności posadowionego na niej budynku, ze Spółki na rzecz jej wspólników. Będzie to umowa nienazwana i nie przyjmie formy umowy darowizny.

W umowie nieodpłatnego przeniesienia własności prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku strony powołają się na treść podjętej przez wspólników uchwały. Przenoszący oświadczy, że na mocy tejże umowy przenosi prawo wieczystego użytkowania działki oraz własność budynku nieodpłatnie na rzecz wspólników, a wspólnicy oświadczą, że przedmiot umowy przyjmują.

W wyniku zawartej umowy przenoszący przeniesie na rzecz wspólników nieodpłatnie prawo użytkowania wieczystego oraz własność budynku przy zachowaniu proporcji w udziale w prawie użytkowania wieczystego oraz własności budynku, odpowiednich do przysługujących poszczególnym wspólnikom Spółki udziałów w zyskach i stratach. Z uwagi na fakt, że wspólnikom przysługuje po 50% udziału w zyskach i stratach Spółki jawnej, w takiej samej proporcji otrzymają udział w prawie użytkowania wieczystego działki oraz własności budynku, czyli po 50%. Przeniesienie ww. prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku na wspólników nastąpi na Ich potrzeby własne (prywatne).

W wyniku dokonanych czynności przekazujący nie uzyska żadnych korzyści majątkowych z tytułu dokonania czynności przeniesienia ww. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz własności posadowionego na niej budynku. Przekazanie ww. majątku nie powoduje powstania u wspólników tej Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku będzie wynikać również, że wolą stron umowy nienazwanej nie jest zawarcie umowy darowizny o treści i skutkach określonych w przedmiotowej umowie, z uwagi na fakt, że na skutek jej zawarcia żaden ze wspólników Spółki przenoszącej ww. prawo użytkowania wieczystego i własności budynku nie otrzyma przysporzenia majątkowego, kosztem majątku innych wspólników Spółki przenoszącej ww. majątek, a jednocześnie wszyscy wspólnicy Spółki przenoszącej utrzymają swój stan posiadania.

Po przesunięciu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr \`(...)\`, i własności położonego na niej budynku do majątku prywatnego małżonków oraz przekształceniu Spółki jawnej w inną spółkę osobową, przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana przez jednego z małżonków do nowej działalności gospodarczej lub zostanie wynajęta w ramach najmu prywatnego, bądź zostanie wniesiona aportem do nowej spółki osobowej (Wnioskodawcy jeszcze nie zdecydowali w tym zakresie).

W piśmie z dnia 21 stycznia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazano, że Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarówno Zainteresowana będąca stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania opodatkowują swoje dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce jawnej podatkiem liniowym, według stawki 19%, tj. na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy zamierzają przenieść z majątku Spółki jawnej zarówno prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr \`(...)\`, jak i własność położonego na niej budynku. Na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Zainteresowani, dla celów ułatwienia opisu zdarzenia przyszłego, posługują się sformułowaniem „nieruchomość”. Sformułowanie to obejmuje wskazane powyżej prawo użytkowania wieczystego i własność budynku.

Wycofanie prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku ze Spółki jawnej nie nastąpi z tytułu wypłaty zysku w Spółce. Wycofanie nie będzie dokonywane odpłatnie i nie będzie dokonywane w ramach wypłaty z zysku.

Wycofanie prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku nie nastąpi w wyniku wycofania wkładów wspólników ze Spółki. W wyniku przekazania przedmiotowej nieruchomości wkłady wspólników nie ulegną obniżeniu.

Wycofanie prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności budynku będzie mieć charakter nieodpłatny.

Wspólnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku według metody liniowej, stawki 10%.

Zainteresowani jeszcze nie zdecydowali, czy wniosą aportem przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego i własność budynku do nowej spółki, czy też będą wykorzystywane przez jednego z małżonków do nowej działalności gospodarczej. Dopuszczane są obie możliwości.

Podstawowym przedmiotem działalności, w której prawa użytkowania wieczystego i własność budynku będą wykorzystywane będzie najem. Wspólnicy chcą wycofać istotny dla nich jako osób, które utworzyły Spółkę jawną, majątek, gdyż planują reorganizację prowadzonej działalności i dopuszczenie nowego wspólnika. Taki zabieg zabezpieczy Ich przed utratą majątku i pozwoli utrzymać istotną dla nich nieruchomość, nabytą w ramach prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej, będąc jej jedynymi wspólnikami.

Budynek zostanie wynajęty w części na rzecz Spółki jawnej, która to Spółka będzie go wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólnicy wynajmą spółce określoną część budynku – wspólnicy jeszcze nie ustalili, jaką dokładnie powierzchnię. Prawdopodobnie spółce zostanie udostępniona ta sama lub większa część, którą wykorzystują obecnie, w zależności od potrzeb. Budynek zostanie wynajęty Spółce na podstawie umowy najmu. Wspólnicy zamierzają wynająć pozostałą część budynku na rzecz innych podmiotów i w związku z tym poszukać najemców.

Wspólnicy zamierzają dopuścić do Spółki nowego wspólnika. Spółka obecnie nie wykorzystuje całej powierzchni budynku i nie jest jej on potrzebny w całości. Z uwagi na to, że obecnie wspólnikami tej Spółki są wyłącznie małżonkowie, którzy nabyli prawo użytkowania wieczystego i własność budynku (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej) nie chcą jej w żaden sposób utracić i chcieliby ją zatrzymać we własnym majątku. Spółka prowadzi działalność medyczną, która wymaga odpowiednich pozwoleń i zawierania kontraktów z NFZ. Wobec skomplikowanych procedur, z których większość musiałaby zostać wszczęta na nowo, wspólnicy nie zdecydowali się na reorganizację działalności poprzez pozostawienie w Spółce nieruchomości, a całej działalności medycznej przekazania do nowej spółki, którą utworzyliby z nowym wspólnikiem. Zanim Zainteresowani uzyskaliby nowe kontrakty i dofinansowania mogliby utracić pacjentów, co w konsekwencji nie pozwoliłoby Im na prowadzenie działalności na tym samym poziomie. W związku z tym jedyną możliwością utrzymania nieruchomości w majątku małżonków jest przekazanie jej z majątku Spółki jawnej (której są wyłącznymi wspólnikami) do Ich majątku prywatnego. Wówczas Spółka jawna nadal będzie działać w oparciu o posiadane zezwolenia i kontrakty z NFZ, a jednocześnie małżonkowie będą nadal w posiadaniu nieruchomości, którą zaczną wykorzystywać do nowej działalności gospodarczej. Podatkowo zatem ekonomiczny właściciel nieruchomości nie ulegnie zmianie. Wspólnicy nadal będą chcieli dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej nieruchomości na zasadach kontynuacji, nadal będą ją wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwać z tego tytułu dochody, które będą opodatkowywać na tych samych zasadach, co dotychczas. Dla wspólników istotnym jest zachowanie nieruchomości w Ich majątku prywatnym, bez udostępniania prawa własności nowemu wspólnikowi. Kluczowe znaczenie ma w tym przypadku ochrona prawna przedmiotowej nieruchomości. Z punktu widzenia podatników zmieni się właściciel prawny, ale nie ekonomiczny, gdyż cały ciężar utrzymania nieruchomości, jak również rozliczania przychodów i kosztów z jego wykorzystywania pozostanie po stronie wspólników.

Po przeniesieniu nieruchomości ze Spółki jawnej wspólnicy zamierzają rozpocząć dodatkową działalność w zakresie najmu. Zamierzają wynajmować całą nieruchomość i uzyskiwać z tego tytułu dochody. Część powierzchni nieruchomości zostanie wynajęta na rzecz Spółki jawnej, a pozostała część na rzecz innych najemców, których zamierzają pozyskać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przypadku, gdy małżonkowie, po przekazaniu prawa użytkowania wieczystego i własności budynku do ich majątku prywatnego zdecydują się następnie wnieść prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oraz własność posadowionego na niej budynku aportem, do innej (nowej) spółki osobowej, czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy w przypadku przekazania prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionego na tym gruncie budynku, wykorzystywanego obecnie w działalności Spółki jawnej, do majątku prywatnego małżonków, w częściach odpowiadających przysługującym im udziałom w zyskach i stratach Spółki, wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych?
3.  Czy po przekazaniu udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynku, z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego wspólników, od przedmiotowej nieruchomości wspólnik lub wspólnicy (w zależności od sposobu wykorzystywania przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego i budynku do działalności gospodarczej, prowadzonej przez jednego z nich lub wspólnie w formie spółki osobowej) będą mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadzie kontynuacji, jeśli będą wykorzystywane do nowej działalności gospodarczej przez jednego z Zainteresowanych lub obojga prowadzonej w innej formie prawnej?
4.  Czy nieodpłatne przekazanie prawa użytkowania wieczystego działki oraz własności budynku, stanowiących majątek Spółki jawnej, na cele własne (prywatne) wspólników tej Spółki (Zainteresowanej będącej stroną postępowania i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) w części odpowiadającej przysługującym Im udziałom w zyskach i stratach tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i Nr 3, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 1, dotyczącym podatku od towarów i usług, oraz w zakresie objętym pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 4, dotyczącym podatku od spadków i darowizn, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku),

Ad. 2

Przesunięcie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z własnością posadowionego na niej budynku z działalności gospodarczej na cele prywatne wspólników Spółki jawnej jest neutralne podatkowo.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Jedynymi wspólnikami Spółki jawnej na dzień przesunięcia nieruchomości należącej do Spółki jawnej są Zainteresowani.

Zainteresowani pozostają w związku małżeńskim i posiadają wspólność majątkową małżeńską. Ponadto wspólnicy posiadają równy udział w zyskach i stratach Spółki jawnej. Z podatkowego punktu widzenia posiadany majątek Spółki jest majątkiem wspólników tej Spółki, z którego osiągają zyski i opodatkowują zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. W związku z tym przesunięcie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z własnością posadowionego na niej budynku z majątku Spółki jawnej do majątku osobistego wspólników nie spowoduje żadnego przysporzenia dla Zainteresowanych. Wspólnicy otrzymają bowiem udział w nieruchomości odpowiadający udziałom w zyskach i stratach tej Spółki jawnej przez każdego wspólnika.

Takie stanowisko zostało już ugruntowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.59.2018.1.WS oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.143.2018.2.MPŁ, jak również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2017 r., Nr 0461-ITPB1.4511.66.2017.1.JS.

Przykładowo w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.59.2018.1.WS, w której opisany został analogiczny do przedstawionego przez Zainteresowanych zdarzenia przyszłego stan faktyczny Organ stanął na stanowisku, że: „Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości na cele osobiste wspólników spółek osobowych mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem ww. składnika majątku. W wyniku tej czynności dojdzie bowiem do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze spółki osobowej na wspólników. Zbycie to nie będzie miało jednak dla tej spółki charakteru odpłatnego, ponieważ w zamian za przeniesienie prawa własności ww. składnika majątku z majątku spółki osobowej do majątku prywatnego jej wspólników, spółka ta nie uzyska żadnych korzyści majątkowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca i pozostali wspólnicy spółki jawnej zamierzają wycofać nieruchomość z ewidencji środków trwałych. Czynność ta zostanie udokumentowana uchwałą wspólników, fakturą wewnętrzną oraz aktem notarialnym. Nieruchomość zostanie przekazana do majątku jednego ze wspólników, który stanie się jedynym właścicielem nieruchomości. Wycofanie nie będzie dokonywane odpłatnie i nie będzie dokonywane w ramach wypłaty z zysku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynność wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej i nieodpłatnego przekazania jej na potrzeby prywatne (osobiste), nie będzie rodziła dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej, skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w opisanym przez Zainteresowanych zdarzeniu przyszłym czynność przekazania prawa użytkowania wieczystego działki oraz własności budynku nie będzie rodziła po stronie wspólników obowiązku podatkowego.

Ad. 3

Zainteresowani stoją na stanowisku, że po przekazaniu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z własnością posadowionego na niej budynku ze Spółki jawnej do majątku osobistego wspólników, a następnie przyjęciu tego składnika przez oboje wspólników lub jednego z nich do działalności gospodarczej prowadzonej w innej formie prawnej, np. jednoosobowej działalności gospodarczej, będzie Im przysługiwało (lub jednemu z Nich) prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, niezamortyzowanej części budynku na zasadzie kontynuacji, tj. na podstawie art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku, gdy przekazywany nieodpłatnie środek trwały ze Spółki jawnej do majątku osobistego wspólników nie został w całości zamortyzowany, wówczas po ponownym wprowadzeniu go do działalności gospodarczej wspólników lub jednego z nich będzie Im (jednemu lub obojgu, w zależności od wybranej formy prawnej prowadzenia nowej działalności gospodarczej) przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadzie kontynuacji. Tym samym wspólnicy lub jeden z nich będzie mieć prawo do obniżania przychodów o pozostałą do zamortyzowania część środka trwałego (budynku), który nie został zamortyzowany przez podatników w poprzedniej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych przewidują możliwość kontynuacji amortyzacji środków trwałych w przypadku zmiany formy prawnej działalności gospodarczej lub likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej i ponownego podjęcia jej prowadzenia przed upływem 3 lat. Stosowne regulacje zostały zawarte w art. 22g ust. 13 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z którymi prawo ponownej amortyzacji budynku na zasadzie kontynuacji przysługuje w przypadku, gdy:

1.  działalność zostanie zlikwidowana i ponownie podjęta przed upływem 3 lat, (art. 22g ust. 12 pkt 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych),
2.  zmianie ulegnie forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej, m.in. w przypadku połączenia lub podziału dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną (art. 22g ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych), lub
3.  w sytuacji, gdy następuje zmiana działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność prowadzoną przez drugiego z małżonków (art. 22g ust. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych).

Mając na uwadze konstrukcję spółki jawnej oraz fakt, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy należy uznać, że na gruncie podatku dochodowego nie dochodzi co prawda do likwidacji działalności gospodarczej, ale zmianie ulegnie forma prawna prowadzonej w oparciu o tą nieruchomość działalności gospodarczej. Wspólnicy planują bowiem po przekazaniu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu i własności budynku do celów prywatnych rozpocząć prowadzenie innej działalności gospodarczej w innej formie prawnej (m.in. jednoosobowa działalność gospodarcza). W takim przypadku, jeżeli spełniony zostanie warunek wprowadzenia tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych przed upływem 3 lat od daty jego wycofania z działalności, istnieje możliwość dalszej amortyzacji tej pozostałej do zamortyzowania części wartości budynku.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r., Nr ITPB1/4511-384/16-3/MPŁ, w której podatnik zapytał o podobną sytuację. Organ podatkowy w odpowiedzi na zadane pytania podatnika podkreślił, że:

„\[…..\] z uwagi na fakt, iż przedmiotowe środki trwałe były amortyzowane przez Wnioskodawcę w prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej, a następnie te same środki trwałe będą przedmiotem amortyzacji w prowadzonej przez Wnioskodawcę nowej działalności gospodarczej (podjętej po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata), to wartość początkową tych środków trwałych winien on ustalić na podstawie cyt. wyżej art. 22g ust. 13 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w wysokości wartości przyjętej wcześniej przez Wnioskodawcę oraz kontynuować stosowaną wcześniej metodę amortyzacji przedmiotowych środków trwałych.

Przy dokonywaniu amortyzacji tych środków trwałych Wnioskodawca powinien również uwzględnić dokonane wcześniej odpisy amortyzacyjne. Środki trwałe już zamortyzowane w dotychczasowej działalności gospodarczej, należy ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej działalności gospodarczej, jednak bez możliwości ich amortyzacji”.

Tak więc mając na uwadze powyższe należy uznać, że po przekazaniu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z własnością posadowionego na niej budynku z majątku Spółki jawnej do majątku osobistego wspólników, jeżeli wspólnicy następnie (przed upływem 3 lat od daty wycofania tego składnika majątku) ponownie zaczną go wykorzystywać do działalności gospodarczej (przez jednego z nich lub oboje, w zależności od przyjętej formy prawnej nowej działalności gospodarczej), to od niezamortyzowanej uprzednio części (podczas amortyzacji w ramach prowadzonej działalności przez Spółkę jawną) będzie Im przysługiwało prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Po przyjęciu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z własnością posadowionego na niej budynku do nowej działalności gospodarczej powinni ustalić wartość początkową budynku zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, tj. po wartości przyjętej uprzednio do amortyzacji w ramach Spółki jawnej i kontynuować stosowaną wówczas metodę amortyzacji oraz uwzględnić wartość dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

W myśl art. 22 § 1 ww. Kodeksu, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

−wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały wycofane z działalności, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości na cele osobiste wspólników spółek niebędących osobami prawnymi (np. spółki jawnej) mamy niewątpliwie do czynienia ze zbyciem ww. składnika majątku. W wyniku tej czynności dojdzie bowiem do przeniesienia prawa własności nieruchomości ze spółki niebędącej osobą prawną na wspólników. Zbycie to nie będzie miało jednak dla tej spółki charakteru odpłatnego, ponieważ w zamian za przeniesienie prawa własności ww. składnika majątku z majątku spółki niebędącej osobą prawną do majątku prywatnego jej wspólników, spółka ta nie uzyska żadnych korzyści majątkowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są wspólnikami Spółki jawnej. Przedmiotem działalności jest działalność medyczna. Zainteresowani są w związku małżeńskim i pomiędzy Nimi istnieje wspólność majątkowa małżeńska od daty zawarcia związku małżeńskiego. Ich udziały w zyskach i stratach Spółki jawnej wynoszą po 50%. Po założeniu Spółki jawnej wspólnicy, działając w imieniu Spółki, dokonali zakupu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz własności położonego na niej budynku, w którym obecnie prowadzona jest działalność medyczna. Prawo użytkowania wieczystego działki gruntu i własność budynku zostały kupione dnia … 2010 r., a następnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki jawnej. Od lutego 2010 r. wspólnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku, które pomniejszają uzyskiwane przez Nich przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej. Obecnie planowana jest zmiana modelu biznesowego działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanych. Planują m.in. przekształcić Spółkę jawną w inną spółkę osobową nieposiadającą osobowości prawnej, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, do której przystąpi nowy wspólnik. Sposób opodatkowania dochodów wspólników nie ulegnie zmianie. Przed przekształceniem zamierzają przesunąć przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego oraz własność położonego na niej budynku. Każdy z Nich otrzyma udział ½ prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz ½ w prawie własności budynku. W celu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i własności budynku z majątku Spółki, który jest także majątkiem wspólników, do majątku prywatnego wspólników, podjęta zostanie stosowna uchwała wspólników, wystawiona zostanie faktura wewnętrzna oraz sporządzony akt notarialny. Nieruchomość zostanie przekazana do majątku wspólników, którzy nabędą prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz staną się właścicielami budynku. Wspólnicy podejmą jednomyślną uchwałę, z której wynikać będzie, że postanawiają przenieść nieodpłatnie na swoje własne potrzeby, do majątków prywatnych prawo użytkowania wieczystego działki oraz własność posadowionego na niej budynku. Przeniesienie ww. nastąpi wg proporcji w udziale w nieruchomości odpowiednich do przysługujących poszczególnym wspólnikom udziałów w zyskach i stratach w Spółce. Z uchwały będzie wynikać także, że nieodpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku z majątku Spółki do majątków prywatnych (na potrzeby własne) wspólników Spółki nastąpi w drodze zawarcia umowy nienazwanej innej niż umowa darowizny. Z uwagi na fakt, że wspólnikom przysługuje po 50% udziału w zyskach i stratach Spółki jawnej, w takiej samej proporcji otrzymają udział w prawie użytkowania wieczystego działki oraz własności budynku, czyli po 50%. W wyniku dokonanych czynności przekazujący nie uzyska żadnych korzyści majątkowych z tytułu dokonania czynności przeniesienia ww. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz własności posadowionego na niej budynku. Z umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku będzie wynikać również, że wolą stron umowy nienazwanej nie jest zawarcie umowy darowizny o treści i skutkach określonych w przedmiotowej umowie, z uwagi na fakt, że na skutek jej zawarcia żaden ze wspólników Spółki przenoszącej ww. prawo użytkowania wieczystego i własności budynku nie otrzyma przysporzenia majątkowego, kosztem majątku innych wspólników Spółki przenoszącej ww. majątek, a jednocześnie wszyscy wspólnicy Spółki przenoszącej utrzymają swój stan posiadania. Po przesunięciu prawa użytkowania wieczystego i własności budynku do majątku prywatnego małżonków oraz przekształceniu Spółki jawnej w inną spółkę osobową, przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana przez jednego z małżonków do nowej działalności gospodarczej lub zostanie wynajęta w ramach najmu prywatnego, bądź zostanie wniesiona aportem do nowej Spółki osobowej (Zainteresowani jeszcze nie zdecydowali w tym zakresie).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że jeśli planowane wycofanie nieruchomości (tj. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawa własności budynku) i przekazanie jej do majątków prywatnych wspólników, nie będzie nosić w istocie cech odpłatnego zbycia, to ww. wycofanie nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta nie będzie bowiem wiązała się z odpłatnym zbyciem środka trwałego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, po stronie Zainteresowanych, jako wspólników Spółki jawnej, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nieodpłatne wycofanie z majątku Spółki jawnej nieruchomości i przekazanie jej do prywatnych majątków Zainteresowanych w części odpowiadającej Ich udziałom w zysku tej Spółki, nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanych przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi..

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób ich nabycia i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W myśl art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Zgodnie z art. 22g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1.  podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata (art. 22g ust. 13 pkt 1 ww. ustawy),
2.  zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną (art. 22g ust. 13 pkt 2 ww. ustawy),
3.  zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków (art. 22g ust. 13 pkt 5 ww. ustawy)

–jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Zgodnie z powyższą regulacją, sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do jednoosobowej działalności gospodarczej bądź otrzymanych przez spółkę niebędącą osobą prawną w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) uzależniony jest od wcześniejszego statusu przedmiotu wkładu. Jeżeli są nim składniki amortyzowane uprzednio przez wnoszącego wkład – należy przyjąć ich historyczną wartość początkową.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli nowo powstała spółka osobowa, w której Zainteresowani będą wspólnikami, otrzyma w formie aportu środki trwałe (składniki majątkowe, o których mowa we wniosku), które były już przedmiotem amortyzacji, to oznacza, że przy określaniu ich wartości początkowej znajdzie zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do odpisów amortyzacyjnych należy wskazać, że zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Na mocy art. 22h ust. 3d ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a).

Z powyższego wynika obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji m.in. w razie nabycia przez spółkę niebędącą osobą prawną wkładu niepieniężnego (aportu) – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany. Ta kontynuacja dotyczy uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuację metody amortyzacji.

Zatem, nowo powstała spółka osobowa, której Zainteresowani będą wspólnikami, będzie uprawniona, na podstawie art. 22h ust. 3 w zw. z ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości tych odpisów dokonanych przez Spółkę jawną oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez tę Spółkę, z której ww. składniki majątkowe, stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego, zostaną wycofane.

Natomiast w sytuacji, gdy Zainteresowani wycofają z ewidencji środków trwałych, opisaną we wniosku nieruchomość, która wykorzystywana była przez Nich w uprzednio prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej, a następnie jeden z nich będzie ją wykorzystywał w swojej jednoosobowej działalności, to z uwagi na fakt, że przedmiotowy środek trwały był amortyzowany przez Zainteresowanych w prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej, a następnie będzie przedmiotem amortyzacji w prowadzonej przez jednego z nich w nowej działalności gospodarczej (podjętej po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata), to wartość początkowa powinna zostać ustalona na podstawie cytowanego uprzednio art. 22g ust. 13 w związku z art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w wysokości wartości przyjętej wcześniej przez Zainteresowanych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę jawną oraz powinna być kontynuowana stosowana wcześniej metoda amortyzacji przedmiotowego środka trwałego.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różnić od zdarzenia, która wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.