Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-23/09/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-31
Teza: Prawo do zwrotu nieodliczonego podatku VAT od zakupionych w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. samochodów osobowych oraz podatku VAT od paliwa zakupionego do samochodów osobowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; pojazdy-pojazd samochodowy; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2008r. (data wpływu 8 stycznia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu nieodliczonego podatku VAT od zakupionych w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. samochodów osobowych oraz podatku VAT od paliwa zakupionego do samochodów osobowych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie w zakresie prawa do zwrotu nieodliczonego podatku VAT od zakupionych w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. samochodów osobowych oraz podatku VAT od paliwa zakupionego do samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. W okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. Spółka nabywała na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej samochody osobowe, dokonując odliczeń podatku VAT naliczonego w granicach dopuszczalnych przez ustawę o VAT (60% podatku VAT naliczonego, lecz nie więcej niż 6.000 PLN). Spółka nabywała także paliwo do ww. pojazdów nie odliczając kwoty podatku VAT naliczonego od tych zakupów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo zwrotu nieodliczonego podatku VAT naliczonego od zakupionych w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. samochodów osobowych oraz podatku VAT naliczonego od paliwa zakupionego do przedmiotowych samochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niezgodność ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz paliwa do nich z prawem wspólnotowym, w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) oraz odpowiadającemu mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112), przysługuje mu prawo do otrzymania zwrotu nieodliczonej części podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów, oraz pełnej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do przedmiotowych samochodów.

Uzasadnienie:

Spółka dokonywała zakupów (tj. samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej oraz paliwa do tych pojazdów), w okresie od 1 maja 2004r. do chwili obecnej a zatem w trakcie obowiązywania ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DL = 357 kg + n x 68 kg, gdzie:

DL - oznacza dopuszczalną ładowność.

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji nic miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3 i 5.

Znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005r. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zmieniona została także treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który od 22 sierpnia 2005r. przewiduje, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3.

W myśl w art. 168 Dyrektywy 2006/112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Dyrektywa 2006/112 zastąpiła obowiązującą w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej VI Dyrektywę, która w art. 17 ust. 2 zawierała analogiczne uregulowania, stanowiąc, iż o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy ETS wielokrotnie zajmował stanowisko potwierdzające niedopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie ograniczeń w odliczaniu VAT od wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 (D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën) potwierdził, iż system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Przytoczone uregulowania i orzeczenia konstytuują podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej towarów i usług i są wyrazem fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady neutralności.

Prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. W szczególności rozpatrując polskie regulacje dotyczące ograniczenia odliczania VAT od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do tych pojazdów rozważenia wymaga dopuszczalność ograniczenia zasady neutralności podatku VAT w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Stanowił on, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Obowiązująca od 1 stycznia 2007r. Dyrektywa 2006/112 zawiera w art. 176 podobne uregulowania. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu akcesji.

Zdaniem Spółki, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Rzeczpospolita Polska uchyliła całkowicie obowiązujące dotychczas przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym). Uchylone zostały tym samym dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliw do nich, uregulowane w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, zgodnie z którymi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika: samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiło przedmiot działalności podatnika oraz do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Uchylone w całości przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym zastąpione zostały z dniem 1 maja 2004 r. nowymi uregulowaniami ustawy o VAT. W związku z powyższym, ograniczenia w prawie dokonywania odliczeń wprowadzone 1 maja 2004r. zawarte w art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ocenić należy zdaniem Spółki za sprzeczne z VI Dyrektywą oraz Dyrektywą 2006/112 (tj. jako będące ograniczeniem nowym nie stosowanym przed wejściem Polski do Unii Europejskiej).

Spółka podkreśla, iż w jej opinii zastosowanie przez polskiego Ustawodawcę techniki legislacyjnej polegającej na uchyleniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a następnie zastąpienie ich nowymi przepisami ustawy o VAT, naruszyło unijną klauzulę stałości prawa (tzw. klauzula stand still), czyli dopuszczalności utrzymania w mocy ograniczeń obowiązujących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, przy czym dla Polski dniem wejścia w życie VI Dyrektywy jest dzień przystąpienia do Unii Europejskiej.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 8 stycznia 2002r. (C-409/99 Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg), w którym ETS uznał, iż Drugi akapit artykułu 17(6) VI Dyrektywy zawiera klauzulą przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy.

W momencie wejścia w życie VI Dyrektywy w Polsce, czyli 1 maja 2004r. obowiązywały już jednak nowe ograniczenia wprowadzone przez Ustawę o VAT. Nie mogły być one więc rzeczywiście stosowane w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, zaczęły bowiem obowiązywać w Polsce wraz z nią. Analogiczne stanowisko wyraził w swym wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 1852/06) uznając, iż nie jest możliwa zmiana stosowanego w prawie krajowym ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego VAT na moment wejścia w życie VI Dyrektywy do przepisów prawa krajowego, gdyż w takim przypadku nie ma mowy o tzw. rzeczywiście stosowanych ograniczeniach w ww. zakresie. Trudno jest bowiem przypisać wskazaną cechę ograniczeniom, które dopiero co weszły w życie i realnie nie mogły być jeszcze stosowane. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać można, iż polski ustawodawca nie zachował wyłączeń z prawa do odliczenia, lecz wprowadził w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy nowe ograniczenia.

Wymaga także podkreślenia fakt, iż przy założeniu dopuszczalności wprowadzenia przez ustawodawcę w ustawie o VAT nowych kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego, możliwość taka istniałaby tylko w granicach określonych przepisami obowiązującymi do 30 kwietnia 2004r. Takie podejście spowodowałoby konieczność każdorazowego odwoływania się przez podatników do uchylonej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Spółka podkreśla, iż zagadnienie zgodności ograniczeń w odliczaniu VAT od samochodów i paliw przewidzianych w ustawie o VAT stało się przedmiotem wielu korzystnych dla podatników rozstrzygnięć Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, m.in.: przytoczony powyżej wyrok z 4 kwietnia 2007r. (sygn. I SA/Wr 1852/06) oraz z dnia 11 kwietnia 2008r. (sygn. I SA/Wr 1892/07) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrok z 13 maja 2008r. (sygn. I SA/Rz 284/08) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz wyrok z 14 sierpnia 2007r. (sygn. I SA/Gd 185/07) wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Pytanie prejudycjalne dotyczące możliwości odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu skierował do ETS Wojewódzki Sąd Administracyjny. W swym wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. (C-414/07 Magoora) dotyczącym tej sprawy ETS uznał, iż przepisy szóstej dyrektywy VAT sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. W opinii Spółki, wyrok ten potwierdza stanowisko zajęte w niniejszym wniosku.

Orzecznictwo ETS niezmiennie potwierdza podstawowe dla wspólnego rynku znaczenie zasady neutralności podatku VAT i wynikających z niej praw podatników. Na potrzebę harmonizacji ustawodawstw krajowych w dziedzinie podatku VAT wskazał ETS m.in. w wyroku z dnia 21 września 1988r. w sprawie 50/87 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Francji) uznając, że ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich uraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprosi przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawu do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów lub usług.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż wobec sprzeczności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, bezpośrednie zastosowanie dla oceny przysługujących podatnikowi uprawnień znaleźć powinny przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, uzależniające prawo do odliczenia podatku VAT od związku nabytych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną.

Ponieważ samochody osobowe oraz paliwo do nich nabyte przez Wnioskodawcę wykorzystywane były na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej, w opinii Spółki przysługiwało jej na mocy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112 prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu przedmiotowych zakupów. Spółka uważa także, że takie prawo będzie jej przysługiwać w stosunku do nabywanych w przyszłości samochodów osobowych oraz paliwa do takich samochodów o ile będą one wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg.

Powyższe regulacje obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004r.

Od dnia 1 maja 2004r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego od zakupionych samochodów oraz paliwa do nich uregulowano w przepisie art. 86 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność,

n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\- kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług – w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. nabycia samochodów osobowych, mógł skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od stycznia 2005r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. do sierpnia 2008r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Jednocześnie Wnioskodawca nie miał w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu takich samochodów.

Na gruncie bowiem, jak już wskazano wyżej, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów w ogóle nie przysługiwało.

Odnosząc się natomiast do kwestii „niezgodności ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych samochodów osobowych oraz paliwa do nich z prawem wspólnotowym, w oparciu o przepisy art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa) oraz odpowiadającemu mu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112)”, zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Zgodnie z art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady, stwierdził, że przepis ten stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W świetle powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w odniesieniu do samochodów osobowych jak i paliw nabywanych do tych samochodów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004r. możliwości odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%, nie więcej niż 5000 zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż 6000 zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów, tj. od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. (przepisów korzystniejszych niż obowiązujące do końca kwietnia 2004r.), Wnioskodawca mógł skorzystać z częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów osobowych przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia paliwa do tych samochodów.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwrotu nieodliczonego podatku VAT naliczonego od zakupionych w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2008r. samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w tym samym wniosku, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo stwierdzić należy, że powołane we wniosku orzeczenia NSA i WSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Zatem powołane wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r. sygn. I SA/Wr 1852/06, WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. I SA/Wr 1892/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008r. sygn. I SA/Rz 284/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2007r. sygn. I SA/Gd 185/07, nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe.

Tutejszy organ zwraca również uwagę na fakt, iż organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej stosują w pierwszej kolejności przepisy krajowego prawa podatkowego, a powołane we wniosku wyroki: ETS z dnia 8 stycznia 2002r. C-409/99 Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanzlandesdirektion für Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion für Vorarlberg oraz z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. zapadły również w indywidualnej sprawie podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.