Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-571/14/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Czy w przypadku, gdy wysokość wypłaconego wynagrodzenia w ramach rozliczenia udziałów w spółce jest mniejsza od wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osiągniętego przychodu?
Słowa kluczowe: spółki-spółka cywilna; udział-zwrot udziałów; wspólnik-wystąpienie wspólnika; zwrot-zwrot wkładów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 7 czerwca 2010 roku do dnia 30 marca 2014 roku Wnioskodawca był wspólnikiem trzyosobowej spółki cywilnej. Jako formę opodatkowania wybrał zasady ogólne (skala podatkowa). W dniu 31 marca 2014 roku na podstawie aneksu do umowy spółki Wnioskodawca wystąpił ze spółki cywilnej, przy czym pozostali dwaj wspólnicy kontynuują prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki. W dniu zawarcia umowy spółki wszyscy wspólnicy wnieśli wkład pieniężny w wysokości 30.000 zł każdy, następnie po miesiącu dodatkowo do majątku firmy wspólnicy wnieśli po 15.000 zł każdy. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki wynosił 33,3333%, a łącznie do majątku firmy w formie wkładu pieniężnego wniósł on 45.000 zł. Po wystąpieniu ze spółki w ramach rozliczenia udziałów Wnioskodawcy w spółce otrzymał on kwotę 28.300 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy wysokość wypłaconego wynagrodzenia (28.300 zł) w ramach rozliczenia udziałów w spółce jest mniejsza od wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów (wkład pieniężny 45.000 zł) Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osiągniętego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Dlatego Wnioskodawca uważa, że otrzymane przez Niego wynagrodzenie stanowi dla Niego przychód z działalności gospodarczej na podstawie zacytowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych reguluje art. 24 ust. 3c updof, wobec tego zdaniem Wnioskodawcy otrzymane wynagrodzenie jest przychodem określonym zgodnie z art. 14 (28.300 zł), a wydatkami na objęcie prawa do udziałów w spółce będą wniesione wkłady pieniężne podczas działalności spółki (45.000 zł). Podsumowując Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy otrzymane wynagrodzenie w ramach rozliczenia wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej jest mniejsze od wniesionych podczas działalności spółki wkładów pieniężnych to obowiązek zapłaty podatku dochodowego nie wystąpi (koszty uzyskania przychodu przewyższają przychód).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki cywilnej bowiem spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przy czym, nie jest przychodem ta część otrzymanej kwoty, która odpowiada przypadającej na występującego wspólnika różnicy między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce.

Z kolei, przy obliczaniu dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika należy uwzględnić wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od dnia 7 czerwca 2010 roku do dnia 30 marca 2014 roku Wnioskodawca był wspólnikiem trzyosobowej spółki cywilnej, a jako formę opodatkowania wybrał zasady ogólne (skala podatkowa). W dniu 31 marca 2014 roku Wnioskodawca wystąpił ze spółki cywilnej, przy czym pozostali dwaj wspólnicy kontynuują prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki. W dniu zawarcia umowy spółki wszyscy wspólnicy wnieśli wkład pieniężny w wysokości 30.000 zł każdy, następnie po miesiącu dodatkowo do majątku firmy wspólnicy wnieśli po 15.000 zł każdy. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki wynosił 33,3333%, a łącznie do majątku firmy w formie wkładu pieniężnego wniósł on 45.000 zł. Po wystąpieniu ze spółki w ramach rozliczenia udziałów Wnioskodawcy w spółce otrzymał on kwotę 28.300 zł.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest z kolei różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, co wynika z powołanego wyżej art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego PWN, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (\`(...)\`).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi natomiast wyłącznie w sytuacji, gdy wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce będą wyższe niż przychód obliczony w sposób wskazany w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że jeżeli przychód w postaci środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej został ustalony zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ze względu na to, że wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce przewyższają tak ustalony przychód, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z tego tytułu.

Ponadto należy zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku w kontekście zadanego pytania. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ ustali, że przychód z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej został ustalony w sposób niezgodny z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.