Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-369/16-4/EW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu zabudowanego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek-rozbudowa budynku; dostawa-dostawa towarów; grunty; grunty-grunt zabudowany; opodatkowanie; rozbudowa-rozbudowa budynku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 21 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu zabudowanego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu zabudowanego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lipca 2016 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy, sformułowanie pytania, przedstawienie własnego stanowiska, dodatkową opłatę oraz wskazanie poprawnego numeru Identyfikacji Podatkowej zainteresowanego niebędącego stroną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina od dnia 22 października 1991 r. była właścicielem działki gruntu nr 20/5, o pow. 1970 m2 , położonej w A.. Zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę, grunt ten był w całości sklasyfikowany jako Bi – inne tereny zabudowane. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy grunt ten jest przeznaczony na „przemysł, bazy i składy” (D32PS). Dla działki gruntu jest prowadzona księga wieczysta przez Sąd Rejonowy.

Grunt ten do dnia 31 sierpnia 2011 r. był dzierżawiony dla osoby fizycznej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na dzierżawionym terenie dzierżawca wzniósł wiatę magazynową metalową. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy Gmina dokonała zakupu ww. wiaty magazynowej metalowej od dotychczasowego dzierżawcy gruntu. Sprzedawca wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT, dokonując opodatkowania transakcji stawką 23%. Przedmiotowa działka wraz z nabytą wiatą magazynową miała służyć nadal wykonywaniu czynności opodatkowanych – miała być przedmiotem dalszej umowy dzierżawy. W związku z tym, Gmina, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka gruntu wraz z wiatą magazynową od dnia 1 października 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. była przedmiotem umowy dzierżawy. Gmina z tytułu pobieranego czynszu wystawiała faktury VAT, opodatkowując 23% stawką VAT.

W dniu 24 lutego 2016 r. Gmina dokonała zawarcia umowy sprzedaży ww. nieruchomości na podstawie aktu notarialnego. Stroną umowy sprzedaży została spółka pod nazwą „B” z siedzibą w A (dalej: „B”).

Przedmiotem umowy sprzedaży, poza działką gruntu i wiaty magazynowej metalowej, były również pozostałe części składowe: ogrodzenie (w tym brama, z prętów stalowych, z elementów betonowych oraz z siatki stalowej w ramach z kątownika mocowanego do słupków stalowych), plac z trylinki o pow. 80 m2 , plac z betonu o pow. 100 m2 i oświetlenie nieruchomości wykonane z lamp jarzeniowych na słupach stalowych z wysięgnikami jednoramiennymi.

Zgodnie z § 2 protokołu uzgodnień z dnia 19 lutego 2016 r. zawartym pomiędzy stronami transakcji sprzedaży nieruchomości, a także § 3 aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2016 r., sprzedaż działki gruntu nr 20/5 wraz z jej częściami składowymi nastąpiła na poprawę zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej (przyległej) stanowiącej własność „B”.

W terminie kilku miesięcy od nabycia przedmiotowej nieruchomości „B” dokona rozbiórki wiaty magazynowej metalowej, a także demontażu pozostałych części składowych (ogrodzenia, placu z trylinki, placu z betonu i lamp oświetleniowych). A zatem głównym celem i istotą transakcji sprzedaży było nabycie przez „B” gruntu działki nr 20/5.

W dniu 24 lutego 2016 r. Gmina wystawiła fakturę VAT, dokonując opodatkowania całości transakcji sprzedaży 23% stawką podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku, Zainteresowany wskazał, że przedstawiony we wniosku ORD-WS z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki Akcyjnej „B”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w dniu 24 lutego 2016 r. Gmina dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz „B” (NIP…) na podstawie aktu notarialnego.

Naniesienia znajdujące się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem transakcji sprzedaży w dniu 24 lutego 2016 r., zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290), są klasyfikowane następująco:

1.  wiata magazynowa stalowa, o pow. użytkowej 138 m2 , o wartości odtworzeniowej ustalonej przez rzeczoznawcę w operacie wynoszącej 38640 zł netto – stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane,
2.  ogrodzenie, w tym brama z prętów stalowych, z elementów betonowych oraz z siatki stalowej w ramach z kątownika mocowanego do słupków stalowych, o wartości odtworzeniowej ustalonej przez rzeczoznawcę w operacie wynoszącej 13450 zł netto – stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane,
3.  plac z trylinki, o powierzchni 80 m2 , o wartości odtworzeniowej ustalonej przez rzeczoznawcę w operacie, wynoszącej 6890 zł netto – stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane,
4.  plac z betonu, o powierzchni 100 m2 , o wartości odtworzeniowej ustalonej przez rzeczoznawcę w operacie, wynoszącej 6930 zł netto – stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane,
5.  oświetlenie nieruchomości, wykonane z lamp jarzeniowych na słupach stalowych z wysięgnikami jednoramiennymi (3 szt.), o wartości odtworzeniowej ustalonej przez rzeczoznawcę w operacie, wynoszącej 10670 zł netto – stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane.

Działka gruntu nr 20/5 o pow. 0,1970 ha, będąca przedmiotem transakcji sprzedaży przez Gminę dla „B” w dniu 24 lutego 2016 r., została nabyta nieodpłatnie przez Gminę w 1991 roku, w wyniku komunalizacji mienia. Od tamtego momentu działka gruntu stanowiła przedmiot dzierżawy dla przedsiębiorcy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (skład materiałów opałowych). W związku z tym Gmina wystawiała faktury VAT dokonując opodatkowania transakcji właściwą stawką VAT. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić kto dokonał wytworzenia następujących naniesień znajdujących się na działce: ogrodzenia, placu z trylinki, placu z betonu i oświetlenia nieruchomości. Niemniej jednak, od czasu kiedy Gmina stała się w ich posiadaniu, to nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej. Wyjątek stanowi jedynie wiata magazynowa stalowa. Owa wiata została zakupiona w dniu 20 grudnia 1993 r. a następnie zamontowana przez ówczesnego dzierżawcę gruntu. W 2011 roku rozwiązując z owym dzierżawcą umowę dzierżawy gruntu, Gmina dokonała zakupu (odkupu) owej wiaty. W związku z tym w dniu 23 sierpnia 2011 r. ów dzierżawca wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT z tytułu tejże transakcji, dokonując jej opodatkowania 23% stawką podatku VAT. W związku z tym, że Gmina była czynnym podatnikiem podatku VAT i nabyta wiata miała służyć dokonywania jej dzierżawy wraz z gruntem kolejnemu dzierżawcy (przedsiębiorcy), Gmina dokonała odliczenia w całości podatku naliczonego od transakcji sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwoty podatku wynikającego z faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia wiaty magazynowej. Albowiem jak wskazano, wiata magazynowa została zakupiona do wykorzystywania w całości do wykonywania czynności opodatkowanych. I tak też miało to miejsce, aż do momentu dokonania jej sprzedaży wraz z gruntem i pozostałymi naniesieniami na gruncie dla „B” w dniu 24 lutego 2016 r.

Przed czasem sprzedaży nieruchomości:

1.  nie wydano pozwolenia na rozbiórkę obiektów na niej posadowionych,
2.  nie został założony dziennik rozbiórki,
3.  nie umieszczono na rozbiórce, w widocznym miejscu, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia,
4.  teren nie został odpowiednio zabezpieczony do celu rozbiórki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu):

1.  Czy w sytuacji, o której mowa w zaistniałym stanie faktycznym Gmina prawidłowo dokonała opodatkowania całości transakcji sprzedaży (dostawy towarów) 23% stawką podatku VAT?
2.  Czy w sytuacji, o której mowa w zaistniałym stanie faktycznym „B” będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od całości transakcji w związku z nabyciem nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowo dokonał on opodatkowania całości transakcji sprzedaży (dostawy towarów) 23% stawką podatku VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przypadku, gdy budynek, budowla lub ich części nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT). Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina w dniu 24 lutego 2016 r. dokonała sprzedaży działki nr 20/5. Przedmiotowa działka zabudowana była wiatą magazynową oraz innymi elementami składowymi.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii, czy sprzedaż działki, na której posadowione są opisane elementy składowe przeznaczone do rozbiórki oraz która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczona jest na „przemysł, bazy i składy” (D32PS), podlega podatkowi od towarów i usług bądź też korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

W rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Natomiast stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast, w świetle regulacji zawartych w ww. rozporządzeniu, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. W odniesieniu do powyższego podkreślenia wymaga, że wiata magazynowa metalowa posadowiona na gruncie stanowi w chwili sprzedaży budowlę trwale związaną z gruntem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że przedmiotem dostawy w dniu 24 lutego 2016 r. była działka z wiatą magazynową i innymi elementami składowymi przeznaczonymi do rozbiórki, a przed dokonaniem transakcji sprzedaży nie rozpoczęto żadnych prac związanych z rozbiórką.

W związku z powyższym należy zauważyć, że przedmiotem dostawy w dniu 24 lutego 2016 r. nie był grunt niezabudowany, ale grunt z posadowionymi na nim częściami składowymi.

W tej sytuacji dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dostawy ww. nieruchomości, należy ustalić, jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana dostawa ww. elementów składowych gruntu, a następnie gruntu, na którym posadowione są te elementy.

W przypadku wiaty magazynowej i pozostałych elementów składowych gruntu już wcześniej doszło do pierwszego zasiedlenia, a więc ich dostawa mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wówczas na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlegałby opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. A zatem korzystałby ze zwolnienia z podatku VAT.

Gmina stoi jednak na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Bowiem dokonując opodatkowania dostawy towarów należy wziąć pod uwagę cel i istotę zwartej transakcji sprzedaży. „B” zawierając umowę sprzedaży kierowała się zamiarem nabycia gruntu, a nie jego części składowych. Tym samym celem umowy nie była dostawa budowli trwale związanych z gruntem lecz gruntu. Budowle posadowione na gruncie stanowiły jedynie elementy uboczne dostawy. Głównym przedmiotem dostawy towarów był grunt.

Z treści umowy sprzedaży ww. nieruchomości wynika jasno, że istota transakcji sprzedaży i przedmiotem dostawy towarów była tak naprawdę sprzedaż gruntu działki nr 20/5 na poprawę zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej Spółce pod firmą „B” z siedzibą w A., wraz z jej częściami składowymi.

A zatem dostawę towarów należało potraktować jako transakcję w całości podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym dostawa działki nr 20/5 wraz z posadowionymi na niej częściami składowymi nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Zajmując odmienne stanowisko w sprawie i zwalniając całość transakcji z podatku VAT, doprowadzono by do nadużycia prawa.

Gmina stoi na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem dostawę towarów należało potraktować jako transakcję w całości podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca (tzn. transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana stawką 23%), Spółce Akcyjnej „B” będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   odliczenia dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

„B” ma prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami na nabycie nieruchomości, ponieważ poniesione wydatki mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz "B" jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1,z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zatem w myśl regulacji ustawy (art. 2 pkt 14 ustawy), przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia tego budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina od dnia 22 października 1991 r. była właścicielem działki gruntu nr 20/5. Zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów budynków prowadzonej przez Starostę, grunt ten był w całości sklasyfikowany jako Bi – inne tereny zabudowane. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy grunt ten jest przeznaczony na „przemysł, bazy i składy” (D32PS).

Grunt ten do dnia 31 sierpnia 2011 r. był dzierżawiony dla osoby fizycznej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na dzierżawionym terenie dzierżawca wzniósł wiatę magazynową metalową. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy Gmina dokonała zakupu ww. wiaty magazynowej metalowej od dotychczasowego dzierżawcy gruntu. Sprzedawca wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT, dokonując opodatkowania transakcji stawką 23%. Przedmiotowa działka wraz z nabytą wiatą magazynową miała służyć nadal wykonywaniu czynności opodatkowanych – miała być przedmiotem dalszej umowy dzierżawy. W związku z tym, Gmina, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działka gruntu wraz z wiatą magazynową od dnia 1 października 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. była przedmiotem umowy dzierżawy. Gmina z tytułu pobieranego czynszu wystawiała faktury VAT, opodatkowując 23% stawką VAT.

W dniu 24 lutego 2016 r. Gmina dokonała zawarcia umowy sprzedaży ww. nieruchomości. Stroną umowy sprzedaży została spółka pod nazwą „B”.

Przedmiotem umowy sprzedaży, poza działką gruntu i wiaty magazynowej metalowej, były również pozostałe części składowe: ogrodzenie (w tym brama, z prętów stalowych, z elementów betonowych oraz z siatki stalowej w ramach z kątownika mocowanego do słupków stalowych), plac z trylinki o pow. 80 m2 , plac z betonu o pow. 100 m2 i oświetlenie nieruchomości wykonane z lamp jarzeniowych na słupach stalowych z wysięgnikami jednoramiennymi.

Zgodnie z § 2 protokołu uzgodnień z dnia 19 lutego 2016 r. zawartym pomiędzy stronami transakcji sprzedaży nieruchomości, a także § 3 aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2016 r., sprzedaż działki gruntu nr 20/5 wraz z jej częściami składowymi nastąpiła na poprawę zagospodarowania nieruchomości sąsiedniej (przyległej) stanowiącej własność „B”.

W terminie kilku miesięcy od nabycia przedmiotowej nieruchomości „B” dokona rozbiórki wiaty magazynowej metalowej, a także demontażu pozostałych części składowych (ogrodzenia, placu z trylinki, placu z betonu i lamp oświetleniowych). A zatem głównym celem i istotą transakcji sprzedaży było nabycie przez „B” gruntu działki nr 20/5.

W dniu 24 lutego 2016 r. Gmina wystawiła fakturę VAT, dokonując opodatkowania całości transakcji sprzedaży 23% stawką podatku VAT.

Naniesienia znajdujące się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem transakcji sprzedaży w dniu 24 lutego 2016 r., zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290), są klasyfikowane następująco:

1.  wiata magazynowa stalowa, o pow. użytkowej 138 m2 , o wartości odtworzeniowej ustalonej przez rzeczoznawcę w operacie wynoszącej 38640 zł netto – stanowi budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane,
2.  ogrodzenie, w tym brama z prętów stalowych, z elementów betonowych oraz z siatki stalowej w ramach z kątownika mocowanego do słupków stalowych, o wartości odtworzeniowej ustalonej przez rzeczoznawcę w operacie wynoszącej 13450 zł netto – stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane,
3.  plac z trylinki, o powierzchni 80 m2 , o wartości odtworzeniowej ustalonej przez rzeczoznawcę w operacie, wynoszącej 6890 zł netto – stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane,
4.  plac z betonu, o powierzchni 100 m2 , o wartości odtworzeniowej ustalonej przez rzeczoznawcę w operacie, wynoszącej 6930 zł netto – stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane,
5.  oświetlenie nieruchomości, wykonane z lamp jarzeniowych na słupach stalowych z wysięgnikami jednoramiennymi (3 szt.), o wartości odtworzeniowej ustalonej przez rzeczoznawcę w operacie, wynoszącej 10670 zł netto – stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane.

Od 1991 roku działka gruntu stanowiła przedmiot dzierżawy dla przedsiębiorcy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (skład materiałów opałowych). W związku z tym Gmina wystawiała faktury VAT dokonując opodatkowania transakcji właściwą stawką VAT. W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić kto dokonał wytworzenia następujących naniesień znajdujących się na działce: ogrodzenia, placu z trylinki, placu z betonu i oświetlenie nieruchomości. Niemniej jednak od czasu kiedy Gmina stała się w ich posiadaniu, to nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie przekraczające 30% ich wartości początkowej. Wyjątek stanowi jedynie wiata magazynowa stalowa. Owa wiata została zakupiona w dniu 20 grudnia 1993 r. a następnie zamontowana przez ówczesnego dzierżawcę gruntu. W 2011 roku rozwiązując z owym dzierżawcą umowę dzierżawy gruntu, Gmina dokonała zakupu (odkupu) owej wiaty. W związku z tym w dniu 23 sierpnia 2011 r. ów dzierżawca wystawił na rzecz Gminy fakturę VAT z tytułu tejże transakcji, dokonując jej opodatkowania 23% stawką podatku VAT. W związku z tym, że Gmina była czynnym podatnikiem podatku VAT i nabyta wiata miała służyć dokonywania jej dzierżawy wraz z gruntem kolejnemu dzierżawcy (przedsiębiorcy), Gmina dokonała odliczenia w całości podatku naliczonego od transakcji sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przed sprzedażą nieruchomości:

1.  nie wydano pozwolenia na rozbiórkę obiektów na niej posadowionych,
2.  nie został założony dziennik rozbiórki,
3.  nie umieszczono na rozbiórce, w widocznym miejscu, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia,
4.  teren nie został odpowiednio zabezpieczony do celu rozbiórki.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości m.in. dotyczące tego, czy prawidłowo dokonał opodatkowania całości transakcji sprzedaży gruntu stawką 23%.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Na podstawie art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

W uzupełnieniu do wniosku, Zainteresowany wskazał, że – zgodnie z ustawą Prawo budowlane – wiata magazynowa jest sklasyfikowana jako budynek, a pozostałe naniesienia na gruncie, tj. ogrodzenie, plac z trylinki, plac z betonu oraz oświetlenie nieruchomości stanowią budowle. Z powyższego wynika, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość zabudowana, a posadowione na niej obiekty przeznaczone są do rozbiórki.

W celu rozstrzygnięcia sedna sprawy, tzn. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo własności gruntu, należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Istotnym w niniejszej sprawie jest zatem fakt, czy rozbiórka obiektów znajdujących się na działce nr 41/2 rozpoczęła się przed dostawą.

Jak wynika z uzupełnienia do wniosku przed sprzedażą działki nr 41/2 nie zostały podjęte czynności zmierzające do rozbiórki obiektów na niej posadowionych. Jak wskazał Wnioskodawca: nie wydano pozwolenia na rozbiórkę tych obiektów; nie został założony dziennik rozbiórki; nie umieszczono na rozbiórce, w widocznym miejscu, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia, a także teren nie został odpowiednio zabezpieczony do celu rozbiórki. A zatem, nieruchomość została sprzedana łącznie z istniejącymi na gruncie naniesieniami.

Zatem w świetle wyżej powołanego wyroku TSUE, zbycie prawa własności nieruchomości – działki nr 41/2, na której znajduje się wiata magazynowa, plac z trylinki, plac z betonu oraz oświetlenie nieruchomości należy uznać za zbycie prawa własności nieruchomości zabudowanej, a w konsekwencji przedmiotem zbycia są wskazane we wniosku budynek oraz budowle.

Należy podkreślić, że dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, czy też budowlę, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero, jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym.

Zatem w analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanego budynku lub budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy powtórzyć należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do obiektów posadowionych na tym gruncie, tj. ogrodzenie, plac z trylinki, plac z betonu oraz oświetlenie nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że nieruchomość z ww. obiektami była od czasu nabycia – 1991 roku, przedmiotem dzierżawy dla przedsiębiorcy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Od dnia nabycia budowle będące przedmiotem dzierżawy nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ponadto od pierwszego zasiedlenia tych obiektów do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, ich sprzedaż spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do wiaty magazynowej, Wnioskodawca wskazał, że dzierżawca w 1993 r. zakupił ją i zamontował, w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych. W 2011 roku, po zakończeniu dzierżawy doszło do rozliczenia nakładów w związku z postawioną wiatą magazynową pomiędzy Gminą a dzierżawcą. Od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. wiata magazynowa była dzierżawiona. Z wniosku nie wynika, aby w odniesieniu do wiaty magazynowej, ponoszono jakiekolwiek wydatki na jej ulepszenie. Zatem do planowanej dostawy opisanego budynku od pierwszego zasiedlenia tego obiektu do jego dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata i również znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie prawa własności gruntu, na którym posadowione są budynek oraz budowle, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

W następstwie tego, w odniesieniu do dostawy nieruchomości, na której posadowione są opisane wyżej obiekty bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 ww. artykułu, musi zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z wniosku nie wynika jednak, aby Wnioskodawca i „B” złożyli przed dniem dokonania dostawy przedmiotowej nieruchomości właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybrali opodatkowanie dostawy budynku i budowli.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości zabudowanej wiatą magazynową, ogrodzeniem, placem z trylinki, placem z betonu oraz oświetleniem nieruchomości, które są przeznaczone do rozbiórki, stanowi dostawę terenu zabudowanego, która to czynność korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem, że niezaistniały przesłanki do zastosowania możliwości wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11. Zatem, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są te obiekty, również korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy nabywca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od całości transakcji w związku z nabyciem nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Niespełnienie któregokolwiek z ww. warunków powoduje brak tego prawa. Ponadto podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak rozstrzygnięto powyżej, sprzedaż przez Wnioskodawcę gruntu zabudowanego korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, dokumentującej sprzedaż nieruchomości zabudowanej, która podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Podsumowując:

1.  przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana, która to czynność korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy;
2.  nabywca nieruchomości, w związku z art. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Gminę faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zauważa się również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym we wniosku.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zaistniałego stanu faktycznego, w tym na informacji, że ogrodzenie, plac z trylinki, plac z betonu i oświetlenie nieruchomości stanowią budowle (kwestia te nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.