Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.521.2019.2.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-17
Teza: Ustalenie, czy w sytuacji, w której Spółka posiadać będzie ponad 75% udziałów w A. nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat i otrzyma od A. dywidendę, Spółka na podstawie art. 20 ust. 2 updop będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez A. w Brazylii w części odpowiadającej udziałowi Spółki w wypłaconym zysku A.
Słowa kluczowe: dywidendy; odliczenia-odliczenie od podatku; rozliczanie (rozliczenia); udział; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2020 r. (data nadania 6 lutego 2020 r., data wpływu 12 lutego 2020 r.) na wezwanie z dnia 4 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.521.2019.1.JC (data nadania 4 lutego 2020 r., data doręczenia 4 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której Spółka posiadać będzie ponad 75% udziałów w A. nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat i otrzyma od A. dywidendę, Spółka na podstawie art. 20 ust. 2 updop będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez A. w Brazylii w części odpowiadającej udziałowi Spółki w wypłaconym zysku A. - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której Spółka posiadać będzie ponad 75% udziałów w A. nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat i otrzyma od A. dywidendę, Spółka na podstawie art. 20 ust. 2 updop będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez A. w Brazylii w części odpowiadającej udziałowi Spółki w wypłaconym zysku A.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym. Od 2016 r. Spółka jest wspólnikiem spółki prawa brazylijskiego podlegającej w Brazylii opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania („A”). A prowadzi w Brazylii działalność w zakresie świadczenia usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. W celu prowadzenia tej działalności A prowadzi w B biuro i zatrudnia ok. 20 osób. Aktualnie Spółka posiada 0,96% udziałów A, jednakże w przyszłości planowane jest zwiększenie udziału Spółki w A, wskutek którego Spółka będzie posiadała ponad 75% udziałów A. Spółka zamierza posiadać tę ilość udziałów nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata. Posiadanie udziałów w A przez Spółkę wynikać będzie z tytułu własności.

A. podlega w Brazylii opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Brazylii). W szczególności A. jest podatnikiem brazylijskiego podatku dochodowego od osób prawnych (tj. Imposto sobre a renda das pessoas juridicas) od osiąganych w Brazylii dochodów. Po wypracowaniu zysków A. może dokonać wypłaty dywidendy na rzecz swoich wspólników, w tym Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z 6 lutego 2020 r. Wnioskodawca podał dane identyfikujące podmiot występujący w sprawie - A, a który ma siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, w której Spółka posiadać będzie ponad 75% udziałów w A. nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat i otrzyma od A. dywidendę, Spółka na podstawie art. 20 ust. 2 updop będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez A. w Brazylii w części odpowiadającej udziałowi Spółki w wypłaconym zysku A?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Spółka posiadać będzie ponad 75% udziałów w A nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat i otrzyma od A dywidendę, Spółka na podstawie art. 20 ust. 2 updop będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez A. w Brazylii w części odpowiadającej udziałowi Spółki w wypłaconym zysku A.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 updop jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 2 updop w przypadku gdy:

1.  spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz
2.  dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
3.  spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)

\- odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

Przepisy powyższe regulują zasady eliminacji podwójnego opodatkowania krajowych podatników z tytułu dochodów osiąganych poza Polską (faktycznego podwójnego opodatkowania w przypadku ust. 1 i ekonomicznego w przypadku ust. 2). Ust. 1 przewiduje stosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania, zwanej kredytem podatkowym. Metoda kredytu podatkowego ma zastosowanie do dochodów, które nie są zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 updop i polega na zaliczeniu przez dane państwo na rzecz własnego zobowiązania podatkowego podatku zapłaconego w drugim państwie. W Polsce zastosowanie tej metody przewiduje możliwość odliczenia od podatku obliczonego od całości dochodów (zarówno uzyskanych za granicą, jak i dochodów uzyskanych w kraju) podatku zapłacony za granicą. Przy czym Polskie regulacje przewidują stosowanie metody zaliczenia proporcjonalnego, a więc odliczeniu podlega jedynie ta część podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód osiągnięty za granicą.

Art. 20 ust. 2 updop wprowadza natomiast metodę unikania podwójnego opodatkowania, zwaną pośrednim kredytem podatkowym. W odróżnieniu od ust. 1 ww. przepisu, jak wskazuje się w literaturze, sens tego przepisu polega na umożliwieniu spółce - będącej spółką dominującą, mającej siedzibę na terytorium Polski - odliczenie od podatku płaconego w Polsce podatku zapłaconego przez spółkę zależną w państwie jej siedziby. Łączna kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła przychodu (W. Modzelewski, J. Pyssa (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

Przepis ten pozwala zatem na wyeliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania zysków spółek zależnych z innych krajów. Jak bowiem wskazuje się w literaturze: „Artykuł 20 ust. 2 PDOPrU został wprowadzony w celu zapobiegania ekonomicznemu podwójnemu opodatkowaniu przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiąganych przez spółki podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Przychody te mogłyby być opodatkowane dwukrotnie w tym znaczeniu, iż podatek dochodowy uiszczany byłby pierwszy raz jako podatek od dochodu (zysku) spółki wypłacającej dywidendę, drugi raz natomiast na etapie podatku od wypłaty tego zysku wspólnikom." (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zastosowanie analizowanego przepisu i przewidzianej nim metody unikania podwójnego opodatkowania możliwe jest, jeżeli:

1.  spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej oraz
2.  dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do EOG albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
3.  spółka uzyskująca dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji).

Przewidziane powyżej warunki zastosowania tego przepisu są zdaniem Spółki spełnione w niniejszej sprawie, gdyż:

1.  Spółka ma na terytorium Polski siedzibę i w przyszłości osiągnie dochód z tytułu dywidend,
2.  na moment wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadać co najmniej 75% udziałów w A. przez okres nie krótszy niż 2 lata na podstawie tytułu własności,
3.  dochód z tytułu dywidend uzyskany będzie z tytułu udziału w zyskach A, tj. spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Brazylii, tj. na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do EOG albo Konfederacją Szwajcarską,
4.  a jednocześnie, chociaż Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to istnieje podstawa prawna wynikająca z ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego Brazylii.

Odnosząc się szczegółowo do okoliczności wskazanych powyżej zdaniem Wnioskodawcy te z nich, które wskazano w pkt a) - c) powyżej nie budzą wątpliwości w świetle przedstawionego stanu faktycznego i przepisów.

Odnosząc się z kolei do okoliczności wskazanej w pkt d) Spółka wskazuje, iż to, że Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinno stanowić przeszkody dla zastosowania odliczenia z art. 20 ust. 2, gdyż zdaniem Spółki okoliczność, że istnieje podstawa prawna wynikająca z ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego Brazylii, sprawia, iż warunek zastosowania tego odliczenia wynikający z art. 20 ust. 2 pkt 2 updop należy uznać za spełniony.

Do takiej konkluzji prowadzi art. 22b updop oraz wykładnia celowościowa i funkcjonalna przedmiotowego warunku.

Zgodnie z art. 22b updop zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W ocenie Spółki celem ww. przepisu jest uzależnienie możliwości zastosowania omówionych powyżej metod unikania faktycznego i ekonomicznego podwójnego opodatkowania polegających na dokonaniu odliczeń (m.in. tych z art. 20 ust. 1 i 2) od istnienia ram prawnych do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską a państwem uzyskania dochodu, co ma zapobiegać nadużyciom, które byłyby potencjalnie możliwe, gdyby polskie organy podatkowe nie były w stanie zweryfikować prawdziwości informacji o dochodach uzyskanych w tym państwie i ich opodatkowaniu. Ze względu na to ustawodawca odwołuje się do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - umowy te, co do zasady, zawierają normy, na mocy których możliwe jest uzyskanie informacji podatkowych od drugiej strony takiej umowy. Wzorcem takiej podstawy prawnej do wymiany informacji pomiędzy stronami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest art. 26 Modelowej Konwencji OECD. Przepis ten w analogicznym lub zbliżonym brzmieniu znajduje się w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.

Spółka zwraca jednakże uwagę, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są jedynym źródłem norm pozwalających na wymianę informacji podatkowych pomiędzy państwami. Dostrzegł to ustawodawca wprowadzając przepis o charakterze lex specialis do art. 20-22 updop modyfikujący warunki stosowania odliczeń i zwolnień w tych przepisach i wskazując w art. 22b updop, iż zastosowanie odliczeń z art. 20 updop jest możliwe również w przypadku istnienia innej podstawy do uzyskania informacji podatkowej niż wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli taka inna podstawa wynika z ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Przepis ten został wprowadzony do przepisów updop ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478) i obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. Jego celem było uzależnienie prawa do zastosowania odliczeń i zwolnień wskazanych w art. 20-22 updop od istnienia podstawy do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską i innymi państwami. Stanowi to swego klauzulę antyabuzywną ustanawiając warunek zastosowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania w postaci możliwości weryfikacji zasad opodatkowania, które znalazły zastosowanie w innych państwach, co pozwala unikać nadużywania przez podatników zwolnień lub odliczeń wynikających z tych przepisów. Przy czym w świetle tego przepisu, wystarczającym środkiem zapobiegania takim nadużyciom i zapewnienia władzom polskim informacji wystarczających do weryfikacji prawidłowości kalkulacji podatku i zasad jego odliczenia jest istnienie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Spełnienie tego warunku, tj. możliwość wymiany informacji podatkowej z innymi państwami, jest zatem wystarczające do zastosowania zwolnień lub odliczeń wynikających z art. 20-22 updop. Taka możliwość istnieje w odniesieniu do relacji Polski z Brazylią, a tym samym warunek wskazany w art. 22b updop uznać należy w tym wypadku za spełniony. Uzyskanie informacji podatkowych przez polskie organy podatkowe od władz brazylijskim jest możliwe na podstawie konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych zawartej w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. i zmienionej Protokołem sporządzonym w Paryżu 27 maja 2010 r. („Konwencja”). W odniesieniu do Polski Konwencja weszła w życie 1 października 2011 r., zaś w odniesieniu do Brazylii 1 października 2016 r. i od tego dnia umowa ta stanowi podstawę wzajemnej wymiany informacji podatkowych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Brazylią. Konwencja stanowi jeden z podstawowych aktów prawa międzynarodowego regulujący wymianę informacji w sprawach podatkowych, wyznaczając zakres i zasady wymiany informacji podatkowych, z równoczesnym zapewnieniem ochrony ich poufności oraz poszanowaniem międzynarodowych standardów w zakresie ochrony praw osobistych i przepływu informacji personalnych. Zgodnie bowiem z art. 1 Konwencji, jej strony zapewniają sobie wzajemną pomoc administracyjną w sprawach podatkowych. Pomoc obejmuje wymianę informacji, jednoczesną kontrolę podatkową, pomoc w egzekucji, a także dostarczanie dokumentów. Natomiast w myśl art. 2 Konwencji, dotyczy ona m.in. podatków od dochodu lub zysków. Konwencja przewiduje, że jej strony będą wymieniać między sobą wszelkie informacje, w szczególności te, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków. Konwencja w sposób szeroki przewiduje pomoc i wzajemną wymianę informacji przez kraje, które ją sygnowały, i tak kolejno w art. 5, 6 i 7 przewiduje (i) wymianę informacji na żądanie, (ii) automatyczną wymianę informacji i (iii) spontaniczną wymianę informacji.

To, że Konwencja jest podstawą do wymiany informacji podatkowych potwierdzają również polscy przedstawiciele doktryny. Przykładowo w W. Dmoch wskazał, że: „Uzyskanie przez organy podatkowe wymaganych informacji podatkowych może być również dokonane na podstawie Konwencji z 25.1.1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2018 )’’ Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, że Konwencja stanowi wskazaną w art. 22b updop podstawę do wymiany informacji podatkowych - jest międzynarodową umową ratyfikowaną przez Polskę, dotyczy problematyki podatkowej, a także stanowi podstawę do uzyskania od brazylijskich organów informacji podatkowych. Spełnia więc cel, który ustawodawca chciał osiągnąć wprowadzając warunki do zastosowania odliczenia wskazanego w art. 20 ust. 1 i 2 updop.

W konsekwencji okoliczność, iż w relacjach Polski z Brazylią spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 22b updop, gdyż Konwencja stanowi ramy prawne do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską i Brazylią, sprawia, że w ocenie Spółki przesłanki zastosowania odliczenia z art. 20 ust. 2 updop są w niniejszej sprawie spełnione. Wynika to stąd, iż przepis art. 22b updop ma swego rodzaju charakter lex specialis w stosunku do art. 20-22 updop, w tym też art. 20 ust. 2 updop, modyfikując i doprecyzowując ramy zastosowania odliczeń i zwolnień wynikających z tych przepisów.

W szczególności, jak wspomniano już powyżej, przepis ten ma swego rodzaju antyabuzywny charakter ustanawiając warunek zastosowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania w postaci możliwości weryfikacji zasad opodatkowania, które znalazły zastosowanie w innych państwach. Taką rolę tego przepisu, a tym samym i możliwość dokonania analizowanego odliczenia w przedmiotowej sprawie potwierdza literatura. Przykładowo w komentarzu P. Małeckiego i M. Mazurkiewicz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że „wprowadzony 1.01.2011 r. dodatkowy warunek ma zastosowanie do zwolnień z podatku dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Ma on na celu zabezpieczenie interesów fiskalnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienia będą funkcjonować tylko wtedy, gdy będą istnieć podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. (\`(...)\`) Należy zwrócić uwagę, że regulacje dotyczące wymiany informacji podatkowej są zawarte również w dziale VIIa o.p. oraz Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25.01.1988 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 ze zm.).” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. X, WKP 2019).

Analogicznie: „Preferencyjne zasady opodatkowania dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych oraz możliwość zaliczenia podatku zagranicznego będą mogły być stosowane jedynie w przypadku, gdy we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub właściwej umowie międzynarodowej będzie istniała podstawa prawna dla uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany (klauzula wymiany informacji)." (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W świetle powyższego nie powinno zatem ulegać wątpliwości, iż skoro spełniony jest warunek istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych to w świetle art. 22b updop odliczenie wynikające z art. 20 ust. 2 updop znaleźć może zastosowanie w przypadku polskiej spółki otrzymującej dochód z tytułu udziału w zyskach spółki brazylijskiej.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, w której Spółka posiadać będzie ponad 75% udziałów w A. nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat i otrzyma od A. dywidendę, Spółka na podstawie art. 20 ust. 2 updop będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez A. w Brazylii w części odpowiadającej udziałowi Spółki w wypłaconym zysku A, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 2 updop, w przypadku gdy:

1.  spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, oraz
2.  dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
3.  spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)

\- odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

Na podstawie art. 20 ust. 6 updop, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu) - art. 20 ust. 8 updop.

Na podstawie art. 20 ust. 9 updop, odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz odpowiednio w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z kolei na podstawie art. 20 ust. 10 updop, odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia.

Przepisów ust. 2-10 nie stosuje się, jeżeli wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty - art. 20 ust. 11 updop.

Na podstawie art. 20 ust. 15 updop, odliczenie i zwolnienie, o których mowa w ust. 2 i 3, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 3 i ust. 12 pkt 2, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Dodatkowo na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Od 2016 r. Spółka jest wspólnikiem spółki prawa brazylijskiego podlegającej w Brazylii opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania („A”). A. prowadzi w Brazylii działalność w zakresie świadczenia usług retargetingu cyfrowego w oparciu o tzw. real-time bidding technology w cyfrowych sieciach reklamowych. W celu prowadzenia tej działalności A prowadzi w B biuro i zatrudnia ok. 20 osób. Aktualnie Spółka posiada 0,96% udziałów A, jednakże w przyszłości planowane jest zwiększenie udziału Spółki w A, wskutek którego Spółka będzie posiadała ponad 75% udziałów A. Spółka zamierza posiadać tę ilość udziałów nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata. Posiadanie udziałów w A przez Spółkę wynikać będzie z tytułu własności. A podlega w Brazylii opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Brazylii). W szczególności A jest podatnikiem brazylijskiego podatku dochodowego od osób prawnych (tj. Imposto sobre a renda das pessoas juridicas) od osiąganych w Brazylii dochodów. Po wypracowaniu zysków A. może dokonać wypłaty dywidendy na rzecz swoich wspólników, w tym Spółki.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy w sytuacji, w której Spółka posiadać będzie ponad 75% udziałów w A. nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat i otrzyma od A. dywidendę, Spółka na podstawie art. 20 ust. 2 updop będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez A. w Brazylii w części odpowiadającej udziałowi Spółki w wypłaconym zysku A.

Zdaniem Wnioskodawcy warunki zastosowania tego przepisu są spełnione w niniejszej sprawie, gdyż:

1.  Spółka ma na terytorium Polski siedzibę i w przyszłości osiągnie dochód z tytułu dywidend,
2.  na moment wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadać co najmniej 75% udziałów w A przez okres nie krótszy niż 2 lata na podstawie tytułu własności,
3.  dochód z tytułu dywidend uzyskany będzie z tytułu udziału w zyskach A, tj. spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Brazylii, tj. na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do EOG albo Konfederacją Szwajcarską,
4.  a jednocześnie, chociaż Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to istnieje podstawa prawna wynikająca z ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego Brazylii.

Odnosząc się do okoliczności wskazanej w pkt d) Spółka wskazuje, iż to, że Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinno stanowić przeszkody dla zastosowania odliczenia z art. 20 ust. 2, gdyż zdaniem Spółki okoliczność, że istnieje podstawa prawna wynikająca z ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego Brazylii, sprawia, iż warunek zastosowania tego odliczenia wynikający z art. 20 ust. 2 pkt 2 updop należy uznać za spełniony.

Spółka argumentuje, że w relacjach Polski z Brazylią spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 22b updop, gdyż Konwencja stanowi ramy prawne do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską i Brazylią, sprawia, że w ocenie Spółki przesłanki zastosowania odliczenia z art. 20 ust. 2 updop są w niniejszej sprawie spełnione. Wynika to stąd, iż – zdaniem Spółki - przepis art. 22b updop ma swego rodzaju charakter lex specialis w stosunku do art. 20-22 updop, w tym też art. 20 ust. 2 updop, modyfikując i doprecyzowując ramy zastosowania odliczeń i zwolnień wynikających z tych przepisów.

Z powyższym nie zgadza się Organ podatkowy. Argumenty Spółki nie znajdują poparcia w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Mechanizm zaliczenia pośredniego (zwany też pośrednim kredytem podatkowym) uregulowany w art. 20 ust. 2 i 9 updop przewiduje odliczenie od podatku należnego w Polsce od całości dochodu spółki polskiej podatek zapłacony przez jej zagraniczną spółkę zależną od tych jej dochodów (zysków), których osiągnięcie umożliwiło wypłatę dywidendy z wyjątkiem sytuacji, gdy dywidenda jest wypłacana z tytułu likwidacji spółki (art. 20 ust. 11 updop). Podatek ten może być odliczony w części, w jakiej polska spółka dominująca (spółka matka) posiada udział w wypłacanej przez spółkę zależną (spółkę córkę) dywidendzie.

Mechanizm zaliczenia pośredniego ma na celu eliminację podwójnego opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki córki i wypłacanych w formie dywidendy spółkom matkom. Zysk ten jest bowiem opodatkowany po pierwsze jako zysk spółki córki, a po drugie jako dywidenda wypłacana spółce matce (podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym). Regulacja zaliczenia pośredniego stanowi implementację przepisów dyrektywy z dnia 23 lipca 1990 r. o wspólnym systemie podatkowym dla spółek-matek i spółek córek różnych państw członkowskich (90/435/EWG).

W celu zastosowania zaliczenia pośredniego niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   otrzymującym dywidendę jest spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,

*   wypłacającym dywidendę jest spółka podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie niebędącym krajem członkowskim UE, EOG czy Szwajcarią, z którym to państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania,

*   spółka polska posiada bezpośrednio w kapitale spółki zagranicznej udział nie mniejszy niż 75%,

*   spółka polska posiada minimalny 75% bezpośredni udział w kapitale spółki zagranicznej nieprzerwanie przez okres dwóch lat przed otrzymaniem dywidendy albo okres ten zaczął się przez dniem otrzymania dywidendy i upływa po tym dniu (art. 20 ust. 10 updop). W przypadku, gdy dwuletni okres posiadania minimalnego bezpośredniego udziału w kapitale spółki zagranicznej upływa po dniu otrzymania dywidendy zaliczenie pośrednie ma charakter warunkowy tj. ma ono zastosowanie pod warunkiem, że spółka otrzymująca dywidendę rzeczywiście będzie posiadała ten udział nieprzerwanie przez okres 2 lat. Zgodnie z art. 20 ust. 10 updop w przypadku niedotrzymania tego warunku spółka polska, do której ma zastosowanie zaliczenie pośrednie jest zobowiązana do korekty zeznania rocznego za rok, w którym skorzystała z zaliczenia pośredniego tj. złożenia skorygowanego zeznania rocznego bez uwzględnienia skorzystania z zaliczenia pośredniego, zapłaty należnego podatku oraz odsetek za zwłokę.

Powołany art. 20 ust. 2 updop ustanawia zatem ww. przesłanki materialne pozwalające na jego zastosowanie.

W żaden sposób nie można zgodzić się ze Spółką, że przepis art. 22b updop ma swego rodzaju charakter lex specialis w stosunku do art. 20-22 updop, w tym też art. 20 ust. 2 updop, modyfikując i doprecyzowując ramy zastosowania odliczeń i zwolnień wynikających z tych przepisów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3191/14: „Przepis art. 22b jest wyłącznie uzupełnieniem istniejących regulacji dotyczących zwolnień i odliczeń od podatku dochodowego z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o warunek istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1109/15 wskazuje: „Kwestie sporne w sprawie dotyczyły wykładni, a w konsekwencji, także skutków wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 22b. Rzeczony przepis ma zastosowanie do podatku od dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a z założenia, dopełniać ma warunki, umożliwiające zastosowanie zwolnień i redukcji obciążeń podatkowych w rozumieniu art. 20-22 u.p.d.o.p.”.

Art. 20 ust. 2 pkt 2 updop jednoznacznie stanowi o udziale w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską.

Powyższe potwierdza także literatura dot. tematu: „W art. 20 ust. 2 u.p.d.o.p., w sposób podobny do przepisów wynikających z omawianej dyrektywy, potraktowano podmioty powiązane, z których jeden (podmiot zależny) ma siedzibę na terytorium kraju, w stosunkach z którym obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka dominująca z siedzibą na terytorium RP, posiadająca minimum 75% udziałów, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, w spółce zależnej z siedzibą we wskazanym wcześniej kraju, może również odliczyć od podatku dochodowego należnego w Polsce zapłacony w drugim państwie podatek dochodowy z tej części zysku, z której wypłacana jest dywidenda - Bartosiewicz Adam, Miland Rafał, Opodatkowanie dywidend w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (wydawnictwo LEX).

Polska nie zawarła z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, warunek z art. 20 ust. 2 pkt 2 updop nie zostanie spełniony.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, w której Spółka posiadać będzie ponad 75% udziałów w A. nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat i otrzyma od A. dywidendę, Spółka na podstawie art. 20 ust. 2 updop będzie uprawniona do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki kwoty podatku dochodowego zapłaconego przez A. w Brazylii w części odpowiadającej udziałowi Spółki w wypłaconym zysku A, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.