Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-731/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-05
Teza: Czy dochód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego opisanej we wniosku, przed upływem pięciu lat od jej nabycia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zwolniony od podatku?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 29 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po śmierci matki, która zmarła 8 października 2008 r., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 marca 2010 r. o dział spadku otrzymał Pan gospodarstwo rolne - nieruchomość niezabudowaną stanowiącą działki nr 311, 486, 1531 o łącznej powierzchni 1,1549 ha. Dział spadku był ekwiwalentny w naturze i nastąpił bez spłat i dopłat. Podał Pan, iż w wyniku niniejszego działu spadku nie nabył składników majątkowych przekraczających wartość udziału jaki przysługiwał w spadku po zmarłej matce. Jest Pan płatnikiem podatku rolnego - ostatnia decyzja wymiarowa na podatek rolny za 2012 r. wydana została w dniu 1 lutego 2012 r. za powierzchnię w ha 1,1549, w tym użytki rolne 1,1549.

W dniu 30 marca 2012 r. aktem notarialnym zbył Pan część nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, tj.: dwie odziedziczone działki wpisane w księdze wieczystej, prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, składającej się między innymi z działek gruntu ornego, łąki, oznaczonych na planie numerami 311, 486 łącznego obszaru 0,9497 ha.

Podaje Pan, że do aktu notarialnego okazał:

*   wypis z Rejestru gruntów Starosty z dnia 28 marca 2012 r. obejmujący działki nr 311, 486, łącznego obszaru 0,9497 ha ,
*   zaświadczenie Burmistrza z dnia 28 marca 2012 r. stwierdzające, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta W., uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej działka oznaczona w ewidencji gruntów miasta W. numerem 311, położona jest na terenie przeznaczonym pod lasy i dolesienia, pod nowo projektowaną ulicę, pod uprawy polowe; numerem 486 położona jest na terenie przeznaczonym pod łąki i pastwiska.

Zbycie powyższe zostało dokonane na rzecz małżeństwa posiadającego i prowadzącego na terenie gminy gospodarstwo rolne. Małżeństwo to w akcie notarialnym sprzedaży oświadczyło, że nabyta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego ich własnością, a więc grunt ten nie zmieni swego charakteru.

Końcowo wskazał Pan, że notariusz od niniejszego aktu sprzedaży nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. • zaświadczenie Burmistrza z dnia 28 marca 2012 r. stwierdzające, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta W., uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej działka oznaczona w ewidencji gruntów miasta W. numerem 311, położona jest na terenie przeznaczonym pod lasy i dolesienia, pod nowo projektowaną ulicę, pod uprawy polowe; numerem 486 położona jest na terenie przeznaczonym pod łąki i pastwiska.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego opisanej we wniosku, przed upływem pięciu lat od jej nabycia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zwolniony od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 28 cytowanej wyżej ustawy będzie zwolniony z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, choć od nabycia nie upłynęło jeszcze pięć lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z tego tytułu istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po śmierci matki, która zmarła 8 października 2008 r., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 marca 2010 r. o dział spadku otrzymał Pan gospodarstwo rolne - nieruchomość niezabudowaną stanowiącą działki nr 311, 486, 1531 o łącznej powierzchni 1,1549 ha. Dział spadku był ekwiwalentny w naturze i nastąpił bez spłat i dopłat. Podał Pan, iż w wyniku niniejszego działu spadku nie nabył składników majątkowych przekraczających wartość udziału jaki przysługiwał w spadku po zmarłej matce. Jest Pan płatnikiem podatku rolnego - ostatnia decyzja wymiarowa na podatek rolny za 2012 r. wydana została w dniu 1 lutego 2012 r. za powierzchnię w ha 1,1549, w tym użytki rolne 1,1549.

W dniu 30 marca 2012 r. aktem notarialnym zbył Pan część nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, tj.: dwie odziedziczone działki wpisane w księdze wieczystej, prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, składającej się między innymi z działek gruntu ornego, łąki, oznaczonych na planie numerami 311, 486 łącznego obszaru 0,9497 ha.

Zbycie powyższe zostało dokonane na rzecz małżeństwa posiadającego i prowadzącego na terenie gminy gospodarstwo rolne. Małżeństwo to w akcie notarialnym sprzedaży oświadczyło, że nabyta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego ich własnością, a więc grunt ten nie zmieni swego charakteru.

W związku z tym wskazać należy, iż zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Stosownie zaś do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Powyższe oznacza, że do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ustawy).

Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku (zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego), jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku działu spadku, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w spadku.

Dokonując zatem, w świetle powyższego oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, w szczególności uwzględniając, że dział spadku był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty, a wartość nabytych w drodze działu spadku składników majątkowych nie przekraczała wartości udziału w spadku uznać należy, że nie skutkował on nabyciem, w związku z tym do nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży doszło w momencie nabycia spadku, tj. śmierci spadkodawcy. Zatem do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 30 marca 2012 r. zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „ gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zmianami).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. u. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Oceniając spełnienie ostatniej z wymienionych przesłanek, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Ponieważ utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedane w dniu 30 marca 2012 r. grunty stanowiące użytki rolne wchodziły w skład będącego Pana własnością gospodarstwa rolnego, a ich nabywcy, będący osobami posiadającymi gospodarstwo rolne dokonali ich zakupu w celu jego powiększenia.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności, jak również obowiązujący stan prawny stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w sytuacji, gdy nabywcy nabyli ją w celu prowadzenia działalności rolniczej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego nie jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku od przychodu uzyskanego z tej sprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń