Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-332/15-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-26
Teza: Zyski niepodzielone.
Słowa kluczowe: dochód; kapitał-kapitał podstawowy; kapitał-kapitał zapasowy; osoba-osoby prawne; zyski-udział w zyskach; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 24 marca 2015 r. (data wpływu: 27 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia spółki kapitałowej w osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe i stan faktyczny.

Od października 2011 r. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Za lata: 2012 oraz 2013, tj. w roku 2013 i 2014, Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwały o wyłączeniu osiągniętego przez Spółkę zysku od podziału między wspólników i przekazaniu go na kapitał zapasowy.

W 2014 r. wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Dnia 9 stycznia 2015 r. sąd rejonowy dokonał wpisu spółki przekształcanej (spółki komandytowej) do Rejestru Przedsiębiorców.

Wspólnicy zamierzają też w przyszłości dokonywać wypłat z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, przewyższających kwoty wynikające z bieżącego zysku, o ile sytuacja finansowa spółki na to pozwoli. Zamiarem wspólników jest zatem podział bieżącego zysku spółki komandytowej, opodatkowanego u każdego ze wspólników oraz w miarę możliwości finansowych, dodatkowe wypłaty z kapitału zapasowego zgromadzonego za lata: 2012 i 2013.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 dotyczy zysków niepodzielonych lub przekazanych na kapitał zapasowy, powstałych przed 1 stycznia 2015 r., czy wyłącznie tych, które powstały / powstaną po 1 stycznia 2015 r., czyli za okres (rok podatkowy) 2015, trwający od 1 stycznia 2015 r. do 8 stycznia 2015 r., a tym samym, czy opodatkowaniu podlega zgromadzona na kapitale zapasowym suma zysków za lata 2012 i 2013?
2.  Czy w przypadku podjęcia przez wspólników uchwały o dodatkowych wypłatach z zysku (w części lub w całości), pochodzącego ze zgromadzonego w latach: 2012 i 2013 kapitału zapasowego, kwota wypłacona będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu łącznie z wypłatami z zysku bieżącego?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania pierwszego – Zainteresowany stoi na stanowisku, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 odnosi się wyłącznie do zysków niepodzielonych, w tym także kapitału zapasowego w spółce przekształcanej, powstałych po 1 stycznia 2015 r. i nie może dotyczyć kapitału zapasowego zgromadzonego przez spółkę przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przed wejściem w życie zmienionego przepisu. Jedną z podstawowych zasad państwa prawa jest niedziałanie prawa wstecz. Oznacza to, że zdarzenia, które miały miejsce przed wejściem w życie zmienionego przepisu prawa należy oceniać według reżimu prawnego obowiązującego w momencie wystąpienia zdarzenia.

Wykładnia przepisu powodująca opodatkowanie zgromadzonego w latach wcześniejszych kapitału zapasowego, utworzonego w oparciu o inny reżim prawny i mającego inne przeznaczenie niż konsumpcja zysku, w przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową, stanowiłaby naruszenie powyższej zasady.

Ponadto, użyte w przepisie określenie „…dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także …” oznacza, że opodatkowaniu podlegają faktycznie uzyskane dochody, a w grupie dochodów faktycznie uzyskanych są zawarte faktycznie uzyskane dochody, wypłacone z kapitału zapasowego spółki. W przeciwnym przypadku ustawodawca użyłby zwrotu „a także” lub „oraz” a nie zwrotu „w tym także”.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, majątek każdej spółki prawa handlowego jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Zyski przekazane na kapitał zapasowy spółki stanowią jej majątek odrębny z chwilą podjęcia uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy. Sam fakt przekształcenia nie powoduje jednocześnie, że majątek spółki staje się po przekształceniu z mocy prawa majątkiem wspólników. Stąd opodatkowanie majątku spółki u jej wspólników nie wydaje się być zamiarem ustawodawcy.

Odnosząc się do pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, bieżący zysk będzie wypłacany wspólnikom i opodatkowany na zasadach regulujących opodatkowanie dochodów z tytułu uczestnictwa w spółce. Ponadto, wspólnicy zamierzają dokonywać dodatkowych wypłat zysku, pochodzących z kapitału zapasowego. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby zgodna ze stanowiskiem pytającego, wówczas dodatkowe wypłaty z zysku w spółce komandytowej – tutaj pochodzące z kapitału zapasowego spółki przekształcanej – podlegają opodatkowaniu z chwilą ich dokonania. Podstawą prawną będzie tu, zdaniem Zainteresowanego, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm. dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne.

Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki w tym spółki kapitałowej w spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. znowelizowanego przepisu.

Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę komandytową. Innymi słowy na podstawie znowelizowanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

*   wartość niepodzielonych zysków, oraz
*   zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia.

Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Dotyczy to zarówno zysków powstałych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zysków z lat poprzednich.

Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Z analizy wniosku wynika, że od 2011 r. Zainteresowany był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o przekazaniu wypracowanego zysku za lata 2012 i 2013 r. na kapitał zapasowy. Następnie w 2014 r. wspólnicy podjęli decyzję o przekształceniu ww. spółki w spółkę komandytową. Dnia 9 stycznia 2015 r. sąd rejonowy dokonał wpisu spółki przekształconej, tj. spółki komandytowej do rejestru przedsiębiorców.

Wspólnicy zamierzają w przyszłości dokonać m.in. wypłat z kapitału zapasowego zgromadzonego w 2012 r. i 2013 r.

W związku z powyższym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 odnosi się wyłącznie do zysków niepodzielonych, w tym także kapitału zapasowego w spółce przekształcanej, powstałych po 1 stycznia 2015 r. i nie może dotyczyć kapitału zapasowego zgromadzonego przez spółkę przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) przed wejściem w życie zmienionego przepisu. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie nowelizowanego przepisu. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Gdyby zyski, które zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy stosowny przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro jednak brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową – a tak jest na gruncie analizowanej sprawy, gdyż jak wskazano we wniosku spółka komandytowa została wpisana przez sąd do rejestru przedsiębiorców 9 stycznia 2015 r.

Zaakcentować należy, że dla obowiązywania przepisu nie liczy się to, kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę osobową.

Podkreślić należy, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym – jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik – podatnik, a nie inne podmioty. Irrelewantny jest przy tym fakt, że zyski przekazane na kapitał zapasowy zostały przez spółkę wypracowane przed rokiem 2015. Gdyby spółka po 1 stycznia 2015 r. wypłaciła Wnioskodawcy dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to z zysków za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego – znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. W nowelizacji, zmieniającej ustawę PIT z dniem 1 stycznia 2015 r., nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowelizacji do ustawy o PIT. Jeżeli ustawodawca sam nie przewidział przepisów przejściowych, które wyłączyłyby określone przypadki od opodatkowania, to takiego wyłączenia nie mogą dokonywać podatnicy. Będą oni podlegać opodatkowaniu od chwili obowiązywania przepisu od wszystkich przychodów osiągniętych na podstawie tego przepisu. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć również na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Reasumując, stwierdzić należy, że wartość zysków z lat ubiegłych przekazanych na inny kapitał niż kapitał zakładowy (tu: na kapitał zapasowy), w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową stanowi (na dzień przekształcenia) dochód (przychód) określony w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zyski, o których mowa w zdaniu poprzednim, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w cytowanym wyżej art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Wskazać ponadto należy, że podjęcie przez wspólników uchwały o dodatkowych wypłatach z zysku (w części lub w całości) pochodzącego ze zgromadzonego w latach: 2012 i 2013 kapitału zapasowego – nie będzie stanowiło tytułu do opodatkowania łącznie z wypłatami z zysku bieżącego na zasadach określonych w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że gdyby objąć ww. dodatkowe wypłaty pochodzące ze zgromadzonego w latach: 2012 i 2013 kapitału zapasowego obowiązkiem podatkowym również w momencie ich wypłaty, doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych środków – raz: w momencie przekształcenia spółki, a drugi raz: w momencie wypłaty udziału w zysku na rzecz wspólników spółki przekształconej (tu: komandytowej).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że stanowisko przedstawione przez Zainteresowanego – w odniesieniu do pytania pierwszego, jak i drugiego – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.