Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1561/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-30
Teza: Powstanie przychodu podatkowego w związku z nabyciem akcji własnych za wynagrodzeniem i ich umorzeniem połączonym z obniżeniem kapitału zakładowego.
Słowa kluczowe: przychód; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z nabyciem akcji własnych za wynagrodzeniem i ich umorzeniem połączonym z obniżeniem kapitału zakładowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z nabyciem akcji własnych za wynagrodzeniem i ich umorzeniem połączonym z obniżeniem kapitału zakładowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”), posiada obecnie sześciu akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, posiadającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zamierza nabyć od dwóch akcjonariuszy X i Y posiadane przez nich akcje. Nabycie to nastąpi celem umorzenia akcji (umorzenie dobrowolne), przy czym od X Spółka nabędzie całość posiadanych akcji, a od Y część posiadanych akcji (Y pozostanie akcjonariuszem Spółki).

W odniesieniu do akcji nabytych od X nabycie to nastąpi za wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za każdą nabywaną akcję może okazać się niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (może być niższe od wartości rynkowej akcji). Wynagrodzenie będzie wypłacone wyłącznie z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych, może być przeznaczona do podziału. Podobnie w przypadku akcji nabytych od Y, nabycie to nastąpi za wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie wypłacane za każdą nabywaną akcję może okazać się niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (może być niższe od wartości rynkowej akcji). Wynagrodzenie będzie wypłacone wyłącznie z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych, może być przeznaczona do podziału. Umorzenie akcji przez Spółkę połączone będzie z obligatoryjnym obniżeniem kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Spółkę akcji własnych za wynagrodzeniem, celem ich umorzenia, gdzie wynagrodzenie za każdą nabywaną akcję może okazać się niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (może być niższe od wartości rynkowej akcji) i ich umorzenie, połączone z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, skutkuje powstaniem po jej stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, nabycie akcji własnych za wynagrodzeniem, celem ich umorzenia, gdzie wynagrodzenie za każdą nabywaną akcję może okazać się niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (może być niższe od wartości rynkowej) i ich umorzenie, połączone z obniżeniem kapitału zakładowego, nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Katalog przychodów określa art. 10, 12 i 14 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o PDOP przychodami są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają definicji pojęcia „przychodu”. W orzecznictwie wskazano, że za przychód uznać należy tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym i trwałym przyrostem majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02). Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, nabycie akcji własnych za wynagrodzeniem celem ich umorzenia, gdzie wynagrodzenie za każdą nabywaną akcję może okazać się niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy i ich umorzenie połączone z obniżeniem kapitału zakładowego, nie skutkuje powstaniem po stronie Spółki, jakiegokolwiek przychodu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Jak jednak wskazano powyżej, w przypadku nabycia przez Spółkę akcji za wynagrodzeniem, celem ich umorzenia, gdzie wynagrodzenie za każdą nabytą akcję może okazać się niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (może być niższe od wartości rynkowej akcji) i ich umorzenia połączonego z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, nie nastąpi wzrost aktywów, ani zmniejszenie jej zobowiązań. Tym samym, w wyniku nabycia akcji, majątek Spółki nie wzrośnie (akcje zostaną umorzone), a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Nabycie przez Spółkę akcji za wynagrodzeniem, celem ich umorzenia, gdzie wynagrodzenie za każdą nabytą akcję będzie niższe od wartości rynkowej akcji nie wiąże się z umorzeniem jakiegokolwiek zobowiązania po stronie Spółki. Zobowiązanie Spółki do zapłaty wynagrodzenia za nabywane celem umorzenia akcje, zostanie bowiem wykonane w całości, zgodnie z jego treścią. Fakt, że w następstwie nabycia, akcje zostaną umorzone, nie skutkuje umorzeniem zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe stanowisko Spółki jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 23 lutego 2004 r. wyrażonym w odpowiedzi – z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, że niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, nabycie akcji własnych za wynagrodzeniem, celem ich umorzenia, gdzie wynagrodzenie za każdą nabywaną akcję może okazać się niższe od wartości przypadających na akcje aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (może być niższe od wartości rynkowej akcji) i ich umorzenie połączone z obniżeniem kapitału zakładowego, nie skutkuje powstaniem po jej stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. Organ – bazując na opisie zdarzenia przyszłego („wynagrodzenie będzie wypłacone wyłącznie z kwoty, która (…) może być przeznaczona do podziału”) przyjął, że wypłata wynagrodzenia o jakim mowa we wniosku nastąpi w formie pieniężnej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (…), wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…), wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o pdop).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o pdop, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których efektem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Umarzanie akcji w spółce akcyjnej stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z art. 359 § 1 ww. Kodeksu, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Ponadto, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. (art. 359 § 2 zdanie pierwsze tej ustawy). Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone akcje. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników akcji. Zasadą jest, że umorzenie akcji odbywa się za wynagrodzeniem. Jak wyżej zostało powiedziane, można rozróżnić umorzenie akcji dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne. Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego akcje mają zostać umorzone. Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem.

Na gruncie ww. Kodeksu, nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez akcjonariusza akcje. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej.

Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć od dwóch akcjonariuszy - X i Y posiadane przez nich akcje. Nabycie to nastąpi celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), przy czym od X Spółka nabędzie całość posiadanych akcji, a od Y część posiadanych akcji (Y pozostanie akcjonariuszem Spółki). Zarówno w odniesieniu do akcji nabytych od X, jak i Y nabycie to nastąpi za wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za każdą nabywaną akcję może okazać się niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (może być niższe od wartości rynkowej akcji).

Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Zatem, co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia akcji, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o pdop nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji.

W świetle powyższych przepisów, stwierdzić należy, że w przypadku nabycia przez Spółkę akcji własnych za wynagrodzeniem, celem ich umorzenia, w sytuacji gdy wynagrodzenie za każdą nabywaną akcję może okazać się niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (może być niższe od wartości rynkowej akcji), ich umorzenie, połączone z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, nie będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.