Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1152.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Czy do odsetek wypłaconych w jakim okresie miały/będą mieć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 bądź art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka-odsetki od pożyczki; rata; umowa-umowa pożyczki; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do odsetek wypłaconych od udzielonej pożyczki nie miały i nie będą mieć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 bądź art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do odsetek wypłaconych od udzielonej pożyczki nie miały i nie będą mieć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 bądź art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca zawarł w 2013 r. jako pożyczkobiorca umowę pożyczki o charakterze odpłatnym z R BV z siedzibą w Holandii (dalej: „R BV”). Na mocy tej umowy Wnioskodawca faktycznie otrzymał pożyczę w kwocie 20.000.000 zł, co miało miejsce przed 1 stycznia 2015 r. Pożyczka jest oprocentowana, spłata odsetek nastepuję co do zasady w okresach miesięcznych.

Zgodnie ze wskazaną wyżej umową, pierwotna data spłaty omawianej pożyczki została ustalona na 23 lipca 2015 r. Po dniu 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca zawarł z R BV aneks do wskazanej wyżej umowy, na mocy którego zmieniono datę spłaty tej pożyczki, wyznaczając ten termin na dzień 31 marca 2019 r.

Należy przy tym zaznaczyć, że nie dokonano zmiany (ani zmiana nie zostanie dokonana w przyszłości) w zakresie kwoty pożyczki (ani faktycznie udzielonej ani kwoty umówionej) - pozostanie ona na tym samym poziomie, na którym znajdowała się w 2013 r.

Od 19 kwietnia 2016 r. struktura grupy kapitałowej (w części istotnej dla wniosku) wygląda następująco: A BV posiada 100% udziałów zarówno w spółce-Wnioskodawcy jak i F BV.

Z kolei w okresie od zawarcia umowy pożyczki do 18 kwietnia 2016 r. struktura grupy kapitałowej (w części istotnej dla wniosku) wyglądała następująco: udziałowcem Wnioskodawcy była spółka B OU z siedzibą w Estonii (posiadała 100% udziałów w spółce-Wnioskodawcy). Udziałowcem B OU była spółka C BV z siedzibą w Holandii (posiadała 100% udziałów w spółce B OU). Udziałowcem C BV była spółka D BV z siedzibą w Holandii (posiadała 100% udziałów w spółce C BV). Udziałowcem R BV była spółka E BV z siedzibą w Holandii (posiadała 100% udziałów w spółce R BV).

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy przez cały okres obowiązywania umowy pożyczki wynosił 50.500 zł.

Nie zaszła przy tym sytuacja, w której część tego kapitału:

1.  nie została na kapitał faktycznie przekazana;
2.  została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki;
3.  została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do odsetek wypłaconych w jakim okresie miały/będą mieć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 bądź art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że pożyczka nie została udzielona Wnioskodawcy przez jego wspólnika, co wynika z opisu stanu faktycznego.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Mając na uwadze opisaną strukturę grupy kapitałowej, dopiero od 19 kwietnia 2016 r. występuje sytuacja, w której pożyczkodawca (R BV) i pożyczkobiorca (Wnioskodawca) mają tego samego wspólnika, który posiada nie mniej niż po 25% udziałów w obu tych podmiotach.

Co więcej, wskazać należy, że wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec R BV przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy z tytułu samej pożyczki. Na potrzeby wniosku nie trzeba zatem prowadzić analizy odnośnie zadłużenia Wnioskodawcy wobec R BV z innych tytułów, by stwierdzić, że znajduje tu zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wynika, że ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie wspólnika tej spółki lub inna spółkę której wspólnikiem jest wspólnik pożyczkobiorcy.

A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) – nie były jej wspólnikami, niezależnie od tego, czy później stały się wspólnikami spółki. Zatem, o ustaleniu czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu).

Z powyższą tezą koresponduje stanowisko prezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym „dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego) i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu” (wyrok NSA z 19 maja 2016 r., II FSK 1223/14).

W konsekwencji uznać należy, że zmiana statusu pożyczkodawcy dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, na skutek czego staje się on pożyczkodawcą kwalifikowanym, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji.

Okoliczność, że spełnienie wymogu posiadania przez pożyczkodawcę minimum 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy powinno być oceniane na dzień udzielenia pożyczki potwierdzają także następujące orzeczenia:

*   wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1849/13;
*   wyrok NSA z 31 maja 2016 r., II FSK 1523/14.

Powyższe podejście stosowane jest także przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 11 października 2013 r. (ITPB3/423-329/13/PS) stwierdził, że „stanowisko Spółki, w świetle którego za właściwy moment dla ustalenia, że dający pożyczkę jest udziałowcem spółki wnioskodawcy, posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki, należy przyjąć wyłącznie datę zawarcia umowy pożyczki, a nie spłaty odsetek oraz że ewentualne późniejsze zmiany w ilości posiadanych przez dającego pożyczkę udziałów w kapitale zakładowym spółki nie mają znaczenia dla ustalenia, czy odsetki wypłacane przez spółkę od tej pożyczki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - uznać należy za prawidłowe”. Podobne stanowisko prezentowane jest także w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2016 r., IPPB6/4510-235/16-2/AM;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2014 r., IBPBI/2/423-567/14/BG.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy skonstatować, że pomimo faktu, że od 19 kwietnia 2016 r. występuje sytuacja, w której pożyczkodawca (R BV) i pożyczkobiorca (Wnioskodawca) mają tego samego wspólnika, który posiada nie mniej niż po 25% udziałów w obu tych podmiotach, to okoliczność ta nie stanowi podstawy do zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 bądź art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. Dla zastosowania omawianych przepisów wymagane jest bowiem, by w dniu zawarcia umowy pożyczki występowały stosowne powiązania pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że do odsetek wypłaconych od udzielonej pożyczki, opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie miały i nie będą mieć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 bądź art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;
*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.