Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.665.2019.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: Określenie momentu dokonania dostawy w dacie zaksięgowania przeniesienia własności towarów rolno-spożywczych na koncie ewidencyjnym w systemie ewidencyjnym (...)
Słowa kluczowe: dostawa; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu dokonania dostawy w dacie zaksięgowania przeniesienia własności towarów rolno-spożywczych na koncie ewidencyjnym w systemie ewidencyjnym (…) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu dokonania dostawy w dacie zaksięgowania przeniesienia własności towarów rolno-spożywczych na koncie ewidencyjnym w systemie ewidencyjnym (\`(...)\`).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca został utworzony aktem notarialnym podpisanym w dniu …. roku.

Zgodnie z § 3 Statutu Wnioskodawcy przedmiotem jego działalności jest prowadzenie izby rozliczeniowo - rozrachunkowej oraz wykonywanie innych czynności związanych z organizowaniem i prowadzeniem odpowiednio rozliczeń lub rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym w rozumieniu właściwych przepisów prawa.

Wnioskodawca prowadzi na podstawie zezwolenia udzielonego przez (…) działalność (…) w rozumieniu ustawy (…).

Dodatkowo (…) Wnioskodawca prowadzi giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy (…). W tym zakresie, do Wnioskodawcy stosuje się, co do zasady, odpowiednio przepisy ustawy (…).

Do zadań Wnioskodawcy, jako izby rozrachunkowej giełd towarowych należy, w myśl art. 15 ust. 5 ww. ustawy, organizacja i prowadzenie rozliczeń transakcji giełdowych. W tym zakresie, obowiązkiem Wnioskodawcy jest zapewnienie przeprowadzania rozliczeń członków z tytułu transakcji giełdowych poprzez zagwarantowanie wykonania ich zobowiązań i wierzytelności wynikających z tych transakcji. W zakresie powyższej działalności, Wnioskodawca może m.in. prowadzić rachunki pieniężne, dokonywać rozliczeń pieniężnych, udzielać pożyczek.

Obecnie, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi rozliczania transakcji dokonywanych na S.A.

Wnioskodawca przeprowadzając rozliczenia i rozrachunek transakcji zawartych na S.A., w celu zachowania anonimowości stron, przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego dla danej transakcji i z punktu widzenia rozliczeń podatku VAT widnieje na fakturach VAT jako nabywca lub sprzedawca. W konsekwencji prowadzi to do sytuacji, w której Wnioskodawca staje się „techniczną” stroną transakcji w taki sposób, że występuje dla potrzeb podatkowych, na wystawionych fakturach:

*   jako nabywca towarów giełdowych (między innymi energii elektrycznej oraz gazu), rozliczając w takiej sytuacji VAT naliczony, oraz

*   jako sprzedawca towarów giełdowych (między innymi energii elektrycznej oraz gazu), rozliczając w takiej sytuacji VAT należny.

Jak wynika z pozyskanych informacji, obecnie planowane jest otwarcie nowego rynku. Rynek ma zostać wyodrębniony w ramach funkcjonującego obecnie (…) S.A.. Obrót będzie prowadzony na giełdzie towarowej na zasadach określonych w ustawie o giełdach towarowych oraz przez istniejące i nowotworzone regulacje giełdowe. Rozliczenia i rozrachunek na nowym rynku będą prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji giełdowej izby rozrachunkowej na zasadach określonych w ustawie o giełdach towarowych oraz przez istniejące i nowoutworzone regulacje.

Obrót na (\`(...)\`) prowadzony będzie w systemie aukcji oraz w systemie kursu jednolitego. Kurs jednolity będzie stosowany dla towarów zdeponowanych w Magazynie Autoryzowanym, natomiast system aukcji będzie stosowany dla towaru zdeponowanego w Magazynie Autoryzowanym zarówno świadczącym usługi przechowywania, jak i w magazynach, które nie świadczą takich usług. Poza standardowymi zabezpieczeniami transakcji w postaci depozytów stosowanych na rynku kursu jednolitego, w przypadku systemu aukcyjnego wprowadzono wadium. Zlecenia sprzedaży pokryte towarem złożonym w Magazynie Autoryzowanym niepełniejącym usług przechowywania, zabezpiecza się dodatkowo wadium wniesionym przez Oferenta.

Przedmiotem transakcji na (\`(...)\`) ma być pszenica.

Transakcją giełdową na (\`(...)\`) jest umowa sprzedaży zawarta na giełdzie pomiędzy Członkami S.A., w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności towaru rolno-spożywczego ze sprzedającego na kupującego. Z założeń wynika, że przeniesienie własności towarów rolno- spożywczych w wyniku zawarcia transakcji giełdowej następuje z chwilą zaksięgowania ich na koncie ewidencyjnym kupującego w systemie ewidencji (\`(...)\`), przy czym transakcja na (\`(...)\`) uważana jest za zawartą w momencie określenia kursu towaru rolno-spożywczego na (\`(...)\`) oraz skojarzeniu zleceń kupna i sprzedaży na zasadach określonych w Regulaminie (\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo określa moment dostawy dla potrzeb podatku od towarów i usług, uznając, że jest to data zaksięgowania przeniesienia własności towarów rolno - spożywczych na koncie ewidencyjnym w systemie ewidencji (\`(...)\`)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Strona prawidłowo określa moment dostawy dla potrzeb podatku od towarów i usług \[dalej: podatek VAT\] uznając, że jest to data zaksięgowania przeniesienia własności towarów rolno - spożywczych na koncie ewidencyjnym w systemie ewidencji (\`(...)\`). Należy przy tym zaznaczyć, że transakcja na (\`(...)\`) uważana jest za zawartą już w momencie określenia kursu towaru rolno-spożywczego na (\`(...)\`) oraz skojarzeniu zleceń kupna i sprzedaży na zasadach określonych w Regulaminie (\`(...)\`).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, transakcją giełdową na (\`(...)\`) jest umowa sprzedaży zawarta na S.A., w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności towaru rolno- spożywczego ze sprzedającego na kupującego. Przeniesienie własności towarów rolno- spożywczych w wyniku zawarcia transakcji giełdowej następuje z chwilą zarejestrowania/zaksięgowania transakcji na koncie ewidencyjnym kupującego w systemie ewidencji (\`(...)\`). W tym momencie kupujący może bowiem rozporządzać zakupionymi towarami (pszenicą) jak właściciel.

Zgodnie z Regulaminem (\`(...)\`): „Przeniesienie własności towarów rolno - spożywczych w wyniku zawartych transakcji giełdowych następuje z chwilą zaewidencjonowania ich na koncie kupującego w e-(\`(...)\`). Zaewidencjonowanie towarów rolno - spożywczych w e-(\`(...)\`) następuje na podstawie zawartych transakcji”.

W konsekwencji, dla potrzeb prawa podatkowego prawo do rozporządzania pszenicą, będącą przedmiotem transakcji przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie zaewidencjonowania transakcji i jest niezależne od ewentualnej, późniejszej faktycznej dostawy w rozumieniu powszechnym, tj. np. w momencie faktycznego odbioru wyrobów rolniczych z magazynu. Zgodnie bowiem z Rozdziałem 5 punkt 1 Regulaminu (\`(...)\`): „Fizyczna realizacja transakcji zawartych na (\`(...)\`) odbywa się na podstawie transakcji zaewidencjonowanych w e-(\`(...)\`), poprzez umożliwienie Uczestnikowi obrotu (nabywcy) dokonania odbioru pszenicy we wskazanym Magazynie Autoryzowanym.”

Pomimo, że z czysto technicznego punktu widzenia, w momencie zaewidencjonowania transakcji jej przedmiot pozostaje składowany niezmiennie w magazynie, to jednak już w tym momencie dochodzi do zmiany jego właściciela. Z momentem zaewidencjonowania transakcji sprzedający przestaje być właścicielem pszenicy, własność przechodzi na rzecz kupującego, który ma co do zasady do 21 dni na jej odbiór z magazynu, przy czym z uwagi na organizację rynku giełdowego możliwym jest, że pszenica będąc przedmiotem dalszego obrotu giełdowego, w ogóle nie zostanie odebrana przez kupującego, co pozostaje bez wpływu na prawo własności oraz do prawo rozporządzania zakupioną pszenicą jak właściciel. Z momentem zaewidencjonowania transakcji kupujący nabywa prawo do rozporządzania nabywanym towarem - pszenicą jak właściciel. W praktyce oznacza to, że może nią swobodnie dysponować jak właściciel - może podjąć decyzję o jej odbiorze lub jego braku, o jej dalszej odsprzedaży, w tym również na rynku S.A.. Od momentu zaewidencjonowania to kupujący, już jako właściciel, ponosi wszelkie ryzyka związane z przedmiotem zakupu, jak również ponosi odpowiedzialność za zakupiony towar.

Fakt ten potwierdza dodatkowo okoliczność, że od momentu zaewidencjonowania transakcji to nabywca staje się odpowiedzialny za wszelkie relacje z magazynem, w tym między innymi odpowiedzialny jest za rozliczenie usługi przechowywania pszenicy od momentu jej zakupu.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że moment zaewidencjonowania transakcji powinien być uznany dla potrzeb podatku VAT za moment dostawy towarów, determinujący moment powstania obowiązku podatkowego. Moment ten w opisanym przypadku powinien zostać rozpoznany w oderwaniu od faktycznego wydania pszenicy (bądź też nie, jeżeli zgodnie z wolą nowego właściciela ma być ona przedmiotem dalszego obrotu giełdowego) z magazynu. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z brzmieniem przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów.

W konsekwencji, data dokonania dostawy dla celów podatku VAT to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust 1 ustawy o VAT).

Oznacza to, że generalnie obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy kupujący ma możliwość dysponowania towarem jak właściciel, co w opisanym przypadku ma miejsce w momencie zaewidencjonowania transakcji. Jednak samego przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, czyli władztwa ekonomicznego nad rzeczą, nie można utożsamiać z przeniesieniem prawa własności, czyli władztwa prawnego nad rzeczą. Jest to bowiem możliwość rzeczywistego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Dodatkowo, należy podkreślić, że zagadnienie „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie znalazło definicji w ustawie o VAT. Co należy przez nie rozumieć wyjaśnił TSUE w wyroku w sprawie C-320/88. Zdaniem TSUE, aby uznać daną czynność za dostawę towarów nie jest konieczne przeniesienie własności na podatnika zgodnie z prawem danego państwa. Opodatkowanie VAT będzie się odnosiło do każdej sytuacji, w której przeniesienie to wywołuje skutek w postaci faktycznego nadania prawa do rozporządzania rzeczą na inny podmiot. Pod warunkiem, że przeniesienie to wywołuje skutek w postaci przeniesienia prawa do korzystania z rzeczy jak właściciel. Prawo do korzystania z rzeczy nie jest więc powiązane z przeniesieniem własności. Konstrukcja ta opiera się na przeniesieniu własności w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. W ten sposób zaznaczone zostało uniezależnienie opodatkowania VAT od przeniesienia własności towarów. Istotne jest przejęcie przez nabywcę kontroli nad rzeczą w praktyce i możliwość dysponowania nią. „Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy czynności dających otrzymującemu towar prawo do postąpienia z nim jak właściciel, ale nie rozporządzania w sensie prawnym, lecz faktycznego postępowania (władania). Dalej TSUE wywodzi, iż dla powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności ma miejsce z chwilą jej faktycznego wykonania. Wyjątkiem są przypadki, gdzie przepis ustawy wprost taki moment określa.

Ponadto w tej sprawie TSUE podkreślił, że „dostawa towarów” nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem, tak jakby była jego właścicielem.

Teza ta również znalazła odzwierciedlenie w orzeczeniu w sprawie C-237/09, dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT dostawy. W wyroku tym TSUE przypomniał w punkcie 23, że pojęcie „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel. Co więcej, w punkcie 24 swojego uzasadnienia, skład orzekający podkreślił, że: „z orzecznictwa TSUE wynika, iż pojęcie „dostawy towaru” nie dotyczy tylko przeniesienia własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych, które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel”. Podobnie jak w wyroku w sprawie C-185/01, gdzie skład orzekający, oceniając, czy w tym konkretnym przypadku można wyróżnić dostawę towarów na gruncie przepisów o VAT, przywołał wyrok w sprawie C-320/88 i w konsekwencji potwierdził, że z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami prawa państw członkowskich. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktyw materialnych przez jedną stroną, w ten sposób, iż uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach, jakby był właścicielem.

W opisanym stanie faktycznym, faktyczne władztwo nad przedmiotem transakcji giełdowej przechodzi w momencie zarejestrowania transakcji, bowiem z tym właśnie momentem nabywca, nabywa prawo do dowolnego rozporządzania towarem jak właściciel. Stąd nie powinno budzić wątpliwości, że na gruncie podatku VAT za opodatkowaną dostawę towarów należy rozumieć zarejestrowanie transakcji; w konsekwencji, w tej dacie powinien być rozpoznany moment powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego, za bezsporne należy uznać, że momentem rozpoznania dostawy dla podatku od towarów i usług jest data zaksięgowania przeniesienia własności towarów rolno - spożywczych na koncie ewidencyjnym kupującego w systemie ewidencji (\`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.