Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.36.2017.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Uznanie transakcji sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności centrum Sprzedawcy za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 20 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności centrum Sprzedawcy za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności centrum Sprzedawcy za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:X
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych spółki … (dalej: „Sprzedawca”). Sprzedawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym numer NIP oraz status podatnika VAT.

Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą (dalej: „Działalność”), na którą składa się wynajem powierzchni w funkcjonującym wyprzedażowym centrum handlowym, położonym w …, działającym obecnie pod marką „…”. Najemcy prowadzą na wynajmowanej powierzchni sklepy odzieżowe, lokale gastronomiczne oraz inne lokale handlowe.

W chwili obecnej Sprzedawca planuje sprzedaż wspomnianych powyżej nieruchomości zlokalizowanych w Polsce na rzecz spółki Y, posiadającej oddział w Polsce pod nazwą … (dalej: „Nabywca”). Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Sprzedawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych z Nabywcą, w wyniku której Nabywca przejmie Działalność (dalej: „Transakcja”). Transakcja planowana jest w 2017 roku. W dalszej części wniosku Sprzedawca oraz Nabywca określani są łącznie jako „Wnioskodawcy”. Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, jak i art. 32 ustawy o VAT.

Ponieważ pytania Wnioskodawców zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, a także sposobu kalkulowania podstawy opodatkowania, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) przedmiot Transakcji (ii) inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz (ii) sposób określenia ceny.

(i) Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności, która będzie obejmowała następujące elementy:

1.  nieruchomość gruntową ze zlokalizowanymi na niej budynkami (które obecnie funkcjonują jako wyprzedażowe centrum handlowe) oraz budowlami obejmującymi m.in. wieżę reklamową, sieć kanalizacyjną, sieć elektryczną, parkingi, drogi, chodniki czy też ogrodzenie terenu;
2.  środki trwałe w budowie/rozpoczęte modernizacje (wraz z umowami na ich wykonanie), jeśli będą realizowane/nie zostaną ukończone na moment Transakcji;
3.  wyposażenie i rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z centrum handlowego zgodnie z ich przeznaczeniem, np. centrale telefoniczne, wyposażenie tzw. food court;
4.  umowy najmu powierzchni centrum i powierzchni reklamowych położonych na terenie centrum, które zostaną przejęte przez Nabywcę na mocy art. 678 kodeksu cywilnego, jak i te które nie zostaną przejęte przez Nabywcę z mocy prawa;
5.  prawa przysługujące Sprzedawcy z zabezpieczeń umów najmu obejmujące np. gwarancje, kaucje oraz dobrowolne poddanie się egzekucji złożone przez najemców;
6.  dokumentację prawną, techniczną i architektoniczną związaną z budynkami (np. dokumenty pozwoleń administracyjnych, wypisy oraz wyrysy z ewidencji, świadectwa energetyczne) oraz związane z umowami najmu (podpisane umowy najmu, kopie zawiadomień do najemców o planowanej sprzedaży działalności, gwarancje itp );
7.  gwarancje wynikające z umów o realizację prac budowlanych centrum handlowego (np. gwarancje udzielone przez wykonawców) w zakresie jakim nie przestały obowiązywać przed zawarciem umowy sprzedaży;
8.  pozwolenia budowlane oraz inne pozwolenia i decyzje administracyjne, które dotyczą rozbudowy/przebudowy centrum handlowego, jak również prac aranżacyjnych i wykończeniowych związanych z wprowadzaniem nowego najemcy/nowych najemców do centrum handlowego (decyzje będą przejęte w zakresie niezbędnym do sfinalizowania rozpoczętych lub planowanych prac) jeżeli takowe będą istniały na moment Transakcji;
9.  wartości niematerialne i prawne w postaci praw autorskich do planów i projektów budynków;
10.  prawa do korzystania z licencji do oprogramowania zaprojektowanego do zarządzania centrum …;
11.  umowę o prowadzenie rachunków bankowych niezbędnych do funkcjonowania centrum … (tj. rachunek czynszowy, rachunek do opłat eksploatacyjnych, rachunek do opłat marketingowych i rachunek do depozytów);
12.  środki pieniężne zgromadzone na powyższych rachunkach bankowych;
13.  umowy serwisowe umożliwiające funkcjonowanie centrum handlowego (wraz z zobowiązaniami z nimi związanymi istniejącymi na moment zawarcia Transakcji; są to głównie umowy o:
    *   dostawę mediów (prąd, woda, internet) oraz odbiór odpadów komunalnych;
    *   ochronę budynków;
    *   reklamę centrum w środkach masowego przekazu (np. reklamy na billboardach, w radiu, w internecie);
    *   pielęgnację roślin wewnątrz budynków;
    *   monitoring pożarowy;
    *   odbiór makulatury;
    *   konserwację i utrzymanie techniczne budynków;
    *   organizowanie muzyki na pasażu handlowym;
    *   dbanie o czystość budynków oraz o dezynfekcję oraz deratyzację;
    *   obsługę sieci oraz sprzętu komputerowego;
14.  wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych oraz kopie rejestrów podatkowych Sprzedawcy, jak również dokumentacji księgowej związanej z Działalnością (np. noty księgowe);
15.  bazę danych dotyczącą klientów centrum handlowego (tj. osób fizycznych korzystających ze sklepów prowadzonych przez najemców), które są utrzymywane w celach marketingowych;
16.  udokumentowaną wiedzę handlową związaną z prowadzeniem Działalności (tzw. know-how) w postaci zewnętrznych raportów handlowych oraz wewnętrznych procedur;
17.  należności z tytułu umów najmu powierzchni centrum jak i powierzchni reklamowych istniejących na moment Transakcji oraz pozostałych do spłaty wierzytelności związanych z prowadzeniem centrum … (które: (a) nie będę wierzytelnościami powstałymi dawniej niż 30 dni przed transakcją, (b) będą wierzytelności względem podmiotów, które w ciągu 6 miesięcy przed transakcją nie naruszały swoich zobowiązań pieniężnych względem Sprzedawcy przez okres dłuższy niż 30 dni);
18.  zobowiązania Sprzedawcy związane z funkcjonowaniem centrum … (np. wobec firm serwisujących, dostawców mediów, potencjalne zobowiązania wobec firm budowlanych zaangażowanych przez Sprzedawcę do realizacji prac w budynkach).

W przypadku umów z podmiotami trzecimi (oraz wynikających z nich zobowiązań), gwarancji, praw autorskich i innych praw i zobowiązań, baz danych, co do których przeniesienia będą wymagane zgody podmiotów trzecich Wnioskodawcy podejmą działania mające na celu ich uzyskanie. W przypadku braku takowych zgód, umowy te oraz te zobowiązania, gwarancje, prawa autorskie, bazy pozostaną przy Sprzedawcy.

Po dokonaniu Transakcji, Nabywca zamierza zaangażować nowego zarządzającego centrum wyprzedażowym.

Strony Transakcji planują, że przejęcie obowiązków przez nowego zarządzającego od podmiotów do tej pory pełniących tę funkcję nastąpi stopniowo (nie jest też wykluczone, że dojdzie do przejęcia jednego z podmiotów zarządcy przez nowego zarządcę albo przejęcia części jego działalności przez nowego). W szczególności w okresie wypowiedzenia umowy (umowa może bowiem zostać wypowiedziana przez Sprzedawcę przed lub po Transakcji) pomiędzy obecnym zarządcą a Sprzedawcą, Nabywca będzie korzystał z usług dotychczasowego zarządcy.

Nabywca nie przejmie od Sprzedawcy praw do korzystania z logo (wyróżniającego przedmiotowe centrum wyprzedażowe i indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedawcy) „…”, gdyż przysługują one aktualnemu zarządcy centrów, a Sprzedawca ma prawo do korzystania z tego logo tylko do czasu, gdy jest właścicielem centrów. Może się jednak zdarzyć, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do korzystania z tego logo, w okresie wypowiedzenia umowy z dotychczasowym zarządcą, lub w krótszym okresie po Transakcji.

Po Transakcji w Spółce pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo (i) zwyczajowo nie jest praktykowane w transakcjach sprzedaży przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) jest wolą stron lub ma na celu ułatwienie przeprowadzenia Transakcji. Nie są to przy tym elementy niezbędne do kontynuowania Działalności przez Nabywcę. Elementy te obejmują:

*   umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedawcę, umowę najmu siedziby Sprzedawcy (którą Nabywca już posiada); umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowych (jako że Nabywca będzie korzystał z usług spółki, z którą obecnie współpracuje jego grupa kapitałowa),

a także zobowiązania Sprzedawcy:

*   wobec banku z tytułu finansowania, które to zostanie uregulowane w ramach/po Transakcji;
*   związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne;
*   wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedawcą.

Jako że Sprzedawca w obecnym modelu funkcjonowania nie zatrudnia żadnych pracowników (wszelkie funkcje są zlecane zewnętrznym dostawcom usług), w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników Sprzedawcy na Nabywcę.

(ii) Inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Zgodnie z umową spółki Sprzedawcy, zakres działalności gospodarczej Sprzedawcy obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak również zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Działalność Sprzedawcy ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny swojego udziałowca, polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni handlowych w centrum handlowym oraz ze wzrostu jego wartości. W związku z tym przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedawcy.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem centrum handlowego, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności oraz ograniczenia kosztów obsługi ma zostać połączony z inną spółką z grupy.

(iii) Sposób określenia ceny.

Zgodnie z projektem umowy sprzedaży, w ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych Sprzedawcy służącego do prowadzenia Działalności na Nabywcę w zamian za wynagrodzenie płatne zasadniczo w momencie zawarcia Transakcji. Mechanizm kalkulacji ceny przewiduje potencjalnie korekty o kwoty związane, między innymi, z: (i) rozliczeniami czynszów z najemcami (w tym ich części uzależnionej od obrotów) (ii) rozliczeniami kosztów marketingu, mediów, opłat eksploatacyjnych (iii) elementem uzależnionym od brzmienia przepisów ustawy o zakazie handlu w niedzielę, który może skrystalizować się po okresie dłuższym niż rok oraz (iv) elementu związanego z rozliczeniami związanymi z przejęciem należności/zobowiązań (zwanych dalej łącznie: „Korektami”). Wystąpienie oraz wysokość Korekt jest uzależniona od wielu czynników takich jak np. osiągnięcie przez najemców określonych wyników operacyjnych, wystąpienia nadpłat/niedopłat w dokonanych płatnościach za media, marketing, opłaty administracyjne, kształt brzmienia ustawy o zakazie handlu w niedziele. Korekty mogą zatem wpływać na cenę dodatnio lub ujemnie tj. powiększyć ją lub pomniejszyć, a ich wysokość nie jest na moment Transakcji znana.

Sprzedawca informuje, iż w dniu 10 stycznia i 15 lutego 2017 r. otrzymał pozytywne wspólne interpretacje prawa podatkowego w zakresie przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zadanych poniżej pytań (odpowiednio 1462-IPPP3.4512.948.2016.1.RM i 1462-IPPB2.4514.586.2016.1.LS), na potrzeby transakcji, którą planował zawrzeć z innym nabywcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Czy opisana powyżej transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności centrum Sprzedawcy (Transakcja) stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

**Zdaniem Zainteresowanych,** planowana transakcja sprzedaży składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności Sprzedawcy (Transakcja) będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się generalnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, aport. Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie definiuje terminu „przedsiębiorstwa”. Definicja przedsiębiorstwa znajduje się w art. 551 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z brzmienia art. 551 Kodeksu Cywilnego, wynika, iż za „przedsiębiorstwo” może zostać uznany zespół składników majątkowych obejmujący w szczególności składniki wskazane w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Użycie sformułowania „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić inne dodatkowe elementy, których nie wymieniono w cytowanym przepisie, a z drugiej strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich rodzajów składników wskazanych w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Za „przedsiębiorstwo” nie można uznać przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Koniecznym jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu/przeznaczony do prowadzenia określonej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, dla ustalenia, czy dany zespół składników majątkowych stanowi „przedsiębiorstwo”, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw, obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki dla nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w zbywanym zespole składników majątkowych powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej. Występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości, zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Tak czytamy np. w wyroku SN z dnia 25 listopada 2010 r., (sygn. Akt I CSK 703/09).

W sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku, przedmiotem Transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych Sprzedawcy, przeznaczonych do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w postaci wynajmu powierzchni w centrum handlowym tj. Działalności, która będzie kontynuowana przez Nabywcę. Zostaną bowiem przekazane, poza pewnymi wyłączeniami, nie mającymi w niniejszym wypadku wpływu na zdolność prowadzenia przedsiębiorstwa przez Nabywcę, wszelkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z tą Działalnością, takie jak np.: prawo własności gruntów, budynków i budowli dotyczących centrum, prawo własności wyposażenia i rzeczy ruchomych z nimi związanych, dokumentacja prawna, techniczna i architektoniczna związana z budynkami, prawa do korzystania z licencji na oprogramowanie zaprojektowane na potrzeby prowadzenia centrum handlowego, wartości niematerialne i prawne w postaci praw autorskich do planów i projektów budynków czy też bazy danych dotyczące klientów centrum handlowego bądź udokumentowany know-how niezbędne do prowadzenia Działalności w niezmienionym zakresie.

W ramach Transakcji Nabywca wejdzie w prawa i obowiązki płynące z umów związanych z prowadzonym centrum np. umów z najemcami (w tym z prawami przysługującymi Sprzedawcy z zabezpieczeń umów najmu obejmujących np. gwarancje, kaucje oraz dobrowolne poddanie się egzekucji złożone przez najemców), a także kilkunastu umów serwisowych (pozwalających na dostarczanie mediów do budynków oraz ich bieżącą obsługę).

Transakcja obejmie dodatkowo:

*   należności i zobowiązania Sprzedawcy związane z jego Działalnością, w tym należności i zobowiązania handlowe, np. wynikające ze stosunku prawnego wiążącego Sprzedawcę z najemcami lub wynikające ze stosunków prawnych z dostawcami usług (np. potencjalne zobowiązania wobec firm budowlanych zaangażowanych przez Sprzedawcę do realizacji prac w budynkach);
*   umowę o prowadzenie rachunków bankowych związanych z centrum … (tj. rachunek czynszowy, rachunek do opłat eksploatacyjnych, rachunek do opłat marketingowych i rachunek do depozytów);
*   środki pieniężne zgromadzone na powyższych rachunkach bankowych;
*   ksiąg rachunkowych oraz innych rejestrów podatkowych Sprzedawcy, jak również dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną przez Sprzedawcę Działalnością (np. not księgowych itp.).

Tym samym, przedmiotem analizowanej Transakcji będzie niewątpliwie zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, który jest na tyle zorganizowany jako kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W opinii Wnioskodawców, w wyniku Transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku Nabywca obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli mu na prowadzenie Działalności w sposób samodzielny. Przedmiot analizowanej Transakcji będzie posiadał zatem faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Dowodem na to może być też fakt, iż po Transakcji Sprzedawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z centrum handlowym tj. Działalności, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności gospodarczej oraz ograniczenia kosztów obsługi zostanie połączony z inną spółką z grupy.

Zdaniem Wnioskodawców, na kwalifikację zbywanego zespołu składników jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego nie powinny wpływać elementy, które pozostaną u Sprzedawcy po Transakcji. Podkreślenia wymaga, iż są to elementy, których brak przeniesienia podyktowany jest (i) względami prawnymi/umownymi (jak w przypadku umowy finansowania bankowego, należności i zobowiązań związanych z rozliczeniami publicznoprawnymi albo potencjalnym brakiem zgody kontrahentów Sprzedawcy na przeniesienie praw i/lub obowiązków przysługujących Sprzedawcy z poszczególnych umów na Kupującego) albo (iii) wolą stron/ułatwieniem przeprowadzenia Transakcji tudzież praktyką rynkową (prawa i obowiązki z umów: ubezpieczenia OC członków zarządu Sprzedawcy, najmu siedziby Sprzedawcy czy też umów wewnątrzgrupowych, które zwyczajowo nie przechodzą na nabywcę w ramach tego typu transakcji).

Zdaniem Wnioskodawców, wyłączenia z przedmiotu Transakcji składników niezwiązanych z Działalnością lub też zbędnych z perspektywy Nabywcy dla kontynuowania Działalności prowadzonej przez Sprzedawcę nie mają żadnego wpływu na klasyfikację przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa. Nadal bowiem zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji stanowić będzie, zorganizowany zespół składników zdolny do kontynuacji działalności gospodarczej przez Nabywcę. Należy zaznaczyć dodatkowo, iż art. 552 Kodeksu Cywilnego jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania jego statusu co jest przypadkiem w analizowanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców w sytuacji przedstawionej w złożonym zapytaniu, zespół składników materialnych i niematerialnych Sprzedawcy, który zostanie zbyty na rzecz Nabywcy, niewątpliwie może zostać zaklasyfikowany jako „przedsiębiorstwo” i w konsekwencji Transakcja będzie korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na taką klasyfikację wskazują interpretacje podatkowe wydawane ostatnio w podobnych do omówionego stanach faktycznych np.: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-544/16-2/AM) czy też Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-650/16-2/KC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania (nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność sprzedaży opisanych składników materialnych i niematerialnych przez sprzedawcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego.

W wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11 NSA stwierdził cyt. (…) przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (…)”.

Istotna jest także teza wyroku NSA z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10 cyt. (…) wyjaśnienia pojęcia „przedsiębiorstwo” w ramach wykładni systemowej należy poszukiwać na gruncie art. 551 Kodeksu cywilnego, w świetle którego zbycie przedsiębiorstwa oznacza przekazanie podstawowych jego składników, które umożliwiają nabywcy kontynuowanie dotychczasowej działalności (…) wymienione w ww. przepisie składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane jedynie w sposób przykładowy, a nie enumeratywny. Aby zatem uznać, iż przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo, przekazywane składniki majątku muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia danej działalności. Istnieje zatem możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszenia statusu tego przedsiębiorstwa (…)”.

W wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Również NSA w wyroku z 26 czerwca 2008 r. sygn.. akt I FSK 688/07 wskazał, że „(…) dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy opisana transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności centrum handlowego Sprzedawcy stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, na którą składa się wynajem powierzchni w funkcjonującym wyprzedażowym centrum handlowym. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych z Nabywcą, w wyniku której Nabywca przejmie działalność Wnioskodawcy, polegającą na wynajmie powierzchni w funkcjonującym wyprzedażowym centrum handlowym. Działalność Wnioskodawcy ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny swojego udziałowca, polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni handlowych w centrum handlowym oraz ze wzrostu jego wartości. W związku z tym przenoszony na Nabywcę majątek objęty transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedawcy. Po Transakcji w Spółce pozostaną jedynie elementy, których przeniesienie albo (i) zwyczajowo nie jest praktykowane w transakcjach sprzedaży przedsiębiorstwa, albo (ii) prawnie lub umownie jest niedopuszczalne bądź (iii) jest wolą stron lub ma na celu ułatwienie przeprowadzenia Transakcji. Nie są to przy tym elementy niezbędne do kontynuowania Działalności przez Nabywcę. Elementy te obejmują: umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedawcę, umowę najmu siedziby Sprzedawcy (którą Nabywca już posiada); umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowych (jako że Nabywca będzie korzystał z usług spółki, z którą obecnie współpracuje jego grupa kapitałowa), a także zobowiązania Sprzedawcy: wobec banku z tytułu finansowania, które to zostanie uregulowane w ramach/po Transakcji; związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne; wobec podmiotów powiązanych ze Sprzedawcą. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Nabywca nie przejmie od Wnioskodawcy praw do korzystania z logo, gdyż przysługują one aktualnemu zarządcy centrów, a Sprzedawca ma prawo do korzystania z tego logo tylko do czasu, gdy jest właścicielem centrów. Może się jednak zdarzyć, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do korzystania z tego logo, w okresie wypowiedzenia umowy z dotychczasowym zarządcą, lub w krótszym okresie po Transakcji. Po dokonaniu Transakcji Sprzedawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem centrum handlowego, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności oraz ograniczenia kosztów obsługi ma zostać połączony z inną spółką z grupy.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Wprawdzie na Nabywcę nie przejdą wskazane szczegółowo w opisie sprawy elementy, jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, nie są to elementy niezbędne do kontynuowania Działalności Wnioskodawcy przez Nabywcę, a przenoszony na Nabywcę majątek objęty transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedawcy. W wyniku planowanej transakcji Nabywca przejmie i będzie kontynuował działalność Wnioskodawcy polegającą na wynajmie powierzchni w funkcjonującym wyprzedażowym centrum handlowym. Opis sprawy wskazuje zatem, że pomimo wyłączenia z transakcji sprzedaży wskazanych elementów, status przedsiębiorstwa nie zostanie naruszony.

Tym samym, przedmiotowa transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.