Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-826/12-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-13
Teza: 1. Czy składniki majątku, opisane w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, które wnioskodawca, wraz ze swą żoną zamierzają darować swym dzieciom tj. X, Y i Z, winny być dla celów podatkowych (a więc m.in. dla celów podatku od towarów i usług) traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część? 2. Czy dokonanie przez wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P i jego żonę na rzecz ich dzieci darowizny składników majątku, opisanych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie będzie rodzić po stronie wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług, w szczególności zaś, czy ww. darowizna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy po stronie wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług, który został uprzednio przez niego odliczony? 3 Czy likwidacja przez wnioskodawcę działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez niego pod firmą P, która nastąpi po dokonaniu przez wnioskodawcę (wraz z jego żoną) opisanej wyżej darowizny majątku P na rzecz ich dzieci, nie będzie rodzić po stronie wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług, poza: - wynikającym z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania przez wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz - wynikającym z art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania wykonywania przez wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2012r. (data wpływu 13.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania darowizny składników majątkowych na rzecz dzieci jako darowizny przedsiębiorstwa i opodatkowania darowizny składników majątkowych na rzecz dzieci – **jest nieprawidłowe** - obowiązków wynikających z likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania darowizny składników majątkowych na rzecz dzieci jako darowizny przedsiębiorstwa, opodatkowania darowizny składników majątkowych na rzecz dzieci oraz obowiązków wynikających z likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (Radosław G. zam. B. , PESEL xxx, NIP xxx) prowadzi działalność gospodarczą w dwóch następujących formach:

*   jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. Radosław G. (zwana dalej także,, P.”) z siedzibą w B., oraz

*   jako wspólnik spółki cywilnej X. Spółka Cywilna Ww. działalności gospodarcze prowadzone przez wnioskodawcę w ww. formach wpisane są do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza.

Ww. działalności gospodarcze prowadzone przez wnioskodawcę w ww. formach wpisane są do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Gminy.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. Radosław G. z siedzibą w B., jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

X . spółka Cywilna z siedzibą w B. jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zasadniczym przedmiotem działalności P. jest prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do P., wydzierżawianie nieruchomości wchodzących w skład majątku P. oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej.

Majątek P. obejmuje w szczególności:

1.  nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonych:
    *   w W. (stacja ta jest wydzierżawiana przez P. na rzecz S. Sp. z o.o.);
    *   w W.;
    *   w miejscowości P.
2.  nieruchomości wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne położone w P. (nieruchomości te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez Wnioskodawcę oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły własność P.);
3.  nieruchomości położone w G. przy ul. xxx Działki Ewidencyjne nr 30/2, 30/5 oraz przy ul. xxx, na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (do dnia złożenia niniejszego wniosku zostały wykonane prace porządkowo-rozbiórkowe mające na celu przygotowanie terenu do budowy stacji paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz uzyskana została decyzja nr xxx z dnia 5 października 2011 roku na podstawie której Starosta G. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych obejmująca budowę budynku stacji z myjnią samochodów osobowych, wiaty z dystrybutorami i zbiornikiem retencyjnym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną);
4.  ruchomości, środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe P.,
5.  dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P.,
6.  wierzytelności P.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim z Marią G. i pozostaje z nią w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 par. 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym składniki majątku P., których dotyczy niniejszy wniosek, objęte są tą wspólnością.

Wnioskodawca wraz ze swoją żoną Marią G. mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci tj. syna Jarosława G., syna Rafała G. i córki Magdaleny G. darowizny składników majątkowych należących do P., które w ocenie stron planowanej umowy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Wnioskodawca (wraz ze swoją żoną) darują swym dzieciom ww. przedsiębiorstwo na współwłasność (w równych częściach ułamkowych). Po dokonaniu ww. darowizny Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą jedynie jako wspólnik spółki cywilnej R. spółka Cywilna, nie będzie natomiast prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P. (działalność ta zostanie zlikwidowana i wyrejestrowana po dokonaniu ww. darowizny).

Do zawarcia ww. umowy darowizny dzieci wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. przystąpią po stronie obdarowanych jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami podatku od towarów i usług.

W wyniku opisanej wyżej darowizny dzieci wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. otrzymają ww. przedsiębiorstwo firmy P. na współwłasność (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej).

Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, dzieci wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. wniosą majątek firmy P. otrzymany tytułem ww. darowizny (stanowiący, w ocenie stron umowy, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług i będący przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych), jako wkład (aport) do utworzonej już spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P., w której są komandytariuszami. Komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. z siedzibą w P.

Wniesienie wkładu (aportu) nastąpi w trybie art. 199 kodeksu cywilnego, a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. W związku z wniesieniem ww. wkładu (aportu), dzieci wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. jako komandytariusze spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, ustalą w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Wniesienie ww. wkładu ( aportu) zostanie dokonane w tym samym dniu w którym dzieci wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. otrzymają ww. darowiznę. Następnie ww. spółka komandytowa w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P. będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie w jakim była ona uprzednio prowadzona przez P., a więc działalność gospodarczą obejmującą prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do ww. spółki komandytowej oraz wydzierżawianie należących do tej spółki nieruchomości.

Dzieci wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. przy wnoszeniu ww. wkładu (aportu) do spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wystąpią w charakterze osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikami podatku od towarowi usług.

Poza Wnioskodawcą także Maria G. - żona wnioskodawcy, Rafał G. - syn wnioskodawcy, Magdalena G. - córka wnioskodawcy, Jarosław G. - syn wnioskodawcy, spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, w związku z zamiarem dokonania opisanych wyżej czynności, wystąpili do tutejszego organu z wnioskami o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy składniki majątku, opisane w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, które wnioskodawca, wraz ze swą żoną Marią G. zamierzają darować swym dzieciom tj. Jarosławowi G., Rafałowi G. i Magdalenie G., winny być dla celów podatkowych (a więc m.in. dla celów podatku od towarów i usług) traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?
2.  Czy dokonanie przez wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. Radosław G. i jego żonę na rzecz ich dzieci darowizny składników majątku, opisanych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie będzie rodzić po stronie wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług, w szczególności zaś, czy ww. darowizna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy po stronie wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług, który został uprzednio przez niego odliczony?
3.  Czy likwidacja przez wnioskodawcę działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez niego pod firmą P. Radosław G., która nastąpi po dokonaniu przez wnioskodawcę (wraz z jego żoną) opisanej wyżej darowizny majątku P. na rzecz ich dzieci, nie będzie rodzić po stronie wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług, poza:
    *   wynikającym z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem sporządzenia spisu z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania przez wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. Radosław G., czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz
    *   wynikającym z art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkiem zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania wykonywania przez wnioskodawcę, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. Radosław G., czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Składniki majątku, opisane w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, które wnioskodawca, wraz ze swą żoną zamierza darować swym dzieciom tj. Jarosławowi G., Rafałowi G. i Magdalenie G., winny być dla celów podatkowych (a więc m.in. dla celów podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych) traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana także: „updof”) przez przedsiębiorstwo dla celów tej ustawy rozumie się przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55 ze znakiem 1 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 4 updof przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o podatku do towarów i usług nie zawiera własnej definicji przedsiębiorstwa. W związku z brakiem definicji przedsiębiorstwa dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przytoczonej wyżej definicji zawartej w kodeksie cywilnym.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W analizowanej sytuacji przedmiot darowizny stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo P., obejmujące prowadzenie i wydzierżawianie istniejących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wydzierżawianie nieruchomości na cele komercyjne oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej. Przedmiot darowizny obejmuje w szczególności:

1.  nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonych:…
2.  nieruchomości wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne położone …(nieruchomości te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez Wnioskodawcę oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły własność P.);
3.  nieruchomości położone w G…, na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (do dnia złożenia niniejszego wniosku zostały wykonane prace porządkowo-rozbiórkowe mające na celu przygotowanie terenu do budowy stacji paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną oraz uzyskana została decyzja nr 1662/11 z dnia 5 października 2011 roku na podstawie której Starosta zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych obejmująca budowę budynku stacji z myjnią samochodów osobowych, wiaty z dystrybutorami i zbiornikiem retencyjnym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną);
4.  ruchomości, środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe firmy P.,
5.  dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P.,
6.  wierzytelności, o ile na dzień zawarcia umowy darowizny będą występować.

Zdaniem wnioskodawcy opisany wyżej przedmiot darowizny (a następnie wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej) wyczerpuje wskazane w powołanych wyżej przepisach definicje przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w związku tym winien być traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż ww. majątek P. (stanowiący w ocenie wnioskodawcy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatkowych) zostanie darowany przez wnioskodawcę i jego żonę ich dzieciom na współwłasność (będzie on przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Kryterium decydującym o tym czy dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest okoliczność, czy jest on przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i czy za jego pomocą zadania gospodarcze mogą być realizowane. Z uwagi na to, iż w analizowanym przypadku przedmiot darowizny stanowi zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, za pomocą którego zadania takie są i mogą być realizowane, uznać należy, iż winien być on traktowany dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ad 2

Zdaniem wnioskodawcy dokonanie przez niego, jako prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą P. Radosław G. i jego żonę na rzecz ich dzieci darowizny składników majątku, opisanych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie będzie rodzić po stronie wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług, w szczególności zaś ww. darowizna nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz po stronie wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT, który został uprzednio przez niego odliczony.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Przez transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy rozumieć między innymi darowiznę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na to, iż zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy przedstawionym w zakresie pytania numer 1 przedmiotem ww. darowizny, będzie przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych (a więc m.in. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), dokonanie przez wnioskodawcę (wraz z jego żoną) darowizny na rzecz ich dzieci w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów usług, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy w związku z dokonaniem przez niego (wraz z żoną) ww. darowizny na rzecz dzieci po jego stronie nie wystąpi obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku VAT przewidziany przez stosowne przepisy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego VAT od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie zbywane w formie przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na to, iż zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy przedstawionym w zakresie pytania numer 1 przedmiotem ww. darowizny będzie przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych (a więc m.in. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT nie wystąpi po stronie darczyńcy jako zbywcy przedsiębiorstwa. Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dostrzec należy, że w analizowanym przypadku poszczególni obdarowani tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. nie są podatnikami podatku od towarów i usług, w związku z czym po ich stronie nie pojawi się obowiązek dokonania ww. korekty podatku VAT naliczonego.

Na marginesie należy także zauważyć, iż w praktyce obowiązek dokonania korekty w zakresie naliczonego podatku VAT pojawia się po stronie nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jedynie w sytuacji, gdy nabyte przez niego składniki majątku nie będą w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, lecz będą służyć również działalności od VAT zwolnionej lub VAT nie podlegającej. Z uwagi na fakt, iż z jednej strony dotychczasowa działalność gospodarcza P. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z drugiej zaś działalność spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, do której zostanie wniesione tytułem wkładu (aportu) przedsiębiorstwo P. (Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. otrzymają ww. przedsiębiorstwo na współwłasność w drodze darowizny od rodziców i zgodnie z planem w tym samym dniu wniosą je do ww. spółki komandytowej tytułem wkładu (aportu), będzie w istocie zbieżna z działalnością P. a więc również będzie podlegać opodatkowaniu VAT, wniesiony tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej majątek, będzie nadal służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT i w związku z tym obowiązek dokonania korekty w zakresie naliczonego podatku VAT w praktyce nie powstanie.

Ad 3

Zdaniem wnioskodawcy likwidacja przez niego działalności gospodarczej prowadzonej obecnie pod firmą P. Radosław G., która nastąpi po dokonaniu przez wnioskodawcę (wraz z jego żoną) opisanej wyżej darowizny majątku P. na rzecz ich dzieci, nie będzie rodzić po stronie wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług poza dwoma konsekwencjami wskazanymi poniżej.

Po pierwsze zgodnie z art . 14 ust. 1 pkt . 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art . 15 tej ustawy, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art . 96 ust . 6 tej ustawy, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadkach, o których mowa w ust. 1 art. 14 tej ustawy, podatnicy są obowiązani sporządzić spisz natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W przypadku likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę pod firmą P. Radosław G., będzie on zobowiązany do sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po drugie, zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT

Likwidacja przez wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej obecnie przez niego pod firmą P. Radosław G., będzie wiązać się z zaprzestaniem wykonywania przez niego jako podatnika podatku od towarów i usług wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, w związku z czym na podstawie powoływanego art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług będzie on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to będzie stanowić dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia wnioskodawcy z rejestru jako podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie uznania darowizny składników majątkowych na rzecz dzieci jako darowizny przedsiębiorstwa i opodatkowania darowizny składników majątkowych na rzecz dzieci oraz prawidłowe w zakresie obowiązków wynikających z likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 7 ust. 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Niemniej aby dostawa towaru podlegała opodatkowaniu powinna być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż aby wykonywaną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług, to istotne jest, aby podmiot wykonujący ją działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zaznaczyć, iż aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy wykonać nawet jednorazową czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy i zarobkowy.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedstawiona analiza znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie unijnym.

Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.), odpowiednio art. 4 Szóstej Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższy zakres wyłączenia jest zgodny z zakresem wyłączenia przewidzianym w art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE. z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s. 1 ze zm., którego implementację stanowi krajowy przepis art. 6 ustawy (odpowiednikiem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy jest art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE).

I tak, w świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sprawa C-497/01 TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto wyjaśnić, iż o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 – sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Podobnie definiuje Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt IV CKN 51/01, zgodnie z którym przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego (…).

Zatem – stosownie do powołanych orzeczeń – zbycie przedsiębiorstwa winno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny – a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, iż muszą być to składniki zarówno materialne jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one winne zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Ponadto, jak stwierdzono w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt C-497/01, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, aby wszystkie aktywa przekazane podatnikowi były używane dla celów związanych z jego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz, ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Z powyższego wyroku jasno wynika, iż warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego części jest kontynuacja działalności przez nabywcę. Natomiast w przypadku przekazania przedsiębiorstwa na współwłasność (w równych częściach ułamkowych) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, nie jest możliwe prowadzenie działalności przez osoby otrzymujące ułamkowe części przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, darowizny części ułamkowych przedsiębiorstwa należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch następujących formach:

*   jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. oraz

*   jako wspólnik spółki cywilnej R..

Zasadniczym przedmiotem działalności P. jest prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do P., wydzierżawianie nieruchomości wchodzących w skład majątku P. oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej.

Majątek P. obejmuje w szczególności:

*   nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą;
*   nieruchomości /obecnie w użytkowaniu wieczystym/ wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne położone w P.;
*   nieruchomości położone w G., na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną;
*   ruchomości, środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe P.;
*   dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P.;
*   wierzytelności P.

Wnioskodawca jest w związku małżeńskim i pozostaje w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej w rozumieniu art. 31 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym składniki majątku P., które będą przedmiotem darowizny, objęte są tą wspólnością. Małżonkowie G. mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci tj. córki (Wnioskodawczyni), oraz dwóch synów darowizny składników majątkowych należących do P., które w ocenie stron planowanej umowy stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku od towarów i usług. Małżonkowie G. darują swym dzieciom ww. przedsiębiorstwo na współwłasność (w równych częściach ułamkowych). Po dokonaniu ww. darowizny Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą jedynie jako wspólnik spółki cywilnej R., nie będzie natomiast prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej (działalność ta zostanie zlikwidowana po dokonaniu ww. darowizny).

Do zawarcia ww. umowy darowizny dzieci Wnioskodawcy tj. Jarosław G., Rafał G. i Magdalena G. przystąpią po stronie obdarowanych jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i niebędące podatnikami podatku od towarów i usług.

W wyniku opisanej wyżej darowizny dzieci Wnioskodawcy otrzymają ww. przedsiębiorstwo P. na współwłasność (będzie ono przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). Zgodnie z planem w tym samym dniu, w którym ww. umowa darowizny zostanie zawarta, dzieci Wnioskodawcy wniosą majątek P. otrzymany tytułem ww. darowizny (stanowiący, w ocenie stron umowy, przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku od towarów i usług i będący przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych), jako wkład (aport) do utworzonej uprzednio spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P., w której są komandytariuszami. Komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, cytowane przepisy oraz planowany przez Wnioskodawcę sposób przeprowadzenia transakcji, należy stwierdzić, że o tym, czy zbycie składników majątku winno być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy , ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opisanej sytuacji nabywcami są osoby fizyczne, które nie będą kontynuować działalności gospodarczej w żadnej formie, więc nie można w sprawie mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ w opisanej sytuacji zbycie poszczególnych składników przedsiębiorstwa w formie darowizny na rzecz dzieci nie jest przeprowadzane w celu kontynuowania działalności zbywcy przez obdarowanych, i obdarowani nie będą prowadzić tej działalności gospodarczej a wniosą otrzymane składniki do zupełnie innego podmiotu, to nie można uznać, że przekazanie składników umożliwi nabywcy kontynuację działalności zbywcy. W tej sytuacji nie będzie żadnej kontynuacji działalności zbywcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie m .in. w cytowanym wcześniej orzeczeniu TSUE z dnia 27 listopada 2003r. sygn. akt C-497/01, zgodnie z którym zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, aby wszystkie aktywa przekazane podatnikowi były używane dla celów związanych z jego transakcjami podlegającymi opodatkowaniu. W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, ze zwolnienia korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz, ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, jeśli istnieją.

Z powyższego wyroku jasno wynika, że warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę.

Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej została zobowiązana do stosowania w całej rozciągłości orzecznictwa wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W konsekwencji w opisanej sytuacji przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz 3 osób fizycznych (synów i córki), w częściach ułamkowych dla każdego z nich, którzy nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej i nie będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy, które zamierzają jedynie wnieść otrzymany majątek w drodze aportu do innej spółki, skutkuje tym, iż każde z dzieci otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa i nie będzie kontynuowało działalności gospodarczej zbywcy jako podatnik VAT.

W związku z tym w opisanej sytuacji składniki majątkowe, które Wnioskodawca zamierza wraz z żoną darować swoim dzieciom występującym jako osoby fizyczne nie prowadzące i nie zamierzające prowadzić działalności gospodarczej, nie powinny być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając to na względzie stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1, że w opisanej sytuacji składniki majątkowe przekazane w formie darowizny na rzecz dzieci należy traktować jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponieważ w opisanej sytuacji składniki majątkowe, które Wnioskodawca zamierza wraz z żoną przekazać na rzecz dzieci w formie darowizny nie powinny być dla celów VAT traktowane jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, zatem należy uznać, że jest to czynność przekazania składników majątkowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w ww. art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, darowizny części ułamkowych przedsiębiorstwa należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Czynności takie dokonane zostaną w związku z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem, które prowadzi. W konsekwencji zarówno na podstawie zapisów ustawy o podatku od towarów i usług – art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – jak i zapisów Dyrektywy, wykonując przedmiotowe darowizny Strona wystąpi w roli podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2).

Art. 91 ust. 1 stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 do 8 stanowią, że:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust.2) .

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio Art. 90 ust. 2a).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 90 ust. 3).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 90 ust. 4).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 90 ust. 5).

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 90 ust. 6).

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 90 ust. 7).

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 90 ust. 8).

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9).

Jak już wcześniej wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 1 w opisanej sytuacji nie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, więc art. 91 ust. 9 nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Dotychczasowa działalność Wnioskodawcy (Potroland) podlega opodatkowaniu.

Ponieważ Wnioskodawca dokonując wraz z żoną darowizny składników majątkowych na rzecz dzieci wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług i czynności te będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek ewentualnej korekty naliczonego podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ust. 1 do 8 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 2, że planowana transakcja na gruncie podatku VAT nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy żadnych konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług i czy po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (ust. 2).

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ust. 4).

W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 5).

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 6).

Natomiast art. 96 ust. 6 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca po dokonaniu wraz z żoną darowizny na rzecz dzieci składników majątkowych należących do P., nie będzie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej, a będzie prowadził jedynie działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej R. spółka Cywilna.

W związku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem towarów , które po nabyciu nie były przedmiotem odsprzedaży oraz do zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego faktu zaprzestania wykonywania działalności.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.