Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-592/12/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-08-28
Teza: Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) w słowackiej spółce komandytowej, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; odpowiedzialność; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowa; Słowacja; wspólnik; zakład; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: Spółka). Spółka, do której przystąpi Wnioskodawca, będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej – komanditna spolocnost. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w komanditna spolocnost przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki.

W Spółce Wnioskodawca będzie pełnił funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności – odpowiednika polskiego komplementariusza.

Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej, posiadającej udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu: dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, komanditna spolocnost posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli chodzi natomiast o sposób opodatkowania, to komanditna spolocnost jest – co do zasady – podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc na poziomie spółki opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności.

Dochód komanditna spolocnost, przypadający na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, podlega opodatkowaniu bezpośrednio u tych wspólników jako dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku więc przystąpienia do Spółki w charakterze komplementariusza dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce będą podlegać opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej, a podatnikiem z tego tytułu na Słowacji będzie nie Spółka tylko Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariuszem) w słowackiej spółce komandytowej, zarówno na etapie jego powstania, w momencie jego podziału, jak i w momencie faktycznej wypłaty wspólnikom, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez niego dochód z tytułu bycia komplementariuszem w słowackiej spółce komandytowej będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym o osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w Spółce, w momencie podziału zysków przez Spółkę pomiędzy jej wspólników, jak i w momencie faktycznej wypłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131) – dalej UPO – Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. (…).

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 UPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Należy przy tym wskazać, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 323).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 12 maja 2009 r., nr ILPB3/423-159/09-2/MM; „(\`(...)\`) spółka holenderska, w związku z udziałem (jako wspólnik – akcjonariusz) w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej podlegać będzie, stosownie do art. 7 ww. umowy polsko-holenderskiej oraz art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskiwanego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r., nr IPPB5/423-73/08-2/AJ; „Jeżeli zatem spółka komandytowa (lub komandytowo-akcyjna) będzie prowadziła działalność na terytorium Polski, to w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dojdzie do powstania zakładu komandytariusza (spółki komandytowej) lub akcjonariusza (spółki komandytowo-akcyjnej), będącego rezydentem podatkowym Luksemburga. W opinii tutejszego organu podatkowego siedziba spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Polski spełnia przesłanki „stałej placówki” w rozumieniu Konwencji. Powołana przez Wnioskodawcę przesłanka odrębności bytu prawnego spółki osobowej (od wspólników), poparta analizą przepisów Kodeksu spółek handlowych, nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia. W świetle polskiego prawa podatkowego, zarówno spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo-akcyjna znajdują się poza zakresem podmiotowym opodatkowania podatkami dochodowymi. Zatem w przypadku spółek „transparentnych podatkowo” wszelkie skutki podatkowe (w podatkach dochodowych) należy analizować autonomicznie dla każdego wspólnika takiej spółki.”

Powyższe potwierdzają również słowackie przepisy podatkowe. Na ich gruncie osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowym podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Przepisy wskazują przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład. Jednocześnie słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania.

W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskującego z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej, osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie – co do zasady – podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również, na gruncie UPO, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia w Spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 1 UPO w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Słowackiej, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Słowackiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada części dochodu osiągniętego w Republice Słowackiej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż dochody Wnioskodawcy uzyskiwane za pośrednictwem Spółki będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. Nie ma w tym zakresie znaczenia, iż na zyski Spółki mogą się składać m.in. dochody określone w art. 10-12 UPO.

Należy bowiem wskazać, iż:

*   zgodnie z art. 10 ust. 4 UPO „Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14”.
*   zgodnie z art. 11 ust. 5 UPO „Postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z tytułu której są płacone odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14”.
*   art. 12 ust. 4 UPO „Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14”.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10-12 UPO jest spółka osobowa, mająca swoją siedzibę na Słowacji oraz gdy wypłacane należności rzeczywiście wiążą się z działalnością takiej spółki (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułów określonych w art. 10-12 UPO powinny być traktowane jako zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 UPO.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty, etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008 r.). Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania w posiadanych praw jako aktywów w bilansie Spółki. To Spółka, a nie np. Wnioskodawca będzie zatem właścicielem dywidend/odsetek/należności licencyjnych. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tych tytułów, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a) UPO dochody te podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., nr IPPB1/415-268/11-2/ES;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr IPPB1/415-95/11-4/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr ILPB2/415-739/10-2/JK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr ILPB2/415-740/10-2/JK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-494/10/BK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2010 r. nr ITPB1/415-888b/10/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do powiązanego z nim pytania, wpisanego w nakreślone wnioskiem zdarzenie przyszłe. Ocena ta nie rozstrzyga natomiast prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę kwalifikacji wskazanych przychodów na gruncie przepisów prawa słowackiego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.