Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.231.2024.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-11
Teza: Miejsce opodatkowania świadczonych usług składowania na podstawie art. 28e ustawy oraz brak obowiązku wystawienia faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

7 maja 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 7 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy miejsca opodatkowania świadczonych usług składowania oraz braku obowiązku wystawienia faktur korygujących. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 maja 2024 r (wpływ ePUAP 10 maja 2024 r.) oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 2 lipca 2024 r. (wpływ ePUAP 2 lipca 2024 r.) oraz z 3 lipca 2024 r. (wpływ ePUAP 3 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

A. S.A. zawarł w dniu 6 czerwca 2023 r. umowę składowania nr (…) z kontrahentem norweskim, posługujący się jako nabywca usługi numerem VAT norweskim. Przedmiot i zakres umowy został określony w pkt 1 i 2. Spółka wystawiała dotychczas faktury zgodnie z art. 5G) umowy ze stawką 23%, uznając, iż usługi objęte umową są związane z nieruchomością na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak kontrahent norweski zwrócił się do Spółki z żądaniem, bazując na otrzymanym wezwaniu do złożenia korekty z dnia 19 kwietnia 2024 r. od Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego (…) o skorygowanie wcześniej wystawionych faktur do stawki VAT bez podatku w ramach procedury odwrotnego obciążenia, twierdząc iż usługi objęte umową winny być opodatkowane na zasadach ogólnych na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu fatycznego.**

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1) czy są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem VAT UE, jeśli tak, to od kiedy

A. Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 stycznia 1995 r. (według wykazu podatników VAT prowadzonego przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej) oraz posiada potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dnia 23 kwietnia 2024 r.

2) co jest przedmiotem umowy na składowanie nr (…) zawartej z kontrahentem norweskim oraz w jaki sposób przebiega proces realizacji świadczonej usługi, należy przedstawić krok po kroku/etapami proces realizacji umowy

Przedmiotem umowy na składowanie nr (…) jest składowanie powierzonych przez kontrahenta norweskiego elementów konstrukcji stalowej służącej do budowy mostów, na zewnętrznych placach składowych na terenie Zakładu (…) ((…) będących własnością A. S.A.) w (…). Proces realizacji świadczonej usługi przebiega w sposób następujący:

a) przed dostawą konstrukcji stalowej zleceniobiorca ustala jej termin z firmą transportową wybraną przez kontrahenta norweskiego,

b) następuje dostawa konstrukcji stalowej przeznaczonej, która jest zapewniona i finansowana przez kontrahenta norweskiego,

c) pierwszą czynnością w ramach świadczonej usługi jest rozładunek konstrukcji stalowej z samochodów ciężarowych przez pracowników zleceniodawcy (weryfikacja wagi elementów przyjeżdżających może odbywać się z udziałem przedstawiciela kontrahenta norweskiego, ale najczęściej odbywa się to bez jego obecności),

d) podczas rozładunku pracownicy zleceniobiorcy inwentaryzują przywiezione elementy konstrukcji stalowej, zgodnie z nazewnictwem wskazanym w projekcie wykonawczym otrzymanym od kontrahenta norweskiego,

e) dalej następuje separacja przywiezionych elementów konstrukcji stalowej przez pracowników zleceniodawcy na trzy grupy:

\- elementy konstrukcji stalowych przeznaczone wyłącznie do składowania,

\- elementy konstrukcji stalowych przeznaczone do przerobu przez zleceniobiorcę w (…),

\- elementy konstrukcji stalowych bez przeróbki, które nie podlegają składowaniu,

f) następnie elementy konstrukcji stalowych przeznaczone do składowania są przenoszone dźwigiem na inną część placu składowego, gdzie są zabezpieczane przekładkami drewnianymi przed uszkodzeniem oraz następuje ich posortowanie według typów asortymentu,

g) prowadzenie rejestru składowanych elementów jest po stronie kontrahenta norweskiego,

h) przed planowanym wywozem składowanych elementów konstrukcji stalowych zleceniobiorca ustala jej termin z firmą transportową wybraną przez kontrahenta norweskiego,

i) następuje załadunek składowanej konstrukcji stalowej przez pracowników zleceniobiorcy na samochody ciężarowe, które zapewnia i finansuje kontrahent norweski,

j) podczas załadunku składowanych elementów konstrukcji stalowych w celu weryfikacji wagi elementów opuszczających zakład może być obecny przedstawiciel kontrahenta norweskiego, ale najczęściej odbywa się to bez jego obecności,

k) wyjazd samochodu ciężarowego z załadowaną składowaną konstrukcją stalową poza teren Zakładu (…) w (…) stanowi zakończenie składowania danej partii konstrukcji stalowej.

3) czy świadczycie Państwo usługi składowania także dla innych podmiotów, czy też działacie tylko w ramach wyłączności dla kontrahenta

Aktualnie nie świadczą Państwo usługi składowania dla innych podmiotów, gdyż ograniczeniem jest tutaj między innymi wielkość posiadanych zewnętrznych placów składowych.

4) czy Państwa kontrahent posiada nieograniczony (swobodny) wstęp na teren Państwa magazynu, gdzie są składowane jego towary

Kontrahent norweski nie posiada nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren zewnętrznych placów składowych, gdyż cały obszar Zakładu (…) jest ogrodzony, ochraniany.

5) czy Państwa kontrahent ma prawo do decydowania o rozmieszczeniu towarów oraz ma prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której składowane są jego towary,

Kontrahent norweski nie decyduje o rozmieszczeniu składowanych elementów konstrukcji stalowych oraz nie ma uprawnień do zarządzania powierzchnią zewnętrznego placu składowego.

6) czy Państwa kontrahent decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej określonej przestrzeni Państwa magazynu, czy przestrzeń magazynowa jest określona, znana Państwa kontrahentowi i przeznaczona wyłącznie do jego użytku

Kontrahent norweski nie ma przydzielonej przestrzeni magazynowej na zewnętrznych placach magazynowych wyłącznie do jego użytku, gdyż na zewnętrznych placach składowych zleceniobiorca przechowuje przede wszystkim konstrukcje stalowe wyprodukowane przez siebie jako wyrób gotowy.

7) (w jakim kraju) Państwa kontrahent ma swoją siedzibę

Kontrahent będący zleceniodawcą umowy składowania nr (…), tj. B. AS, VAT nr: NO (…) ma siedzibę w Norwegii.

8) czy Państwa kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeśli tak, to czy to stałe miejsce uczestniczy w nabywaniu usług składowania od Państwa, tj. czy świadczyli Państwo usługę na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce

Powyższy kontrahent jest zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny pod numerem NIP: (…), lecz Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego (…) uznał w dniu 19 kwietnia 2024 r., iż nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

**Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu**

Czy świadczone przez podatnika usługi objęte umową składowania na rzecz kontrahenta norweskiego, są objęte obowiązkiem rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, bądź są opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, co spowoduje konieczność wystawienia faktury korygującej?

**Państwa stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu**

Wnioskodawca uważa, iż świadczone usługi objęte umową składowania są związane tylko i wyłącznie z jedną skonkretyzowaną nieruchomością położoną na terytorium kraju na terenie Zakładu (…) w (…), stąd rodzą one obwiązek rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **nieprawidłowe****.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a-28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w polskiej sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

4) (uchylony);

5) wystawienia faktury korygującej w postaci ustrukturyzowanej.

Natomiast stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, który stanowi, że:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony);

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony);

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Powyższe uregulowania wskazują, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

Przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (tj. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; stawki podatku albo stawki podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Z opisu sprawy wynika, że 6 czerwca 2023 r. zawarliście Państwo umowę składowania nr (…) z kontrahentem norweskim, posługującym się jako nabywca usługi numerem VAT norweskim. Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem zawartej umowy jest składowanie powierzonych przez kontrahenta norweskiego elementów konstrukcji stalowej służącej do budowy mostów, na zewnętrznych placach składowych na terenie Zakładu (…) ((…) będących Państwa własnością) w (…).

Wystawialiście Państwo dotychczas faktury ze stawką 23%, uznając, że usługi objęte umową są związane z nieruchomością na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak kontrahent norweski zwrócił się do Państwa z żądaniem, bazując na otrzymanym wezwaniu do złożenia korekty z 19 kwietnia 2024 r. od Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego (…) o skorygowanie wcześniej wystawionych faktur do stawki VAT bez podatku w ramach procedury odwrotnego obciążenia, twierdząc, że usługi objęte umową winny być opodatkowane na zasadach ogólnych na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy usługi objęte umową składowania na rzecz kontrahenta norweskiego są objęte obowiązkiem rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski na podstawie art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wątpliwości w zakresie miejsca świadczenia usług objętych umową składowania na rzecz kontrahenta nie można zgodzić się z Państwem, że w analizowanym stanie faktycznym znajdą zastosowanie przepisy szczególne definiujące miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością. W przedmiotowej sprawie nieruchomość położona na terenie Zakładu (…) w (…) nie jest przedmiotem świadczenia. Z opisu sprawy wynika, że zakres umowy obejmuje składowanie powierzonych przez kontrahenta norweskiego elementów konstrukcji stalowej służącej do budowy mostów, na zewnętrznych placach składowych na terenie Państwa magazynu. Jednakże kontrahent norweski nie posiada nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren zewnętrznych placów składowych, nie decyduje również o rozmieszczeniu elementów konstrukcji stalowych oraz nie ma uprawnień do zarządzania powierzchnią zewnętrznego placu składowego. Kontrahent nie ma również przydzielonej przestrzeni magazynowej na zewnętrznych placach magazynowych wyłącznie do jego użytku, gdyż przechowujecie tam Państwo przede wszystkim konstrukcje stalowe wyprodukowane przez siebie jako wyrób gotowy. Zatem należy stwierdzić, że niewątpliwie Państwa Spółka wykorzystuje nieruchomość do świadczenia na rzecz Kontrahenta usług składowania, jednak nieruchomość ta (place zewnętrze na terenie Zakładu (…)), jako taka, nie jest w tym przypadku przedmiotem umowy (nieruchomość nie jest przedmiotem świadczenia). W konsekwencji w tej sytuacji nie występuje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami i nieruchomością - o którym mowa w art. 31a rozporządzenia.

W związku z tym, opisane we wniosku usługi świadczone na rzecz kontrahenta norweskiego nie są związane z nieruchomościami i art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. Do ww. usług nie znajdują również zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem miejsce świadczenia ww. usług wykonywanych przez Państwa na rzecz kontrahenta należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli - jak Państwo wskazaliście - terytorium Norwegii. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast odnośnie obowiązku wystawienia kontrahentowi faktur korygujących należy ponownie wskazać, że faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, potwierdzających rzetelność wystawionego dokumentu. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że powinniście Państwo skorygować dotychczas błędnie wystawione na rzecz kontrahenta norweskiego faktury. Bowiem jak ustalono w niniejszej interpretacji usługa składowania powinna być rozliczana na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ust. 1 ustawy i w konsekwencji powinna być opodatkowana poza terytorium Polski. Zatem nie byliście Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku należnego (zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia) i w wystawionych fakturach na rzecz kontrahenta zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy nie powinniście Państwo wykazywać ani stawki podatku ani kwoty podatku, faktury powinny posiadać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym powinni Państwo skorygować nieprawidłowo wystawione faktury na rzecz kontrahenta norweskiego poprzez wystawienie faktur korygujących, które skorygują nieprawidłowo wykazany podatek VAT oraz wskażą na konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku wyjaśniamy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych dokumentów. W związku z tym dokumenty przesłane przez Państwa nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).