Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.771.2023.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-31
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej na zasadzie współwłasności łącznej wspólników spółki.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka cywilna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie dotyczącym skutków podatkowych odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego oraz związanego z tym budynkiem gruntu oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Od 1999 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w formie dwuosobowej spółki cywilnej (wyłącznie jako wspólnik). Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie obiektu turystycznego z miejscami krótkotrwałego zakwaterowania.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W dniu 8 maja 2008 r., jako wspólnicy spółki cywilnej, w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, nabyli Państwo prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 2 500 m2 wraz z budynkami usytuowanymi na tej nieruchomości, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Zabudowa to: budynek mieszkalny, budynek gospodarczy oraz murowana wiata. Nabycie nastąpiło na zasadzie współwłasności łącznej wspólników spółki. Z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przekształciło się w prawo własności, na podstawie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716). Nieruchomość ta została nabyta jako lokata środków, którymi ówcześnie Państwo dysponowali jako wspólnicy Spółki.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zakupiona nieruchomość położona jest w zupełnie odległym miejscu od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki oraz przez cały okres posiadania, faktycznie nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki, ani też przez wspólników indywidualnie. Nie była też wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki oraz nie były ponoszone na nią żadne nakłady. Nabycie nie zostało w żaden sposób odzwierciedlone w zapisach ksiąg podatkowych Spółki. Nie była faktycznie składnikiem majątku Spółki. Jako nowi współwłaściciele nieruchomości zostali Państwo obciążeni dodatkowo podatkiem od nieruchomości, który od początku naliczany jest w stawkach właściwych dla nieruchomości mieszkalnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nabycie nieruchomości nie było również obarczone podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, że nieruchomość nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w przyszłości do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, podjęli Państwo decyzję o jej sprzedaży. Sprzedaż chcą Państwo zrealizować w najbliższej przyszłości.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:
-----------------------------------------

\- W zakres prowadzonej przez Panią wskazanej we wniosku działalności gospodarczej nie wchodzi i nigdy nie wchodził obrót nieruchomościami.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Nie prowadzi i nie prowadziła Pani innej niż opisana we wniosku działalności gospodarczej, w szczególności związanej z obrotem nieruchomościami. Nie sprzedała Pani dotychczas żadnej działki.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Miejsce położenia, oznaczenie geodezyjne (numer ewidencyjny) wskazanej we wniosku działki: …, gm. …, ID działki …, KW nr …. Działka położona w odległości ok. 15 km od miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Sposób w jaki Pani i Pani wspólnik mieliście zamiar wykorzystywać ww. nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej – lokata posiadanych ówcześnie środków, z ewentualnym zamiarem zamieszkania własnego w przyszłości.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Ww. nieruchomość przez cały okres jej posiadania nie była wykorzystywana w żaden sposób.
-------------------------------------------------------------------------------------------

\- Ww. nieruchomość nie była udostępniana nieodpłatnie ani odpłatnie osobom trzecim.
------------------------------------------------------------------------------------

\- W odpowiedzi na pytanie Organu czy zaliczali Państwo do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek wydatki związane z ww. nieruchomością, wskazała Pani, że podatek od nieruchomości, który w momencie sprzedaży zostanie wyłączony z kosztów poprzez ich korektę.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Nie były podejmowane żadne czynności, ani nakłady mogące zwiększyć wartość nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Przed sprzedażą nieruchomości nie będą podejmowane żadne czynności, ani nakłady mające na celu zwiększenie wartości nieruchomości będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- Planowana data sprzedaży ww. nieruchomości – pierwsze półrocze 2024 r.
-------------------------------------------------------------------------

\- Inne nieruchomości, które Pani posiada:
------------------------------------------

· Zakup nieruchomości na potrzeby rozpoczętej, a potem prowadzonej działalności gospodarczej jako …, …, …, niebędącego przedmiotem odrębnej umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze: KW …, Dz. Nr …, pow. 0,4569 ha, zakup 26 maja 2000 r., Dz. …, pow. 263 m2, zakup 12 czerwca 2000 r., Dz. Nr …, droga 138 m2, zakup 3 lipca 2008 r., KW …, Dz. Nr …, o pow. 2880 m2, zakup 19 czerwca 2000 r., KW …, Dz. Nr …, o pow. 13 535 m2, zakup 4 grudnia 2000 r., KW …, Dz. Nr …, o pow. 1704 m2, zakup 3 marca 2006 r., KW …, Dz. Nr …, o pow. 357 m2, drogi … i …, o pow. 102 m2 i 104 m2, łącznie 563 m2. Wszystkie wymienione działki tworzą jeden zwarty areał i służą działalności Spółki.

· Zakup nieruchomości niezwiązanych z działalnością gospodarczą oraz niebędących przedmiotem odrębnej umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze: KW …, Dz. Nr …, o pow. 277 m2, zakup 8 lutego 2007 r. – zakup na współwłasność osób fizycznych, KW …, Dz. Nr …, … i …, o pow. łącznej 277 m2, zakup 18 marca 2010 r. – zakup w ramach firmy … s.c. … …, jako inwestycja środków wspólników spółki.

\- Nie sprzedawała Pani dotychczas żadnej nieruchomości.
--------------------------------------------------------

Pytanie
-------

Czy przychód uzyskany przez Panią jako wspólnika spółki ze sprzedaży nieruchomości przedstawionej w opisie stanu faktycznego będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

W Pani ocenie, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, pomimo że nabytej przez wspólników spółki cywilnej, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych. Nie znajduje tu bowiem zastosowania wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do przychodów ze zbycia składników majątku przedsiębiorstwa będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość w trakcie jej posiadania nie była składnikiem majątku Spółki, nie była wykorzystywana w żaden sposób w prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż następuje po upływie 5 lat od jej nabycia. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2438/19.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa, ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest również podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą, w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.), bowiem:

Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

\- nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

\- nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Jak już wcześniej wspomniano, klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe, w tym również w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania. Możliwość wyboru formy opodatkowania mają m.in. podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów należy zauważyć, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten nie powstałby jedynie, gdyby sprzedaż nastąpiła po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nieruchomość została wycofana z działalności.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ww. ustawy:

Amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22d ww. ustawy:

1\. Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

2\. Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Jak natomiast stanowi art. 22n ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Z kolei, stosownie do art. 5a pkt 2 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach – rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośredniej definicji środków trwałych, dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji.

Definicja pojęcia środki trwałe wywodzi się z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15:

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Grunt jest zdatny do użytku z chwilą nabycia. Na jego wartość początkową wpływa wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z zakupem (koszty aktu notarialnego, itp.). Co istotne, w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanej - oddzielnymi środkami trwałymi są grunty oraz posadowione na tym gruncie budynki i budowle.

W myśl bowiem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864), grunty klasyfikuje się do grupy 0 „Grunty”, a budynki do grupy 1 „Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego”. Ponadto, oddzielne ujęcie w ewidencji jest konieczne również dlatego, że grunty nie podlegają amortyzacji.

W przedmiotowej sprawie w momencie zakupu wskazanych we wniosku nieruchomości nabywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, grunty powinny zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Panią do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości będzie stanowiła przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

W opisie sprawy wskazano, że od 1999 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą w formie dwuosobowej spółki cywilnej (wyłącznie jako wspólnik). Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie obiektu turystycznego z miejscami krótkotrwałego zakwaterowania. W dniu 8 maja 2008 r., jako wspólnicy spółki cywilnej, w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, nabyli Państwo prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o powierzchni 2 500 m2 wraz z budynkami usytuowanymi na tej nieruchomości, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Zabudowa to: budynek mieszkalny, budynek gospodarczy oraz murowana wiata. Nabycie nastąpiło na zasadzie współwłasności łącznej wspólników spółki. Z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przekształciło się w prawo własności, na podstawie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716). Nieruchomość ta została nabyta jako lokata środków, którymi ówcześnie Państwo dysponowali jako wspólnicy Spółki. Zakupiona nieruchomość przez cały okres posiadania nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki, ani też przez wspólników indywidualnie. Nie była też wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki oraz nie były ponoszone na nią żadne nakłady. Nabycie nie zostało w żaden sposób odzwierciedlone w zapisach ksiąg podatkowych Spółki. Nie była faktycznie składnikiem majątku Spółki. Jako nowi współwłaściciele nieruchomości zostali Państwo obciążeni dodatkowo podatkiem od nieruchomości, który od początku naliczany jest w stawkach właściwych dla nieruchomości mieszkalnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podatek od nieruchomości zaliczali Państwo do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając na uwadze zawarty we wniosku opis wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Pani jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w 2008 r. nabyła wraz ze wspólnikiem w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę wraz z budynkami usytuowanymi na tej nieruchomości (budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym oraz murowaną wiatą) stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności. Nabycie nastąpiło na zasadzie współwłasności łącznej wspólników spółki. Do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej zaliczali Państwo podatek od nieruchomości. Podjęcie takich czynności bezsprzecznie oznacza, że mieli Państwo zamiar wykorzystywać przedmiotową nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Co istotne, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych, ani też dokonywania jego amortyzacji.

Jak wskazano wcześniej, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Powyższy przepis wprowadza zatem swoisty „mechanizm” wyodrębnienia z majątku prowadzonej działalności gospodarczej np. niewykorzystywanej w działalności gospodarczej nieruchomości i „przesunięcia” jej do majątku prywatnego przedsiębiorcy z jednoczesnym określeniem po upływie jakiego czasu do jej odpłatnego zbycia stosuje się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zgodzić się z Pani argumentem, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, gdyż już samo zwiększenie majątku przedsiębiorstwa stanowi bierne wykorzystanie tej nieruchomości, chociażby poprzez postrzeganie finansowej solidności firmy przez kontrahentów. Ponadto, zauważyć należy, że uwzględniali Państwo w kosztach uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej wydatki związane z nieruchomością, tj. podatek od nieruchomości, co miało wpływ na wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie istotnym jest, czy zbywana nieruchomość jest nieruchomością mieszkalną, czy też niemieszkalną.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu, użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych, przez budynek należy rozumieć zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle przepisów ww. rozporządzenia, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne, i tak:

\- budynki mieszkalne – są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych; w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem,

\- budynki niemieszkalne – są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w KŚT oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) oraz przypisano każdemu rodzajowi KŚT odpowiedni symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że przychód uzyskany z planowanej sprzedaży w 2024 r. części nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem gospodarczym oraz murowaną wiatą będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem sprzedaż nieruchomości w tej części będzie skutkować powstaniem po Pani stronie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany z planowanej sprzedaży w 2024 r. budynku mieszkalnego, gruntu związanego z tym budynkiem, zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie stanowił przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tej czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2008 r.

Wobec powyższego wskazać należy, że planowane przez Panią odpłatne zbycie budynku mieszkalnego, gruntu związanego z tym budynkiem nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Reasumując, w świetle powyższego, mając na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia części nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem gospodarczym oraz murowaną wiatą stanowi przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jest to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z ww. sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranej przez Panią formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż części działki wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym nie będzie stanowić źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Do odpłatnego zbycia wyżej wymienionej części nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód, który uzyska Pani z tytułu ww. sprzedaży, nie będzie stanowił źródła przychodu i nie będzie skutkował obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości upłynął już pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego mającego zastosowanie do zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Końcowo wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym, niniejsza interpretacja dotyczy Pani jako Zainteresowanej, natomiast nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).