Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-152/16/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-20
Teza: Czy podatnik jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.?
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład Aktywności Zawodowej może zostać utworzony przez gminę, powiat oraz inne organizacje społeczne, których zadaniem statutowym jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Podstawowym celem funkcjonowania zakładu aktywności zawodowej jest zatrudnianie osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego i umiarkowanego stopnia niepełnosprawności poprzez prowadzenie rehabilitacji zawodowej i społecznej, przygotowanie ich do samodzielnego i niezależnego życia adekwatnego do ich możliwości psychomotorycznych oraz znalezienie odpowiedniego zatrudnienia poza zakładem. Wspomniany wyżej cel realizowany jest w ramach prowadzonej przez zakłady aktywności zawodowej, szeroko rozumianej działalności wytwórczo-usługowej.

Przyjmuje się, że rolą zakładów jest co do zasady realizacja trzech rodzajów rehabilitacji:

1.  zawodowej, rozumianej jako przygotowanie do wykonywania czynności na danym stanowisku pracy, wyposażenie pracownika w niezbędne umiejętności, a w miarę możliwości kwalifikacje zawodowe,
2.  leczniczej, poprzez zapewnienie dostępu na terenie zakładu do usług rehabilitacyjnych (urządzeń i fachowej kadry),
3.  społecznej jako pomoc w odnalezieniu się w nowej roli, w pełnieniu różnych ról społecznych, codziennym funkcjonowaniu, poprawie jakości życia.

Koszty utworzenia i działania Zakładu aktywności zawodowej są finansowane ze środków PFRON, samorządu terytorialnego lub innych źródeł. Szczegółowo warunki utworzenia i finansowania działalności Zakładu określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. (Dz. U. 2012 r. poz. 850).

Zakład aktywności zawodowej został utworzony przez Powiat na podstawie uchwały Rady Powiatu z dnia 28 lutego 2007 r. w sprawie utworzenia Zakładu aktywności zawodowej. Zakład posiada aktualną decyzję o przyznaniu statusu zakładu aktywności zawodowej, wydaną przez Wojewodę. Obecnie Zakład jest prowadzony w formie samorządowego zakładu budżetowego. Koszty swojej działalności zakład pokrywa z przychodów własnych, dotacji przedmiotowej udzielonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, dofinansowania ze środków PFRON dokonywanego przez samorząd województwa na warunkach i w wysokości określonych umową z powiatem oraz innych źródeł.

Zakład jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność usługową, w ramach której świadczy usługi pralnicze i wyżywienia zarówno dla odbiorców indywidualnych (osoby fizyczne), jak i zbiorowych (zakłady, instytucje, stowarzyszenia, itp.) oraz usługi gospodarczo-techniczne (dozorowanie, utrzymanie czystości wokół obiektów, pielęgnacja zieleni, usługi konserwacyjne), głównie na rzecz jednostek sektora finansów publicznych. Personel zakładu, w większości stanowią osoby niepełnosprawne. Właściwe zatrudnienie osoby niepełnosprawnej, zgodnie z jej możliwościami i predyspozycjami pozwala pracodawcy na uaktywnienie tych osób - praca staje się główną determinantą ich jakości życia, z kolei poprawa jakości życia sprzyja doskonaleniu jakości pracy, co przedkłada się na poziom świadczonych usług, ich atrakcyjność, a w konsekwencji ma wpływ na uzyskanie przychodu przez podatnika.

Proces rehabilitacji prowadzony w zakładzie nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności podatnika, odbywa się on zgodnie z opracowanym programem, który obejmuje rahabilitację zawodową, społeczną i leczniczą pracowników niepełnosprawnych. Zazwyczaj działania z zakresu rehabilitacji leczniczej i społecznej wyprzedzają podjęcie rehabilitacji zawodowej, lecz potem towarzyszą jej stale (przebiegają równolegle) i leżą u podstaw powodzenia w zatrudnieniu osoby niepełnosprawnej. Jest to szereg działań leczniczych, psychologicznych, a także organizacyjnych, technicznych, edukacyjnych i społecznych, które „towarzyszą” działalności usługowej. Ponadto rehabilitacja skierowana do pracowników niepełnosprawnych nie służy ich celom osobistym, tylko potrzebom pracodawcy, które jest zobowiązany w myśl aktualnych przepisów zaspokoić.

Koszty ze względu na funkcjonowanie zakładu aktywności zawodowej, można podzielić na związane ze strefą produkcyjno-usługową oraz obsługowo-rehabilitacyjną.

W przypadku pierwszej grupy, koszty nabywane są w celu wytworzenia usług będących przedmiotem dostawy i bezpośrednio generujące przychód. Natomiast, dla wydatków ogólnozakładowych (np. media, mat. biurowe, usługi informatyczne, koszty związane z utrzymaniem środków transportu, usługi lekarskie, porady psychologiczne, usługi rehabilitacyjne i terapeutyczne, szkolenia, kursy zawodowe, itp.), związek dokonywanych zakupów z działalnością usługową podatnika ma charakter pośredni, tzn. zakup towarów i usług niezbędnych do prowadzenia rehabilitacji leczniczej, społecznej i zawodowej oraz związanych z pionem administracyjno-obsługowym, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie zakładu jako całości. Reasumując można stwierdzić, że działalność obsługowo-rehabilitacyjna to cała „otoczka” techniczno-administracyjna umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej w zakładzie aktywności zawodowej, która jest odpowiednikiem działalności prowadzonej przez kadrę kierowniczą, służby techniczne i finansowe w wolnorynkowych firmach produkcyjnych, usługowych czy handlowych.

Zakład nie prowadzi działalności publicznej (nie jest organem władzy publicznej), nieodpłatnej działalności statutowej (nie oferuje usług za darmo) oraz prywatnej, tzn. na cele osobiste podatnika lub pracowników, itp.

Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności m.in. z wpływów ze sprzedaży usług opodatkowanych i zwolnionych z VAT. Ponadto, otrzymane dotacja przedmiotowa oraz dofinansowanie ze środków PFRON są przeznaczone na pokrycie kosztów ogólnej działalności zakładu oraz nie stanowią one dopłaty do ceny świadczonych usług.

Zakład posiada indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2015r., w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, od zakupów związanych z działalnością obsługowo-rehabilitacyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując brzmienie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, Zakład wskazał, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Ważne jest, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą”, znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Przez cele inne rozumie się sferę działalności podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą, która z założenia nie ma nic wspólnego (żadnego związku) z działalnością gospodarczą podatnika. Sposoby określenia proporcji określa art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 7b i art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT. Zatem, w przypadku gdy podatnik wykonuje jednocześnie działalność gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną z podatku) oraz niemającą charakteru gospodarczego, i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności, odliczenie podatku naliczonego od poniesionych wydatków, jest dopuszczalne w takim zakresie, w jakim nabycia te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika objętej stawkami VAT, stosując tzw. „proporcję”. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Zakład jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi działalność usługową, zdefiniowaną w art. 15 ustawy o VAT, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z VAT. Samorządowy zakład budżetowy nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT.

W ocenie Zakładu, działalność obsługowo-rehabilitacyjna Zakładu nie stanowi odrębnej działalności podatnika. Jest to strefa aktywności, która umożliwia prowadzenie działalności usługowej, stanowi środek do osiągnięcia celu zasadniczego – pojawienia się sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT. Dlatego w przypadku, gdy brak jest obiektywnych możliwości precyzyjnego podziału kosztów, tj. do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do zwolnionych, ustalając kwotę podatku VAT podlegającą odliczeniu, zakład aktywności zawodowej zobowiązany jest stosować „proporcję”, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie dotyczyć tych podmiotów, które nie są podatnikami w 100% swojej aktywności, wykonują również inne czynności, nie stanowiące działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji dokonują zakupów, dla celów które nie mają żądnego związku z działalnością gospodarczą - nie są jej rozwinięciem czy konsekwencją.

Wobec powyższego, indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2015r., w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego, od zakupów związanych z działalnością obsługowo-rehabilitacyjna, ma nadal zastosowanie, a zakład nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, tak jak jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem interpretacji należy wskazać, że skoro z wniosku wynika, że Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym, uznać należy, że powołując się na odrębność podatkowoprawną Zakładu i dotychczasową praktykę krajową, Zakład traktuje siebie odrębnie, a tym samym do czasu obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług pozostaje przy obecnym modelu rozliczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dalsze przepisy, tj. art. 86 ust. 2b-2h ww. ustawy regulują zasady sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast art. art. 90b i 90c ustawy reguluje obowiązki dotyczące dokonywania ewentualnej korekty podatku odliczonego wg art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) w przypadku niektórych podatników został określony sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”, jak również rozporządzenie wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy, określa zakres odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz art. 8 ust. 5 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności celem ustalenia czy znajdą zastosowanie zasady odliczania proporcjonalnego należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez podatnika czynności.

W przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. A zatem zastosowanie znajdą zasady wskazane w powołanych art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - samorządowy zakład budżetowy, jest czynnym podatnikiem VAT. Zakład prowadzi działalność usługową, w ramach której świadczy usługi pralnicze i wyżywienia zarówno dla odbiorców indywidualnych, jak i zbiorowych oraz usługi gospodarczo-techniczne głównie na rzecz jednostek sektora finansów publicznych. Personel zakładu, w większości stanowią osoby niepełnosprawne.

Proces rehabilitacji prowadzony w zakładzie nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności podatnika, odbywa się zgodnie z opracowanym programem, który obejmuje rahabilitację zawodową, społeczną i leczniczą pracowników niepełnosprawnych. Zazwyczaj działania z zakresu rehabilitacji leczniczej i społecznej wyprzedzają podjęcie rehabilitacji zawodowej, lecz potem towarzyszą jej stale (przebiegają równolegle) i leżą u podstaw powodzenia w zatrudnieniu osoby niepełnosprawnej. Jest to szereg działań leczniczych, psychologicznych, a także organizacyjnych, technicznych, edukacyjnych i społecznych, które „towarzyszą” działalności usługowej. Rehabilitacja skierowana do pracowników niepełnosprawnych nie służy ich celom osobistym, tylko potrzebom pracodawcy, które jest zobowiązany w myśl aktualnych przepisów zaspokoić. Koszty ze względu na funkcjonowanie zakładu aktywności zawodowej, dzielą się na związane ze strefą produkcyjno-usługową oraz obsługowo-rehabilitacyjną. W przypadku pierwszej grupy, koszty nabywane są w celu wytworzenia usług będących przedmiotem dostawy i bezpośrednio generujące przychód. Natomiast, dla wydatków ogólnozakładowych, związek dokonywanych zakupów z działalnością usługową podatnika ma charakter pośredni, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie zakładu jako całości.

Zakład nie prowadzi działalności publicznej (nie jest organem władzy publicznej), nieodpłatnej działalności statutowej (nie oferuje usług za darmo) oraz prywatnej, tzn. na cele osobiste podatnika lub pracowników.

Odnosząc się do powyższego, podkreślić jeszcze raz należy, że jak wskazano art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Skoro więc, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca „nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o VAT”, w konsekwencji uznać należy, że art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego. A zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również wskazać, że niniejsza interpretacja traci aktualność z chwilą centralizacji rozliczeń zakładu budżetowego z jednostką samorządu terytorialnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.