Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.419.2023.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-24
Teza: Uznanie Rekompensaty za wynagrodzenie za świadczone na rzecz Gminy usługi i włączenia jej do podstawy opodatkowania oraz brak obowiązku naliczenia podatku VAT od przysporzeń w postaci wkładu na kapitał zakładowy czy przysporzeń otrzymywanych od wspólnika przeznaczonych na bieżącą działalność spółki.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-brak obowiązku opodatkowania; rekompensata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe
=======================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania Rekompensaty za wynagrodzenie za świadczone na rzecz Gminy usługi i włączenia jej do podstawy opodatkowania oraz braku obowiązku naliczenia podatku VAT od przysporzeń w postaci wkładu na kapitał zakładowy, a także jest nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT od przysporzeń otrzymywanych od wspólnika i przeznaczonych na bieżącą działalność Spółki.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania Rekompensaty za wynagrodzenie za świadczone na rzecz Gminy usługi i włączenia jej do podstawy opodatkowania oraz braku obowiązku naliczenia podatku VAT od przysporzeń w postaci wkładu na kapitał zakładowy czy przysporzeń otrzymywanych od wspólnika przeznaczonych na bieżącą działalność spółki.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), zarejestrowane przez Sąd Rejonowy (…) (dalej jako Spółka) jest spółką komunalną. Gmina (…) (zwana dalej Gminą) posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki (zwana dalej Gminą). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Uchwałą nr (…) roku w sprawie powierzenia spółce komunalnej zadań własnych Gminy (…) (zwana dalej Uchwałą), Gmina postanowiła o powierzeniu Spółce realizacji zadań własnych Gminy w zakresie:

1\. Gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a w szczególności:

A. Zimowe utrzymanie dróg gminnych oraz chodników na terenie miasta, w tym w szczególności:

1) zgromadzenie środków uszorstniających z przeznaczeniem do zwalczania gołoledzi na drogach, w ilości zapewniającej prawidłowe prowadzenie akcji,

2) odśnieżanie i posypywanie mieszanką piasku i soli, przy użyciu sprzętu mechanicznego dróg gminnych,

3) posypywanie mieszanką piasku i soli, przy użyciu sprzętu mechanicznego, dróg gminnych znajdujących się w poszczególnych sołectwach (na zlecenie sołectw),

4) odśnieżanie i posypywanie mieszanką piasku i soli, przy użyciu sprzętu mechanicznego, chodników wskazanych przez Gminę,

5) wywożenie śniegu z ulic w razie wzmożonych odpadów atmosferycznych oraz składowanie go w miejscu uzgodnionym z Gminą.

B. Utrzymanie całoroczne dróg gminnych oraz chodników na terenie miasta, w tym w szczególności:

1) remonty bieżące dróg i ulic,

2) równanie dróg szutrowych,

3) uzupełnianie ubytków nawierzchni.

C. Wykonywanie innych czynności na drogach gminnych związanych z budową i remontami według potrzeb Gminy uwzględniając:

a) remonty cząstkowe chodników,

b) prostowanie słupków, mocowanie znaków drogowych i tablic z nazwami ulic,

c) mocowanie zerwanych łańcuchów w ogrodzeniach łańcuchowych,

d) naprawę donic betonowych,

e) montaż i demontaż koszy ulicznych lub ich części,

f) naprawy wiat przystankowych,

g) usuwanie dewastacji i zniszczeń,

2\. Utrzymania czystości i porządku oraz zieleni gminnej i zadrzewień, a w szczególności:

1) bieżące utrzymywanie w czystości jezdni ulic, chodników, ciągu pieszo-jezdnego, placów i parkingów oraz wiat przystankowych na terenie miasta, w tym zamiatanie, odśnieżanie i zwalczanie gołoledzi oraz zbieranie papierów, szkieł i wszelkich innych odpadów z terenów publicznych oraz z terenów zielonych na terenie miasta,

2) malowanie koszy ulicznych oraz wykonywanie bieżących napraw w zależności od potrzeb,

3) oczyszczanie z chwastów chodników i jezdni z możliwością zastosowania środków chemicznych, przy zachowaniu wszelkich środków bezpieczeństwa zastrzeżonych dla tego rodzaju prac,

4) wykonywanie innych prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie miasta,

5) prace wymagające pilnego wykonania, związane z estetyką oraz utrzymaniem czystości i porządku na terenie miasta,

6) przeprowadzanie w zależności od potrzeb cząstkowych rekultywacji trawników (odnawianie wraz z siewem trawy oraz nawożeniem),

7) pielenie trawników i alejek spacerowych z chwastów z możliwością zastosowania, w zależności od potrzeb, środków chemicznych przy zachowaniu wszelkich środków bezpieczeństwa zastrzeżonych dla tego rodzaju prac,

8) w zależności od potrzeb przeprowadzenie nawożenia terenów zielonych nawozami mineralnymi wieloskładnikowymi,

9) oczyszczanie i odcinanie krawężników,

10) wycinanie odrostów przy pniach drzew, usuwanie suchych konarów i gałęzi, usuwanie drzew w zależności od potrzeb,

11) przycinanie i formowanie koron drzew oraz żywopłotów łącznie z odchwaszczaniem i spulchnianiem ziemi przy żywopłotach oraz usunięciem pędów pozostałych po cięciu i formowaniu,

12) przycinanie i odmładzanie pojedynczych krzewów i drzewek wraz z odchwaszczaniem i spulchnianiem ziemi wokół krzewów i drzewek oraz usunięciem pędów pozostałych po cięciu,

13) zgrabianie liści wraz z ich wywiezieniem w dniu wygrabienia,

14) inne prace związane z estetyką oraz utrzymaniem zieleni na terenie miasta.

3\. Utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, a w szczególności:

1) prace związane z utrzymaniem porządku wokół wskazanych budynków gminnych: prace porządkowe, odśnieżanie i likwidacja śliskości, wykaszanie terenów wokół obiektów,

2) prace remontowe i konserwacyjne przy alejkach, małej architekturze, pomostach oraz prace porządkowe w Parku Miejskim w (…), tj. wykaszanie terenów zielonych, bieżące sprzątanie i wywózka śmieci oraz gałęzi czy liści, serwis oświetlenia Parku,

3) prace remontowe przy mieszkaniach komunalnych gminy,

4) prace porządkowe oraz konserwacyjne przy cmentarzach wojennych oraz wykaszanie terenów cmentarzy wg zapotrzebowania,

5) bieżąca konserwacja i odtwarzanie rowów melioracyjnych, których właścicielem jest gmina,

6) utrzymanie czystości rynku w (…) oraz bieżąca pielęgnacja zieleni na rynku, konserwacja i remont bieżący obiektów małej architektury rynku oraz przystanku.

7) utrzymanie czystości i porządku oraz pielęgnacja zieleni w centrach miejscowości gminy wskazanych do utrzymania.

W ślad za powyższą Uchwałą, Spółka zawarła z Gminą Umowę Wykonawczą z dnia 29 listopada 2021 r. w (…)

Podstawą zawarcia umowy, prócz Uchwały, były przepisy:

*   Uchwała nr (…) z dnia (\`(...)\`) listopada 2021 roku w sprawie powierzenia spółce komunalnej zadań własnych Gminy (…),
*   Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
*   Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej,
*   Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,
*   Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych,
*   Ustawa z dnia 13 września 1996 roku o utrzymaniu czystości i porządku w gminach,
*   Ustawa z dnia 22 września 2006 r. o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców,
*   Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z dnia 26 października 2012 r., Dz. Urz. UE. C Nr 326, str. 47),
*   Decyzja Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. L 7/3 z 2012 r.).

Działalność Spółki polega na świadczeniu usług komunalnych na rzecz mieszkańców oraz przedsiębiorstw prowadzących działalności na terenie Gminy (…) Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w (…) w sprawie: przyjęcia Regulaminu świadczenia usług przez Zakład (…) oraz funkcjonowania Punktu Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych ze zmianami, Gmina zobowiązała poprzednika prawnego Spółki do wykonywania Usług publicznych w zakresie wskazanym w Umowie, a w wyniku uchwały Nr (…) z dnia 9 października 2020 r. w sprawie przekształcenia Zakładu (…) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz uchwały Nr (…) w sprawie zmiany uchwały w sprawie przekształcenia Zakładu, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej zawiązana Spółka realizuje powierzone zadanie w miejsce Zakładu jako jego następca prawny. Spółka Operatora została utworzona w szczególnym celu realizacji zadań użyteczności publicznej i zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego.

Zadania mają charakter usług użyteczności publicznej, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym i są realizowane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy, w szczególności z uwzględnieniem postanowień Decyzji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zadaniami użyteczności publicznej są zadania własne gminy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Artykuł ten zawiera przykładowe wyliczenie zadań będących zadaniami użyteczności publicznej.

Spółka nie może przenosić na inny podmiot lub osobę fizyczną, w całości lub w części obowiązków wynikających z powierzonych zadań.

Środki finansowe, niezbędne do realizacji powierzonych zadań, są zapewniane przez Gminę, co gwarantuje prawidłowe i terminowe ich wykonanie przez Wnioskodawcę. Należy zaznaczyć, że środki te, dotyczące powierzonego zadania, mogą zostać przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację zleconych usług.

Tytułem realizacji powierzonych zadań, Gmina wypłaca spółce Rekompensatę. Jej wysokość nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się z zobowiązań z tytułu wykonywania zadań publicznych z uwzględnieniem rozsądnego zysku (art. 5 ust. 1 Decyzji) oraz nie może przekraczać w skali roku kwoty określonej w art. 2 ust. 1 lit. a Decyzji, liczonej jako średnia roczna kwota Rekompensaty przewidywana w okresie powierzenia Zadania Publicznego.

Wobec powyższego, wartość Rekompensaty Rm Spółki w danym roku m wylicza się według poniższego wzoru:

Rm=Km-Pm-PKasm+RZm

gdzie:

m - oznacza kolejny rok,

Km - oznacza koszty realizacji zadania,

Pm - oznacza przychody Spółki z realizacji zadania,

PKasm - oznacza wszelkiego rodzaju przysporzenia niezwiązane z przychodami z działalności powierzonej liczone metodą kasową (np.: dotacje, zwolnienia z podatków i opłat, wkład pieniężny na kapitał zakładowy, zapasowy, rezerwowy, dopłaty do kapitału),

RZm- oznacza Rozsądny zysk.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga definicja rozsądnego zysku. Zgodnie z art. 5 ust. 5 Decyzji „rozsądny zysk” oznacza stopę zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka. Ustalenie rozsądnego zysku podlega negocjacjom między Gminą i Spółką. Rozsądny zysk nie powinien przekroczyć odpowiedniej stopy SWAP powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych, a jego kwotowa wartość nie może być mniejsza niż wartość nadwyżki nad paziom odpisów amortyzacyjnych, rat kapitałowych spłaconych tytułem spłaty wierzytelności zaciągniętej na finansowanie infrastruktury, której odpisy te dotyczą, niezbędnej do wykonywania zadania publicznego.

Podsumowując tę część należy wskazać, że Rekompensata to kwota jaka pozostaje do zapłaty, jeśli przychody i przysporzenia nie pokryją kosztów działalności Spółki. Zgodnie z przepisem art. 107 ust. 1 TFUE, wsparcie finansowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą stanowi pomoc publiczną, jeżeli jednocześnie spełnione są następujące warunki:

*   udzielane jest ono z budżetu państwa lub z innych środków publicznych,
*   przedsiębiorstwo uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku,
*   ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określone przedsiębiorstwo lub przedsiębiorstwa albo produkcję określonych towarów),
*   grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE.

Parametry, na których podstawie obliczona jest Rekompensata, są ustalone w obiektywny i przejrzysty sposób, tak aby nie powodowała ona powstania dodatkowej korzyści ekonomicznej, która mogłaby powodować uprzywilejowanie przedsiębiorstwa będącego beneficjentem względem przedsiębiorstw z nim konkurujących.

Spółka prowadzi działalność powierzoną, w zakresie usług w ogólnym interesie gospodarczym, jak i działalność niezwiązaną z wykonywaniem powierzonych przez Gminę zadań własnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 9 Decyzji, przedsiębiorstwa prowadzące działalność obejmującą usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym oraz inne rodzaje działalności muszą prowadzić oddzielną księgowość, wykazując osobno koszty i wpływy związane z usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym oraz koszty i wpływy związane z innymi usługami. Ewidencja ta jest materiałem analitycznym, na podstawie którego sprawdzane jest czy przyznana rekompensata nie przekracza kosztów netto danej usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym, i że nie miała miejsca nadwyżka rekompensaty. Równocześnie oddzielna księgowość działań prowadzonych w zakresie i poza zakresem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym pozwala ocenić, czy kryteria określone w decyzji są rzeczywiście spełnione.

Prowadzona księgowość powinna umożliwiać zidentyfikowanie kosztów związanych z usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym, w przeciwnym razie nie będzie można określić kwoty Rekompensaty.

Przedsiębiorstwo musi dokonać alokacji kosztów do wszystkich rodzajów działalności. Koszty zaliczane do usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym mogą obejmować wszelkie koszty zmienne wynikające ze świadczenia takich usług oraz proporcjonalny udział w kosztach stałych wspólnych dla działalności polegającej na usługach świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym i działalności nieposiadającej takiego charakteru.

Rachunkowość Spółki spełnia wymogi art. 5 ust. 9 Decyzji. W ewidencji wyodrębniono rachunkowość dotyczącą działalności powierzonej i, odrębnie, działalności komercyjnej. Spółka prowadzi wyodrębnioną rachunkowość dla usług powierzonych. Zgodnie z umową spółki, Spółka prowadzi działalność zarówno w zakresie jak i poza zakresem zadania publicznego, dokumentując to w sposób wymagany przez obowiązujące prawo, w szczególności wykazując (ewidencjonując) odrębnie przychody i koszty świadczenia zadania publicznego oraz odrębnie przychody i koszty działalności wykraczającej poza zakres zadania publicznego, zgodnie z § 39.

Poza powyższym, należy jeszcze raz zaznaczyć, że Gmina jest udziałowcem spółki. Wobec powyższego dokonuje ona czynności mających na celu jej dokapitalizowanie. Dokapitalizowanie takie przybiera najczęściej postać podwyższenia kapitału zakładowego. Przysporzenia pochodzące od wspólnika wykorzystywane są w bieżącej działalności Spółki, w tym przeznaczone są na pokrycie strat spółki w sferze działalności wielobranżowej.

### Pytanie

1) Czy Spółka jest obowiązana do naliczania podatku VAT do kwot rozliczających rekompensatę zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, w tym od otrzymanych zaliczek udokumentowanych fakturą zaliczkową?

2) Czy spółka jest obowiązana do naliczania podatku VAT od przysporzeń w postaci wkładu na kapitał zakładowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko w zakresie pytania 1.

W ocenie Spółki wypłata rekompensaty związana z realizowanym zadaniem publicznym stanowi, w świetle ustawy o VAT, wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; zwanej dalej „ustawą o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT: przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy: przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. (\`(...)\`).

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mleć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy: nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym: do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy: w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ww. ustawy: do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących tworzenia i przystępowania do spółek i spółdzielni oraz rozwiązywania i występowania z nich.

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej: Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do treści ww. przepisu: Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy: Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzoną przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Z powyższego wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Zgodnie z Umową, Spółka jest zobowiązana przede wszystkim do wykonywania usług publicznych świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. W świetle powołanych wyżej przepisów podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Rekompensata to bezpośredni zwrot ponoszonych przez Spółkę kosztów netto z uwzględnieniem zdefiniowanego w Umowie rozsądnego zysku.

W ocenie Spółki opisana sytuacja to odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie usług komunalnych, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Ustalanie statusu środków pieniężnych otrzymywanych przez Spółkę od Gminy należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem. Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją części zadań własnych Gminy, finansowanych z otrzymywanej od Gminy rekompensaty, Spółka działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Usługi, powierzone Wnioskodawcy do świadczenia, mieszczące się w zakresie zadań własnych Gminy, posiadają charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Gmina zobowiązała się zapewnić Spółce środki finansowe w postaci Rekompensaty, niezbędne do realizacji powierzonych zadań, co gwarantuje prawidłowe i terminowe ich wykonanie przez Wnioskodawcę. Otrzymane środki finansowe dotyczące powierzonego zadania mogą zostać przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację ww. zleconych przez Gminę usług publicznych. Rekompensata jest wypłacana Spółce w ratach miesięcznych, a jej wysokość nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje/będzie otrzymywać w ramach rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje/będzie następować w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Gminy rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami Spółki dokonywanymi na rzecz Gminy. Spółka podejmując się realizacji opisanego zadania, zwalnia Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Gmina osiąga/będzie osiągać więc wymierną korzyść.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca co prawda zobowiązał się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Wnioskodawcy od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Spółce zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (\`(...)\`) status "podmiotu prawa publicznego" nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

W kontekście powyższego wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne, określane jako Rekompensata, stanowi dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo że Wnioskodawca wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, działając w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak, jak wyżej wskazano, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Spółce od Gminy jako Rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie nastąpi wymiana świadczeń. Usługi w opisanym zakresie będą stanowić określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, realizując zadania własne Gminy, za które Spółka otrzyma bezpośrednio środki finansowe (Rekompensatę) na pokrycie kosztów powstających w związku z realizacją zadań powierzonych Spółce w drodze Uchwały, są wynagrodzeniem (zapłatą) za wykonanie konkretnych usług powierzonych przez Gminę, a Spółka wykonuje czynności leżące w zakresie przedmiotu opodatkowania VAT, określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT a tym samym otrzymana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2

Podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem VAT, gdyż nie będzie ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Wnioskodawca wskazuje, że będzie się to odbywało na zasadach przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych, poprzez wniesienie wkładów pieniężnych. W zamian za wkłady pieniężne Wspólnik otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego nie będzie stanowiło wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług przez Spółkę. Podwyższenie kapitału zakładowego nie będzie miało również bezpośredniego związku z żadną usługą świadczoną przez Spółkę. Bezpośrednim celem podwyższenia kapitału zakładowego jest dofinansowanie spółki, zwiększenie jej majątku własnego i tym samym wiarygodności w oczach kontrahentów, w tym zwiększenie wiarygodności kredytowej i potencjału inwestycyjnego. Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że podwyższenie kapitału zakładowego należy traktować jako świadczenie, które, zgodnie ze wzorem podanym w opisie stanu faktycznego, pomniejsza wysokość należnej Spółce Rekompensaty. Wkład pieniężny Wspólnika wniesiony na podwyższenie kapitału zakładowego nie jest więc Rekompensatą, i, w przeciwieństwie do Rekompensaty, nie powinien być traktowany jako zapłata za konkretną usługę.

Wnioskodawca jest zdania, że podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie wkładów pieniężnych, podobnie jak dopłat wspólnika, nie można zakwalifikować jako odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług przede wszystkim ze względu na brak cechy odpłatności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stosownie do którego:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

(…) ponieważ (…) art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu. Art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. (…)

W myśl z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce komunalnej,

gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W oparciu o art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Zatem, nawet gdyby podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska za to świadczenie jakąkolwiek zapłatę w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina (…) posiada 100% udziałów w Państwa kapitale zakładowym.

Uchwałą Rady Miejskiej w (…) Gmina postanowiła o powierzeniu Państwu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania czystości i porządku oraz zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. W ślad za powyższą Uchwałą, zawarli Państwo z Gminą Umowę Wykonawczą

Państwa działalność polega na świadczeniu usług komunalnych na rzecz mieszkańców oraz przedsiębiorstw prowadzących działalności na terenie Gminy. Realizują Państwo zadania użyteczności publicznej i zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym niemających charakteru przemysłowego ani handlowego. Zadania mają charakter usług użyteczności publicznej, świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym i są realizowane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Nie mogą Państwo przenosić na inny podmiot lub osobę fizyczną, w całości lub w części obowiązków wynikających z powierzonych zadań.

Środki finansowe, niezbędne do realizacji powierzonych zadań, są zapewniane przez Gminę, co gwarantuje prawidłowe i terminowe ich wykonanie przez Państwa. Środki te, dotyczące powierzonego zadania, mogą zostać przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację zleconych usług.

Tytułem realizacji powierzonych zadań, Gmina wypłaca Państwu Rekompensatę. Jej wysokość nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się z zobowiązań z tytułu wykonywania zadań publicznych z uwzględnieniem rozsądnego zysku (art. 5 ust. 1 Decyzji) oraz nie może przekraczać w skali roku kwoty określonej w art. 2 ust. 1 lit. a Decyzji, liczonej jako średnia roczna kwota Rekompensaty przewidywana w okresie powierzenia Zadania Publicznego.

Rekompensata to kwota jaka pozostaje do zapłaty, jeśli przychody i przysporzenia nie pokryją kosztów Państwa działalności.

Parametry, na których podstawie obliczona jest Rekompensata, są ustalone w obiektywny i przejrzysty sposób, tak aby nie powodowała ona powstania dodatkowej korzyści ekonomicznej, która mogłaby powodować uprzywilejowanie przedsiębiorstwa będącego beneficjentem względem przedsiębiorstw z nim konkurujących.

Prowadzą Państwo działalność powierzoną, w zakresie usług w ogólnym interesie gospodarczym, jak i działalność niezwiązaną z wykonywaniem powierzonych przez Gminę zadań własnych.

Rachunkowość Spółki spełnia wymogi art. 5 ust. 9 Decyzji. W ewidencji wyodrębniono rachunkowość dotyczącą działalności powierzonej i, odrębnie, działalności komercyjnej. Spółka prowadzi wyodrębnioną rachunkowość dla usług powierzonych. Zgodnie z umową spółki, Spółka prowadzi działalność zarówno w zakresie jak i poza zakresem zadania publicznego, dokumentując to w sposób wymagany przez obowiązujące prawo, w szczególności wykazując (ewidencjonując) odrębnie przychody i koszty świadczenia zadania publicznego oraz odrębnie przychody i koszty działalności wykraczającej poza zakres zadania publicznego, zgodnie z § 39.

Gmina jako udziałowiec Spółki dokonuje czynności mających na celu jej dokapitalizowanie. Dokapitalizowanie takie przybiera najczęściej postać podwyższenia kapitału zakładowego. Przysporzenia pochodzące od wspólnika wykorzystywane są w bieżącej działalności Spółki, w tym przeznaczone są na pokrycie strat spółki w sferze działalności wielobranżowej.

Państwa wątpliwości budzi w pierwszej kolejności obowiązek naliczania podatku VAT, od kwot rozliczających rekompensatę zgodnie z art. 29a ustawy, w tym od otrzymanych zaliczek udokumentowanych fakturą zaliczkową.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do treści ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika więc, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wyjaśnił:

26\. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

27\. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

28\. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I‑9115, pkt 12 i 13).

29\. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

30\. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

31\. Wreszcie w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (cytowany wyżej wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18).

Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę dofinansowania. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Analizując przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy zauważyć, że pomiędzy płatnością, którą otrzymują Państwo w ramach Rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie.

We wniosku wskazali Państwo, że zapewniane przez Gminę środki finansowe, niezbędne do realizacji powierzonych zadań, mogą zostać przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację zleconych usług, a wysokość Rekompensaty obliczona jest jako różnica między kosztami realizacji zadania a określonymi przychodami i przysporzeniami, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.

Otrzymując od Gminy Rekompensatę, otrzymują Państwo zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które Państwo wykonują na rzecz Gminy. Powierzone zadania realizują Państwo zatem za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że są Państwo spółką prawa handlowego, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną, zatem nie są Państwo adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym nie mogą Państwo korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy. Wprawdzie zobowiązali się Państwo wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak czynią to Państwo jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą. Stopień Państwa zależności od Gminy nie może automatycznie przesądzać o wyłączeniu powierzonego Państwu zadania własnego gminy z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony jako Rekompensata, będzie stanowić dla Państwa zapłatę za świadczone przez Państwa usługi. Mimo, że będą Państwo wykonywać czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak – jak wyżej wskazano – nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Państwu od Gminy jako Rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Państwem nie następuje wymiana świadczeń.

W konsekwencji czynności, które wykonują Państwo na rzecz Gminy, realizując powierzone zadania własne gminy w zamian za otrzymywaną Rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymana Rekompensata - także w postaci zaliczek udokumentowanych fakturą zaliczkową - stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest zatem prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy są Państwo obowiązani do naliczania podatku VAT od przysporzeń w postaci wkładu na kapitał zakładowy czy dopłat otrzymywanych od wspólnika przeznaczonych na bieżącą działalność spółki, w tym na pokrycie strat.

Należy wskazać, że istota spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana została w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 151 § 1 KSH:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 152 KSH:

Kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej.

Stosownie do art. 153 KSH:

Umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

Na podstawie art. 177 § 1 i § 2 KSH:

Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Według art. 178 § 1 i § 2 KSH:

Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179.

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki.

Natomiast art. 179 § 1 KSH stanowi, że:

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z art. 257 § 1-3 KSH:

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. Wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy.

W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie; uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych ,,Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)” (art. 36 ust. 2e ustawy z 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości; Dz. U. z 2019 r. poz. 351). W konsekwencji kapitał zakładowy nie ulegnie zwiększeniu, a wartość dopłaty będzie zaliczona na wpłaty należne (Kidyba Andrzej: Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 Ksh, LEX, 2008, wyd. VI.).

Zaznaczyć należy, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym co do zasady są przeznaczane na pokrycie bieżących i przyszłych strat.

Jak wskazano powyżej, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy, przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która w świetle ustawy o VAT mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług, tj. jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że samo przekazanie środków pieniężnych stanowi świadczenie usług.

A zatem przekazanie środków z przeznaczeniem na podniesienie kapitału zakładowego nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, gdyż nie będzie ani odpłatną dostawą towarów, ani odpłatnym świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do przysporzeń pochodzących od wspólnika i przeznaczonych na Państwa bieżącą działalność, w tym na pokrycie strat, nie można się jednak z Państwem zgodzić, że nie są one przypisane do odpłatnej dostawy towarów i usług.

Przedstawili Państwo wzór na Rekompensatę:

Rm = Km - Pm - PKasm + RZm

gdzie:

m - oznacza kolejny rok,

Km - oznacza koszty realizacji zadania,

Pm - oznacza przychody Spółki z realizacji zadania,

PKasm – oznacza wszelkiego rodzaju przysporzenia niezwiązane z przychodami z działalności powierzonej liczone metodą kasową (np.: dotacje, zwolnienia z podatków i opłat, wkład pieniężny na kapitał zakładowy, zapasowy, rezerwowy, dopłaty do kapitału),

RZm - oznacza Rozsądny zysk.

Należy zwrócić uwagę, że pozycja PKasm, obejmująca przysporzenia niezwiązane z przychodami z działalności powierzonej, zmniejsza należną Państwu od Gminy Rekompensatę. Zatem, uznając Rekompensatę za wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Gminy, nie można jednocześnie wyłączyć z opodatkowania przysporzeń do bieżącej działalności, w tym przeznaczonych na pokrycie strat. Skoro środki przekazywane przez Gminę mają związek ze świadczonymi przez Państwa usługami na rzecz Gminy, to należy włączyć je do podstawy opodatkowania, niezależnie, czy nazywają je Państwo Rekompensatą, czy przysporzeniem. W konsekwencji mają Państwo obowiązek naliczyć podatek VAT od przysporzeń otrzymywanych od wspólnika i przeznaczonych na Państwa bieżącą działalność w zakresie usług powierzonych.

Wobec powyższego, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, ww. przysporzenie od wspólnika wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług na rzecz Gminy i stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy i powinno być ujęte w podstawie opodatkowania z tego tytułu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest zatem:

*   prawidłowe w odniesieniu do braku obowiązku naliczania podatku VAT od przysporzeń w postaci wkładu na kapitał zakładowy oraz
*   nieprawidłowe w odniesieniu do braku obowiązku naliczania podatku VAT przysporzeń od wspólnika wykorzystywanych w bieżącej działalności Spółki, w tym przeznaczonych na pokrycie strat.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.)

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).