Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.333.2018.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-04
Teza: w zakresie momentu powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych poręczeń Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: kredyt; poręczenie; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych poręczeń Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych poręczeń Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – (dalej również jako Spółka) jest spółką kapitałową, która została utworzona w celu zrealizowania inwestycji w zakresie budowy centrum handlowego. W celu pozyskania środków finansowych Spółka zawarła umowę kredytu inwestycyjnego oraz umowę kredytu na finansowanie VAT. Umowa przewiduje spłatę kredytu w okresie 10 lat.

Zobowiązania z tytułu umowy zostały zabezpieczone między innymi poręczeniami udzielonymi przez udziałowców oraz przez inne podmioty powiązane. Na mocy udzielonych poręczeń poręczyciele stali się solidarnie odpowiedzialni za zaciągnięte zobowiązania Wnioskodawcy.

Ww. zabezpieczenia, tj. poręczenia cywilne bądź poręczenia weksli własnych Spółki, udzielone zostały nieodpłatnie. Wnioskodawca nie był zobowiązany ani do zapłaty wynagrodzenia ani do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia wzajemnego na rzecz poręczycieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych poręczeń Wnioskodawcy powstał jednorazowo w dacie udzielenia poręczenia tj. w dacie zawarcia umowy poręczenia pomiędzy wierzycielem i poręczycielami oraz złożenia oświadczeń poręczycieli o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania kredytobiorcy, niezależnie od okresu trwania zabezpieczenia i Spółka była zobowiązana rozpoznać przychód tylko w roku, w którym poręczenie zostało udzielone, niezależnie od okresu trwania poręczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonych Wnioskodawcy poręczeń powstał jednorazowo w dacie zawarcia umowy poręczenia pomiędzy wierzycielem i poręczycielami oraz złożenia oświadczeń poręczycieli o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania kredytobiorcy, niezależnie od okresu trwania zabezpieczenia. Oznacza to, że Spółka zobowiązana była rozpoznać przychód tylko w roku, w którym udzielone zostało poręczenie (tylko w tym roku doszło do nieodpłatnego świadczenia).

Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Jest więc to umowa gwarancyjna, która ma postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela. Poręczenie dochodzi do skutku poprzez zawartą umowę, przez którą poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Dla ważności umowy poręczenia konieczne jest również złożenie przez poręczyciela pisemnego oświadczenia. Umowa poręczenia może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT wskazuje, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstać może tylko raz, bowiem tylko raz Wnioskodawca otrzymuje określone prawo, jakim jest poręczenie kredytu przez podmioty powiązane i bez znaczenia dla ujęcia podatkowego tego zdarzenia pozostaje fakt, że z ochrony wynikającej z tego prawa Wnioskodawca korzysta w okresie dłuższym, przekraczającym rok podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy wyżej cytowany przepis nie przewiduje takiej możliwości, by podatnik zobowiązany był do rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w czasie, w przedmiotowym stanie faktycznym w okresie trwania umowy poręczenia.

Powyższe wskazuje, że momentem powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w zakresie poręczenia jest data, w której poręczyciele zawarli umowę z wierzycielem oraz oświadczyli o zobowiązaniu się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania kredytobiorcy. Przychód ten powstaje jednorazowo, wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym poręczenia zostały Wnioskodawcy udzielone, niezależnie od tego, że z zabezpieczenia Spółka korzystać będzie również w kolejnych latach podatkowych. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujmowania w przychodach w kolejnych latach podatkowych, w których zabezpieczenia kredytowe nadal są wiążące, jakichkolwiek wartości z tego tytułu, bowiem przysporzenie powstało jednorazowo, jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 pkt Ustawy CIT, w dacie jego otrzymania.

Stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę potwierdzone zostało w wydanych interpretacjach indywidualnych w podobnych sprawach. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1177.2016.1.APO przedstawił pogląd, zgodnie z którym „przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonego jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu powstaje w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne poręczenia zostały podmiotowi udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie, brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych, gdyż obowiązujące przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują takiej możliwości.” Podobne stanowisko zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 r., Znak: ITPB3/423-1/14/AW, również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który uznał, że „W odniesieniu natomiast do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym w przedmiotowej sprawie zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne poręczenia zostały podmiotowi udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy (proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych), gdyż obowiązujące przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują takiej możliwości.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, która została utworzona w celu zrealizowania inwestycji w zakresie budowy centrum handlowego. W celu pozyskania środków finansowych Spółka zawarła umowę kredytu inwestycyjnego oraz umowę kredytu na finansowanie VAT. Umowa przewiduje spłatę kredytu w okresie 10 lat. Zobowiązania z tytułu umowy zostały zabezpieczone między innymi poręczeniami udzielonymi przez udziałowców oraz przez inne podmioty powiązane. Na mocy udzielonych poręczeń poręczyciele stali się solidarnie odpowiedzialni za zaciągnięte zobowiązania Wnioskodawcy.

Ww. zabezpieczenia, tj. poręczenia cywilne bądź poręczania weksli własnych Spółki, udzielone zostały nieodpłatnie. Wnioskodawca nie był zobowiązany ani do zapłaty wynagrodzenia ani do wykonania jakiegokolwiek innego świadczenia wzajemnego na rzecz poręczycieli.

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy przy tym podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyskał konkretną korzyść, polegającą na zabezpieczeniu udzielonych spółce kredytów. Korzyść tę Wnioskodawca uzyskał bezpłatnie, bowiem nie musiał za udzielone poręczenie kredytu zapłacić. Ma ona wymiar ekonomiczny i odpowiada wartości ryzyka, które uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi wynagrodzić.

W konsekwencji należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania otrzymanego przez Spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Niezależnie bowiem od formy realizacji nieodpłatnego poręczenia zobowiązań Spółki z tytułu udzielonych kredytów, każda z nich stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Każdy rodzaj zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki, w związku z którymi Spółka nie ponosi żadnych kosztów, stanowi bowiem korzyść mającą konkretny wymiar finansowy.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przedmiotowej sytuacji, wartość ww. świadczenia należy więc wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, w myśl przytoczonego powyżej unormowania, wartość udzielonych poręczeń powinna odpowiadać cenom rynkowym.

W odniesieniu natomiast do momentu rozpoznania przychodu z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń wskazać należy, iż powstaje on w dacie jego otrzymania, co literalnie wynika z treści powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym w przedmiotowej sprawie zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne poręczenia zostały podmiotowi udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy (proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych), gdyż obowiązujące przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują takiej możliwości.

Należy podkreślić, że wartość tego świadczenia, czyli udzielenie przez inne podmioty nieodpłatnego poręczenia spłaty kredytu, zaciągniętej przez Spółkę, to wartość wynagrodzenia, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały o odpłatności umowy. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazywania przychodów z ww. tytułu w kolejnych latach podatkowych, w których zabezpieczenia kredytowe nadal są wiążące.

W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie uzyskania zabezpieczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.