Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.680.2020.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zamiany.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2020 r. (data wpływu 26 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 12 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.680.2020.1.KB, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono 17 listopada 2020 r., natomiast w dniu 26 listopada 2020 r. (data nadania 23 listopada 2020 r.), do tut. organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na wskazane wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu (…) 1987 r. na podstawie umowy przekazania Wnioskodawca został właścicielem gospodarstwa rolnego oraz domu mieszkalnego jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Nieruchomości te przekazali mu jego rodzice aktem notarialnym. Akt notarialny znosił także współwłasność brata i bratowej do przekazanej Zainteresowanemu nieruchomości oraz wydzielał dla nich odrębną księgę wieczystą, do której wpisane zostały działka wraz z nowowybudowanym dla nich domem.

Od tego momentu Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem gospodarstwa oraz starego domu jednorodzinnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi. W domu tym ustanowiona została dożywotnia służebność mieszkania dla jego rodziców. Matka zmarła w styczniu 20xx r., zaś ojciec w grudniu 19xx r.

Przez cały ten okres, tj. od 1987 r. Zainteresowany płacił podatki oraz ubezpieczenie, a także ponosił koszty remontów, będąc w przeświadczeniu, że jest właścicielem wyżej opisanej nieruchomości.

W momencie przejścia na elektroniczne wykazy gruntów i zabudowań, urząd gminy wezwał Wnioskodawcę do złożenia nowej deklaracji podatkowej celem weryfikacji danych. Wówczas Zainteresowany dowiedział się, że faktyczny stan jego posiadania nieruchomości jest inny, niż wynikający z aktu notarialnego z 1987 r.

Po prawie 30 latach okazało się, że to brat i bratowa są właścicielami gruntu (działki), na którym stoi stary dom, a nie Wnioskodawca. Wobec takiego stanu rzeczy wszczął on procedurę wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Zainteresowany musiał dokonać nowych pomiarów geodezyjnych prowadzących do zamiany gruntów w taki sposób, aby dom, który otrzymał od rodziców był na jego działce, zaś bratowa wraz z synami - spadkobiercami po zmarłym w lutym 20xx r. bracie, mogli być właścicielami pozostałej części działki, przylegającej bezpośrednio do jego posesji.

W wyniku tej zamiany Wnioskodawca nabył parcelę nr 11, natomiast bratowa i jej synowie nabyli parcelę nr 9 w udziałach 4/6 bratowa, i po 1/6 jej synowie, tym samym doprowadzono do rzeczywistego stanu posiadania nieruchomości.

Od przeszło dwóch lat dom położony na działce 11 jest niezamieszkały, dlatego też Zainteresowany postanowił go sprzedać, co nastąpiło w dniu 8 września 20xx r.

Nabywcą został pan (…) - akt notarialny z dnia (…) 2020 r. Sprzedaż nastąpiła w okresie krótszym niż 5 lat od zakończenia roku, w którym dokonano zamiany.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że na podstawie aktu notarialnego z 1987 r. stał się właścicielem nieruchomości położonej w (…), tj. gospodarstwa rolnego ((…)ha) oraz domu mieszkalnego jednorodzinnego nr 1 wraz z zabudowaniami gospodarczymi. Powyższe gospodarstwo przed zawarciem aktu notarialnego w 1987 r., składało się z parcel gruntowych 3, 4, 5, 6, 7 wpisanych do księgi wieczystej KW A i B.

Parcela 4 była współwłasnością brata i bratowej w części 8/10, zaś w części 2/10 rodziców Wnioskodawcy, wpisana do księgi wieczystej KW B (umowa darowizny z 1982 r.).

Aktem notarialnym z 1987 r. rodzice znieśli współwłasność i przenieśli całą nieruchomość zawartą w KW B ((…)ha zabudowaną nowym domem mieszkalnym nr 1a) na brata i bratową do ich wspólności ustawowej, a Zainteresowanemu przekazano gospodarstwo rolne zabudowane starym domem mieszkalnym nr 1 i zabudowaniami gospodarczymi - KW A.

Po przejściu przez urząd gminy na elektroniczne wykazy gruntów i zabudowań, okazało się, że na działce 4 nie ma rozgraniczenia pomiędzy zabudowaniami, tj. między starym i nowym domem, a z mapy wynika, że zabudowania te stanowią jedną całość, nie ma też jasno zaznaczonej granicy pomiędzy parcelami 3 i 4. Tym samym wg nowych elektronicznych map i wykazu zabudowań dom nr 1 (po zmianie numeracji 2), przekazany Wnioskodawcy przez rodziców jest usytuowany na działce 4 - brata i bratowej - pomimo wyraźnego zapisu w akcie notarialnym z 1987 r. o przekazaniu mu go przez rodziców.

Z uwagi na powyższe w 2017 r. Wnioskodawca dokonał wspólnie z bratową i jej synami nowego podziału nieruchomości, dążąc do uregulowania faktycznego stanu prawnego, tj. zgodnego z zapisem aktu z 1987 r. i wolą rodziców. Z działki 6 powstała 8, z 3 powstała 9, z 4 powstały 10 i 11.

Po nowym podziale dokonali oni zamiany nieruchomości aktem notarialnym w 20xx r., w wyniku czego Wnioskodawca został z powrotem właścicielem starego domu usytuowanego wg nowego już podziału na działce nr 11, zaś bratowa z synami działki 9 i 10 zabudowanej domem mieszkalnym nr 1a.

Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości, którą sprzedał 8 września 20xx r. na podstawie umowy zamiany z 20xx r.

Działka nr 11 powstała w wyniku podziału działki 4, jednak tylko w celu wydzielenia jej jako gruntu pod dom, żeby można było dokonać wyżej wspomnianej zamiany i doprowadzić do uregulowania stanu faktycznego. Wcześniej wchodziła w skład działki 3, na której wg sporządzających akt notarialny z 1987 r. znajdował się stary dom i pozostałe zabudowania gospodarcze stanowiące całość zabudowy na nieruchomości z KW A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne zbycie opisanej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym dokonano zmiany tj. 20xx r., będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż w istocie, pomimo zawarcia opisanego aktu notarialnego w 20xx r., nie doszło w tym czasie do nabycia nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan władania nad nieruchomością i położonym na niej domem był niezmienny od ponad 30 lat, tj. od 1987 r. Czynności prowadzące do zamiany nieruchomości, były w ocenie Wnioskodawcy najmniej pracochłonnym sposobem naprawienia błędu w dokumentach.

Podkreślenia wymaga, że zamiana ww. nieruchomości miała na celu jedynie doprowadzenie do naprawienia błędu w dokumentach. Jak wskazał Wnioskodawca od 1987 r. był przekonany, że jest właścicielem tej nieruchomości wraz z położonym na niej domem. Takie przekonanie istniało też po stronie rodziców oraz innych członków rodziny, a także jak się wydaje sporządzającego akt notarialny, co przejawiało się ustanowieniem w akcie notarialnym z 1987 r. służebności dla rodziców Zainteresowanego przekazujących ową nieruchomość.

Ponadto należy zauważyć, że przez 30 lat żadna instytucja publiczna nie wskazywała na wątpliwości, co do stanu własności opisanej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tak więc, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W związku z tym dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. W związku z tym, należy odwołać się do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest z jednej strony zbycie nieruchomości, a z drugiej nabycie na własność innej nieruchomości. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Oczywiste jest bowiem, że zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy coś, do czego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

W przedmiotowym wniosku Zainteresowany wskazał, iż w drodze darowizny otrzymał w 1987 r. od rodziców nieruchomość wpisaną do księgi wieczystej KW A, na której znajdował się stary dom jednorodzinny oraz zabudowania gospodarcze. Po przejściu urzędu gminy na elektroniczne wykazy gruntów okazało się, że dom, w którym mieszkał Wnioskodawca zlokalizowany jest na parceli należącej do bratowej i jej dzieci. W związku z powyższym postanowili oni uregulować stan faktyczny posiadania, dokonali podziałów posiadanych nieruchomości oraz w oparciu o umowę zamiany przeniesiona została własność parceli 11 na Zainteresowanego, zaś 9 i 10 na brata i bratową.

W dniu 8 września 20xx r. Wnioskodawca sprzedał dom znajdujący się na działce 11. W związku z tym Zainteresowany ma wątpliwość czy efekcie przedmiotowej sprzedaży jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Skoro z przywołanych wyżej przepisów wynika, że rezultatem umowy zamiany jest nabycie na własność innej nieruchomości, to w stosunku do tej części nieruchomości, którą Wnioskodawca zamienił, bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezwzględnie liczony jest z uwzględnieniem daty nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości w drodze zamiany, tj. od końca 20xx r. Tym samym sprzedaż nieruchomości, która została nabyta w drodze zamiany przed upływem 5 lat liczonych od końca 20xx r., będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Artykuł 30e ust. 2 przywołanej ustawy stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. wydatki związane z wyceną nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ustawy Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc po uwagę stan faktyczny opisany we wniosku oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w dniu 8 września 20xx r. nieruchomości, która została nabyta w drodze zamiany, czyli w 20xx r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowy od osób fizycznych w związku z tym, iż nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.