Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-295/13-6/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-08
Teza: Czy nieumorzona, podatkowa wartość początkowa środka trwałego likwidowanego w związku z powstaniem nowej inwestycji może zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu i uznana jako strata (w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego) oraz, czy wartość ta powinna zostać podzielona na 1/3 i 2/3?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) oraz z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji środków trwałych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji środków trwałych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1, 2 i 3 oraz w art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym, pismem z dnia 22 lipca 2013 r., Nr IPTPB1/415-295/13-3/DS, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 lipca 2013 r., natomiast w dniu 1 i 5 sierpnia 2013 r. (data stempla pocztowego 30 lipca 2013 r. oraz 2 sierpnia 2013 r.), Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej ewidencjonowaną za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali i nieruchomości, w listopadzie 2008 r. wraz ze wspólnikiem zakupiła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z prawem własności, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności: wiat przystankowych, utwardzonego placu i ogrodzenia.

W związku z rozpoczęciem nowej inwestycji Wnioskodawczyni przygotowuje teren pod budowę nowego budynku służącego osiąganiu przychodów. Przygotowanie takiego terenu wiąże się z koniecznością likwidacji fizycznej starych obiektów, tj. rozbiórki wiat przystankowych i ogrodzenia oraz zdjęciem kostki brukowej w celu przygotowania placu pod nową inwestycję. Wyżej wymienione budowle (w tym rozumieniu także place wyłożone kostką), podlegające likwidacji, nabyte zostały w warunkach zwolnienia z VAT, stąd od ich nabycia Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od należnego (podatek naliczony nie występował wobec zwolnienia). Budowle były użytkowane przez wiele lat.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni podjęła decyzję o częściowej (2/3) likwidacji środków trwałych, dokonaniu ich rozbiórki i wybudowaniu nowego dostosowanego do potrzeb prowadzonej działalności obiektu (budynku). Pozostała część (1/3) działki w dalszym ciągu jest użytkowana w celach zarobkowych i będzie podlegała również likwidacji w dalszym procesie inwestycyjnym (do końca 2013 r.).

Z uwagi na fakt, że prawo własności budowli amortyzowane było od grudnia 2008 r., (kwota dotychczasowego umorzenia wynosi …. zł, odpisy w roku bieżącym za trzy kwartały wynoszą … zł), więc tylko w części zostało zamortyzowane, likwidowane środki trwałe nadal więc posiadają dla celów podatkowych nieumorzoną wartość początkową.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 lipca 2013 r., Wnioskodawczyni wskazała, że likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nie będzie mieć związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nieumorzona, podatkowa wartość początkowa środka trwałego likwidowanego w związku z powstaniem nowej inwestycji może zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodu i uznana jako strata (w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego) oraz, czy wartość ta powinna zostać podzielona na 1/3 i 2/3?
2.  Czy koszt rozbiórki zlikwidowanych środków trwałych zwiększa wartość początkową nowo budowanego budynku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, mając na uwadze pytanie nr 1, skoro likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nie będzie mieć związku ze zmianą rodzaju działalności gospodarczej, tym samym strata (w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego) powstała w jej wyniku, może zostać zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 wyżej wymienionej ustawy.

W przypadku środków trwałych, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przy tym Wnioskodawczyni zwraca uwagę na fakt, że stosownie do art. 22a ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wnioskodawczyni podkreśla, że przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych. Jednym z takich wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej (art. 23 ust. 1 pkt 6 tej ustawy).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy nie wyłącza zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, o ile środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju działalności.

Jeżeli więc likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to powstała strata będzie kosztem podatkowym.

W związku z faktem, że dokonano rozbiórki 2/3 budynków, zaś pozostała część (1/3) działki w dalszym ciągu jest użytkowana w celach zarobkowych i będzie podlegała również likwidacji, w dalszym procesie inwestycyjnym (do końca 2013 r.), obecnie zostanie zaliczone w koszty 2/3 wartości budynków, zaś po likwidacji pozostałych także one zostaną zaliczone w koszty uzyskania przychodu.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r., wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r.

Ponadto, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Wnioskodawczyni uważa, że jeżeli fizycznie zlikwidowana zostanie tylko część środka trwałego, to w takim przypadku jako stratę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiadającą jej wartość netto (niezamortyzowana część ceny nabycia, odpowiadająca wartości początkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy jednak pamiętać o tym, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża podatnika.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 oraz strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie najmu lokali i nieruchomości. Wnioskodawczyni zakupiła wraz ze wspólnikiem prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z prawem własności, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności z wiatami przystankowymi, utwardzeniem placu i ogrodzeniem. W związku z rozpoczęciem inwestycji polegającej na budowie nowego budynku, dokonano fizycznej likwidacji starych obiektów. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o częściowej (2/3) likwidacji środków trwałych, dokonaniu ich rozbiórki i wybudowaniu nowego dostosowanego do potrzeb prowadzonej działalności obiektu (budynku). Pozostała część (1/3) działki w dalszym ciągu jest użytkowana w celach zarobkowych i będzie podlegała również likwidacji w dalszym procesie inwestycyjnym. Prawo własności budowli zostało zamortyzowane w części, likwidowane środki trwałe nadal posiadają dla celów podatkowych nieumorzoną wartość początkową.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności, mogą być uznane, stosownie do postanowień art. 22. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednorazowo za koszty uzyskania przychodów w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Zatem, częściową likwidację środka trwałego (2/3) należy rozliczyć w taki sposób, że nieumorzoną wartość początkową środków trwałych należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w postaci straty w środkach trwałych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych orzeczeń Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do drugiego wspólnika Spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.