Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-623/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: w zakresie opodatkowania zanieczyszczeń z dna zbiornika oraz zwolnienia z opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych.
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania zanieczyszczeń z dna zbiornika oraz zwolnienia z opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania zanieczyszczeń z dna zbiornika oraz zwolnienia z opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem paliw silnikowych i paliw opałowych (paliw) w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jak i innych wyrobów akcyzowych, które są wytwarzane z ropy naftowej. W zakładzie produkcyjnym w X., który objęty jest składem podatkowym oraz w terminalach paliw będących składami podatkowymi, położonych w różnych częściach kraju, znajdują się zbiorniki, w których odbywa się magazynowanie zarówno surowej ropy naftowej jak i magazynowanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrobów powstałych z przerobu tej ropy.

Jest to szeroka gama wyrobów akcyzowych będących zarówno półproduktami jak i wyrobami gotowymi (paliwami, wyrobami petrochemicznymi), o kodach CN od 2710 do 2711 oraz 2901 i 2902. Są to więc:

1.  paliwa silnikowe, jak np. benzyny bezołowiowe (CN 2710 11 45 i 2710 11 49), oleje napędowe (CN 2710 19 41), paliwa do silników odrzutowych (CN 2710 19 21);
2.  paliwa opałowe, jak np. oleje opałowe ciężkie (CN 2710 19 61 i 2710 19 63), oleje napędowe grzewcze (CN od 2710 19 41 do 2710 19 49) oznakowane i zabarwione na czerwono, pozostałość próżniowa (CN 2710 19 65);
3.  półprodukty służące do komponowania paliw silnikowych i opałowych, jak np. benzyny do pirolizy (CN 2710 11 11).;
4.  produkty petrochemiczne jak np. etylen (CN 2901 21 00), propylen (CN 2901 22 00).

Powyższe wyroby, które są magazynowane w zbiornikach, w których na skutek ich wieloletniego składowania, zachodzące procesy utleniania oraz procesy sedymentacji zanieczyszczeń stałych - z uwagi na zachodzące reakcje chemiczne w środowisku, w którym się znajdują - tworzą osady na stałych elementach konstrukcyjnych wewnątrz zbiornika.

Osady (stałe, ciekłe, sypkie) tworzą węglowodory magazynowane w zbiornikach, zanieczyszczenia stałe oraz pojawiająca się z czasem na ścianach zbiornika rdza. Osady te gromadzą się w dolnej części zbiorników poniżej tzw. „stanu martwego”, z którego nie można produktu (wyrobu akcyzowego) wypompować podczas bieżącej rotacji.

Co kilka lat (6-10) na terenie zakładu produkcyjnego w X. oraz w innych składach podatkowych na terytorium kraju - realizowane jest czyszczenie tych zbiorników z osadów zgromadzonych na ich ścianach oraz na ich dnach.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca planuje przeprowadzić proces czyszczenia takich zbiorników. W toku czyszczenia, z jednego zbiornika może zostać wydobytych nawet do 3 ton osadu pozostałościowego będącego odpadem.

Odpady takie, którym zgodnie z przepisami o ochronie środowiska, nadawane są kody odpadów - mają różną postać np.

*   konsystencji przypominającej zabrudzony piasek - odpad taki powstaje na skutek wieloletniego osadzania się zanieczyszczeń stałych z produktów ropopochodnych, rdzy i innych zabrudzeń;
*   galaretowatej substancji lub szlamu zawierającej w swym składzie węglowodory (np. pozostałości po ciężkich olejach opałowych);
*   stałą, która dopiero pod wpływem wysokiej temperatury przechodzi w stan bardzo gęstej cieczy zawierającej w swoim składzie węglowodory.

W odniesieniu do takich pozostałości (odpadów) Spółka planuje, po ich wydobyciu ze zbiornika, wydawanie podmiotowi uprawnionemu w celu ich zniszczenia poza składem podatkowym, co wynika z przepisów ustawy o odpadach.

Często pozostałości te, ze względu na konsystencję, nie mogą być skierowane do badań (mogą doprowadzić do uszkodzenia urządzeń badawczych), stąd nie jest możliwe ich zbadanie i przypisanie im kodu CN.

Może się jednak zdarzyć, że niektóre z pozostałości zbiornikowych będą nadawały się do zbadania i będzie możliwe nadanie im kodu CN. Te substancje, które można zbadać, nie będą spełniały wymagań Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych czy stosowanych przez Spółkę norm produktowych, chociaż dla części tych materiałów mogą zostać nadane, przez właściwe służby Wnioskodawca, kody CN, z których część może sugerować, że są to wyroby akcyzowe, np. pozostałości o kodzie CN 2710 19 63 lub 2710 99 00. Przy czym należy zaznaczyć, że nadanie ww. kodu CN oparte jest na zasadzie tzw. ostrożności i polega na przypisaniu ww. kodów w oparciu o zbadaną (nadającą się do zbadania) część substancji stanowiącej element większej całości pozostałości (odpadu), który jako całość nie nadaje się do zbadania dla celów klasyfikacyjnych, np. ze względu na zawartość wody, zanieczyszczeń stałych. W tym celu, wydobyta z dna zbiornika pozostałość w pierwszej kolejności podlega rozdzieleniu i do badania jest przeznaczona ta część, która się do badań nadaje.

Odpady, które zdaniem Spółki nie są wyrobami akcyzowymi, pomimo, że powstały w zbiornikach, w których magazynowane były wyroby akcyzowe - ich powstanie następuje na skutek procesów ubocznych towarzyszących podczas magazynowania i Wnioskodawca nie ma wpływu na ich istnienie. Spółka planuje wydać te odpady do utylizacji podmiotowi uprawnionemu na podstawie odrębnych przepisów. Wydanie takie będzie odbywało się poza przepisami regulującymi podatek akcyzowy - to jest głównie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe będzie działanie Spółki, polegające na zakwalifikowaniu zanieczyszczeń z dna zbiornika i jego ścianek, w którym magazynowany był wyrób akcyzowy (część tego wyrobu tworzy to zanieczyszczenie poprzez oddanie swojej masy), a których nie można zbadać z powodów jak powyżej - do wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi i w konsekwencji brak opodatkowania akcyzą czynności wyprowadzenia ich ze składu podatkowego do podmiotu utylizującego odpady?
2.  Czy prawidłowe będzie działanie Spółki, w przypadku gdy w wyniku procesu klasyfikacyjnego przedmiotowej pozostałości nastąpi nadanie kodu CN 2710 19 63 lub 2710 99 00, polegające jednocześnie na zakwalifikowaniu ich do odpadów w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach i w konsekwencji nieopodatkowaniu ich akcyzą w przypadku wyprowadzenia tych substancji ze składu podatkowego do podmiotu utylizującego odpady?
3.  Czy straty wyrobów akcyzowych magazynowanych w zbiornikach, powstałe na skutek zniszczenia tych wyrobów i w konsekwencji powodujące powstanie pozostałości (osadów/odpadów) korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jako całkowite zniszczenie odpadów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Takie działania będą prawidłowe, a przemawiają za tym następujące argumenty:

Odpowiedź na pytanie 1

1.  Przedmiotowe pozostałości (odpady) nie mieszczą się w katalogu wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyrobami energetycznymi, które zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, a które pochodzą z przerobu ropy naftowej (takich dotyczy niniejszy wniosek) są wyroby o następujących kodach CN:

*   2709 00 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, surowe;
*   2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani nie włączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;
*   2711 - pozostałe węglowodory gazowe;
*   2712 - wazelina, parafina, wosk mikrokrystaliczny, gacz parafinowy, ozokeryt, wosk montanowy, wosk torfowy, pozostałe woski mineralne i podobne produkty otrzymywane w drodze syntezy lub innych procesów, nawet barwione;
*   2713 - koks naftowy, bitum naftowy oraz inne pozostałości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych;
*   2714 - bitum i asfalt, naturalne; łupek bitumiczny lub naftowy i piaski bitumiczne, asfaltyty i skały asfaltowe;
*   2715 00 00 mieszanki bitumiczne na bazie naturalnego asfaltu, naturalnego bitumu, bitumu naftowego, smoły mineralnej lub na mineralnego paku smołowego (na przykład masy uszczelniające bitumiczne, fluksy);
*   2901 węglowodory alifatyczne;
*   2902 - węglowodory cykliczne;
*   bez względu na kod CN - pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

1.  Powstanie tych odpadów nie jest wynikiem produkcji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że produkcją wyrobów energetycznych jest „wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych”.

Zdaniem Spółki, nie można twierdzić, że w jej składach podatkowych następuje wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych na osady (pozostałości zakwalifikowane przez Spółkę jako odpady), ponieważ przedmiotowe odpady są produktem ubocznym powstającym niezależnie od Spółki (wbrew jej woli) - przy okazji magazynowania wyrobów akcyzowych ropopochodnych.

Powodem pojawienia się tych pozostałości, co zostało już powyżej napisane - są reakcje chemiczne (procesy utleniania oraz procesy sedymentacji zanieczyszczeń stałych) zachodzące w zbiornikach, w których są magazynowane wyroby akcyzowe i nie można uniknąć ich powstania pomimo dochowania należytej staranności. Spółka nie ma wpływu na powstawanie tych zanieczyszczeń, bowiem taka jest specyfika wieloletniego magazynowania wyrobów ropopochodnych w zbiornikach.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w opisanym powyżej stanie.

Odpowiedź na pytanie 2

1.  Powstanie odpadów, którym można przypisać kody CN 2710 19 63 lub 2710 99 00 nie jest wynikiem produkcji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Również w zakresie pytania nr 2 aktualne jest uzasadnienie z punktu 2 uzasadnienia stanowiska dla pytania nr 1 powyżej.

1.  Przedmiotowe odpady, nawet jeżeli zostaną sklasyfikowane do kodów CN 2710 19 63 lub kodu CN 2710 99 00, nie są przeznaczone do konsumpcji.

Zgodnie z jedną z podstawowych zasad rządzących podatkiem akcyzowym w krajach członkowskich Unii Europejskiej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, podatek akcyzowy nakładany jest bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów akcyzowych (wśród tych wyrobów akcyzowych, dyrektywa wymienia m.in. produkty energetyczne objęte dyrektywą 2003/96/WE).

Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z konsumpcją, wyrobów akcyzowych (nawet jeżeli przyjmiemy, że przedmiotowe pozostałości/odpady są wyrobami akcyzowymi) jak również przedmiotowe pozostałości (odpady) nie są przeznaczone do konsumpcji - ponieważ są przeznaczone do utylizacji (zniszczenia).

Podsumowując:

*   po pierwsze: nie mamy do czynienia z wyrobami akcyzowymi;
*   po drugie: nawet, jeżeli przedmiotowe pozostałości zostaną sklasyfikowane na zasadzie ostrożności do kodów CN 2710 19 63 lub 2710 99 00 , to przeznaczone do zniszczenia przez uprawniony podmiot - nie są przeznaczone przez Spółkę do konsumpcji.

Z punktu widzenia rafinerii są one nieprzydatne do dalszej produkcji, czy przerobu (nie nadają się już do wykorzystania jako wyrób akcyzowy) dlatego powinny być kwalifikowane jako odpad.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że pozostałość z dna zbiornika, w którym był magazynowany wyrób akcyzowy jest odpadem niebędącym wyrobem akcyzowym lub, nawet będąc sklasyfikowanym jako wyrób ujęty w załączniku nr 1 do ustawy (wyrób akcyzowy) nie przeznaczonym do konsumpcji, co oznacza, że nie jest konieczne płacenie podatku akcyzowego od czynności wyprowadzania tego odpadu ze składu podatkowego do podmiotu zajmującego się jego utylizacją.

Odpowiedź na pytanie 3

Z całkowitym zniszczeniem wyrobów akcyzowych mamy do czynienia w opisanym powyżej stanie, tzn. pozostałości ze zbiorników, niezależnie od postaci w jakiej występują (stałej, gęstej cieczy, substancji sypkiej) nie nadają się już do wykorzystania jako wyrób akcyzowy w procesach produkcji rafineryjnej czy petrochemicznej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że powstawanie osadów w zbiornikach (które po wydobyciu z tych zbiorników stanowią odpady) jest nieunikniona i wynika ze specyfiki wyrobów w nich magazynowanych jak i reakcji chemicznych zachodzących w miejscu ich składowania.

Możliwość zwolnienia od akcyzy całkowicie zniszczonych wyrobów akcyzowych.

1.  Siła wyższa

W konsekwencji, zdaniem Spółki, strata magazynowanych wyrobów akcyzowych zaistniała na skutek zniszczenia ich części (powstanie osadów będących odpadami w rozumieniu ustawy o odpadach) korzysta ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten brzmi: „Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia”.

O tym, kiedy mamy do czynienia z całkowitym zniszczeniem wyrobów akcyzowych mówi właśnie przepis art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi: „Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy”.

W przypadku Spółki, takie wyroby jak; benzyny, oleje napędowe, oleje opałowe i inne wyroby energetyczne, które były magazynowane w zbiorniku i na skutek ich wieloletniego składowania, z uwagi na zachodzące reakcje chemiczne w środowisku, w którym się znajdowały - utworzyły osad, który nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy - dlatego dla Spółki jest odpadem.

Po opróżnieniu takiego zbiornika, pozostały osad jest wydobywany przez specjalistyczne przedsiębiorstwa w celu jego wywiezienia do utylizacji poza składem podatkowym Spółki.

Zdaniem Spółki, taki osad należy traktować jako całkowicie zniszczony wyrób akcyzowy, a więc odpad nie powinien być traktowany jako wyrób akcyzowy, a ewentualna strata paliw powinna korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Zniszczenie, zdaniem Spółki, nastąpiło na skutek siły wyższej (reakcje chemiczne, specyfika magazynowanych wyrobów, brak wpływu podatnika na powstrzymanie tych procesów), a więc zachodzi przesłanka do zwolnienia od akcyzy, o której mowa w art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Za takim stanowiskiem przemawia również brzmienie art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (dalej: Dyrektywa 118) oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), przy czym wskazany przepis Dyrektywy 118 nie odnosi się do zwolnienia od akcyzy, ale „idzie” dalej - tzn. wskazuje, że taka sytuacja nie stanowi dopuszczenia do konsumpcji, a więc wyroby takie nie powinny w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu.

Powołany przepis Dyrektywy brzmi:

„Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy”.

Zdaniem Spółki przedmiotowe zniszczenia wyrobów akcyzowych magazynowanych w zbiornikach na terenie składu podatkowego wynikają z zaistnienia siły wyższej - Spółka nie miała wpływu na ich powstanie (nie była w stanie zapobiec ich powstaniu).

Taki sposób rozumienia „siły wyższej” znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-314/06, w którym ETS wypowiedział się w kwestii akcyzowych konsekwencji pęknięcia rurociągu służącego do przesyłania wyrobów energetycznych i w wyniku tego zdarzenia powstania ubytków tych wyrobów. Trybunał zajął się kwestią „siły wyższej” i stwierdził, że siła wyższa nie ogranicza się do absolutnej niemożności, lecz powinna być rozumiana jako okoliczności niezależne od podmiotu, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia, których skutków nie można było uniknąć pomimo dochowania należytej staranności.

Trybunał napisał: „Pojęcie „siła wyższa” w rozumieniu art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy Rady 92/12 (\`(...)\`) obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania w tym celu należytej staranności”.

W przedmiotowej sprawie (C-314/06), o której powyżej mowa, głos zabrał również Rzecznik Generalny, który w pkt 33 swojej opinii wskazał: „Definicja ta (siły wyższej - przyp.) wymaga, w zakresie elementu subiektywnego, by nie można było uniknąć skutków zdarzenia mimo zachowania należytej staranności. Strony niniejszego postępowania są zgodne, co do tego, że brak zawinienia lub niedbalstwa jest podstawową przesłanką przyjęcia, że miała miejsce siła wyższa, a zatem, że siła wyższa nie miała miejsca, gdy ten, kto się na nią powołuje nie dochował należytej staranności”.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku (opisanej powyżej) Spółka nie była w stanie przeciwdziałać powstaniu osadów w zbiornikach magazynujących wyroby akcyzowe ropopochodne, ponieważ ich powstawanie uzależnione jest od właściwości magazynowanych paliw, ich składu chemicznego i praw fizyki.

1.  Wykazanie zaistnienia okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Przepis ustawy jako warunek skorzystania ze zwolnienia wymaga od podatnika wykazania zaistnienia okoliczności uprawniających do zwolnienia, a więc wykazania zaistnienia zdarzenia losowego lub siły wyższej.

Jednocześnie ustawodawca nie określił w przepisach ustawy ani w przepisach wykonawczych – w jaki sposób podatnik ma wykazać zaistnienie tych okoliczności. Zdaniem Spółki, skoro nie zostało to sprecyzowane, kwestia ta pozostaje w sferze swobody każdego podatnika.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej: „Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem”.

Na podstawie powyższego przepisu Ordynacji podatkowej oraz w związku z tym, że przepisy podatkowe nie narzucają konkretnej formy „wykazania zaistnienia okoliczności uprawniających do zwolnienia” - dlatego Spółka stoi na stanowisku, że wystarczającym dokumentem jest np. protokół sporządzony na okoliczność wydobycia pozostałości (osadu/odpadu) ze zbiornika. W protokole takim znajdą się informacje wskazujące z jakiego zbiornika odpady pochodzą, jaki wyrób akcyzowy był magazynowany w tym zbiorniku (z podaniem kodu CN), w jakiej postaci jest wydobyta pozostałość (stała, ciekła, szlam/błoto), orientacyjna ilość wyrażona w kilogramach lub w litrach.

Protokół byłby sporządzony przez powołaną do tego celu komisją złożoną z pracowników Spółki oraz przedstawicieli podmiotu zewnętrznego świadczącego usługę czyszczenia zbiorników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, zwanej dalej „ustawą”), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 w poz. 27 zostały wymienione wyroby zaliczone do kodu CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe; natomiast w poz. 34 wyroby zaliczone do kodu CN 2901, tj. węglowodory alifatyczne.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Z przedstawionych okoliczność wynika, że Spółka jest producentem paliw silnikowych i paliw opałowych. W zakładzie produkcyjnym, który objęty jest składem podatkowym oraz w terminalach paliw będących składami podatkowymi, położonych w różnych częściach kraju, znajdują się zbiorniki, w których odbywa się magazynowanie zarówno surowej ropy naftowej jak i magazynowanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrobów powstałych z przerobu tej ropy.

Jest to szeroka gama wyrobów akcyzowych będących zarówno półproduktami jak i wyrobami gotowymi (paliwami, wyrobami petrochemicznymi), o kodach CN od 2710 do 2711 oraz 2901 i 2902.

Powyższe wyroby, które są magazynowane w zbiornikach, w których na skutek ich wieloletniego składowania, zachodzące procesy utleniania oraz procesy sedymentacji zanieczyszczeń stałych - z uwagi na zachodzące reakcje chemiczne w środowisku, w którym się znajdują - tworzą osady na stałych elementach konstrukcyjnych wewnątrz zbiornika.

Osady (stałe, ciekłe, sypkie) tworzą węglowodory magazynowane w zbiornikach, zanieczyszczenia stałe oraz pojawiająca się z czasem na ścianach zbiornika rdza. Osady te gromadzą się w dolnej części zbiorników poniżej tzw. „stanu martwego”, z którego nie można produktu (wyrobu akcyzowego) wypompować podczas bieżącej rotacji.

Co kilka lat (6-10) na terenie zakładu produkcyjnego oraz w innych składach podatkowych na terytorium kraju - realizowane jest czyszczenie tych zbiorników z osadów zgromadzonych na ich ścianach oraz na ich dnach.

Odpady takie, którym zgodnie z przepisami o ochronie środowiska, nadawane są kody odpadów - mają różną postać np.

*   konsystencji przypominającej zabrudzony piasek - odpad taki powstaje na skutek wieloletniego osadzania się zanieczyszczeń stałych z produktów ropopochodnych, rdzy i innych zabrudzeń;
*   galaretowatej substancji lub szlamu zawierającej w swym składzie węglowodory (np. pozostałości po ciężkich olejach opałowych);
*   stałą, która dopiero pod wpływem wysokiej temperatury przechodzi w stan bardzo gęstej cieczy zawierającej w swoim składzie węglowodory.

Często pozostałości te, ze względu na konsystencję, nie mogą być skierowane do badań (mogą doprowadzić do uszkodzenia urządzeń badawczych), stąd nie jest możliwe ich zbadanie i przypisanie im kodu CN.

Może się jednak zdarzyć, że niektóre z pozostałości zbiornikowych będą nadawały się do zbadania i będzie możliwe nadanie im kodu CN. Te substancje, które można zbadać, nie będą spełniały wymagań Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych czy stosowanych przez Spółkę norm produktowych, chociaż dla części tych materiałów mogą zostać nadane, przez właściwe służby Wnioskodawca, kody CN, z których część może sugerować, że są to wyroby akcyzowe, np. pozostałości o kodzie CN 2710 19 63 lub 2710 99 00. Nadanie ww. kodu CN oparte jest na zasadzie tzw. ostrożności i polega na przypisaniu ww. kodów w oparciu o zbadaną (nadającą się do zbadania) część substancji stanowiącej element większej całości pozostałości (odpadu), który jako całość nie nadaje się do zbadania dla celów klasyfikacyjnych, np. ze względu na zawartość wody, zanieczyszczeń stałych. W tym celu, wydobyta z dna zbiornika pozostałość w pierwszej kolejności podlega rozdzieleniu i do badania jest przeznaczona ta część, która się do badań nadaje.

W odniesieniu do takich pozostałości (odpadów) Spółka planuje, po ich wydobyciu ze zbiornika, wydawanie podmiotowi uprawnionemu w celu ich zniszczenia poza składem podatkowym, co wynika z przepisów ustawy o odpadach.

Zdaniem Spółki, odpady, o których mowa powyżej, należy zakwalifikować do wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Fakt, że niektórych pozostałości nie można ich zbadać, nie może bowiem zmieniać ich prawnopodatkowej kwalifikacji.

Mimo bowiem różnej ich postaci, np.:

1.  konsystencji przypominającej zabrudzony piasek - odpad taki powstaje na skutek wieloletniego osadzania się zanieczyszczeń stałych z produktów ropopochodnych, rdzy i innych zabrudzeń;
2.  galaretowatej substancji lub szlamu zawierającej w swym składzie węglowodory (np. pozostałości po ciężkich olejach opałowych);
3.  stałą, która dopiero pod wpływem wysokiej temperatury przechodzi w stan bardzo gęstej cieczy zawierającej w swoim składzie węglowodory.

Spółka powinna dokonać ich kwalifikacji do odpowiedniego grupowania CN na podstawie oceny innych, niewymagających badań, cech tych wyrobów.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego według m.in. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Co istotne, niektóre z tych pozostałości zbiornikowych, które będą nadawać się do zbadania, sama Spółka kwalifikuje do wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2710 19 63 (oleje opałowe do innych celów o zawartości siarki przekraczającej 1% masy, ale nieprzekraczającej 2% masy) lub 2710 99 00 (oleje odpadowe pozostałe).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do kodu CN 2710, oleje odpadowe są odpadami zawierającymi głównie oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, nawet zmieszane z wodą. Obejmują one:

1.  Oleje odpadowe ropy naftowej i podobne oleje odpadowe, nienadające się już dłużej do użytku jako produkty podstawowe (np. zużyte oleje smarowe, zużyte oleje hydrauliczne i zużyte oleje transformatorowe). Oleje odpadowe zawierające polichlorowane bifenyle (PCB), polichlorowane terfenyle (PCT) i polibromowane bifenyle (PBB), powstałe głównie z odprowadzania tych chemikaliów ze sprzętu elektrycznego, takiego jak wymienniki ciepła, transformatory lub aparatura łączeniowa;
2.  Oleje szlamowe ze zbiorników zasobnikowych olejów ropy naftowej, zawierające głównie takie oleje oraz wysoką zawartość dodatków (np. chemikaliów) używanych przy wyrobie produktów podstawowych; oraz
3.  Oleje odpadowe w postaci emulsji w wodzie lub mieszanin z wodą, takie jak te, które powstały w wyniku wycieku oleju lub mycia zbiorników zasobnikowych, albo ze zużycia olejów chłodząco–smarujących podczas operacji obróbki skrawaniem;
4.  Oleje odpadowe otrzymane w procesie produkcji, formy użytkowej i stosowania atramentów, barwników, pigmentów, farb, lakierów i pokostów.

Zatem już sam opis wynikający ww. wyjaśnień (bez badań w tym zakresie) pozwala z dużą dozą prawdopodobieństwa dokonać kwalifikacji opisanych we wniosku osadów do odpowiedniego grupowania.

Ww. osady będą zatem wyrobami akcyzowymi.

Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku akcyzowym zgodnie z art. 8 ustawy jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych. Natomiast w myśl art. 87 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych. W przedstawionej sprawie mamy do czynienia ze zmianą klasyfikacji wyrobu – nabywane i magazynowe są bowiem następujące wyroby:

1.  paliwa silnikowe, jak np. benzyny bezołowiowe (CN 2710 11 45 i 2710 11 49), oleje napędowe (CN 2710 19 41), paliwa do silników odrzutowych (CN 2710 19 21);
2.  paliwa opałowe, jak np. oleje opałowe ciężkie (CN 2710 19 61 i 2710 19 63), oleje napędowe grzewcze (CN od 2710 19 41 do 2710 19 49) oznakowane i zabarwione na czerwono, pozostałość próżniowa (CN 2710 19 65);
3.  półprodukty służące do komponowania paliw silnikowych i opałowych, jak np. benzyny do pirolizy (CN 2710 11 11);
4.  produkty petrochemiczne jak np. etylen (CN 2901 21 00), propylen (CN 2901 22 00)

natomiast wyprowadzane ze składu (do podmiotu utylizującego odpady) są inne wyroby o innych kodach CN, z których część Spółka zakwalifikowała do kodu CN 2710 19 63, a część do kodu 2710 99 00.

Wbrew twierdzeniom Spółki, powstanie tych odpadów należy zaliczyć do produkcji wyrobów energetycznych. Dochodzi bowiem do przeklasyfikowania, a fakt, że dzieje się to niezależnie od Spółki (wbrew jej woli) – jest w tym przypadku bez znaczenia.

Należy zauważyć, że Spółka kwalifikuje powstałe zanieczyszczenia z dnia zbiornika i jego ścianek m.in. do kodu CN 2710 99 00 (oleje odpadowe).

Zgodnie z ww. art. 89 ust. 2 ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Olej odpadowy o kodzie CN 2710 99 00 nie został wymieniony w żadnym z pkt 1-13 art. 89 ust. 1 ustawy.

Zatem w przypadku przeznaczenia go do innych celów niż opałowe, będzie on mógł podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy w wysokości 0 zł.

Powyższe będzie miało miejsce w sytuacji, gdy podmiot, który będzie nabywał odpady, nie będzie dokonywał ich zniszczenia przez spalenie.

W przeciwnym przypadku, wyroby te będą wypełniały definicję paliw opałowych i będą opodatkowane stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów dotyczących dokumentowania ich obrotu.

Natomiast klasyfikacja pozostałości do kodu CN 2710 19 63 (oleje opałowe do innych celów o zawartości siarki przekraczającej 1% masy, ale nieprzekraczającej 2% masy) powoduje, że będą one wyrobami opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy (bez względu na ich dalsze przeznaczenie – do utylizacji poprzez spalenie, jak i w inny sposób). Ich wyprowadzenie ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i sprzedaż będzie opodatkowana stawką akcyzy, o której mowa ww. art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz podlegać innym wymogom formalnym przewidzianym dla tych wyrobów.

Zatem opisane we wniosku zanieczyszczenia z dna zbiornika i jego ścianek będą wyrobami akcyzowymi, opodatkowanymi stawką 0 zł (dla wyrobów sklasyfikowanych do kodu CN 2710 99 00, przeznaczonych do zniszczenia nie poprzez spalenie) lub stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) czy art. 89 ust. 1 pkt 10 – w pozostałych opisanych powyżej przypadkach.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, za ubytki wyrobów akcyzowych, uznaje się wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Jak wyżej stwierdzono, w opisanej sytuacji mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych.

Natomiast z uregulowań ww. art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy wynika, że nie są uznane za ubytki (podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy) straty powstałe podczas produkcji wyrobów energetycznych.

Zatem straty wyrobów akcyzowych magazynowanych w zbiornikach, powstałe na skutek zniszczenia ich części (powstanie osadów będących odpadami), nie będą uznane za ubytki podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z uwagi na inną argumentację Spółki (uznanie, że mamy z całkowitym zniszczeniem powstałym wskutek siły wyższej), stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.