Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.531.2023.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-26
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności B+R
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Dnia 20 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 czerwca 2023 r. (wpływ 26 czerwca 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 sierpnia 2023 r. (wpływ 24 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

### Opis stanu faktycznego

Zainteresowani są wspólnikami spółki cywilnej (…) (zwana dalej „Spółką”). Każdy ze wspólników Spółki ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „UPDOF”) oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych samodzielnie.

Zainteresowani:

· prowadzą księgi rachunkowe;

· nie wyodrębniają na oddzielnych kontach kosztów działalności B+R, ale ewidencjonują koszty osobowe oraz koszty nabycia materiałów, spełniając obowiązek, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, poprzez prowadzenie ewidencji pomocniczej w formie (…);

· w roku 2022 oraz obecnie opłacają podatek dochodowy na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu 19% stawki liniowej;

· nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

· nie korzystali z pomocy publicznej ani nie uzyskali dotacji w zakresie opisywanych we wniosku zadań;

· działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 91), więc koszty będące przedmiotem wniosku nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

· nie świadczyli usług prowadzenia działalności badawczej lub prac rozwojowych dla innych podmiotów;

· nie prowadzili badań podstawowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086);

· zamierzają odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, wymienione w art. 26e ust. 2 i ust. 3 UPDOF;

· zamierzają dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 UPDOF;

· również w przyszłości planują prowadzić projekty w niżej opisanym zakresie.

Prowadzona przez Zainteresowanych działalność w formie spółki cywilnej polega na produkcji pieczywa oraz wyrobów piekarniczych i cukierniczych. Pieczywo, głównie chleb produkowany jest w (…) asortymentach. Poza tym produkowany jest drobny asortyment, taki jak: bułki, rogale, bagietki, drożdżówki, pączki, przekąski piekarnicze oraz wyroby cukiernicze: ciasta, torty, ciastka i sezonowo lody. Główna sprzedaż produktów odbywa się w (…) sklepach firmowych, zlokalizowanych w (…). Poza tym produkty dostarczane są do punktów handlowych w szkołach, restauracjach, barach szybkiej obsługi i kawiarniach.

W roku 2021, dzięki funduszom unijnym, Zainteresowani zrealizowali projekt, którego celem było wdrożenie nowoczesnych pieców do wypieku wzbogaconych o system odzysku ciepła, garownie oraz sprzęt do produkcji wyrobów cukierniczych.

Powyższe działania pozwoliły na wdrożenie kolejnego etapu prac, a mianowicie realizację zadań (dalej zamiennie „projektów”) w postaci:

1\. Opracowania własnej mąki (…).

2\. Opracowania receptur nowych wyrobów w asortymencie CHLEB (…) oraz zmiana receptur wyrobów: CHLEB (…) oraz testowania opracowanych receptur.

3\. Opracowania receptur nowych wyrobów cukierniczych: (…) oraz testowania opracowanych receptur.

W ramach powyższych zadań zostały opracowane receptury, składy mąki, dodatki, jak i technologia rozrostu i wypieku. Opracowano także gramaturę i wzory wyrobów. Przeprowadzono serie testowe w ramach asortymentu Chleb i dot. Wyrobów cukierniczych. Opracowane receptury oparte są wyłącznie na naturalnych składnikach bez sztucznych dodatków, a także z obniżoną zawartością cukru, tłuszczu i soli.

Zadania realizowane są samodzielnie przez oddelegowanych do prac badawczo-rozwojowych (dalej „B+R”) pracowników Spółki. Prace kierowane i nadzorowane są przez wspólników oraz konsultowane przez poprzedniego Właściciela i Założyciela Piekarni, pana (…). Intensywność zaangażowania pracowników jest uzależniona od nasilenia prac B+R i potrzeb. Harmonogram prac, jak i zaangażowanie poszczególnych pracowników w procentach i ilości przepracowanych godzin w ramach prac badawczych wraz z wyliczeniem ponoszonych nakładów na wynagrodzenia, ewidencjonowane są w dokumencie Karta Projektu. Dokument prowadzony jest dla każdego pracownika oddzielnie.

Prace B+R rozpoczęły się w styczniu 2022 od opracowania własnej mąki (…), będącej mieszanką zbóż, w tym zbóż tzw. „zapomnianych”. Następnie sukcesywnie opracowywane zostały receptury: składy, gramatury i rozpoczęło się testowanie: przygotowanie ciasta, dojrzewanie i wypiek w różnych piecach. Po wykonanych testach opracowywane są ostateczne receptury, wzory wyrobów i wdrożenie do produkcji. Receptury są ewidencjonowane (spisane), zaś zużycie surowców ilościowe oraz nakłady ponoszone na przeprowadzone testy są ewidencjonowane.

Szczegółowy opis zadań:

1\. Opracowania własnej mąki (…).

(…)

2\. Opracowanie receptur nowych wyrobów w asortymencie CHLEB.

W ramach prac B+R opracowano (…) receptur nowych wyrobów, nieprodukowanych dotąd przez Piekarnię (…).

(…)

3\. Opracowanie receptur nowych wyrobów cukierniczych.

W ramach prac B+R opracowano (…) receptur nowych wyrobów, nieprodukowanych dotąd przez Piekarnię: (…).

(…)

Efekty przeprowadzonych w roku 2022 w Piekarni (…) prac B+R to opracowanie:

1\. Mąki (…), jej skład i technologię produkcji na własne potrzeby.

2\. (…) receptur nowych wyrobów w asortymencie CHLEB.

3\. Zmodyfikowano (…) receptur w asortymencie CHLEB.

4\. (…) receptur nowych wyrobów w asortymencie WYROBY CUKIERNICZE.

5\. Wzorów (…) wyrobów, będących przedmiotem prac B+R

oraz testowanie i dopracowanie poniższych, nowych technologii:

01\. Technologia (…).

02\. Technologia (…)

Wszystkie te czynniki będą miały wpływ na kreowanie przewagi konkurencyjnej Wnioskodawcy w branży piekarniczej w wyniku wprowadzenia na rynek nowych produktów. Pod tym względem oferta Piekarni po realizacji projektu B+R będzie w pełni odpowiadać na to zapotrzebowanie. Wprowadzone na rynek wyroby są nowymi dla docelowego rynku. Produkowane są według własnych receptur, opracowanych w ramach samodzielnie przeprowadzonych prac B+R. Zalety różnicujące je od podobnego asortymentu, istniejącego na rynku do tej pory to przede wszystkim nowa receptura, w tym w szczególności (…), które funkcjonuje na rynku. Nowe wyroby nie zawierają konserwantów ani sztucznych barwników i zachowują błonnik i substancje odżywcze. (…)

Dla celów realizacji powyższych zadań został sporządzony raport z realizacji prac badawczo-rozwojowych, którego załącznikami są:

01\. Receptury asortymentu Chleb – (…).

02\. Receptury asortymentu Wyroby cukiernicze: (…).

03\. Karta projektu B+R wraz z ewidencją czasu pracy i nakładów na wynagrodzenia pracowników B+R.

04\. Ewidencja zbiorcza wynagrodzeń B+R wg list płac.

05\. Ewidencja zbiorcza nakładów B+R na wynagrodzenia.

06\. Ewidencja zużytych surowców do testów w asortymencie Chleb.

07\. Ewidencja zużytych surowców do testów w asortymencie Wyroby cukiernicze.

08\. Ewidencja poniesionych nakładów finansowych zużytych surowców do testów w asortymencie Chleb.

09\. Ewidencja poniesionych nakładów finansowych zużytych surowców do testów w asortymencie Wyroby cukiernicze.

10\. Podsumowanie poniesionych nakładów.

Każde zakończone zadanie skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania, które jest w odpowiedni sposób dokumentowane i ostatecznie przyczynia się do zwiększenia zasobów wiedzy pracowników Spółki oraz poszerzenia oferty o nowe produkty i technologie produkcyjne. Opracowywane receptury i nowoczesne maszyny produkcyjne stanowią przejaw pracy twórczej i kreatywnej.

Praca nad każdym projektem ma indywidualny charakter, każdorazowo przebiega w sposób systematyczny i uporządkowany (czynności i prace są zaplanowane od strony formalnej i uwzględnione w budżecie). Projekty mają określony cel i są skierowane na osiągnięcie założonego rezultatu przy wykorzystaniu określonych zasobów. Każdy z realizowanych projektów jest odpowiednio opisany i udokumentowany, w tym zawiera dokumentację techniczną i wyniki testów/badań.

Spółka posiada stosowną ewidencję, w której wylistowane są poszczególne koszty związane z realizacją projektów będących przedmiotem niniejszego wniosku. Zatem każdy z projektów jest odpowiednio udokumentowany zarówno pod względem technicznym, jak i w zakresie ponoszonych przez Zainteresowanych kosztów.

Czynności podejmowane w ramach projektów będących przedmiotem wniosku każdorazowo przy każdym projekcie z osobna:

• nosiły/noszą i będą nosić znamiona działalności twórczej, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

• były/są ukierunkowane na nowe odkrycia (działalność nowatorską – która umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych produktów);

• oparte są na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, nie obejmują rutynowych oraz okresowych zmian wprowadzanych do produktów;

• efektem ich jest projektowanie i tworzenie produktów, które w stosunku do dotychczasowej działalności Spółki – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, wskazane projekty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz w ogóle w praktyce gospodarczej;

• prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone, każde z zadań może zostać powtórzone i/lub odtworzone.

Ponadto:

• wykonywane przez pracowników czynności miały/mają charakter twórczy, obejmowały/obejmują badania naukowe i prace rozwojowe, były/są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

• spółka ponosi następujące składniki z tytułu wynagrodzeń pracowników umysłowych, do których należą: wynagrodzenie zasadnicze. Spółka ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Spółka do kosztów kwalifikowanych działalności B+R nie zalicza Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

• spółka ponosi następujące składniki z tytułu wynagrodzeń pracowników fizycznych, do których należą: wynagrodzenie zasadnicze, premie. Spółka ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Spółka do kosztów kwalifikowanych działalności B+R nie zalicza Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

• w przypadku premii, wynagrodzenie pracownika stanowiły/stanowią/będą stanowić koszt kwalifikowany wyłączenie w części, w jakiej będą powiązane z pracami noszącymi znamiona prac B+R i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na następujące pytania:

_Jakie materiały i surowce oraz w jaki sposób wykorzystywali/wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać w ramach_ _podejmowanej przez Państwa działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową__?_

· asortyment chleb B+R

(…)

· wyroby cukiernicze B+R

(…).

Materiały i surowce wykorzystywane były do wytworzenia nowych receptur i produktów. (…).

_Czy wszystkie nabywane przez Państwa materiały i surowce były/są/będą bezpośrednio wykorzystywane w ramach podejmowanej przez Państwa działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową?_

Tak, wszystkie nabywane surowce były bezpośrednio wykorzystywane w ramach podejmowanej działalności B+R.

_Wskazanie, na podstawie jakich umów zatrudniani są przez Państwa pracownicy (umowa o pracę, zlecenia, o dzieło, inne)?_

Pracownicy zatrudniani są na umowy o pracę. Do prac B+R zaangażowani byli pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę.

_Jeżeli na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenia i o dzieło), czy_ _wypłacane wynagrodzenia_ _stanowią/będą stanowić należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

W projekcie B+R nie uczestniczyli pracownicy zatrudnieni na umowy cywilnoprawne.

_Wskazanie, jakie składniki wchodzą w skład wynagrodzeń dotyczących pracowników zatrudnianych przez Państwa do prowadzonej działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową;_ _pod tym pojęciem w opisie stanu faktycznego wskazali Państwo na_ _wynagrodzenie zasadnicze, premie, składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna; natomiast we własnym stanowisku wskazali Państwo również na dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych, nagrody, diety i należności z tytułu podróży służbowych, dodatki funkcyjne i stażowe oraz za pracę w nocy?_

W skład wynagrodzeń zaliczanych do kosztów wchodziły: wynagrodzenia zasadnicze, nadgodziny, godziny nocne, premie, składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna.

_Jeżeli w skład tych wynagrodzeń wchodzą diety i należności z tytułu podróży służbowych, czy podróże dotyczą prowadzonej przez Państwa działalności mającej stanowić działalność badawczo-rozwojową?_

Nie dotyczy.

_Czy koszty kwalifikowane zamierzają Państwo odliczać jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali/realizują/będą realizować zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych?_

Tak, koszty kwalifikowane odliczane są jedynie w części, w jakiej pracownicy realizowali zadania w ramach prac B+R.

_Czy koszty kwalifikowane były/są/będą zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa__?_

Tak, koszty kwalifikowane były zaliczane, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej, prowadzonej działalności gospodarczej.

_Czy wydatki ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej zostały/zostaną zwrócone Państwu w jakiejkolwiek formie lub zostały/zostaną przez Państwa odliczone od podstawy opodatkowania?_

Wydatki ponoszone w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej nie zostały zwrócone w żadnej formie ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania.

_Jednoznaczne wskazanie, których projektów dotyczy Państwa wniosek; w opisie sprawy wskazali Państwo na opracowanie własnej mąki (…), opracowanie receptur nowych wyrobów oraz zmiana receptur w asortymencie CHLEB, opracowanie receptur nowych wyrobów cukierniczych, a w dalszej części wskazują Państwo dodatkowo na testowanie i dopracowanie poniższych, nowych technologii: (…),_ _technologia_ _(…)__?_

Wniosek dotyczy projektu B+R dotyczącego wykreowania nowych produktów w asortymencie CHLEB i dokonania ulepszeń wybranego asortymentu wyrobów cukierniczych.

Realizacja projektu trwała systematycznie od stycznia do grudnia 2022 r. i podzielona była na zadania:

\- opracowanie własnej mąki (…),

\- opracowanie receptur nowych wyrobów oraz zmiana receptur w asortymencie CHLEB, opracowanie receptur nowych wyrobów cukierniczych, a w dalszej części dodatkowo testowanie i dopracowanie poniższych, nowych technologii: technologia (…), technologia (…).

Zatem wymieniony w tym pytaniu opis dotyczy realizowanych zadań w ramach jednego projektu. Dzięki temu realizacja była systematyczna i pozwalała na każdym etapie monitorować realizację Projektu.

_Wyjaśnienie w odniesieniu do kryterium „systematyczności”:_

\- _jakie cele postawili Państwo w zakresie każdego projektu,_

\- _jakie cele zostały osiągnięte, w ramach jakich zasobów ludzkich, rzeczowych i finansowych został faktycznie zrealizowany każdy projekt,_

\- _co jest efektem działań w ramach każdego projektu, tj. jakie nowe zastosowanie powstało przy realizacji każdego projektu?_

Działalność jest zaplanowana, prowadzona regularnie i w sposób ciągły według ustalonego planu.

Głównym celem projektu jest wykreowanie nowych produktów i wprowadzenie ich do sprzedaży.

Cele szczegółowe projektu B+R:

1\. Opracowanie własnej mąki (…).

2\. Opracowanie receptur nowych wyrobów w asortymencie CHLEB (…) oraz zmiana receptur wyrobów: CHLEB (…) oraz testowanie opracowanych receptur w warunkach rzeczywistych.

3\. Opracowanie receptur nowych wyrobów cukierniczych: (…) oraz testowanie opracowanych receptur w warunkach rzeczywistych.

4\. Wprowadzenie na rynek nowych wyrobów:

a) asortyment CHLEB: (…),

b) wyroby cukiernicze: (…)

5\. Wprowadzenie ulepszeń poprzez zmiany receptur w asortymencie CHLEB: (…).

Działalność B+R ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań – na podstawie istniejącej wiedzy zgromadzonej podczas prowadzonej działalności opracowywane są nowe produkty lub ulepszane/modyfikowane produkty już istniejące, przystępując do danego projektu Spółka nie jest w stanie przewidzieć wyniku, który zostanie osiągnięty.

Celem działalności prowadzonej przez Zainteresowanych jest opracowywanie nowych receptur produktów (pieczywa, wyrobów cukierniczych), co jest procesem skomplikowanym i wymaga zarówno wiedzy, jak i wielu prób technologicznych.

Aby utrzymać się w branży piekarniczej i cukierniczej, niezbędne jest prowadzenie badań nad nowymi/ulepszonymi produktami.

Zostały osiągnięte wszystkie założone cele, tj.:

1\. Opracowanie własnej mąki (…).

2\. Opracowanie receptur nowych wyrobów w asortymencie CHLEB (…) oraz zmiana receptur wyrobów: CHLEB (…) oraz testowanie opracowanych receptur w warunkach rzeczywistych.

3\. Opracowanie receptur nowych wyrobów cukierniczych: (…) oraz testowanie opracowanych receptur w warunkach rzeczywistych.

4\. Wprowadzenie na rynek nowych wyrobów:

a) asortyment CHLEB: (…),

b) wyroby cukiernicze: (…);

5\. Wprowadzenie ulepszeń poprzez zmiany receptur w asortymencie CHLEB: (…).

Zasoby ludzkie zaangażowane do prac B+R:

Do wykonywania prac badawczych oddelegowano (…) pracowników, spośród (…) pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. W przeliczeniu na średnioroczne zatrudnienie, wyrażone w (…) jest to wskaźnik (…) etatów. Liczba przepracowanych godzin w ramach B+R wynosi (…) godzin.

Poniesione nakłady na wynagrodzenia (…) PLN.

Zasoby rzeczowe wykorzystane do prac B+R:

(…)

Nakłady finansowe poniesione na realizację projektu B+R:

\- Nakłady na wynagrodzenia: (…) PLN,

\- Nakłady na surowce: (…) PLN,

\- Ogółem: (…) PLN.

W ramach prac B+R zostały opracowane receptury, składy mąki, dodatki, jak i technologia rozrostu i wypieku. Opracowano także gramaturę i wzory wyrobów. Przeprowadzono serie testowe w ramach asortymentu Chleb i wyrobów cukierniczych.

Efekty przeprowadzonych w Piekarni (…) prac B+R to opracowanie:

1\. Mąki (…), jej składu i technologii produkcji na własne potrzeby.

2\. (…) receptur nowych wyrobów w asortymencie CHLEB i na ich podstawie uruchomienie produkcji tych wyrobów.

3\. Ulepszeń (…) receptur w asortymencie CHLEB i wprowadzenie do produkcji.

4\. (…) receptur nowych wyrobów w asortymencie WYROBY CUKIERNICZE i wdrożenie do produkcji.

5\. Wzorów (…) wyrobów, będących przedmiotem prac B+R oraz nazw i znaków towarowych.

6\. Wdrożenie dwóch nowych technologii produkcji po ich przetestowaniu w warunkach rzeczywistych.

Nowe zastosowania to opracowanie dwóch nowych technologii produkcji, bez których byłaby niemożliwa produkcja nowych wyrobów:

01\. Technologia (…): (…).

02\. Technologia (…). (…).

_Wyjaśnienie, na czym polega twórczy charakter każdego z projektów:_

\- _co powoduje, że opracowanie każdego z projektów różni się od już funkcjonujących u Państwa, na czym polega ich oryginalność,_

\- _jaki „nowy wytwór intelektualny” powstał w ramach każdego projektu,_

\- _na czym polega kreacyjny charakter każdego projektu?_

Uzyskane efekty prac B+R, w tym w szczególności opracowane receptury i uruchomienie na ich podstawie produkcji nowych wyrobów, których Piekarnia nie posiadała w swojej ofercie, zasadniczo różnią się od już funkcjonujących i mają zasadnicze znaczenie na kreowanie przewagi konkurencyjnej w branży piekarniczej.

Zasadnicze cechy, różniące ich od pozostałych wyrobów, czyniące je oryginalnymi, to:

a) pieczywo (…), jako nowy asortyment: (…),

b) pieczywo (…) jako nowy asortyment: (…),

c) ekologiczne, niszowe składniki bez sztucznych polepszaczy,

d) użycie (…) w celu powstania (…) mąki, (…), jako zupełnej nowości na rynku,

e) wyższa jakość i trwałość pieczywa – ograniczenie czerstwienia, dzięki zastosowaniu technologii (…).

W ramach Projektu B+R powstały poniższe „nowe wytwory intelektualne”:

01\. Receptury (…) produktów, będących tajemnicą przedsiębiorstwa.

02\. Znaki towarowe: oznaczenie (…) produktów poprzez nazwę, kształt, gramaturę.

03\. Zastosowania: nowe użycie istniejących surowców (np. (…)).

04\. Skład (…), będący tajemnicą przedsiębiorstwa.

Kreacyjny charakter Projektu polega na wymyśleniu, wykreowaniu nowych produktów.

Aby powstał nowy wyrób, który zostanie zaakceptowany przez Klientów, należy ustalić składniki i ich gramaturę, wymyślić kształt wyrobu, nazwę, uzyskać najwyższą jakość, i te wszystkie czynności mają charakter kreatywny. Na przedmiot Projektu nie ma gotowych wzorców do skopiowania.

Wprowadzone na rynek wyroby są nowymi dla docelowego rynku. Produkowane są według własnych receptur, opracowanych w ramach samodzielnie przeprowadzonych prac. Zalety różnicujące je od podobnego asortymentu, istniejącego na rynku do tej pory to przede wszystkim nowa receptura, w tym w szczególności (…) oraz opakowanie (…), a nie (…), które funkcjonuje na rynku. Nowe wyroby nie zawierają (…).

_Wyjaśnienie w odniesieniu do kryterium „w celu wykorzystania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”:_

\- _jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem realizacji każdego projektu,_

\- _jaki rodzaj wiedzy i umiejętności Państwo wykorzystali i rozwinęli w ramach każdego projektu,_

\- _wskazanie miejsca, sposobu wykorzystywania oraz selekcji wiedzy pod względem jej przydatności (jaka wiedza została/zostanie wykorzystana) w każdym projekcie,_

\- _czy każdy projekt był/jest/będzie ukierunkowany na nowe odkrycia,_

\- _czy wyniki podejmowanych w ramach każdego projektu prac mogą być wykorzystywane w innych pracach wynikających z zakresu Państwa działalności gospodarczej?_

W realizacji Projektu B+R została wykorzystana wyuczona, fachowa i specjalistyczna wiedza Właścicieli przedsiębiorstwa, ich wieloletnie doświadczenie w piekarnictwie, know-how firmy, a także wiedza i doświadczenie zatrudnionych pracowników (technologów, piekarzy, pomocników piekarzy, cukierników, piecowych).

Rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystanej i rozwiniętej w ramach Projektu to:

1\. Znajomość rynku piekarniczego, ofert konkurencji i trendów, potrzeb Klientów, w tym w szczególności produktów niszowych i poszukiwanych.

2\. Znajomość technologii wypieku.

3\. Umiejętność przygotowania (…).

4\. Znajomość surowców do produkcji: (…) oraz wiedza i umiejętność wykorzystania ich w produkcji piekarniczej.

5\. Wiedza i umiejętność tworzenia receptur piekarniczych.

6\. Know-how firmy: czyli wiemy, jak zrobić.

W realizacji Projektu B+R została wykorzystana wyuczona, fachowa i specjalistyczna wiedza Właścicieli przedsiębiorstwa, ich wieloletnie doświadczenie w piekarnictwie, know-how firmy, a także wiedza i doświadczenie zatrudnionych pracowników (technologów, piekarzy, pomocników piekarzy, cukierników, piecowych).

Rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystanej i rozwiniętej w ramach Projektu to:

1\. Znajomość rynku piekarniczego, ofert konkurencji i trendów, potrzeb Klientów, w tym w szczególności produktów niszowych i poszukiwanych.

2\. Znajomość technologii wypieku.

3\. Umiejętność przygotowania (…).

4\. Znajomość surowców do produkcji: (…) oraz wiedza i umiejętność wykorzystania ich w produkcji piekarniczej.

5\. Wiedza i umiejętność tworzenia receptur piekarniczych.

6\. Know-how firmy: czyli wiemy, jak zrobić.

W realizacji Projektu B+R została wykorzystana wyuczona, fachowa i specjalistyczna wiedza Właścicieli przedsiębiorstwa, ich wieloletnie doświadczenie w piekarnictwie, know-how firmy, a także wiedza i doświadczenie zatrudnionych pracowników (technologów, piekarzy, pomocników piekarzy, cukierników, piecowych).

Tak, projekt był ukierunkowany na nowe odkrycia.

Tak, wyniki podejmowanych prac B+R będą mogły być wykorzystywane w innych pracach, wynikających z zakresu działalności firmy. W ramach programu (…) i ścieżki (…), firma zamierza aplikować środki na projekt B+R z (…). Zdobyte doświadczenie i uzyskane efekty będą wykorzystane do prac B+R, poświęconych przygotowaniu receptur i technologii produkcji (…).

_Zważywszy na informację zawartą we wniosku, że „również w przyszłości planują prowadzić projekty w niżej opisanym zakresie”, proszę jednoznacznie wskazać, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą obowiązywać również w latach następnych?_

Tak, opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą obowiązywać również w latach następnych. W kolejnych latach Piekarnia będzie podejmowała działania B+R o podobnym zakresie, nastawione na wykreowanie nowych wyrobów.

Ponadto, w ramach programu (…) i ścieżki (…), firma zamierza aplikować środki na projekt B+R z wdrożeniem produkcji (…). Zdobyte doświadczenie i uzyskane efekty będą wykorzystane do prac B+R, poświęconych przygotowaniu receptur i technologii produkcji (…).

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisana powyżej działalność Spółki, w zakresie przedmiotowych zadań (projektów), wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy PIT), w związku z czym Zainteresowani – jako wspólnicy Spółki – w świetle przedstawionego opisu będą mogli odliczyć od podstawy opodatkowania wskazane we wniosku koszty kwalifikowane (surowce, nakłady na wynagrodzenia) związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową poniesione przez Spółkę, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych limitów?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych prowadzone projekty dotyczące:

1\. Opracowania własnej mąki (…).

2\. Opracowania receptur nowych wyrobów w asortymencie CHLEB (…) oraz zmiana receptur wyrobów: CHLEB (…) oraz testowania opracowanych receptur.

3\. Opracowania receptur nowych wyrobów cukierniczych: (…),

które stanowią nowe, istotnie zmienione, ulepszone produkty opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przeszłym stanowiły/stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, w związku z tym Zainteresowanym przysługiwało/przysługuje/ będzie przysługiwać prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, w zakresie wskazanych we wniosku kosztów kwalifikowanych.

Artykuł 5a pkt 38 ustawy PIT stanowi, że działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 i 40 tej ustawy pojęcie badań naukowych oraz prac rozwojowych oznaczają badania naukowe oraz prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: Prawo o SWiN).

W konsekwencji, na gruncie art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, badania naukowe to:

a) badania podstawowe – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

W konsekwencji, na gruncie art. 5a pkt 40 ustawy o PIT prace rozwojowe, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Interpretacja definicji działalności badawczo-rozwojowej określona w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT została opublikowana przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych (dalej: „Objaśnienia IP Box”) z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (str. 9-19 przedmiotowych Objaśnień IP Box).

Powołując się na wyżej wymienione Objaśnienia podatkowe, podatnik powinien przede wszystkim przeanalizować, czy prowadzone przez niego prace:

\- stanowią działalność twórczą,

\- obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe,

\- podejmowane są w sposób systematyczny

\- w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przesłanka, że to działalność twórcza została w następujący sposób zdefiniowana w Objaśnieniach IP: „Jak podaje słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/tw%C3%B3rcza.html), działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (zob. J. Barta, R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, \[w:\] Prawo autorskie, Wolters Kluwer, dostęp online, rozdział 1.3.). Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (zob. M. Poźniak-Niedzielska, A. Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, J. Barta (red.), wyd. 3, Warszawa 2013, s. 9)”.

W celu uznania danego działania jako badawczo-rozwojowe w stopniu minimalnym wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. „Twórczy charakter prac może więc przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących”. „Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony”. „Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie „prototypów” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o PIT ani ustawy Prawo o SWiN. Mając powyższe na uwadze, należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), zgodnie z którą prototyp to: 1. „pierwszy wykonany według dokumentacji model maszyny lub urządzenia, stanowiący podstawę do dalszej produkcji” 2. „pierwowzór czegoś”. Z kolei zgodnie z Podręcznikiem Frascati Manual 2015 – 2.49 „Prototyp jest to oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu”.

Odnosząc się do definicji działalność B+R obowiązującej w polskim prawie, definicja prototypu powinna odnosić się do oryginalnego modelu skonstruowanego w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu.

Przesłanka systematycznie została w następujący sposób zdefiniowana w Objaśnieniach IP: „W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo »systematyczny« występuje w sformułowaniu »podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny«, a więc odnosi się do »działalności«, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej”.

„Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” w następujący sposób zostało zdefiniowane w Objaśnieniach IP: „W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że »zwiększenie zasobów wiedzy« odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast »wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań« dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania, jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe, zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne, czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej.

Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego, czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Zainteresowanych prowadzona działalność Spółki spełnia wszystkie przesłanki art. 5a pkt 38 ustawy PIT, to jest:

a) działalność ta ma charakter twórczy – wprowadzone na rynek wyroby są nowymi dla docelowego rynku. Produkowane są według własnych receptur, opracowanych w ramach samodzielnie przeprowadzonych prac. Zalety różnicujące je od podobnego asortymentu, istniejącego na rynku do tej pory to przede wszystkim nowa receptura, w tym w szczególności (…);

b) działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe – prowadzone prace mają na celu przede wszystkim zdobycie nowej wiedzy i późniejsze wykorzystanie jej przy opracowaniu m.in. nowych produktów, nowych technologii produkcji lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, co szczegółowo zostało wskazane w opisie stanu faktycznego;

c) działalność jest podejmowana w sposób systematyczny – działalność jest zaplanowana, prowadzona regularnie i w sposób ciągły według ustalonego planu,

d) ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań – na podstawie istniejącej wiedzy zgromadzonej podczas prowadzonej działalności opracowywane są nowe produkty lub ulepszane/modyfikowane produkty już istniejące, przystępując do danego projektu Spółka nie jest w stanie przewidzieć wyniku, który zostanie osiągnięty.

Celem działalności prowadzonej przez Zainteresowanych jest opracowywanie nowych receptur produktów (pieczywa, wyrobów cukierniczych), co jest procesem skomplikowanym i wymaga zarówno wiedzy, jak i wielu prób technologicznych. Aby utrzymać się w branży piekarniczej i cukierniczej, niezbędne jest prowadzenie badań nad nowymi/ulepszonymi produktami.

W konsekwencji, wyżej opisaną działalność Spółki można zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 26e ustawy PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy PIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy PIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy o PIT,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5) jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zainteresowani, w prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, ponoszą, ponosili i będą ponosić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 28e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest:

• koszty wynagrodzenia pracowników wykonujących zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych w części, w jakiej poświęcają oni swój czas na realizację projektów badawczo-rozwojowych:

a) wynagrodzenie zasadnicze,

b) wynagrodzenie i dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych, nagrody i premie, diety i należności z tytułu podróży służbowych, dodatki funkcyjne i stażowe oraz za pracę w nocy,

c) koszty składek na ubezpieczenia społeczne/emerytalne, rentowe i wypadkowe w części finansowanej przez pracodawcę;

• wydatki na nabycie materiałów niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wszystkie koszty związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej są wyodrębnione w stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę.

W świetle powyższego, w ocenie Zainteresowanych, spełniają oni wszystkie wyżej wskazane warunki, co umożliwia im zastosowanie ulgi B+R i zaliczenie opisanych powyżej ponoszonych kosztów do kosztów kwalifikowanych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Na podstawie tych regulacji – wielkość przychodów przypadających na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy spółka cywilna (dalej: Spółka), w której są Państwo wspólnikami, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zwracam uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzona przez Zainteresowanych w formie Spółki działalność polega na produkcji pieczywa oraz wyrobów piekarniczych i cukierniczych. Spółka realizowała projekt badawczo-rozwojowy dotyczący wykreowania nowych produktów w asortymencie CHLEB i dokonania ulepszeń wybranego asortymentu wyrobów cukierniczych. Realizacja projektu trwała systematycznie od stycznia do grudnia 2022 r. i podzielona była na zadania: opracowanie własnej mąki (…), opracowanie receptur nowych wyrobów oraz zmiana receptur w asortymencie CHLEB, opracowanie receptur nowych wyrobów cukierniczych, a w dalszej części dodatkowo testowanie i dopracowanie nowych technologii: technologii (…) oraz technologii (…). Czynności podejmowane w ramach projektu nosiły znamiona działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz były ukierunkowane na nowe odkrycia (działalność nowatorska – która umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych produktów). Ponadto czynności te oparte były na oryginalnych koncepcjach i hipotezach, nie obejmowały rutynowych oraz okresowych zmian wprowadzanych do produktów. Ich efektem było projektowanie i tworzenie produktów, które w stosunku do dotychczasowej działalności Spółki – miały nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; w znacznym stopniu odróżniały się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz w ogóle w praktyce gospodarczej. Działania te prowadziły do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone, każde z zadań może zostać powtórzone i/lub odtworzone. Ponadto wskazali Państwo, że wykonywane przez pracowników czynności miały charakter twórczy, obejmowały badania naukowe i prace rozwojowe, były podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojowa miała na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań – na podstawie istniejącej wiedzy zgromadzonej podczas prowadzonej działalności były opracowywane nowe produkty lub ulepszane/modyfikowane produkty już istniejące, przystępując do projektu Spółka nie była w stanie przewidzieć wyniku, który zostanie osiągnięty. Celem działalności prowadzonej przez Spółkę było opracowywanie nowych receptur produktów (pieczywa, wyrobów cukierniczych), co jest procesem skomplikowanym i wymaga zarówno wiedzy, jak i wielu prób technologicznych. Aby utrzymać się w branży piekarniczej i cukierniczej, niezbędne jest prowadzenie badań nad nowymi/ulepszonymi produktami. Uzyskane efekty prac badawczo-rozwojowych, w tym w szczególności opracowane receptury i uruchomienie na ich podstawie produkcji nowych wyrobów, których Spółka nie posiadała w swojej ofercie, zasadniczo różnią się od już funkcjonujących i mają zasadnicze znaczenie na kreowanie przewagi konkurencyjnej w branży piekarniczej. W ramach projektu badawczo-rozwojowego powstały poniższe „nowe wytwory intelektualne”: receptury (…) produktów, będących tajemnicą przedsiębiorstwa; znaki towarowe: oznaczenie (…) produktów przez nazwę, kształt, gramaturę; zastosowania: nowe użycie istniejących surowców (…); skład mąki (…), będący tajemnicą przedsiębiorstwa. W realizacji projektu badawczo-rozwojowego została wykorzystana Panów wyuczona, fachowa i specjalistyczna wiedza, Panów wieloletnie doświadczenie w piekarnictwie, know-how firmy, a także wiedza i doświadczenie zatrudnionych pracowników (technologów, piekarzy, pomocników piekarzy, cukierników, piecowych). Projekt ten był ukierunkowany na nowe odkrycia. Wyniki podejmowanych prac badawczo-rozwojowych będą mogły być wykorzystywane w innych pracach, wynikających z zakresu działalności Spółki.

Tym samym stwierdzam, że prace podejmowane w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej polegającej na wykreowaniu nowych produktów w asortymencie CHLEB i dokonania ulepszeń wybranego asortymentu wyrobów cukierniczych stanowiły działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Jak stanowi art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto w myśl art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzam, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2, 2a i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

6) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

7) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

8) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Z opisu sprawy wynika, że:

1) Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty kwalifikowane stanowiły dla Państwa koszty uzyskania przychodów,

3) koszty kwalifikowane nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku,

4) nie korzystali Państwo ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w prowadzonej ewidencji,

6) Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

To oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia uznania ponoszonych przez Spółkę w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust. 1 tej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosiła koszty wynagrodzeń dotyczących pracowników zatrudnianych przez Państwa do prowadzonej działalności badawczo-rozwojową, w skład których wchodziły: wynagrodzenia zasadnicze, nadgodziny, godziny nocne, premie, składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń i należnych składek pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stwierdzam, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń i należnych składek pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. np. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp., nie mogą podlegać odliczeniu jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cytowany powyżej przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty obliczone od wynagrodzenia pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę i składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie powyższego stwierdzam zatem, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki poniesione na wynagrodzenie pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz sfinansowane przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne z tego tytułu w części, w jakiej w danym miesiącu wykonują oni czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy kwestii uznania jako koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na nabycie materiałów i surowców, które były bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

Zwracam uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach tej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Ten pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług, czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionymi powyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzam, że wydatki na materiały i surowce stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – działalność Spółki w zakresie opisanych zadań (projektów) wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd Zainteresowani – jako wspólnicy Spółki – mogą odliczyć od podstawy opodatkowania wskazane we wniosku koszty kwalifikowane (surowce, materiały, wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez Spółkę) związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, poniesione przez Spółkę, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych limitów.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).