Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-10/15-3/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-15
Teza: Czy wydatki sfinansowane przedmiotowymi dopłatami, stanowiącymi różnicę pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen za pełnopłatne przejazdy a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających ulgi, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: bilety; dotacja; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. złożono ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej też jako: Przewoźnik) jest prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F. w zakresie wykonywania regularnych krajowych autobusowych przewozów pasażerskich na liniach komunikacyjnych, na które posiada zezwolenia wymagane na podstawie ustawy z dnia 06 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 ze zm.), oraz prowadzi komunikację zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2012 r, poz. 1173). W dniach 02 lipca 2013 roku oraz 02 stycznia 2014 roku Wnioskodawca zawarł z Wicemarszałkiem Województwa, działającego w imieniu Zarządu Województwa, umowy odpowiednio o nr … oraz nr ….

Przedmiotem rzeczonych umów było określenie zasad przekazywania Przewoźnikowi dopłat do przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ulg ustawowych w przewozach autobusowych realizowanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z postanowieniami: ustawy z dnia 20 czerwca 1992 roku o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu drogowego (Dz. U. z 2012 r, poz. 1138), ustawy z dnia 29 maja 1974 roku o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 648 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 stycznia 1991 roku o kombatantach oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu powojennego (Dz. U. z 2012 r, poz. 400).

Według § 3 zawartych z Województwem umów, warunkiem naliczenia Wnioskodawcy rzeczonych dopłat jest:

1.  realizowanie przez Przewoźnika przewozów zgodnie z posiadanymi zezwoleniami na przewozy regularne wydanymi na podstawie obowiązujących przepisów wymienionych w § 2 niniejszych umów,
2.  prowadzenie przez Przewoźnika ewidencji biletów ulgowych przy pomocy kas rejestrujących posiadających pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która umożliwia określenie kwoty dopłat do przewozów w podziale na poszczególne rodzaje ulg ustawowych,
3.  złożenie przez Przewoźnika wniosku zgodnego z treścią § 6 niniejszych umów.

Stosownie do § 4 ust. 1 przedmiotowych umów, kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen za pełnopłatne przejazdy, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających ulgi. Wartość sprzedaży liczona jest według cen brutto, to jest z uwzględnionym w tej cenie podatkiem od towarów i usług VAT w aktualnie, obowiązującej stawce. Zgodnie zaś z § 4 ust. 2 ww. umów, podstawą wyliczenia kwoty dopłat będą wydruki z kas rejestrujących, zawierające wszystkie ulgi, wynikające z ustaw, o których mowa powyżej.

Usługi w zakresie przewozów pasażerskich były faktycznie wykonywane przez Wnioskodawcę. Na podstawie wyżej wskazanych umów zawartych z Wicemarszałkiem Zarządu Województwa , Przewoźnik otrzymywał dopłaty (dotacje) stanowiące różnice pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen za pełnopłatne przejazdy, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających ulgi.

Z kwot uzyskiwanych tytułem ww. dopłat, Wnioskodawca finansował m.in. koszty prowadzenia swojej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem 2).

Czy wydatki sfinansowane przedmiotowymi dopłatami, stanowiącymi różnicę pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen za pełnopłatne przejazdy a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających ulgi, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

Dotacje otrzymywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, a więc wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tych środków nie mogłyby być potencjalnie uznane za koszty uzyskania przychodu. Podkreślić jednakże należy, iż w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane dotacje nie służyły bezpośrednio sfinansowaniu określonych (konkretnych) wydatków i kosztów, dlatego nie ma podstaw do kwestionowania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Także przepisy umowy dotacyjnej nie nakładają na Wnioskodawcę obowiązku prowadzenia szczegółowej dokumentacji dotyczącej wydatków sfinansowanych z dotacji. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca nie ma praktycznych możliwości określenia, które wydatki ponoszone w działalności, są pokrywane bezpośrednio z dotacji.

Z uwagi na swój status prawny i podatkowoprawny (osoba fizyczna) oraz charakter prowadzonej dokumentacji rachunkowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów) otrzymywane dopłaty są przez wnioskodawcę włączane do jego majątku (mienia), zaś następnie dopiero to mienie (w części pochodzące z dotacji, w części pochodzące z uzyskanych cen za bilety, w części z innych źródeł) jest źródłem finansowania wydatków służących działalności.

Nie mamy tu więc do czynienia z wydatkami bezpośrednio, lecz co najwyżej pośrednio, finansowanymi z dotacji (dopłat).

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż już sam fakt, iż dane wydatki być może są pokrywane otrzymaną dotacją zwolniona od opodatkowania - czego Wnioskodawca nie może określić - decyduje o tym, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. Znaczenie bowiem w tym przypadku ma brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały sfinansowane dotacją. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszelkie wydatki ponoszone przez niego w celu uzyskania przychodów z działalności polegającej na przewozie osób mają charakter kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jaki sposób Wnioskodawca je uzyskał. Są one także kosztami nawet wówczas, gdy pośrednim źródłem ich finansowania jest dotacja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie informuje się, że tutejszy organ przesądził w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2015 r., znak xxxxx/xxxxx-xx/xx-x/xx, że otrzymane przez Wnioskodawcę z budżetu samorządu województwa dotacje stanowiące dopłaty do przewozów pasażerskich (dopłaty do sprzedawanych biletów ulgowych) korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, zgodnie z treścią powołanego art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. – zwana dalej również: „Ustawą”).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 Ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Wyłączenie dotyczy wydatków bezpośrednio finansowanych z określonych w tym przepisie źródeł. Ustawodawca nie definiuje wyrażenia „bezpośrednio finansowane”.

W języku polskim „finansować” oznacza „dostarczać finanse na wykonanie jakich prac, realizację przedsięwzięć, opłacać, dostarczyć środków pieniężnych, pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia” (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 253, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, http://doroszewski.pwn.pl).

„Bezpośrednio” oznacza natomiast „bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście” (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 52, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, http://doroszewski.pwn.pl).

Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 Ustawy to zatem wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji (celowej, przedmiotowej, podmiotowej), udzielonych przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy. Ekonomiczny ciężar tych wydatków nie będzie zatem obciążał podatnika, a podmiot udzielający dotacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011r., II FSK 1950/09).

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014, poz. 1037). Zawarte w załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Zgodnie z pkt 7 i 8 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. Natomiast kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.

Biorąc jednak pod uwagę, że otrzymywane dotacje nie mają wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, to nie należy ich ewidencjonować jako przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jednakże, zgodnie z powołanymi wyżej objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w celu odzwierciedlenia zdarzeń gospodarczych, ewentualnym miejscem, gdzie można księgować otrzymane dotacje jest kolumna 16, przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15. W kolumnie tej mogą być ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane, które nie są brane pod uwagę przy obliczaniu przychodów podlegających opodatkowaniu.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy w dniu 15 czerwca 2015 r., znak xxxxx/xxxxx-xx/xx-x/xx, otrzymywane przez Niego dotacje mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy, a więc wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tych środków nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu stosownie do cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 56 Ustawy.

Należy jednak stwierdzić, że o tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały sfinansowane dotacją. Należy więc uznać, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym (sfinansowane, pokryte dotacją), powinien je z tych kosztów wyeliminować. Dlatego też, w takiej sytuacji, w dacie otrzymania dotacji powinien dokonać stosownej korekty kosztów, poprzez wyłączenie z nich kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdyby wydatki sfinansowane dotacją ponoszone były już po otrzymaniu tej dotacji, nie powinny być w ogóle ewidencjonowane jako koszty uzyskania przychodów.

Tym samym Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, poprzez wyłączenie z nich kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Końcowo wreszcie należy zauważyć, że powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1447/07; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 listopada 2009 r., wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1848/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1304/14).

Tytułem przykładu można wskazać na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1848/11, w którym stwierdzono, że: „Skoro dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, a wobec ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie mogą być one jednocześnie uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy.”

Można także wskazać na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1304/14, który skonstatował: „Skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji udzielonych z budżetu państwa bądź budżetów jednostek samorządu terytorialnego (bez ograniczenia tego wyłączenia do dotacji przedmiotowych), to obowiązkiem podatnika otrzymującego dotację jest rozgraniczenie wydatków i kosztów na sfinansowane z dotacji i sfinansowane z innych źródeł, a w razie braku takiego jednoznacznego podziału - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów o równowartości dotacji. Prawidłowo w związku z tym wskazano w zaskarżonej interpretacji, że z kosztów uzyskania przychodów podatnik obowiązany jest wyłączyć koszty i wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.”

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.