Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1252/14-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Czy środki pieniężne zatrzymane bądź przekazywane pomiędzy (...) SA a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez (...) SA (jako spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP) należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu / straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP jako przychody / koszty podatkowe odpowiednio (...) SA oraz Spółek Zależnych?
Słowa kluczowe: dochód; grupa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia); strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne zatrzymane bądź przekazywane pomiędzy PE SA a Spółkami Zależnymi, w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez PE SA (jako spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu/straty podatkowej PGK, zgodnie z art. 7a ust. 1 tej ustawy, jako przychody/koszty podatkowe odpowiednio PE SA oraz Spółek Zależnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne zatrzymane bądź przekazywane pomiędzy PE SA a Spółkami Zależnymi, w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez PE SA (jako spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu/straty podatkowej PGK, zgodnie z art. 7a ust. 1 tej ustawy, jako przychody/koszty podatkowe odpowiednio PE SA oraz Spółek Zależnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 września 2014 r. PE Spółka Akcyjna (dalej: PE SA lub Spółka), PK Spółka Akcyjna (dalej: Spółka PK SA), PD Spółka Akcyjna (dalej: Spółka PD), PO Spółka Akcyjna (dalej: Spółka PO), PM Spółka Akcyjna (dalej: Spółka PM), PS Spółka Akcyjna (dalej: Spółka PS), PO Spółka Akcyjna (dalej: Spółka PO), EN Spółka Akcyjna (dalej: Spółka EN) oraz pozostałe 24 spółki zależne od PE SA (dalej: Spółka Zależna lub łącznie: Spółki Zależne) zawarły umowę (dalej: Umowa) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK lub Wnioskodawca) w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP. Spółką dominującą w ramach PGK jest PE S.A.

Zgodnie z Umową:

*   PGK została utworzona na okres 25 lat podatkowych,
*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   PE SA została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: Ordynacja Podatkowa),
*   podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o PDOP.

Umowa PGK została zarejestrowana przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z umową PGK, na PE SA jako spółce reprezentującej PGK będzie spoczywał obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Równocześnie, spółki tworzące PGK zobowiązane będą do dokonywania terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK na rachunek bankowy PE SA.

Stosownie do procedury rozliczeń podatkowych w ramach PGK (uregulowanej w porozumieniu wykonawczym do umowy PGK), która będzie obowiązywać spółki tworzące PGK:

1.  Spółki tworzące PGK zobowiązane będą do sporządzenia jednostkowej kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych a następnie dochodu / straty uzyskanego w danym okresie rozliczeniowym / roku podatkowym. Na podstawie sporządzonych kalkulacji jednostkowych, spółki tworzące PGK kalkulowały będą zaliczki / zobowiązanie roczne w podatku dochodowym, które będą przekazywane na rachunek bankowy PE SA, jako spółki reprezentującej PGK. Na podstawie danych otrzymanych od spółek tworzących PGK, PE SA wyliczy kwotę zaliczek / podatek dochodowy PGK podlegający wpłacie do urzędu skarbowego.
2.  Spółki tworzące PGK, które będą uiszczały zaliczki w trakcie roku na rachunek PE SA i które wykażą stratę w zeznaniu rocznym CIT-8A, lub które nadpłaciły zaliczki z innych przyczyn, otrzymają zwrot nadpłaconych zaliczek w pełnej kwocie.
3.  Podobnie, w przypadku korekt przychodów / kosztów na poziomie poszczególnych Spółek, skutkujących korektą zobowiązania PGK, kwota odpowiadająca wartości korygowanego podatku (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) będzie przekazywana do PE SA od spółek tworzących PGK (i odwrotnie, w zależności od korekty in plus / in minus).
4.  Spółce reprezentującej nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.
5.  W sytuacji gdy, wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej (po upływie roku podatkowego) niektórych spółek tworzących PGK, ostateczna kwota podatku dochodowego podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez spółki tworzące PGK na rachunek bankowy PE SA, powstała tzw. „korzyść podatkowa” będzie stanowiła własność spółki reprezentującej, tj. PE SA.

Wskazano, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje PE SA, jako spółka reprezentująca PGK, ponieważ poniższe pytanie dotyczy metodologii ustalenia dochodu / straty PGK jako podatnika CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki pieniężne zatrzymane bądź przekazywane pomiędzy PE SA a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez PE SA (jako spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP) należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu / straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP jako przychody / koszty podatkowe odpowiednio PE SA oraz Spółek Zależnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne zatrzymane bądź przekazywane Spółce / zwracane Spółkom Zależnym w związku z rozliczeniem podatku dochodowego należnego od PGK i realizacją obowiązku wynikającego z art. 1a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP) nie powinny podlegać uwzględnieniu w wyliczeniu dochodu / straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP jako przychody / koszty podatkowe Spółki oraz Spółek Zależnych.

Podniesiono, że zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę reprezentującą PGK. Jednocześnie, spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od PGK.

1.  Przekazywanie do PE SA przez Spółki Zależne środków pieniężnych na pokrycie zaliczek / podatku dochodowego odprowadzanych przez PE SA do urzędu skarbowego w imieniu PGK.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.

Podniesiono, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółki zależne zobowiązują się do dokonywania na rzecz Spółki terminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy oraz kwoty podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK. Tym samym, środki pieniężne przekazywane PE SA odpowiadają wartości podatku dochodowego, który Spółki Zależne byłyby zobowiązane odprowadzić do urzędu skarbowego. Niemniej, ze względu na szczególne regulacje dotyczące rozliczania podatku dochodowego przez PGK, Spółki Zależne zobowiązane są do przekazywania PDOP do PE SA, która następnie przekazuje go do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Tym samym, czynność ta stanowi jedynie wypełnienie obowiązku wynikającego ze specjalnych regulacji dotyczących rozliczania podatku dochodowego przez PGK, na podstawie których Spółki Zależne zobowiązane są przekazać kwotę podatku spółce reprezentującej PGK.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwoty przekazywane PE SA przez Spółki Zależne na zapłatę zaliczki / podatku dochodowego, nie stanowią dla Spółek Zależnych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o PDOP. Ponieważ kwoty te będą przekazywane do PE SA, jednak nie na rzecz PE SA, ale celem przekazania przez PE SA do urzędu skarbowego, nie będą stanowiły przychodu do opodatkowania w PE SA. Tym samym środki pieniężne przekazywane do PE SA z tytułu rozliczenia podatku dochodowego nie powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu / straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP.

1.  Zwrot spółkom zależnym nadpłaconych / nienależnie zapłaconych zaliczek / podatku dochodowego

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z prowadzonymi rozliczeniami podatku dochodowego w ramach PGK mogą wystąpić sytuacje, w których PE SA zobowiązana będzie do zwrotu całości / części środków pieniężnych przekazanych przez Spółki Zależne w związku z wpłatą zaliczek / podatku dochodowego.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w szczególności wówczas gdy Spółki Zależne w trakcie roku podatkowego będą osiągały dochód podlegający uwzględnieniu w kalkulacji dochodu / straty PGK, w związku z czym zobowiązane będą do partycypowania w kwocie wpłacanych zaliczek, natomiast w związku ze zmianą sytuacji gospodarczej, na koniec roku wykażą niższe zobowiązanie lub stratę podatkową. W przypadku straty Spółki Zależnej, PE SA zwróci wpłacone przez nią zaliczki w pełnej kwocie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, jak wskazują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o PDOP, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi m.in. podatek dochodowy.

Tym samym należy wskazać, iż zwrot podatku nie stanowi, odpowiednio, przychodu / kosztu podlegającego uwzględnieniu przy wyliczaniu dochodu / straty podatkowej na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 28 października 2005 r., sygn. FSK 2418/04, w którym sąd wskazał, że: „Niewątpliwie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych objęty jest zwrot podatku dochodowego, gdyż podatek ten nie jest traktowany jako koszt uzyskania przychodu.”

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że PE SA zwracając Spółkom Zależnym kwoty zaliczek / podatku dochodowego, które zostały jej przekazane w związku z rozliczeniem podatku dochodowego PGK, nie dysponuje własnym majątkiem. PE SA, przekazując Spółkom Zależnym nadpłacony bądź nienależnie zapłacony podatek nie rozporządza własnym majątkiem, a jedynie zwraca Spółkom Zależnym część lub całość środków pieniężnych, które zostały jej przekazane w celu zapłaty zaliczki / podatku dochodowego w imieniu PGK. Przekazywanie PE SA przez Spółki Zależne kwoty całości / części środków pieniężnych w związku z wpłatą zaliczek / podatku dochodowego wynika bowiem z funkcji, jaką PE SA pełni w ramach PGK, jaką jest rozliczanie podatku dochodowego należnego od PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP. Tym samym brak jest przesłanek do zaliczenia przez, odpowiednio, PE SA / Spółki Zależne zwracanych środków pieniężnych do Spółek Zależnych do kosztów uzyskania przychodów / przychodów do opodatkowania.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że rozliczenia dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK są neutralne na gruncie ustawy o PDOP. Neutralność rozliczeń pomiędzy członkami PGK oznacza, że nawet gdyby przekazanie Spółkom Zależnym kwot nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku rodziło konsekwencje w postaci kosztu podatkowego po stronie PE SA, Spółki Zależne otrzymujące kwoty wynikające z nadpłaconego / nienależnie zapłaconego podatku wykazywałyby jednocześnie przychód do opodatkowania w tej samej wysokości.

1.  Pozostawienie tzw. „korzyści podatkowej” na trwałą własność spółki reprezentującej, tj. PE SA

Podniesiono, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w sytuacji gdy, wskutek rozliczenia bieżącej straty podatkowej (po upływie roku podatkowego) niektórych spółek tworzących PGK, ostateczna kwota podatku dochodowego PGK podlegających wpłacie do urzędu skarbowego będzie niższa aniżeli kwoty przekazane przez spółki tworzące PGK na rachunek bankowy PE SA, powstała tzw. „korzyść podatkowa” będzie stanowiła własność spółki reprezentującej, tj. P. SA. Innymi słowy, nastąpi niemalże natychmiastowe wykorzystanie indywidualnych strat podatkowych spółek tworzących PGK, którego wyłącznym beneficjentem będzie P. SA.

Ustawodawca nie zdefiniował do której spółki tworzącej PGK ww. „korzyść podatkowa” należy, nie zdefiniował również zasad podziału takiej „korzyści podatkowej”. W gestii spółek tworzących PGK leży więc sposób ich rozdysponowania czy zatrzymania. Takie dyspozycje „korzyściami podatkowymi” dotyczą w istocie kwot podatku PDOP, zaoszczędzonego w skali PGK na skutek ustawowego mechanizmu konsolidacji bieżących indywidualnych wyników podatkowych. W związku z powyższym, dysponowanie kwotami PDOP w ramach PGK stosownie do procedury rozliczeń podatkowych obowiązującej w PGK (uregulowanej w porozumieniu wykonawczym do umowy PGK), nie powinno być ujmowane w kalkulacji PDOP PGK i spółek ją tworzących. Za konkluzją taką przemawiają też ww. przepisy ustawy o PDOP:

*   Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych ani zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
*   Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o PDOP, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi m.in. podatek dochodowy.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że rozliczenia dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK są neutralne na gruncie ustawy o PDOP. Neutralność rozliczeń pomiędzy członkami PGK oznacza, że nawet gdyby zatrzymanie w spółce reprezentującej kwoty „korzyści podatkowej” rodziło konsekwencje w postaci kosztu podatkowego po stronie Spółek Zależnych, zatrzymane na trwałą własność kwoty „korzyści podatkowej” PE SA wykazywałaby jednocześnie jako przychód do opodatkowania w tej samej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy środki pieniężne zatrzymane bądź przekazywane pomiędzy PE SA a Spółkami Zależnymi, w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez PE SA (jako spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu/straty podatkowej PGK, zgodnie z art. 7a ust. 1 tej ustawy, jako przychody/koszty podatkowe odpowiednio PE SA oraz Spółek Zależnych – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Ponadto należy zauważyć, iż przedmiotem interpretacji jest tylko sprawa będąca przedmiotem zapytania Zainteresowanego dotycząca ustalenia, czy środki pieniężne zatrzymane bądź przekazywane pomiędzy PE SA a Spółkami Zależnymi w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez PE SA (jako spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu/straty podatkowej zgodnie z art. 7a ust. 1 tej ustawy ustawy jako przychody/koszty podatkowe odpowiednio PE SA oraz Spółek Zależnych. Tut. Organ nie odniósł się do innych kwestii przedstawionych we własnym stanowisku Wnioskodawcy (tj. odnośnie neutralności podatkowej wszelkich rozliczeń dokonywanych w ramach utworzonej Podatkowej Grupy Kapitałowej), które nie zostały objęte pytaniem i tym samym nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.