Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-83/10/13-S/15-S/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-17
Teza: Czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym, pełniącym służbę poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; podatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 66/14 (data wpływu – 22 stycznia 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu – 26 stycznia 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 września 2013 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego należności zagranicznej wypłacanej żołnierzowi zawodowemu.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2004 r. będąc żołnierzem zawodowym Wojska Polskiego, na mocy rozkazu … Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 23 czerwca 2004 r. Wnioskodawca został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska i wyznaczony do służby poza granicami kraju na stanowisko służbowe Kierownika Kursu (Course Direktor) w NATO School (Szkole NATO) w Oberammergau w Niemczech na okres kadencji od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r.

Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, na stanowisku Kierownika Kursów, polega na organizowaniu i prowadzeniu specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych oraz wymaga ciągłej gotowości do wysłania w dowolny rejon świata w ramach organizowanych szkoleń.

NATO School, organizacja o strukturze międzynarodowej jest najważniejszym szkoleniowym ośrodkiem NATO szczebla operacyjnego, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO; szkoli oraz trenuje żołnierzy z krajów Sojuszu oraz państw partnerskich w celu wsparcia strategii i operacji NATO. NATO School jest liderem w zwalczaniu handlu ludźmi (Trafficking In Human Beings) oraz obronie przeciwko terroryzmowi. Jako wsparcie dla prowadzonych operacji od 2004 r. NATO School jest zaangażowana w szkolenie żołnierzy z Iraku w celu wsparcia NTM-I (misji szkoleniowej NATO w Iraku mającej na celu wzmocnienie bezpieczeństwa) a od 2006 r. prowadzone są szkolenia dla personelu wyjeżdżającego do Afganistanu. NATO School organizuje Mobilne Zespoły Edukacyjne (METT-Mobile Education and Training Team), szkolące żołnierzy Sił Sojuszniczych i partnerskich w różnych miejscach świata. Począwszy od początku operacji militarnej NATO na Bałkanach, NATO School wspiera pośrednio i bezpośrednio wszystkie aktualne militarne i szkoleniowe operacje NATO.

Przed wyjazdem do NATO Wnioskodawca przeszedł wymagane szkolenia, został poddany badaniom lekarskim i posiadał aktualne szczepienia ochronne.

Po objęciu stanowiska został skierowany na dalsze specjalistyczne kursy wojskowe wymagane na tym stanowisku: Kurs dla Wyższych Oficerów NATO, Międzynarodowy Kurs Zarządzania Kryzysowego, Kurs Obrony Antyterrorystycznej NATO, Kurs Zarządzania Zasobami NATO, Kurs Planowania i Zarządzania w Sytuacji Zagrożenia Cywilnego oraz Kurs Wzajemnej Współpracy Militarnej pomiędzy NATO i Rosją. W trakcie trzyletniego pobytu w NATO School Wnioskodawca organizował i prowadził szkolenia mające wpływ na wzmocnienie sił państw sojuszniczych NATO: Kursy NATO Bośnia-Hercegowina Security Cooperation, Kursy dla Oficerów Prasowych NATO wysyłanych w rejony konfliktowe, Pierwsze w NATO Kursy Ochrony Sił NATO (NATO Force Protection Course), Kursy dla Oficerów skierowanych do służby w siłach NATO.

Wnioskodawca został wyznaczony przez Dowództwo Transformacji NATO (ACT) do zorganizowania i przeprowadzenia szkolenia (METT) dla wyższych oficerów Federacji Rosyjskiej (przeprowadzonego w Moskwie w Akademii Sztabu Generalnego Federacji Rosyjskiej) mającego na celu umożliwienie wspólnych operacji militarnych i pokojowych NATO i Rosji. Wnioskodawcy zlecono przygotowanie i przeprowadzenie szkoleń (METT) związanych z zarządzaniem w sytuacjach kryzysowych dla Regionalnego Dowództwa Sojuszniczych Sił Połączonych w Neapolu. Dowództwo to jest odpowiedzialne za operacje Active Endavour (operacja antyterrorystyczna w rejonie Morza Śródziemnego), KFOR (siły NATO obecne w Kosowie) oraz NTM-I.

W latach 2005-2007 był członkiem specjalnej grupy NATO (NATO Core Working Group) odpowiedzialnej za organizację systemu szkoleń w zakresie Zwalczania Handlu Ludźmi (Trafficking In Human Beings).

Podczas pobytu w NATO School Wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zmianami) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zmianami). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczna w euro, wypłacana była przez płatnika, którym była Centrala Wojskowa Misji Pokojowych z siedzibą w Warszawie. Od obu ww. wynagrodzeń (w złotych i w euro) i pozostałych należności finansowych była pobierana zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a w PIT-11/8B uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską. Płatnik nie zastosował zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym, pełniącym służbę poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołującego się do treści art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiane zwolnienie ma zastosowanie do osób fizycznych przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 ww. ustawy, pracownikiem jest m.in. osoba pozostająca w stosunku służbowym.

W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc również żołnierz zawodowy – co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/06.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie więc dwóch warunków: wypłacane należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osób poza granicami państwa, należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W przepisach § 3 rozporządzenia MON w sprawie należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa określone zostały rodzaje należności pieniężnych. Są nimi: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, należności z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością pełnienia służby.

Jak zostało wykazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, co stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

Zgodnie z wyrokami Sądów Administracyjnych ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 651/08, z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83, ze zwolnienia mogą korzystać ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (nie jest konieczne wykonywanie przez nich zadań wskazanych w tym przepisie w ramach jednostek skierowanych za granicę) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonych w tym przepisie, w tym m.in. dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP pełnił służbę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w strukturach NATO, a cel służby za granicą był identyczny jak cele określone w powołanym przepisie to należność zagraniczna, która była wypłacana w związku z powyższym powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co uprawnia do dokonania korekty złożonych rocznych rozliczeń podatkowych za wymienione lata.

Należności pieniężne Wnioskodawca otrzymywał za to, iż służąc – pracując w jednostce o strukturze międzynarodowej (jaką jest NATO School) był użyty poza granicami państwa (Polski) dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych wchodzących w skład NATO.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-83/10/BK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe, gdyż otrzymywana przez Niego należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślił, że wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Powołując się ponadto na przepis § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) organ stwierdził, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawa stwierdził, że Wnioskodawca warunków tych nie spełnia. Nie został bowiem skierowany do odbycia służby za granicą w charakterze obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych ani też do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawca w dniu 7 maja 2010 r. złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie zawartej w piśmie z dnia 15 czerwca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W związku z tym Wnioskodawca wniósł w dniu 19 lipca 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje wyłącznie żołnierzy skierowanych do służby zagranicznej w ramach jednostek wojskowych oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której wynik prowadzi do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa.

W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 815/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wskazał, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy ma jedynie spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,
*   należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

W konsekwencji uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Od powyższego wyroku pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. Nr ITPB2/4160-53/10/BK/46/11, tutejszy organ złożył skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1612/11 Naczelny Sąd Administracyjny złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skargę kasacyjną oddalił, stwierdzając, że z wyników wykładni systemowej i literalnej wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 815/10 uprawomocnił się w dniu 28 marca 2013 r.

W wykonaniu tego wyroku w dniu 19 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-83/10/13-S/BK, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP.

Niemniej jednak, dla zastosowania wskazanego zwolnienia przedmiotowego zasadnicze znaczenie ma również, aby żołnierz uzyskujący należność pieniężną pełniący służbę za granicą realizował cele wskazane w tym przepisie.

Nie sposób natomiast uznać – jak stwierdził - że wskazane we wniosku organizowanie i prowadzenie specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych oraz pozostawanie w gotowości do wysłania w dowolny rejon świata w ramach organizowanych szkoleń mieści się w znaczeniu pojęć wymienionych w przedmiotowym zwolnieniu. Powyższe bowiem nie jest równoznaczne z użyciem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowaniem i kontrolą ruchu granicznego, organizowaniem ochrony granicy państwowej lub zapewnieniem bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także nie jest tożsame z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił międzynarodowych.

Omawiane zwolnienie z opodatkowania nie dotyczy również należności otrzymanych przez żołnierza przeprowadzającego specjalistyczne szkolenia przygotowujące żołnierzy do pełnienia przez nich ww. celów np. do użycia ich poza granicami państwa w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w trakcie pełnienia służby poza granicami kraju nie realizował celów wskazanych w tym przepisie.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 17 grudnia 2013 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie ww. przepisu. Według Wnioskodawcy jego działania opisane we wniosku były działaniami realizowanymi w celu wzmocnienia sił państwa oraz państw sojuszniczych, o których mowa w przedmiotowym zwolnieniu. Pełniąc służbę w strukturach NATO realizował zadania poza granicami państwa, a zatem winien korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy.

Wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 66/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację, gdyż jak stwierdził Skarżący spełnił warunki, aby należność zagraniczna wypłacana mu była wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Powyżej wskazane zwolnienie przedmiotowe, podobnie jak wszelkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady musza bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2004 r. Wnioskodawca będąc żołnierzem zawodowym Wojska Polskiego, na mocy rozkazu … Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 23 czerwca 2004 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska i wyznaczony do służby poza granicami kraju na stanowisko służbowe Kierownika Kursu (Course Direktor) w NATO School (Szkole NATO) w Oberammergau w Niemczech na okres kadencji od dnia 1 sierpnia 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r.

Służba w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, na stanowisku Kierownika Kursów, polega na organizowaniu i prowadzeniu specjalistycznych wojskowych szkoleń i treningów mających na celu przygotowanie żołnierzy z krajów NATO oraz partnerskich do udziału w sojuszniczych operacjach, misjach i akcjach humanitarnych oraz wymaga ciągłej gotowości do wysłania w dowolny rejon świata w ramach organizowanych szkoleń.

NATO School, organizacja o strukturze międzynarodowej jest najważniejszym szkoleniowym ośrodkiem NATO szczebla operacyjnego, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO; szkoli oraz trenuje żołnierzy z krajów Sojuszu oraz państw partnerskich w celu wsparcia strategii i operacji NATO. NATO School jest liderem w zwalczaniu handlu ludźmi (Trafficking In Human Beings) oraz obronie przeciwko terroryzmowi. Jako wsparcie dla prowadzonych operacji od roku 2004 NATO School jest zaangażowana w szkolenie żołnierzy z Iraku w celu wsparcia NTM-I (misji szkoleniowej NATO w Iraku mającej na celu wzmocnienie bezpieczeństwa) a od roku 2006 prowadzone są szkolenia dla personelu wyjeżdżającego do Afganistanu. NATO School organizuje Mobilne Zespoły Edukacyjne (METT-Mobile Education and Training Team), szkolące żołnierzy Sił Sojuszniczych i partnerskich w różnych miejscach świata. Począwszy od początku operacji militarnej NATO na Bałkanach, NATO School wspiera pośrednio i bezpośrednio wszystkie aktualne militarne i szkoleniowe operacje NATO.

Przed wyjazdem do NATO Wnioskodawca przeszedł wymagane szkolenia, został poddany badaniom lekarskim i posiadał aktualne szczepienia ochronne.

Po objęciu stanowiska został skierowany na dalsze specjalistyczne kursy wojskowe wymagane na tym stanowisku: Kurs dla Wyższych Oficerów NATO, Międzynarodowy Kurs Zarządzania Kryzysowego, Kurs Obrony Antyterrorystycznej NATO, Kurs Zarządzania Zasobami NATO, Kurs Planowania i Zarządzania w Sytuacji Zagrożenia Cywilnego oraz Kurs Wzajemnej Współpracy Militarnej pomiędzy NATO i Rosją. W trakcie trzyletniego pobytu w NATO School Wnioskodawca organizował i prowadził szkolenia mające ewidentny wpływ na wzmocnienie sił państw sojuszniczych NATO: Kursy NATO Bośnia-Hercegowina Security Cooperation, Kursy dla Oficerów Prasowych NATO wysyłanych w rejony konfliktowe, Pierwsze w NATO Kursy Ochrony Sił NATO (NATO Force Protection Course), Kursy dla Oficerów skierowanych do służby w siłach NATO.

Wnioskodawca został wyznaczony przez Dowództwo Transformacji NATO (ACT) do zorganizowania i przeprowadzenia szkolenia (METT) dla wyższych oficerów Federacji Rosyjskiej (przeprowadzonego w Moskwie w Akademii Sztabu Generalnego Federacji Rosyjskiej) mającego na celu umożliwienie wspólnych operacji militarnych i pokojowych NATO i Rosji. Wnioskodawcy zlecono przygotowanie i przeprowadzenie szkoleń (METT) związanych z zarządzaniem w sytuacjach kryzysowych dla Regionalnego Dowództwa Sojuszniczych Sił Połączonych w Neapolu. Dowództwo to jest odpowiedzialne za operacje Active Endavour (operacja antyterrorystyczna w rejonie Morza Śródziemnego), KFOR (siły NATO obecne w Kosowie) oraz NTM-I.

W latach 2005-2007 był członkiem specjalnej grupy NATO (NATO Core Working Group) odpowiedzialnej za organizację systemu szkoleń w zakresie Zwalczania Handlu Ludźmi (Trafficking In Human Beings).

Podczas pobytu w NATO School Wnioskodawca otrzymywał uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymywał na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zmianami) oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zmianami). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych, jak i należność zagraniczna w euro, wypłacana była przez płatnika, którym była Centrala Wojskowa Misji Pokojowych z siedzibą w Warszawie. Wszystkie składniki wynagrodzenia zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt 66/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że Skarżący jako żołnierz państwa członkowskiego użyty - stacjonujący poza granicami państwa w strukturach NATO – wzmacniał siły zbrojne państw sojuszniczych w rozumieniu interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83. Przepis ten, posługując się pojęciem "wzmocnienie sił państw sojuszniczych" jako jednym z celów służby poza granicami państwa, uprawniającym do zwolnienia z podatku, nie precyzuje charakteru działań wspierających siły państw sojuszniczych. W szczególności nie ogranicza tego pojęcia tylko do działań bojowych lub zbliżonych do bojowych. Brak jest podstaw do twierdzenia, że celem tego przepisu jest preferencyjne potraktowanie tylko tych podatników (żołnierzy), którzy pełnią służbę w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Takie warunki nie wynikają z brzmienia, interpretowanego przepisu. Tworzenie ich w procesie wykładni jest niedozwolone.

Edukowanie żołnierzy oraz sztabu, działania szkoleniowe i treningowe mają bezpośredni związek ze zwiększaniem bezpieczeństwa państw sojuszniczych. Nawet takie szkolenia służą wzmacnianiu sił sojuszniczych, znaczniej niż bezpośredni udział w misji bądź operacji.

Wzmacnianie sił, o których mowa w interpretowanym przepisie, nie musi także odbywać się wyłącznie poprzez użycie broni. Każde ewentualne użycie broni poprzedzone musi zostać przygotowaniem żołnierzy do walki i zachowania się podczas udziału w operacjach. Kluczowym jest przygotowanie żołnierzy o różnych narodowościach do wspólnego działania i reagowania w sytuacjach kryzysowych. Powyższemu służyły właśnie kursy prowadzone przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że w grudniu 2006 r. Skarżący był m. in. odpowiedzialny za szkolenie zewnętrzne (METT) zorganizowane dla Regionalnego Dowództwa Sojuszniczych Sił połączonych w bazie NATO w Neapolu, którego uczestnikami byli żołnierze uczestniczący w siłach użytych w Kosowie, w operacji antyterrorystycznej w rejonie Morza Śródziemnego (operacja w rejonie Morza Śródziemnego), KFOR (siły NATO obecne w Kosowie) oraz NTM-I. Celem tego kursu było przygotowanie żołnierzy uczestniczących w misjach do reagowania w sytuacjach kryzysowych.

W konsekwencji stwierdził, że każda służba żołnierza w strukturach zbrojnych tworzonych przez państwa sojusznicze, jest objęta zakresem omawianego przepisu. Przeciwne stanowisko organu zdaniem Sądu nie zasługuje na aprobatę.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uwzględniając w niniejszej sprawie zaprezentowane wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrażone w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 66/14 uznać należy, iż należność zagraniczna wypłacona Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.