Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.571.2018.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wg prewskaźnika oraz proporcji właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; działalność-działalność gospodarcza; infrastruktura; inwestycje; jednostka-jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują w szczególności następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe (w tym: przedszkola, szkoły podstawowe oraz zespoły szkół), Zakład Obsługi Szkół oraz Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Dodatkowo w ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje również Zakład Usług Wodnych i Komunalnych (dalej: „Zakład”). Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenie innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie „jednostkami organizacyjnymi”.

Jednostki organizacyjne Gminy działają na podstawie ustawy z 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej „ustawa o finansach publicznych”). Dodatkowo, Zakład na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 827; dalej „ustawa o gospodarce komunalnej”) wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W celu wykonywania zadań własnych Gmina realizuje/będzie realizowała inwestycje, które następnie przekazuje/będzie przekazywała do wykorzystywania (obejmuje to również inne sytuacje poza przekazaniem w ujęciu formalnym, w szczególności oddanie w zarząd lub administrowanie) swoim jednostkom organizacyjnym (dalej: „Inwestycje”). Gmina ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki inwestycyjne dotyczące inwestycji (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Jednocześnie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy Gmina ponosi/będzie ponosiła również wydatki bieżące związane z utrzymaniem inwestycji po oddaniu ich do użytkowania, np. w przypadku konieczności dokonania remontu po zakończeniu realizacji procesu inwestycyjnego. W związku z tym niniejszy wniosek będzie dotyczył również takich wydatków związanych z inwestycjami, które nie stanowią wydatków inwestycyjnych, a które ponosi/będzie ponosiła Gmina po oddaniu do użytkowania inwestycji (dalej: „wydatki bieżące”).

Jednostki organizacyjne wykorzystują/będą wykorzystywały inwestycje zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). Mogą zdarzyć się również sytuacje, gdy inwestycje są/będą wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

W oparciu o art. 3 Specustawy, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwość, czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT w odniesieniu do inwestycji, w stosunku do których Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów działalności może stosować pre-współczynnik obliczony na bazie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej, której zostały/zostaną przekazane inwestycje w sytuacji, gdy koszty realizacji inwestycji zostały/zostaną poniesione przez samą Gminę (w przypadku wykorzystania inwestycji do działalności gospodarczej (wyłącznie czynności opodatkowanych VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających VAT), a także odpowiednio pre-współczynnik oraz współczynnik VAT ww. jednostki (w przypadku wykorzystania inwestycji do działalności gospodarczej (zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegających VAT).

Zdaniem Gminy, przepisy podatkowe nie regulują wystarczająco jednoznacznie kwestii stosowania pre-współczynnika/współczynnika VAT jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów (tak inwestycyjnych jak i bieżących) przez jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym Gmina prosi Organ o jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących Gminy na inwestycje, które zostały/zostaną przekazane jednej z jednostek organizacyjnych i które to inwestycje są/będą wykorzystywane przez tę jednostkę organizacyjną:

1.  jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Gmina powinna zastosować pre-współczynnik, właściwy dla tejże jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, wyliczony zgodnie z rozporządzeniem na podstawie danych właściwych dla ww. jednostki organizacyjnej,
2.  dodatkowo (obok ww. sposobów wykorzystania) również do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT oprócz pre-współczynnika, także współczynnik VAT właściwy dla ww. jednostki organizacyjnej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, brak jest jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę kwestii stosowania pre-współczynnika jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów (tak inwestycyjnych, jak i bieżących) przez Gminę. Przepisy nie wskazują wprost, który pre-współczynnik (urzędu obsługującego Gminę czy jednostki organizacyjnej) należy zastosować w przypadku wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności różnych jednostek organizacyjnych. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli od momentu scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne lub wydatki bieżące dotyczące inwestycji, które to inwestycje następnie są/będą przekazywane jednej z jednostek organizacyjnych, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) i innej niż gospodarcza (niepodlegającej VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego Gmina powinna zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi na podstawie rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla tej jednostki organizacyjnej.

W przypadku wykorzystywania inwestycji również do działalności zwolnionej z VAT, Gmina jest/będzie zobowiązana odpowiednio do zastosowania przepisów dotyczących współczynnika VAT (tj. proporcjonalnego rozliczenia podatku zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT). W konsekwencji w przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) i innej niż gospodarcza (poza VAT), przy odliczeniu podatku VAT naliczonego Gmina powinna odpowiednio zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi, a także współczynnik VAT danej jednostki organizacyjnej (zgodnie z przepisami art. 90 ust. 2-3 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, jeżeli w odniesieniu do inwestycji wszystkie ww. przesłanki zostały/zostaną spełnione, Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację inwestycji i bieżące utrzymanie tych inwestycji. Jednakże, Gmina pragnie podkreślić, iż przysługuje/będzie jej przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, co do inwestycji, które są/będą wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przykładowo, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozporządzenie przewiduje sposób określenia proporcji według wzoru:

X= A x 100 / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Analogiczny sposób kalkulacji pre-współczynnika został przewidziany dla jednostek budżetowych. W ich przypadku pre-współczynnik ma być również określany metodą przychodową na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem sposób określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:

X=A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Rozporządzenie wskazuje także sposób określenia proporcji przez samorządowe zakłady budżetowe. W świetle § 3 ust. 4 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku samorządowego zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia pre-współczynnika według sposobu wynikającego z rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane urzędu/jednostki budżetowej lub przychody wykonane zakładu budżetowego), prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej zarówno jednostki budżetowej, jak i zakładu budżetowego jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Ponadto, Gmina pragnie pokreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące pre-współczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT) wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności podlegające VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. 4 Specustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, pre-współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostały/zostaną przekazane jednostkom organizacyjnym w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy pre-współczynnik tejże jednostki organizacyjnej. W świetle powyższych przepisów pre-współczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanych/które zostaną przekazane jednostkom organizacyjnym, to te jednostki korzystają/będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących, choć ponosi/będzie ponosiła je Gmina.

Co więcej, prawodawca bezpośrednio w przepisach rozporządzenia (§ 3 ust. 1 przytoczony powyżej) wskazał, że sposób określenia pre-proporcji określony w tym rozporządzeniu ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podzielił stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” (Broszura informacyjna opublikowana na stronie Ministerstwa Finansów: http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/3160814/Broszura+z+24+11+16+ost.pdf).

Zgodnie z treścią ww. broszury: W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjna, jak i JST. wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych” (str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć, zastosowanie powinien znaleźć pre¬współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę organizacyjną, której Gmina przekazała/przekaże inwestycje bez względu na formę tej czynności.

Końcowo, Gmina pragnie zauważyć, że organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznych stanach faktycznych, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją, Gmina będzie mogła zastosować pre-współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której zostanie przekazana inwestycja.

Taki pogląd wyraził przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.921.2017.l.WL, w której organ stwierdził, że „obrót uzyskiwany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest/będzie realizowany bezpośrednio przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, które prowadzą działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz ww. rozporządzenia, odrębnie dla każdej z tych jednostek (tj. jednostek wykorzystujących przedmiotowe inwestycje). Ponadto wydatki związane z inwestycjami oraz wydatki bieżące służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku. W sytuacji, gdy nie ma/nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest/będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku proporcją, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, dla danej jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi.”

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.190.2018.l.AP, 28 marca 2017 r. sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW, 21 lutego 2017 r. sygn.. 0113-KDIPT1-2.4012.892.2017.2.JS, 14 lutego 2018 r. sygn.. 0113-KDIPT1-1.4012.38.2018.1.AK.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące inwestycji, które następnie są/będą przekazywane na rzecz jednostki organizacyjnej, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować pre-współczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której zostały/zostaną przekazane inwestycje.

Ponadto w sytuacji, gdy inwestycja jest/będzie również wykorzystywana do działalności zwolnionej (przy braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), Gmina jest/będzie zobowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT również w oparciu o współczynnik VAT (zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT) jednostki organizacyjnej Gminy, której zostały/zostaną przekazane inwestycje. Przedmiotową proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego ustalany jest współczynnik VAT danej jednostki organizacyjnej. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (vide 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Takie działanie Gminy znajduje pełne uzasadnienie w treści art. 7 ust. 1 i 2 Specustawy. Zgodnie z ww. regulacją w wypadku kiedy Gmina wykonuje przy pomocy jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, proporcje oblicza się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące inwestycji, które następnie są/będą przekazywane na rzecz jednostki organizacyjnej, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Wnioskodawca dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinien zastosować pre-współczynnik jednostki organizacyjnej Gminy, której zostały/zostaną przekazane inwestycje.

Jeżeli w ramach działalności gospodarczej jednostki występują również czynności zwolnione z VAT, a Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych/wydatków bieżących do odpowiednich rodzajów działalności, obok pre-współczynnika jest/będzie również obowiązana do zastosowania proporcji VAT (współczynnika VAT) wyliczonego dla jednostki organizacyjnej Gminy do której zostały/ zostaną przekazane inwestycje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji zawartej art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne gminy ujęte zostały enumeratywnie w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy występują jednostki budżetowe oraz Zakład Usług Wodnych i Komunalnych. Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych. W celu wykonywania zadań własnych Gmina realizuje/będzie realizować inwestycje, które następnie przekazuje/będzie przekazywała do wykorzystywania swoim jednostkom organizacyjnym. Gmina ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki dotyczące inwestycji, jednocześnie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy Gmina ponosi/będzie ponosiła również wydatki bieżące związane z utrzymaniem inwestycji po oddaniu ich do użytkowania.

Gmina powzięła wątpliwość, czy po scentralizowaniu rozliczeń VAT w odniesieniu do inwestycji, w stosunku do których Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i/lub wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów działalności może stosować pre-współczynnik i współczynnik obliczony na bazie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej, której zostały/zostaną przekazane inwestycje w sytuacji, gdy koszty realizacji inwestycji zostały/zostaną poniesione przez samą Gminę.

W przypadku zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. W przypadku zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności zwolnionych lub czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w sytuacji wykorzystywania zakupów zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy należy więc wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane przez Gminę zakupy (towarów i usług) zarówno inwestycyjne jak i bieżące będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych na poczet inwestycji przekazanej następnie do użytkowania jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że jednostki organizacyjne wykorzystują/będą wykorzystywały inwestycje zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do działalności innej niż gospodarcza, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne jak i wydatki bieżące w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczenie VAT naliczonego od tej inwestycji powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję.

W konsekwencji Gmina ma prawo/będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na inwestycje (zarówno od wydatków inwestycyjnych jak i bieżących) przekazane do użytkowania jednostce organizacyjnej z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., według prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Natomiast, jeżeli w ramach działalności gospodarczej jednostki występują/wystąpią również czynności zwolnione z VAT, a Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych/bieżących do odpowiednich rodzajów działalności, obok prewspółczynnika jest/będzie również obowiązana do zastosowania proporcji z art. 90 wyliczonej dla jednostki organizacyjnej do której zostały/zostaną przekazane inwestycje.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.