Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-623/14-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Czy Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część czy też składnik majątkowy, będący świadczeniem podmiotu publicznego lub partnera prywatnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym) udziałów w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) uzupełniony na wezwania dnia 31 lipca 2014 r. (data nadania 1 sierpnia 2014 r., data doręczenia 11 sierpnia 2014 r.) pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data nadania 18 sierpnia 2014 r., data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działając na gruncie niniejszego wniosku jako osoba planująca utworzenie spółki w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa zamierza objąć udziały w nowoutworzonej spółce prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) która ma działać pod firmą Sp. z o.o. (ostateczna nazwa firmy może ulec zmianie, dalej: Spółka) (ostateczna siedziba może ulec zmianie). Spółka planuje nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wspomnianym wkładem niepieniężnym nie będą również udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też składnik majątkowy, będący świadczeniem podmiotu publicznego lub partnera prywatnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U.2009.19.100 z późn. zm., dalej: ustawa o partnerstwie publiczno-prywatnym).

Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż po pewnym czasie Spółka dokona sprzedaży nabytych w zamian za wkład niepieniężny udziałów.

W piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w chwili obecnej nie możliwe stwierdzeni czy dojdzie do powstania agio. W konsekwencji może ono powstać lub tez może ono nie wystąpić.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część czy też składnik majątkowy, będący świadczeniem podmiotu publicznego lub partnera prywatnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym) udziałów w wysokości całości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów tj. w kwocie odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu ustalonej przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część/udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część czy też składnik majątkowy, będący świadczeniem podmiotu publicznego lub partnera prywatnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym) całość wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów w kwocie ( czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej), również w części przekraczającej nominalną wartość zbywanych udziałów.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 307, z późn. zm. - dalej jako „Ustawa CIT”) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Reasumując, z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku zbycia udziałów za koszty uzyskania przychodów uważa się wydatki poniesione na nabycie tych udziałów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1-2 ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
    1.  wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, iż:

*   art. 15 ust. 1 k pkt 1 ustawy CIT dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przedmiotem wkładu 5ą udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem wskazanej regulacji wszelkie sytuacje, w których przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to sformułowałby omawiany przepis w inny sposób, który by na to wskazywał, np. „określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część” );
*   art. 15 ust. 1 k pkt la ustawy CIT dotyczy wyłącznie składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy;
*   art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy CIT dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe regulacje nie znajdują zastosowania do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, bowiem Spółka dokona zbycia udziałów objętych za wkład (którym może być np. środek trwały) w innej postaci niż:

*   udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
*   składnik majątkowy, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będący przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy;
*   przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W tym miejscu warto podnieść, że w przypadku wykładni przepisów podatkowych powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się prymat wykładni językowej. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny „(\`(...)\`) stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymagalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.” przy: wykurz ysWhiu pozajęzykowych metod wykładni prawa.” (wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 702/11).

Natomiast w innym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny dodaje: „(\`(...)\`) próba dokonania wykładni, która byłoby sprzeczno z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła stawna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z 16 stycznia 2013r., sygn. II FSK 1058/11).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla „zasadnie też podkreślono tamże, że argumentacja organu w powyższym zakresie ma w przeważającej mierze charakter funkcjonalny, odwalający się np. da kwestii „fiskalnych” czy adekwatności opodatkowania” (zob. s. 8, 10 skargi kasacyjnej).

Jako taka, nie uchyla ona w żadnym stopniu ustaleń interpretacyjnych dokonanych w zaskarżonym wyroku (\`(...)\`). Organ zdaje się zapominać a podstawowej, znajdującej umocowanie w Konstytucji, zasadzie prawa podatkowego, tj. nullum tributum sine lege (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji). W sferze wykładni i stasowania prawa podatkowego wyraża się ona w zakazie „domniemywania” obowiązku podatkowego, tj. wywodzenia go z przepisów prawa podatkowego poprzez argumentację wykraczającą poza ich warstwę semantyczną, zwłaszcza a charakterze funkcjonalnym. Innymi słowy, na gruncie prawa podatkowego „wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym” (par. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99, POP 2003, nr 2, poz. 43). Należy więc podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie sposób z powołaniem się na względy systemowe i celowościowe podważać rezultatów wykładni językowej (\`(...)\`) jeżeli prowadzi to da zmiany zakresu opodatkowania, nawet wówczas, gdy sposób jego określenia w ustawie nasuwa de lege lata wątpliwości, czy wręcz wydoje się być oczywistym błędem legislacyjnym.” (wyrok NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. II FSK 647/11).

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje „za niesporny należy uznać pogląd, że w dradze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną, i to nawet wtedy, gdy można była domniemywać błąd legislacyjny (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 118 i uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPK 6/01 - Prawo Gospodarcze 2001 nr 7-8 s. 57).

Prawo podatkowe ze swej istoty jest chyba najbardziej ingerencyjną dziedziną w całym systemie prawa administracyjnego, zakłada nierówność podmiotów, co uwidacznia się we władztwie podmiotów prawa publicznego. Zasady wypływające z art. 217 Konstytucji mają na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nie można zatem przez analogię konstruować nowych stanów podatkowoprawnych podlegających opodatkowaniu. Przyjąć należy, iż zakresy nieobjęte wprost przepisami rangi ustawowej są wolne od opodatkowania.” (wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. FSK 239/06), a także podkreśla „mając zatem na uwadze okoliczność, iż polska Konstytucja przyjmuje zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87 Konstytucji), przyznając wyłączną kompetencję da jego tworzenia na poziomie ustawy parlamentowi (por. art. 95 ust. 1 Konstytucji), stwierdzić trzeba, iż nie jest właściwe (ani dopuszczalne) — w razie braku stosownych regulacji ustawowych uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure (konkretnego i normatywnego), dla którego to pojęcia zdaje się odwoływać Sąd I instancji. Tego rodzaju działalność orzecznicza, charakterystyczna dla państw systemu common law (niezależnie od postulatów doktryny w tym zakresie por. przykładowa L. Morawski, Precedens a wykładnia, „Państwo i Prawo” 1996, z. 10, s. 3), w polskim systemie prawnym nie występuje. Sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 i n. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym załozęniem wykładni przepisów prawo w naszej kulturze prawnej (por. uchwalę siedmiu sędziów NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz., 118). Wykładnia sądowa niczego nie ujmuje oni niczego nie dodaje da systemu obowiązujących norm prawa powszechnie obowiązującego, a tylko stwierdza jaka jest treść tych norm.

Na zakończenie zauważyć należy, iż zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. ww. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 22 3/04 oraz przykładowo B. Brzeziński, Ordynacja podatkowa a zagadnienia techniki legislacyjnej, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2003, nr 2/3; W. Chróścielewski, Z. Kmieciok, J. P. Tamo, Procedura administracyjna a zasady poprawnej legislacji, \[w:\] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i Materiały z konferencji jubileuszowej profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 102) wielokrotnie zwracano uwagę na niezadowalający paziom polskiej legislacji podatkowej, czego efektem są wspomniane w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia liczne rozbieżności, co do rozumienia treści prawa stanowionego w przedmiotowym zakresie. Przyłączając się da tych głosów stwierdzić trzeba, że obecny poziom ustawodawstwa podatkowego z pewnością nie sprzyja realizacji postulatu jasności prawa, a w konsekwencji i jego pewności. Jak podniósł organ podatkowy, sam Sąd I instancji nie jest konsekwentny, co do wykładni regulacji mających w spornej sprawie zastosowanie (nie był w tym względzie zresztą konsekwentny ani Sąd Najwyższy, ani Naczelny Sąd Administracyjny). Podtrzymując jednakże w niniejszym wyroku pogląd prezentowany przez przeważającą część judykatury (w tym wyrażany w stosunkowo najnowszym w tej kwestii orzeczeniu NSA, już jako Sądu kasacyjnego), Sąd II instancji w obecnym składzie podkreśla, że sądownictwo administracyjne nie może zastępować (uzupełniać) ustawodawcy, inna jest bowiem jego rola ustrojowa.” (wyrok NSA z 25 września 2007 r., sygn. II FSK 1019/06).

Skoro więc z wykładni językowej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT można wywnioskować, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przedstawionym przypadku całość wydatków poniesionych na nabycie udziałów czyli wartość przedmiotu wkładu ustaloną przez niezależnego eksperta w momencie wniesienia aportu według wartości rynkowej i jednocześnie powyższego stwierdzenia nie może podważać regulacja z art. 15 ust. 1 k pkt 1-2 ustawy CIT, gdyż z literalnej wykładni ww. przepisu wprost wynika, że nie znajdzie on zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, to należy uznać stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W myśl zaś art. art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W świetle powyższych przepisów objęcie udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz z prawem do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu. Sposób zaś ustalania tego kosztu uzyskania przychodu został wprost wskazany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1j (oraz w ust. 1o) ww. ustawy, i został uzależniony od przedmiotu wnoszonego wkładu do spółki lub spółdzielni.

W przypadku dalszego zbycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny podatnik ma obowiązek rozpoznania z tego tytułu przychodu na zasadach ogólnych (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pomniejszonego o koszty jego uzyskania, ustalone w sposób określony przez ustawodawcę wprost w art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści powołanego art. 15 ust. 1k ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
    1.  wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Wyżej powołane przepisy wskazują sposób uregulowania przez ustawodawcę podatkowego rozliczania objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny (w przypadku art. 15 ust. 1j - w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i następnie zbycia tak objętych udziałów (akcji) przez podatnika – w szczególności sposobu ustalania kosztów podatkowych.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko opiera się głównie na treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wnioskodawca błędnie przyjął, że powyższa regulacja odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, nabytych w sposób opisany we wniosku, gdy tymczasem dotyczy ona sytuacji ustalania kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za świadczenie pieniężne. Ustawa nie wyjaśnia różnicy między pojęciami „objęcie” i „nabycie”. Przyjąć należy jednak, że wyraz „objęcie” oznacza nabycie pierwotne (a więc za wkład pieniężny) a wyraz „nabycie” odnosi się tylko do nabycia pochodnego (np. w drodze kupna). W takich przypadkach wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie ich zbycia, zaś w momencie poniesienia takiego wydatku, są one wyłączone z kosztów podatkowych.

W konsekwencji, skoro treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy sytuacji objęcia udziałów za wkład niepieniężny, nie może ona znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, a tym samym nie może w żadnej mierze stanowić podstawy ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów nabytych w sposób wskazany przez Wnioskodawcę.

Podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę udziałów w niniejszej sprawie mogą zatem stanowić jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym dotyczące zbycia udziałów nabytych za wkład niepieniężny.

Jak wynika zaś z literalnego brzmienia, cytowanego wyżej, art. 15 ust. 1k (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), przepis ten nie odnosi się do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, w której Spółka (planowana do utworzenia przez Wnioskodawcę) dokona zbycia udziałów objętych za wkład (którym może być np. środek trwały) w innej postaci niż:

*   udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
*   składnik majątkowy, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będący przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy;
*   przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W tym miejscu należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., treść art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brzmiała następująco: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”

Oznacza to, że przepis ten w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obejmował również sytuację przedstawioną w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. Z dniem 1 stycznia 2014 r. zabrakło zatem przepisu wprost regulującego sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część, albo udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też składnik majątkowy, będący świadczeniem podmiotu publicznego lub partnera prywatnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Brak przepisu dotyczącego sposobu określania kosztów uzyskania przychodów nie oznacza jednak, że podatnik w takiej sytuacji koszty te może określać w sposób dowolny.

Z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawodawca przyjął następujący model podatkowego rozliczania operacji objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), a następnie ich odpłatnego zbycia. W modelu tym, wynikającym z dokonanej wykładni systemowej, jak i historycznej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie zarysowuje się współmierność pomiędzy wysokością wykazanego przychodu podatkowego na moment objęcia udziałów (akcji) w zamian za taki wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy), a wysokością kosztu uzyskania przychodu na moment zbycia objętych w ten sposób udziałów (akcji) (art. 15 ust. 1k tej ustawy). W efekcie całościowego rozliczenia operacji - najpierw objęcia udziałów (akcji) i następnie ich odpłatnego zbycia - dochodzi do podatkowego zneutralizowania tych wartości, i w efekcie do uzyskania ostatecznego „wyniku podatkowego” pomiędzy wartością przychodu uzyskanego przez podatnika ze zbycia tych udziałów (akcji) (art. 12 ww. ustawy), a wartością kosztów nabycia (tzw. koszty historyczne) przedmiotu wkładu niepieniężnego, za który objęto zbywane udziały (akcje) (art. 15 ust. 1j ww. ustawy). Gdyby zatem uznać, jak chciałby Wnioskodawca, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia przez Spółkę udziałów, nabytych w sposób wskazany we wniosku, może być wartość rynkowa przedmiotu wkładu, za który zostały nabyte, mogłoby wówczas dojść do nieuprawnionego zawyżenia wysokości kosztu podatkowego z tytułu zbycia tych udziałów, która nie odpowiadałaby wartości wcześniej rozpoznanego przychodu podatkowego (w momencie objęcia tychże udziałów).

W związku z powyższym, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego, w celu zachowania przyjętego przez ustawodawcę modelu podatkowego rozliczania wskazanej operacji (transakcji objęcia i następnie zbycia udziałów), Spółce będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci innej niż przedsiębiorstwo/jego zorganizowana część albo udziały lub akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też składnik majątkowy, będący świadczeniem podmiotu publicznego lub partnera prywatnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym), w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zasadniczo odpowiadający nominalnej wartości udziałów objętych przez Spółkę w sposób wskazany we wniosku – w momencie ich objęcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.