Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.146.2017.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: w zakresie obowiązków płatnika
Słowa kluczowe: Niemcy; oddział; pracownik; przedsiębiorstwa; płatnik; wynagrodzenia; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data nadania 14 kwietnia 2017 r., data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 7 kwietnia 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.146.2017.1.JM (data nadania 7 kwietnia 2017 r., data doręczenia 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest**:****

****

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej braku opodatkowania wynagrodzeń pracowników w sytuacji wypłacania i ponoszenia wynagrodzenia przez Centralę, a także braku obowiązku pobrania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku opodatkowania wynagrodzeń pracowników w sytuacji relokacji wynagrodzeń na Oddział polski.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 7 kwietnia 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.146. 2017.1.JM (data nadania 7 kwietnia 2017 r., data doręczenia 10 kwietnia 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie, w jakim charakterze występuje Wnioskodawca (płatnik, czy podatnik), doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, sformułowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego przyporządkowane do zdarzenia przyszłego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jako płatnika, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do sprecyzowanego pytania (pytań), a także dostarczenie ciągu dokumentów (oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa), z którego wynika prawo radcy prawnego Pana Tomasza M. do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz dokumentu z którego wynika prawo Pana Łukasza P. do doręczeń korespondencji w sprawie Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data nadania 14 kwietnia 2017 r., data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E Spółka Akcyjna (dalej jako: „E Polska”) to jednostka biznesowa Grupy A, zajmująca się działalnością w zakresie inżynierii i budowy jednostek produkcyjnych dla spółek z Grupy A oraz klientów zewnętrznych. Jedynym akcjonariuszem E Polska jest niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą E GmbH z siedzibą w Frankfurcie nad Menem (dalej jako: „E Frankfurt”). E Polska oraz E Frankfurt należą do globalnej linii biznesowej E (dalej: „Grupa E”).

W przyszłości planowane jest transgraniczne połączenie E Frankfurt z E Polska. Połączenie odbędzie się poprzez przeniesienie całego majątku E Polska (spółka przejmowana) na rzecz E Frankfurt (spółka przejmująca, dalej również jako: „Centrala”).

W efekcie połączenia, na terytorium Polski powstanie oddział przedsiębiorstwa zagranicznego (dalej jako: „Oddział”) stanowiący zakład w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej jako: „UPDOP”) z uwzględnieniem stosownych postanowień UPO. Oddział będzie jednostką zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych na postawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn.. zm,; dalej: „UOR”).

Po połączeniu, Oddział będzie w szczególności pełnił rolę zaplecza wykwalifikowanej siły roboczej (inżynierów) oraz podwykonawcy dla usług zakontraktowanych przez Centralę na rzecz klientów zewnętrznych.

Po połączeniu, pewna grupa pracowników zatrudniona przez Centralę będzie wykonywać prace wyłącznie na rzecz Centrali (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy będą okazjonalnie podróżować do Polski i przebywać w Polsce przez jakiś czas. W trakcie pobytu w Polsce, czynności przez nich wykonywane będą mieć ściślejszy związek z działalnością Centrali niż Oddziału, pomimo faktu, że będą wykonywane na terenie Polski.

Pracownicy będą mieć miejsce zamieszkania w Niemczech i będą podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W uzupełnieniu z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data nadania 14 kwietnia 2017 r., data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie przysługiwać mu będzie status płatnika. Status ten wynika z faktu, że Wnioskodawca – zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: „OP”) - jest obowiązany w ściśle określonych wypadkach na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i do wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno – podatkowych jego pracowników. Natomiast przedmiot interpretacji i przywołany tam stan faktyczny może powodować powstanie obowiązków podatkowych po stronie Wnioskodawcy. Należy zatem wskazać, że ewentualne zobowiązanie płatnika do obliczenia, pobrania i wpłaty podatku do organu podatkowego skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawcy za podmiot zainteresowany wydaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna).

Ponadto, Wnioskodawca poinformował, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zakłada, że pracownicy nie będą przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W przypadku przekroczenia terminu 183 dni w roku podatkowym, pytanie Wnioskodawcy w przedmiotowym wniosku pozbawione byłoby znaczenia ze względu na fakt, że wynagrodzenie pobierane przez pracowników podlegałoby opodatkowaniu w Polsce od 1. dnia ich pobytu.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2016 r., Nr 12, poz. 90, dalej jako: „UPO”) jednym z warunków opodatkowania niemieckiego pracownika pracującego okazjonalnie w Polsce jest, aby nie przebywał on w Polsce dłużej niż łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Zatem gdyby dany pracownik przebywał w danym roku dłużej niż 183 dni to ten warunek nie zostałby spełniony i skutkowałby opodatkowaniem pracownika w Polsce (za tę cześć uzyskiwanego wynagrodzenia jaka dotyczyłaby pracy wykonywanej w Polsce). Wnioskodawca wskazał we wniosku, że pracownicy będą przebywać w Polsce przez pewien czasu, a ich podróże będą mieć charakter okazjonalny. Wnioskodawca zakłada, że jeżeli okres nie będzie dłuższy niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, pracownicy nie będą podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskiwanych na terenie Polski, co spowoduje, że wynagrodzenie pracowników, które jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce od 1. dnia ich pobytu.

W rezultacie, Wnioskodawca wnosi o przyjęcie, że w przedstawionym stanie przyszłym należy założyć, że również okres 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym nie zostanie przekroczony.

Pracownicy, którzy będą okazjonalnie i na krótkie okresy oddelegowywani do pracy w Polsce nie będą na tę okoliczność zawierali odrębnej umowy o pracę z E spółka akcyjna (dalej: „Oddział”). Sytuacja w której będą zawierane osobne umowy „polskie” lub też będzie zawierana jedna „dzielona umowa” były przedmiotem osobnych wniosków złożonych przez Wnioskodawcę.

Oznacza to, że w przypadku stanu faktycznego opisanego we Wniosku za pracodawcę należy uznać Centralę, a nie oddział przedsiębiorstwa zagranicznego stanowiący zakład w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2016 r., poz. 1888) z uwzględnieniem stosownych zapisów UPO.

Wynagrodzenie – co do zasady – będzie wypłacane przez Centralę, jednak możliwym jest, że w pewnych sytuacjach dojdzie do relokacji kosztów na Oddział w stopniu proporcjonalnym do prac wykonanych przez pracowników na konto/na rzecz Oddziału. Relokacja takich kosztów byłaby konieczna z perspektywy ustalenia właściwej podstawy opodatkowania Oddziału w Polsce, do którego należałoby poza przychodami wynikającymi z jego działalności przypisać także korespondujące tej działalności koszty. Zgodnie z art. 7 ust. 3 UPO przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się doliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Co oznacza, że nawet jeżeli ciężar wynagrodzenia pracowników poniesie Centrala lecz będą to koszty związane z wynagrodzeniami pracowników, który w pewien sposób wspierają działalność Oddziału to koszty te będą uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania Oddziału. Odpowiednia część wynagrodzenia wypłaconego pracownikom przez Centralę zostałaby wtedy przypisana Oddziałowi, jako wynagrodzenie, które zostało wypłacone na rzecz pracowników, którzy wykonali pracę na konto/na rzecz Oddziału.

Wyłączną odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami prac osiąganymi przez pracowników w Polsce będzie ponosiła Centrala, co związane jest w głównej mierze z faktem, że to z Centralną pracownicy będą mieli zawarte umowy o pracę.

Obowiązek instruowania pracowników w przypadku wykonywania pracy w Polsce będzie spoczywał wyłącznie na Centrali. Obowiązek ten wynika głównie z okoliczności, że to Centrala będzie pracodawcą i to z Centralą pracownicy nawiązali stosunek pracy przez co to do Centrali należeć będzie odpowiednie poinstruowanie pracowników o konieczności wykonania wskazanych im prac.

Podmiotem, który będzie dostarczał narzędzia i materiały pracownikom wykonującym prace będzie również Oddział. Głównym zadaniem Oddziału będzie dostarczenie pracownikom podstawowego narzędzia pracy czyli komputerów służbowych oraz zapewnienie dostępu do odpowiednich systemów Spółki, dzięki czemu będą oni mogli korzystać z programów niezbędnych do wykonania prac na rzecz Centrali, w tym z programów na polskich licencjach inżynieryjnych. Dostarczenie komputerów przez Oddział jest również niezbędne ze względu na zamkniętą sieć wewnętrzną, którą posługuje się Oddział, a do której dostęp możliwy jest tylko za pomocą sprzętu używanego przez Oddział. Wskazać należy, że kierowanie pracą takich pracowników w dalszym ciągu będzie zaliczać się do podstawowych obowiązków Centrali.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie Pracowników, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce od 1. dnia ich pobytu w Polsce?

Wnioskodawca wyjaśnił, że ww. pytanie dotyczy indywidualnej sprawy, w której Wnioskodawca może pełnić rolę płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie Pracowników, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce od 1 dnia ich pobytu w Polsce pod warunkiem, że okres lub okresy ich pobytu w Polsce wyniosą łącznie mniej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016 r., poz. 2032, dalej jako: „UPDOF”), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b UPDOF, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 4a UPDOF, przepisy art. 3 ust. 1,1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Pracownicy będą rezydentami niemieckimi, ale będą okazjonalnie przebywać w Polsce. W omawianej sprawie należy zatem odwołać się do przepisów umowy polsko – niemieckiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2016 r., Nr 12, poz. 90, dalej jako: „UPO”), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy, określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w państwie źródła (Polsce), jak i w państwie rezydencji (w Niemczech), przy czym opodatkowaniu w państwie źródła może podlegać tylko w zakresie, w jakim wynagrodzenie można przypisać wykonywaniu pracy w tym państwie.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Niemczech), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 24 UPO.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy pobyt pracowników Centrali w Polsce, nawet w celu wykonywania pracy mającej ściślejszy związek z działalnością Centrali, będzie powodować konieczność opodatkowania ich wynagrodzenia w Polsce od 1. dnia ich pobytu w Polsce.

W sytuacji omawianych pracowników, wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę (Centralę), który nie ma siedziby w Polsce. Tym samym, warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt b) UPO będzie spełniony.

Kolejny wymóg odnosi się do tego, by wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (art. 15 ust. 2 pkt c) UPO).

Przepisy UPO należy interpretować w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz), który nie stanowi źródła prawa jest jednak powszechnie wykorzystywany przy wykładni umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Komentarz OECD stwierdza, że określenie „ponoszone przez” powinno być interpretowane według tego, czy wynagrodzenie powinno być wzięte pod uwagę przy ustalaniu zysków związanych z zakładem.

W opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca stwierdził, że pracownicy będący rezydentami niemieckimi będą w Polsce wykonywać czynności, które będą mieć ściślejszy związek z działalnością Centrali. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że to Centrala będzie pełniła rolę podmiotu z którym pracownicy będą zawierali umowę o pracę. W związku z tym – co do zasady – nie będzie możliwe, aby ich wynagrodzenie należało uwzględnić w przypisywaniu zysków do zakładu (Oddziału).

Tym samym dla opodatkowania pracowników będących niemieckimi rezydentami podatkowymi decydujące będzie spełnienie warunku art. 15 ust. 2 pkt a) UPO. W konsekwencji, wynagrodzenia pracowników, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce od 1. dnia ich pobytu w Polsce pod warunkiem, że okres lub okresy ich pobytu w Polsce wyniosą łącznie mniej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego lub kończącego się w danym roku podatkowym, a zatem na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek płatnika z tego tytułu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania wynagrodzeń pracowników w sytuacji wypłacania i ponoszenia wynagrodzenia przez Centralę, a także braku obowiązku pobrania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania wynagrodzeń pracowników w sytuacji relokacji wynagrodzeń na Oddział polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a wymienionej ustawy stanowi przy tym, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Niemczech będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, a tym samym czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania w Niemczech z pracy wykonywanej w Polsce konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochody te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka niemiecka) deleguje zatrudnione osoby do pracy w Polsce. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania na terenie Niemiec podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Polski. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Polsce jak i w państwie zamieszkania, czyli w Niemczech.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Niemczech).

W przypadku, gdy okres pobytu pracownika, w związku z pracą wykonywaną na terytorium Polski, nie przekroczy łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w wyżej wymienionym przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca i ponosi wynagrodzenie pracownika.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) tej umowy wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce. Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”. W celu ustalenia, kto jest „rzeczywistym pracodawcą” (niemiecka firma czy polski podmiot) w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

*   kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
*   pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy;
*   na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,
*   kto dostarcza narzędzia i materiały do wykonania pracy;
*   kto ponosi finalny koszty wynagrodzenia pracowników.

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, że faktycznym pracodawcą jest polski podmiot, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanego pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy (tj. w Niemczech i w Polsce).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że wyłączną odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami prac osiąganymi przez pracowników w Polsce będzie ponosiła Centrala, co związane jest w głównej mierze z faktem, że to z Centralną pracownicy będą mieli zawarte umowy o pracę. Obowiązek instruowania pracowników w przypadku wykonywania pracy w Polsce będzie spoczywał wyłącznie na Centrali. Obowiązek ten wynika głównie z okoliczności, że to Centrala będzie pracodawcą i to z Centralą pracownicy nawiązali stosunek pracy przez co to do Centrali należeć będzie odpowiednie poinstruowanie pracowników o konieczności wykonania wskazanych im prac. Podmiotem, który będzie dostarczał narzędzia i materiały pracownikom wykonującym prace będzie również Oddział. Głównym zadaniem Oddziału będzie dostarczenie pracownikom podstawowego narzędzia pracy czyli komputerów służbowych oraz zapewnienie dostępu do odpowiednich systemów Spółki, dzięki czemu będą oni mogli korzystać z programów niezbędnych do wykonania prac na rzecz Centrali, w tym z programów na polskich licencjach inżynieryjnych. Dostarczenie komputerów przez Oddział jest również niezbędne ze względu na zamkniętą sieć wewnętrzną, którą posługuje się Oddział, a do której dostęp możliwy jest tylko za pomocą sprzętu używanego przez Oddział. Wskazać należy, że kierowanie pracą takich pracowników w dalszym ciągu będzie zaliczać się do podstawowych obowiązków Centrali. Wynagrodzenie – co do zasady – będzie wypłacane przez Centralę, jednak możliwym jest, że w pewnych sytuacjach dojdzie do relokacji kosztów na Oddział w stopniu proporcjonalnym do prac wykonanych przez pracowników na konto/na rzecz Oddziału. Relokacja takich kosztów byłaby konieczna z perspektywy ustalenia właściwej podstawy opodatkowania Oddziału w Polsce do którego należałoby poza przychodami wynikającymi z jego działalności przypisać także korespondujące tej działalności koszty. Zgodnie z art. 7 ust 3 UPO przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się doliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Co oznacza, że nawet jeżeli ciężar wynagrodzenia pracowników poniesie Centrala lecz będą to koszty związane z wynagrodzeniami pracowników, który w pewien sposób wspierają działalność Oddziału to koszty te będą uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania Oddziału. Odpowiednia część wynagrodzenia wypłaconego pracownikom przez Centralę zostałaby wtedy przypisana Oddziałowi, jako wynagrodzenie, które zostało wypłacone na rzecz pracowników, którzy wykonali pracę na konto/na rzecz Oddziału.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że faktycznym pracodawcą dla pracowników oddelegowanych do pracy w Polsce jest Centrala, która swą siedzibę posiada w Niemczech. Tym samym, należy uznać, że drugi warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. b) ww. umowy został spełniony.

Trzeci warunek, zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. c) umowy stanowi, że wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy).

Zgodnie z pkt 7 i 7.1. Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (komentarz MK OECD) określenie „ponoszone przez” musi być interpretowane w świetle celu art. 15 ust. 2 lit. c) MK OECD, którym jest zapewnienie, że wyjątek przewidziany w art. 15 ust. 2 MK OECD nie będzie miał zastosowania do wynagrodzenia, które może być odliczone (stanowić koszt uzyskania przychodu), mając na uwadze zasady określone w art. 7 MK OECD oraz charakter wynagrodzenia, przy obliczaniu zysku zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana. Fakt, czy pracodawca faktycznie skorzystał z odliczenia przy ustalaniu zysku przypisanego do zakładu nie jest przesądzający, ponieważ prawidłowym kryterium jest to, czy odliczenie to byłoby przyznane zakładowi. Komentarz wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy art. 15 ust. 2, a art. 7 MK OECD.

Koszty wynagrodzenia powinny być przypisane do zakładu, zgodnie z art. 7 MK OECD, jeżeli funkcjonalnie ponoszone są na rzecz zakładu. Aby uznać, że wynagrodzenia są ponoszone przez zakład, powinien istnieć związek pomiędzy działalnością zakładu a pracą wykonywaną przez pracowników w imieniu tego zakładu, bowiem celem art. 15 ust. 2 jest umieszczenie odliczenia i opodatkowania wynagrodzeń w tym samym państwie.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy wskazać, że jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane i ponoszone przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy niemieckiego, który nie ma siedziby w Polsce i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w ww. kraju zakładu to dochód pracownika za pracę w Polsce podlega opodatkowaniu w Niemczech tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Polski nie przekroczy łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Wówczas będą spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Niemczech nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Odmiennie należy potraktować sytuację, gdy dojdzie do relokacji kosztów wynagrodzeń pracowników na Oddział w Polsce. Jak wskazał Wnioskodawca w pewnych sytuacjach dojdzie do relokacji kosztów na Oddział w stopniu proporcjonalnym do prac wykonanych przez pracowników na konto/na rzecz Oddziału. Relokacja takich kosztów byłaby konieczna z perspektywy ustalenia właściwej podstawy opodatkowania Oddziału w Polsce, do którego należałoby poza przychodami wynikającymi z jego działalności przypisać także korespondujące tej działalności koszty. Zgodnie z art. 7 ust. 3 UPO przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się doliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Co oznacza, że nawet jeżeli ciężar wynagrodzenia pracowników poniesie Centrala lecz będą to koszty związane z wynagrodzeniami pracowników, który w pewien sposób wspierają działalność Oddziału to koszty te będą uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania Oddziału. Odpowiednia część wynagrodzenia wypłaconego pracownikom przez Centralę zostałaby wtedy przypisana Oddziałowi, jako wynagrodzenie, które zostało wypłacone na rzecz pracowników, którzy wykonali pracę na konto/na rzecz Oddziału.

Wówczas nie zostanie spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c) ww. umowy. Oznacza to, że skoro wynagrodzenia te zostaną poniesione przez zakład w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. c) umowy, będą podlegały one opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy (tj. zarówno w Niemczech jak i w Polsce), bez względu na czas pobytu pracowników w Polsce. Niespełnienie bowiem jednej z przesłanek tego przepisu (w tym przypadku lit. c) umowy) wyklucza możliwość zastosowania postanowień art. 15 ust. 2 umowy.

W Polsce dochód z tytułu pracy najemnej podlega opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Odnosząc się do obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika, należy wskazać, że zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Jednakże przepis art. 32 ust. 6 ustawy skierowany jest do zakładów pracy wypłacającym wynagrodzenie pracownikom z tytułu oddelegowania do pracy poza granicami terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w tym przypadku nie będą miały zastosowania.

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji gdy koszty wynagrodzenia będą podlegały relokacji na Oddział w Polsce, wówczas wynagrodzenia te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce od 1 dnia pobytu pracowników w Polsce, a na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****