Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-79/14/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-16
Teza: możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 23 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego wartość należności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu armaturą hydrauliczną. Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze związane z ta działalnością ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W latach 2011-2013 Wnioskodawca sprzedał towar dwóm firmom, wystawiając faktury VAT na łączną kwotę netto 117.850,17 zł. Faktury te zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychód należny do opodatkowania, lecz zapłaty za towar nie otrzymał. Ww. wierzytelności nie są przedawnione, nie są objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności.

W 2012 i 2013 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia ww. wierzytelności do toczącego się postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

Wnioskodawca nadmienia, że w 2012 r. nie utworzył odpisu aktualizującego nieściągalne wierzytelności, z uwagi na brak pewności, czy prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów może tego dokonać. Jednak w grudniu 2013 r. Wnioskodawca zaliczył odpis aktualizujący w ciężar kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności, tj. w kwocie 117.850,17 zł.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego wynikają również z własnego stanowiska w sprawie, w którym wskazano, że w grudniu 2013 r. dokonano odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w kwocie 117.850,17 zł, co pozwoliło na prawidłowe zaliczenie tego odpisu w koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w grudniu 2013 r. Wnioskodawca postąpił prawidłowo, zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący nieściągalne wierzytelności, z uwagi na spełnienie przesłanek zawartych w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej UPDOF), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa za koszty odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3. W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 UPDOF uznaje się za uprawdopodobnioną gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji, lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe (…).

Mając na uwadze opisany wyżej stan faktyczny oraz ww. przepisy, zaliczenie nieściągalnych wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  wierzytelność nie jest przedawniona,
3.  nieściągalność wierzytelności została udokumentowana (winno być uprawdopodobniona) w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 lub 3 UPDOF,
4.  na nieściągalną od kontrahenta należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości odpis aktualizujący.

Zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że skoro zostały spełnione podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących należności.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane. W konsekwencji dopiero łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 23 ust.1 pkt 21 w związku z ust. 3 ww. ustawy, pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych wartości niezapłaconych należności. Może to więc nastąpić w roku podatkowym, w którym łącznie zostaną spełnione wskazane w ww. przepisach podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności.

Kwestie związane z tworzeniem odpisów aktualizujących regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330), jednak zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności (art. 23 ust. 1 pkt 21) nie odnoszą się wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe (byłoby to niezgodne z zasadą równego traktowania podatników), lecz poprzez odniesienie do przepisów ustawy o rachunkowości precyzują katalog należności, od których odpisy aktualizujące stanowią koszty podatkowe. Wymienione wyżej przepisy mają więc zastosowanie również do firm prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie w grudniu 2013 r. odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności w kwocie 117.850,17 zł, pozwoliło na prawidłowe zaliczenie tego odpisu w koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest dokonanie odpisów aktualizujących na zasadach wskazanych w ustawie o rachunkowości wraz z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności w sposób wskazany w ustawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330),
*   zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,
*   dotyczy należności (wierzytelności) nie przedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości. Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujący sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ww. ustawy ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Należy zauważyć, że art. 23 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości). Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

1.  musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w latach 2011-2013 Wnioskodawca dokonał sprzedaży towarów, za które nie otrzymał zapłaty. Przychody z tej sprzedaży zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako przychody należne. W 2012 i 2013 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia ww. wierzytelności do toczącego się postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast w grudniu 2013 r. Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość nieściągalnych wierzytelności i zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów. Ww. wierzytelności nie są przedawnione, nie są objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki podatkowe jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów.

Nieściągalność wskazanych we wniosku wierzytelności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu (Wnioskodawca dokonał zgłoszenia wierzytelności do postepowania upadłościowego). Odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonany został w grudniu 2013 r. Zatem odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy w dacie łącznego spełnienia ww. przesłanek (zaistnienie późniejszej), czyli w przedmiotowej sprawie w dacie dokonania odpisu, a więc w grudniu 2013 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności nieściągalnych w grudniu 2013 r., należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.