Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.350.2019.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją zadania (usuwanie azbestu).
Słowa kluczowe: azbest; dotacja; gmina; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją zadania „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy \`(...)\`” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji w związku z realizacją zadania „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy \`(...)\`”. Wniosek uzupełniono w dniu 23 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności ochrony środowiska i przyrody, utrzymaniu czystości i porządku oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych.

Uchwałą Rady Gminy (…) Gmina przyjęła Program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy do roku 2032 (dalej: „Program”). Gmina, mając na względzie ochronę środowiska oraz ochronę zdrowia mieszkańców, realizuje zadania przyjęte w Programie, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest. Teren Gminy charakteryzuje się wysokim stopniem zachowania środowiska przyrodniczego: (…).

W dniu 7 marca 2018 r. Gmina podpisała umowę z Zarządem Województwa w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, na dofinansowanie projektu pn.: „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy \`(...)\`”. Projekt obejmuje usunięcie azbestu z prywatnych posesji osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy. Beneficjentem, jak również stroną umowy jest Gmina. We wniosku o dofinansowanie w formie dotacji Gmina wskazała kwoty brutto. Mieszkańcy Gminy, zainteresowani usunięciem wyrobów zawierających azbest, składają w Urzędzie Gminy deklaracje udziału w projekcie oraz wnioski, które po pozytywnym rozpatrzeniu są realizowane. Natomiast należy podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie dla Gminy ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Ostatecznymi beneficjentami projektu są nie tylko właściciele budynków jednorodzinnych, z których będzie dokonywany wywóz azbestu, ale także mieszkańcy Gminy, którzy skorzystają na poprawie jakości powietrza oraz redukcji negatywnego wpływu wyrobów azbestowych na ich zdrowie. Realizacja tego celu wynika z wykonywania przez Wnioskodawcę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym, czy ustawy – Prawo ochrony środowiska.

Za czynności usunięcia i unieszkodliwienia azbestu mieszkańcy Gminy nie ponoszą odpłatności. Koszty związane z usunięciem i unieszkodliwieniem azbestu pokrywane są w 85% z dotacji, a w pozostałej części ze środków własnych. Zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych Gmina przeprowadziła przetarg i w oparciu o jego wyniki zawarła umowę ze specjalistyczną firmą zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów na lata 2018-2020. Wydatki poniesione do chwili obecnej zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w Projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. Zainteresowany w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Od kogo Wnioskodawca otrzymał/otrzymuje dotacje na usunięcie i unieszkodliwienie azbestu z prywatnych posesji?” – wskazał, że dotację na usunięcie azbestu otrzymuje w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), Działanie (…). W umowie o dofinansowanie Projektu „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy \`(...)\`” Gmina złożyła oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, co zostało zaakceptowane przez Zarząd Województwa.
2.  „Kto wyłonił wykonawcę prac dotyczących projektu z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy?” – wskazał, że Wykonawca prac dotyczących projektu z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy wyłoniony został w skutek postępowania przetargowego, przeprowadzonego zgodnie z Ustawą o zamówieniach publicznych, przez Urząd Gminy.
3.  „Czy Gmina zawierała umowy z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania?” – wskazał, że Gmina, na podstawie deklaracji i wniosku składanego przez mieszkańców (Uczestnika Projektu) na sfinansowanie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, zawiera umowy z Uczestnikami Projektu na wykonanie prac, które stanowić mają zapewnienie, że „Gmina zabezpiecza pokrycie 100% kosztów realizacji usług” wymienionych w pkt I. (§ 1 pkt 5) oraz, że „Dofinansowanie, o którym mowa w pkt 5 jest realizowane ze środków Gminy poprzez bezpośrednie rozliczenie 100% prac zrealizowanych u Uczestnika Projektu przez Wykonawcę” (§ 1 pkt 5).
4.  „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania (dotacji) była uzależniona od ilości osób biorących udział w zadaniu?” – wskazał, że wysokość otrzymanej dotacji nie była uzależniona od ilości osób biorących udział w zadaniu, a od ilości ton azbestu unieszkodliwionego w ramach projektu.
5.  „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych (dotacji)? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób się rozliczał?” – wskazał, że w trakcie realizacji projektu jest on zobowiązany do rozliczania się z otrzymanej dotacji poprzez złożenie wniosku o płatność do Urzędu Marszałkowskiego za pośrednictwem systemu (…).
6.  „Jakie dokładnie wydatki Gmina pokryła z otrzymanego dofinansowania (dotacji)?” – wskazał, że z dotacji może pokryć wydatki związane z unieszkodliwianiem, transportem i demontażem materiałów zawierających azbest oraz wydatki ponoszone na promocję.
7.  „Czy Gmina mogła przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie azbestu z terenu Gminy?” – wskazał, że nie może on przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest.
8.  „Czy realizacja zadania z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z Gminy jest uzależniona od otrzymania dotacji, tj. czy w sytuacji gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania to realizowałaby zadanie?” – wskazał, że Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, stanowiący załącznik do uchwały Nr 39/2010 Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r. zobowiązuje jednostki samorządu terytorialnego do podjęcia działań związanych z usuwaniem azbestu, mianowicie cyt. „Gmina powinna zapewnić wywóz odpadów zawierających azbest na składowisko odpadów lub zapewnić ich dostarczenie do przewoźnego urządzenia do przetwarzania odpadów zawierających azbest. Koszt transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest powinien zostać pokryty ze środków własnych gminy przy udziale środków właścicieli nieruchomości, dotacji i pożyczek funduszy ochrony środowiska lub innych źródeł dostępnych dla gminy. Udział środków właścicieli nieruchomości powinien być niewielki, ze względu na fakt, iż koszt nowego pokrycia dachowego czy elewacyjnego nie może być pokryty w ramach wsparcia finansowego z krajowych lub z unijnych funduszy ochrony środowiska”. Gmina dzięki otrzymanej dotacji, nie obciążała żadnym kosztem uczestników programu. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji na realizację zadań z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu, wypełniając ciążący na niej obowiązek, musiałaby dokonać analizy pod kątem możliwości finansowych związanych z realizacją tego zadania.
9.  „Czy w przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanej dotacji?” – wskazał, że w przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami.
10.  „Kim są »osoby trzecie będące mieszkańcami Gminy«, z posesji których jest usuwany azbest? Należy wskazać status osób trzecich, np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, podmioty gospodarcze?” – wskazał, że osoby trzecie będące mieszkańcami Gminy, uczestniczące w programie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy \`(...)\` to wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w nieruchomości, z której usuwany jest azbest (Uczestnicy Projektu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej na realizację zadania pn.: „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją projektu pn. „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy”, nie będzie miał on obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego od otrzymanej dotacji.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

1.  jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
2.  odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – o ile umowy te są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

*   czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
*   czynności o charakterze cywilnoprawnym, o ile są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2017 r. III SA/Wa 3303/16 w zakresie włączenia do kręgu podatników VAT organów władzy publicznej działających na podstawie umów cywilnoprawnych – nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą. Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność, której cel nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych (wskazanych w ustawie o samorządzie Gminnym oraz ustawie o Ochronie Środowiska).

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Oba te warunki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego Projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz nie generują po stronie Wnioskodawcy podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług).

Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności ochrony środowiska i przyrody, utrzymaniu czystości i porządku oraz unieszkodliwianie odpadów komunalnych. Uchwałą Rady Gminy, Wnioskodawca przyjął Program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy do roku 2032. Gmina, mając na względzie ochronę środowiska oraz ochronę zdrowia mieszkańców, realizuje zadania przyjęte w Programie, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest. W dniu 7 marca 2018 r. Gmina podpisała umowę z Zarządem Województwa. w Ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, na dofinansowanie projektu pn.: „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy \`(...)\`”. Projekt obejmuje usunięcie azbestu z prywatnych posesji osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy. Beneficjentem, jak również stroną umowy jest Gmina. Mieszkańcy Gminy, zainteresowani usunięciem wyrobów zawierających azbest, składają w Urzędzie Gminy deklaracje udziału w projekcie oraz wnioski, które po pozytywnym rozpatrzeniu są realizowane. Ostatecznymi beneficjentami projektu są nie tylko właściciele budynków jednorodzinnych, z których będzie dokonywany wywóz azbestu, ale także mieszkańcy Gminy, którzy skorzystają na poprawie jakości powietrza oraz redukcji negatywnego wpływu wyrobów azbestowych na ich zdrowie. Realizacja tego celu wynika z wykonywania przez Wnioskodawcę zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym, czy ustawy – Prawo ochrony środowiska. Za czynności usunięcia i unieszkodliwienia azbestu mieszkańcy Gminy nie ponoszą odpłatności. Koszty związane z usunięciem i unieszkodliwieniem azbestu pokrywane są w 85% z dotacji, a w pozostałej części ze środków własnych. Zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych Gmina przeprowadziła przetarg i w oparciu o jego wyniki zawarła umowę ze specjalistyczną firmą zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów na lata 2018-2020. Wydatki poniesione do chwili obecnej zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę. Towary i usługi nabyte przez Wnioskodawcę związane z realizacją powyższego projektu nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Wnioskodawcy podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca ponosił wydatki jedynie w związku z działaniami w Projekcie i nie zawierał żadnych umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia przez niego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał towarów lub usług nabytych w ramach Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dotację na usunięcie azbestu otrzymuje w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…), Działanie (…). Wykonawca prac dotyczących projektu z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy wyłoniony został w skutek postępowania przetargowego, przeprowadzonego zgodnie z Ustawą o zamówieniach publicznych, przez Urząd Gminy Gmina, na podstawie deklaracji i wniosku składanego przez mieszkańców na sfinansowanie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, zawiera umowy z Uczestnikami Projektu na wykonanie prac, które stanowić mają zapewnienie, że „Gmina zabezpiecza pokrycie 100% kosztów realizacji usług” wymienionych w pkt I. (§ 1 pkt 5) oraz, że „Dofinansowanie, o którym mowa w pkt 5 jest realizowane ze środków Gminy poprzez bezpośrednie rozliczenie 100% prac zrealizowanych u Uczestnika Projektu przez Wykonawcę” (§ 1 pkt 5). Wysokość otrzymanej dotacji nie była uzależniona od ilości osób biorących udział w zadaniu, a od ilości ton azbestu unieszkodliwionego w ramach projektu. W trakcie realizacji projektu jest on zobowiązany do rozliczania się z otrzymanej dotacji poprzez złożenie wniosku o płatność do Urzędu Marszałkowskiego za pośrednictwem systemu (…). Gmina może pokryć z dotacji wydatki związane z unieszkodliwianiem, transportem i demontażem materiałów zawierających azbest oraz wydatki ponoszone na promocję. Gmina nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest. Gmina dzięki otrzymanej dotacji, nie obciążała żadnym kosztem uczestników programu. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji na realizację zadań z zakresu usuwania i unieszkodliwiania azbestu, wypełniając ciążący na niej obowiązek, musiałaby dokonać analizy pod kątem możliwości finansowych związanych z realizacją tego zadania. W przypadku niezrealizowania zadania Wnioskodawca zobowiązany będzie do zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami. Osoby trzecie będące mieszkańcami Gminy, uczestniczące w programie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy to wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w nieruchomości, z której usuwany jest azbest.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy jest on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej na realizację zadania „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy \`(...)\`”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabyła przedmiotowe usługi od wyłonionej w trybie zamówień publicznych firmy oraz zawarła umowy w związku z realizacją przedmiotowego zadania z Uczestnikami projektu, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, weszła w rolę podmiotu świadczącego usługę. Poniesione wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi na Gminę. Ponadto, Zainteresowana wskazała, że nie może przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel niż usuwanie i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest. A zatem, środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostały przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest, pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Otrzymana dotacja pokryła do 85% wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania (Gmina dzięki otrzymanej dotacji, nie obciążała żadnym kosztem uczestników programu), natomiast w pozostałym zakresie, tj. w 15%, zadanie zostało sfinansowane ze środków własnych Gminy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym, uznać należy, że świadczenia polegające na realizacji prac w zakresie usuwania i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z prywatnych posesji osób fizycznych oraz osób trzecich będących mieszkańcami Gminy, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Reasumując, dotacja przyznana Gminie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego od dotacji otrzymanej na realizację zadania „Demontaż i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy \`(...)\`”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.