Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-933/13-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy meblowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania i sprzedaży wraz z usługami montażu trwałej zabudowy meblowej (szafy wnękowe i garderoby) oraz trwałej zabudowy kuchennej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obiekty budowlane w których wykonywane są usługi będące przedmiotem wniosku klasyfikowane są zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w dziale 11 i są to obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym. Podatnik nie jest podmiotem produkującym zabudowy meblowe oraz kuchenne.

Procedura sprzedaży polega na zaprojektowaniu zabudowy meblowej lub kuchennej według koncepcji uzgodnionej z klientem oraz podpisaniu z tym klientem umowy na sprzedaż wraz z dopasowaniem i trwałym zamontowaniem tej zabudowy meblowej lub kuchennej w obiekcie budowlanym wskazanym przez zamawiającego z wcześniej zakupionych materiałów, tj. płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów, prowadnic) oraz innych elementów niezbędnych do realizacji zamówienia - trwałej zabudowy, która jest przytwierdzona na stałe bez możliwości jej przemieszczenia. Elementy zabudowy meblowej, według projektu ustalonego z klientem, Wnioskodawca zamawia u swoich kontrahentów - przedsiębiorstw produkcyjnych, a następnie sprzedaje je swoim klientom wraz z usługą montażu.

Ponadto, pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, gdyż polega on na przymocowaniu elementów zabudowy do ścian zarówno konstrukcyjnych, jak i działowych budynku za pomocą kotew, haków, kątowników, śrub i kołków, po uprzednim zaprojektowaniu wymiarów i rozkładu tych ścian, co następuje z reguły już na etapie samej budowy domu lub lokalu mieszkalnego, bądź też na etapie adaptacji takiego lokalu zgodnie z wytycznymi projektu zabudowy meblowej, w taki sposób aby wykonana zabudowa meblowa wraz ze ścianami tworzyła funkcjonalną całość.

Niejednokrotnie, aby wykonać zabudowę meblową zgodnie z projektem należy dokonać przebudowy istniejących ścian oraz elementów instalacji zarówno hydraulicznej (podłączenia zlewów, zmywarek), jak i elektrycznej (podłączenia lodówki, płyt grzewczych, piekarników pochłaniaczy pary itd.) lub wręcz wykonać ściany od nowa (w przypadku ścian działowych).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe dokonanie dostawy na rzecz klienta poszczególnych elementów takiej zabudowy (zarówno kuchennej, jak i meblowej - szafy wnękowe), gdyż tylko wszystkie jej elementy po trwałym ich zespoleniu oraz zamocowaniu do ścian budynku lub lokalu mieszkalnego mogą tworzyć funkcjonalną całość, a żaden z poszczególnych elementów tej zabudowy nie może funkcjonować w obrocie, jako pełnowartościowy towar z uwagi na jego nieprzydatność do użycia.

Zabudowa meblowa, po jej wykonaniu nie może być w jakikolwiek sposób przemieszczona. Nie jest możliwe także zaaranżowanie w dowolny sposób zmiany koncepcji umiejscowienia poszczególnych elementów układu, gdyż każdy z tych elementów jest wykonany indywidualnie (tzn. pod konkretny wymiar i w połączeniu z innymi, pierwotnie zaprojektowanymi elementami) oraz konstrukcyjnie połączony ze ścianami budynku lub lokalu mieszkalnego. Demontaż trwałej zabudowy meblowej z reguły wiąże się z dewastacją ścian, szczególnie działowych, gdyż jak wspomniano powyżej meble montowane są do tych ścian także za pomocą kotew, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach i schody nie doznaje uszczerbku tylko poprzez fakt demontażu mebli.

Ponadto Spółka zauważyła, że na obecnym etapie wiedzy co do technik wykonywania zabudów meblowych zarówno tych kuchennych, jak i szaf wnękowych, nie jest jej znana technika wykonywania półek w meblach z betonu, gdyż prawdopodobnie żadna konstrukcja meblowa nie wytrzymałaby obciążenia półkami ważącymi łącznie kilkaset kilogramów. Być może technika taka była znana i używana w Średniowieczu, jednakże obecnie z całą pewnością została zaniechana i zastąpiona półkami lekkimi wykonanymi w technologii drewnianej bądź też z płyt wiórowych pokrytych fornirem lub okładziną MDF, których to półek używa także strona przy wykonywaniu trwałej zabudowy meblowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 23%. Jednakże w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 3%, z zastrzeżeniem ust. 12. Zgodnie z art. 41 ust. 12 stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Wniosek podatnika sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy realizacja zamówień na trwałą zabudowę kuchenną lub meblową mieści się w pojęciu usługi modernizacji. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. obniżoną stawkę podatku od towarów i usług stosuje się m.in. modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy nadmienić, że ustawodawca krajowy wprowadził do systemu prawa podatkowego obniżoną stawkę dla czynności przewidzianych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w ramach uprawnienia przewidzianego w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr 3, który to załącznik wymienia m.in. dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Polskie przepisy nie skorzystały z uprawnienia wynikającego z art. 98 ust. 3 powołanej Dyrektywy, ponieważ nie zastosowały nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii dostaw, czy usług, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku. Wnioskodawca prezentuje pogląd, znajdujący oparcie w orzecznictwie TSUE, że co do zasady każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być traktowane odrębnie, jednakże w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, wówczas ta usługa nie powinna być sztucznie dzielona, by nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, zwłaszcza gdy świadczenia te są od siebie niezależne.

Bez wątpienia jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN - publ.http:/curia.europa.eu). Z takim świadczeniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wykonanie świadczenia stałej zabudowy meblowej lub kuchennej składa się z wielu czynności: pomiarów, projektowania, dostawy materiałów niezbędnych do realizacji zamówienia (wcześniej przygotowanych na indywidualne zamówienie klienta uwzględniające wymiary konkretnego pomieszczenia) oraz montażu poszczególnych elementów. Jednakże wszystkie te świadczenia są ze sobą nierozerwalnie związane w celu realizacji de facto jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego, jakim jest wykonanie stałej zabudowy kuchennej. W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE wskazał, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, dlatego też w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. Należy zatem wziąć pod uwagę, że podatnik w celu realizacji zamówienia wykonuje szereg czynności o charakterze usługowym, m.in. takich jak projektowanie czy montaż przygotowanych elementów, realizacja świadczenia wiąże się również z dostawą materiałów, z których realizowane jest świadczenie. Jednak dostawa materiałów jest jedynie składnikiem koniecznym dla realizacji zamówienia, a nie celem zamówienia klienta. Istotne jest również to, że Wnioskodawca nie dokonuje dostawy wyprodukowanych mebli, które mogą być wykorzystane przez każdego, ale wykonuje zabudowę dla konkretnego odbiorcy, w celu przystosowania jej do potrzeb klienta, która to zabudowa jest na stałe związana z danym lokalem. Dlatego też należy uznać, że wykonanie zabudowy meblowej lub kuchennej należy zakwalifikować do robót budowlano - montażowych, co w konsekwencji przesądza o usługowym charakterze czynności. Takie stanowisko było prezentowane w licznym orzecznictwie, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1218/09 oraz z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1221/09. Stanowisko to jest również wyrażane w najnowszym orzecznictwie, choćby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1289/11 . W tym wyroku Sąd stwierdził, że czynności polegające na montażu trwałej zabudowy w lokalach mieszczą się w pojęciu robót budowlano - montażowych. Sąd stwierdził, że zabudowa trwała ma ściśle indywidualny charakter; jej wykonanie musi być dopasowane do krzywizn ścian, podłóg i sufitów; zamontowana zabudowa przestrzenna nie nadaje się do zamontowania w innym miejscu czy w innym lokalu. Wykonane indywidualne zamówienia trwałej zabudowy w tym stolarskiej nie posiadają samoistnego charakteru, stanowią część składową obiektu budowlanego, a o zespoleniu z obiektem budowlanym decyduje właśnie montaż (LEX nr 1135524).

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że montaż trwałej zabudowy mieści się w zakresie robót budowlano - montażowych i w związku z tym przedmiotem transakcji zawieranych przez podatnika jest kompleksowa usługa.

Ponadto w związku z brakiem w ustawie podatkowej definicji legalnej pojęcia modernizacja o którym mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u, to należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wielokrotnie w orzecznictwie sądowym wskazano, że w sytuacji braku definicji legalnej pojęcia użytego w akcie prawnym, należy przy wykładni przepisu posługiwać się znaczeniem potocznym danego pojęcia, o ile otrzymamy normę spójną systemowo i logiczną w obwiązującym porządku prawnym. „Modernizacja” w znaczeniu potocznym to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa trwałego montażu zabudowy meblowej czy też kuchennej w okolicznościach i w sposób wskazany we wniosku, niewątpliwie spełnia wszelkie przesłanki, aby uznać ją za modernizację lokalu, gdyż podwyższa wartość użytkową oraz standard lokalu w którym jest wykonywana.

Ponadto zagadnienie opodatkowania stawką obniżoną 8% usług montażu trwałej zabudowy meblowej lub kuchennej było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W związku z powyższym zdaniem podatnika należy uznać, że wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchennej lub meblowej mieści się w pojęciu „modernizacji” i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu według stawki 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) w art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:”.

Zatem zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. −

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. −

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. −

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
3.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie będące przedmiotem przywołanego wyżej przepisu § 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług reguluje analogicznie brzmiący § 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 1719).

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” - według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” - zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) - to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie, jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT - zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA - „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie projektowania i sprzedaży wraz z usługami montażu trwałej zabudowy meblowej (szafy wnękowe i garderoby) oraz trwałej zabudowy kuchennej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obiekty budowlane w których wykonywane są usługi będące przedmiotem wniosku klasyfikowane są zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w dziale 11 i są to obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym. Spółka nie jest podmiotem produkującym zabudowy meblowe oraz kuchenne.

Procedura sprzedaży polega na zaprojektowaniu zabudowy meblowej lub kuchennej według koncepcji uzgodnionej z klientem oraz podpisaniu z tym klientem umowy na sprzedaż wraz z dopasowaniem i trwałym zamontowaniem tej zabudowy meblowej lub kuchennej w obiekcie budowlanym wskazanym przez zamawiającego z wcześniej zakupionych materiałów, która jest przytwierdzona na stałe bez możliwości jej przemieszczenia.

Montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, gdyż polega on na przymocowaniu elementów zabudowy do ścian zarówno konstrukcyjnych, jak i działowych budynku za pomocą kotew, haków, kątowników, śrub i kołków, w taki sposób aby wykonana zabudowa meblowa wraz ze ścianami tworzyła funkcjonalną całość.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest możliwe dokonanie dostawy na rzecz klienta poszczególnych elementów takiej zabudowy (zarówno kuchennej, jak i meblowej - szafy wnękowe), gdyż tylko wszystkie jej elementy po trwałym ich zespoleniu oraz zamocowaniu do ścian budynku lub lokalu mieszkalnego mogą tworzyć funkcjonalną całość, a żaden z poszczególnych elementów tej zabudowy nie może funkcjonować w obrocie, jako pełnowartościowy towar z uwagi na jego nieprzydatność do użycia.

Zabudowa meblowa, po jej wykonaniu nie może być w jakikolwiek sposób przemieszczona. Nie jest możliwe także zaaranżowanie w dowolny sposób zmiany koncepcji umiejscowienia poszczególnych elementów układu, gdyż każdy z tych elementów jest wykonany indywidualnie (tzn. pod konkretny wymiar i w połączeniu z innymi, pierwotnie zaprojektowanymi elementami) oraz konstrukcyjnie połączony ze ścianami budynku lub lokalu mieszkalnego. Demontaż trwałej zabudowy meblowej z reguły wiąże się z dewastacją ścian, szczególnie działowych. Natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, dach i schody nie doznaje uszczerbku tylko poprzez fakt demontażu mebli.

Ponadto Spółka zauważyła, że na obecnym etapie wiedzy co do technik wykonywania zabudów meblowych zarówno tych kuchennych, jak i szaf wnękowych, nie jest jej znana technika wykonywania półek w meblach z betonu. Przy wykonywaniu trwałej zabudowy meblowej Spółka używa półek wykonanych w technologii drewnianej bądź też z płyt wiórowych pokrytych fornirem lub okładziną.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy.

Ze stanu faktycznego wynika, że opisana we wniosku zabudowa meblowa nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Trudno uznać, że przytwierdzenie do ściany szaf za pomocą kotew, haków, kątowników, śrub i kołków oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu elementów zabudowy meblowej, zarówno kuchennej, szaf wnękowych, jak i garderób sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Demontaż opisanej zabudowy meblowej (kuchennej, szaf wnękowych, garderób) jak wynika z opisu sprawy, może nastąpić bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Jak wskazał Zainteresowany we wniosku, demontaż zabudowy nie powoduje uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku.

Należy zatem zauważyć, że w analizowanej sprawie do montażu ww. zabudowy meblowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa meblowa (kuchenna, szaf wnękowych, garderób) wykorzystuje ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

W konsekwencji odnosząc się do uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, należy stwierdzić, że nie może być ona podstawą do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy, bowiem mając na uwadze przeprowadzoną analizę w przedmiotowej sprawie, świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można traktować jako modernizacji, gdyż sposób montażu trwałej zabudowy meblowej opisanej we wniosku w istocie rzeczy będzie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia.

Zgodnie z uchwałą NSA I FPS 2/13, modernizacją jest takie wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, które stanowiłyby wraz z zabudową określoną funkcję użytkową, np. wnętrze i półki szafy zostałyby wykonane z betonu, a jedynie dopasowane do całości byłyby fronty meblowe. Ponadto demontaż takiej zabudowy meblowej musiałby spowodować naruszenie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a jak wynika z opisu sprawy do naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu nie dojdzie.

Mając na uwadze przeprowadzoną analizę, tut. Organ stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na montażu mebli (kuchennych, szaf wnękowych oraz garderób) nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Opisanych we wniosku usług nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa.

Podsumowując, opisanej we wniosku kompleksowej usługi zaprojektowania, dopasowania oraz montażu zabudowy meblowej (kuchennej, szaf wnękowych, garderób) wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 7 rozporządzenia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 1270, ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.