Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-26/13/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Czy w opisanej sytuacji, Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej może w ciężar kosztów roku 2012 zaliczyć odpis aktualizujący dokonany w 2012 r. od nieściągalnej wierzytelności, z uwagi na moment łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości?
Słowa kluczowe: odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2002 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej - zakład poligraficzny, posiadając 66% udziałów w prowadzonej spółce. Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. W 2010 r. spółka wykonywała usługi poligraficzne dla spółki z o.o. Za wykonane usługi wystawione zostały faktury VAT, które zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny do opodatkowania. Podatek należny od towarów i usług od ww. sprzedaży został wykazany w rejestrach VAT, a na ich podstawie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Wierzytelności te nie są przedawnione w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie są objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszone sędziemu w postępowaniu upadłościowym. Postanowieniem z dnia 4 października 2010 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu kontrahenta spółki i wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności na ręce sędziego komisarza w terminie jednego miesiąca od daty ogłoszenia obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości. W związku z powyższym, zgłoszono w postępowaniu upadłościowym wierzytelności na kwotę 46.795 zł 69 gr wynikające z niezapłaconych faktur za okres lipiec-październik 2010 r.

W zeznaniu za rok podatkowy 2010 i latach następnych nie utworzono odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność (wartość netto należności) w kwocie 38.357 zł 12 gr z uwagi na brak pewności wspólników spółki jawnej, czy prowadzący księgę przychodów i rozchodów mogą tego dokonać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji, Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej może w ciężar kosztów roku 2012 zaliczyć odpis aktualizujący dokonany w 2012 r. od nieściągalnej wierzytelności, z uwagi na moment łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3.

W myśl tego przepisu nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji, lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków (\`(...)\`).

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz ww. przepisy, należy uznać, że zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
*   wierzytelność nie jest przedawniona,
*   nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   na nieściągalną od kontrahenta należność musi być dokonany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości odpis aktualizacyjny.

Należy uznać, że skoro spełnione zostały podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności w rozumieniu art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (dokonanych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisów aktualizujących należności. Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy kosztem uzyskania są odpisy aktualizujące, a więc odpisy dokonane.

W konsekwencji dopiero łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w uprzednio cytowanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z ust. 3 ww. ustawy w późniejszym terminie, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności, pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych wartości niezapłaconych należności. Innymi słowy rok podatkowy, w którym ziszczą się łącznie wskazane w cytowanych przepisach podatkowe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności i rachunkowe przesłanki dokonania odpisów aktualizujących wartość nieściągalnych wierzytelności, będzie tym rokiem podatkowym, w jakim odpisy aktualizujące wartość wierzytelności staną się kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy jeśli dokona odpisu aktualizującego wartości nieściągalnych wierzytelności w roku 2012, to będzie mógł w 2012 r. zaliczyć tenże odpis do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestie związane z tworzeniem odpisów aktualizacyjnych, regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Wnioskodawca uważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności (art. 23 ust. 1 pkt 21) nie odnoszą się wyłącznie do podatników prowadzących księgi rachunkowe (byłoby to niezgodne z zasadą równego traktowania podatników) lecz poprzez odniesienie do przepisów ustawy o rachunkowości precyzują katalog należności, od których odpisy aktualizacyjne stanowią koszty podatkowe. Wymienione przepisy mają więc zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

Ponadto, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle ww. przepisów, należy przyjąć, że jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności, obejmowanej odpisem aktualizującym, zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o ten podatek).

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności, zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze postępowania sądowego.

Przytoczony wyżej art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności, ma zastosowanie do podatników prowadzących księgi handlowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości, jak również tych, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów. Brak bowiem uzasadnienia do różnicowania statusu prawno-podatkowego podatnika wyłącznie z uwagi na rodzaj prowadzonych przez niego urządzeń księgowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosząc się do ustawy o rachunkowości precyzują jedynie katalog należności, od których mogą być utworzone odpisy aktualizujące, które po spełnieniu pozostałych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile wierzytelności których dotyczą nie uległy przedawnieniu.

W cytowanym przepisie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał przykładowego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli podatnik:

*   dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,
*   należności te były uprzednio zaliczone do przychodów należnych,
*   należności nie uległy przedawnieniu,
*   nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności, w wartości netto, może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej. Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W 2010 r. spółka wykonywała usługi poligraficzne dla spółki z o.o. Za wykonane usługi wystawione zostały faktury VAT, które zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny do opodatkowania. Wierzytelności te nie są przedawnione w rozumieniu kodeksu cywilnego. Postanowieniem z dnia 4 października 2010 r. Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu kontrahenta spółki i wezwał wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności na ręce sędziego komisarza w terminie jednego miesiąca od daty ogłoszenia obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości. W związku z powyższym, zgłoszono w postępowaniu upadłościowym wierzytelności na kwotę 46.795 zł 69 gr wynikające z niezapłaconych faktur za okres lipiec-październik 2010 r.

W zeznaniu za rok podatkowy 2010 i latach następnych nie utworzono odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność (wartość netto należności) w kwocie 38.357 zł 12 gr z uwagi na brak pewności wspólników spółki jawnej, czy prowadzący księgę przychodów i rozchodów mogą tego dokonać.

Kierując się treścią wniosku oraz stanem prawnym obowiązującym w jego zakresie należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną na podstawie pkt 2 ust. 3 art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatem jeżeli dokonano w 2012 r. odpisu aktualizującego wartość wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości (zostały spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą), to spełnione zostały również wszystkie przesłanki do zaliczenia w tej dacie odpisu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Zatem dokonany w 2012 r. zgodnie z ustawą o rachunkowości odpis aktualizujący wartość nieściągalnej wierzytelności o której mowa we wniosku, może stanowić dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodów 2012 r. w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawczyni posiada udział w zysku spółki jawnej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności w koszty uzyskania przychodów będzie skutkowało zwiększeniem przychodu do opodatkowania o kwotę tegoż odpisu w sytuacji, gdy ustaną przyczyny, dla których utworzono ten odpis, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub w sytuacji, gdy wierzytelności zostaną umorzone, przedawnione, lub odpisane jako nieściągalne - stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7b ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.