Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-711/15-3/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Opodatkowanie usługi polegającej na umożliwieniu udziału w Biegu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: gmina; opłata; organ-organ władzy publicznej; sport; usługi; zadania-zadania własne; zawody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r. – za pośrednictwem e-mail) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynność polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu oraz stawki podatku dla ww. czynności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynność polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu oraz stawki podatku dla ww. czynności. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2015 r. o informację dotyczącą dokonania dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W Gminie co roku odbywa się wydarzenie sportowe: Bieg (…) (dalej: „Bieg”). Przedmiotowe wydarzenie ma za zadanie m.in. popularyzację biegania wśród lokalnej społeczności, jak i promocję Gminy.

Osoby deklarujące chęć udziału w Biegu są zobowiązane do uiszczenia opłaty startowej (dalej: „Opłata”) umożliwiającej im wzięcie w nim czynnego udziału. Po wniesieniu Opłaty uczestnik imprezy uzyskuje możliwość wystartowania w organizowanym Biegu, zostaje mu nadany indywidualny numer startowy, na podstawie którego otrzymuje także „pakiet startowy biegacza”. Gmina zapewnia uczestnikom także m.in. depozyt, szatnie, pomoc medyczną w czasie trwania Biegu, a także posiłek regeneracyjny na mecie. Każdorazowo zasady uczestnictwa w Biegu określa pisemny regulamin.

Wnioskodawca wskazał, że w związku z organizacją Biegu Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki m.in. na:

1.  przygotowanie terenu oraz trasy Biegu,
2.  obsługę techniczną oraz zabezpieczenie medyczne,
3.  zapewnienie wody oraz posiłków w trakcie, jak i po zakończonym biegu,
4.  zakup koszulek technicznych dla uczestników,
5.  zakup ubezpieczenia dla każdego zawodnika i zakup nagród oraz gadżetów pamiątkowych.

W związku z ponoszonymi wydatkami Gmina otrzymuje faktury VAT zawierające podatek naliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczona przez Gminę usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu jest usługą wstępu na imprezy sportowe i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jest opodatkowana stawką 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Świadczona przez nią usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu jest usługą wstępu na imprezy sportowe i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, jest opodatkowana stawką 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że świadczenie polegające na umożliwieniu udziału w Biegu nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ono odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, wnoszona przez uczestników Opłata stanowi w istocie zapłatę za usługę Gminy, polegającą na umożliwieniu wzięcia udziału w zawodach i skorzystania ze związanych z tym świadczeń („pakiet startowy”, pomoc medyczna, posiłek regeneracyjny). Bez znaczenia, zdaniem Gminy, jest fakt, że Opłaty pokrywają jedynie część kosztów związanych z organizacją Biegu. Działalność Gminy w powyższym zakresie nie jest bowiem nastawiona na zysk, lecz ma za zadanie spopularyzować aktywność fizyczną wśród lokalnej społeczności. Stanowi ona także jedną z form promocji Gminy.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 23 marca 2015 r., sygn. ITPP1/4512-21/15/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził: „Należy zauważyć, że opłaty wpisowe wnoszone na rzecz Wnioskodawcy przez zawodników mają charakter zapłaty za usługę (możliwość wystąpienia w zawodach), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy wpłaconą „opłatą wpisową/startową” a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je zawodnikowi (możliwość startu w zawodach sportowych). Zatem w zakresie, w jakim można opłatom wpisowym przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy”.

Ponadto, zdaniem Gminy, wpisowe od uczestników biegów sportowych nie stanowi opłaty publicznoprawnej pobieranej w związku z realizacją zadania własnego w zakresie spraw kultury fizycznej i turystyki. Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. ILPP5/443-8/13-4/KG, w której organ uznał: „mimo, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, należą do zadań własnych gminy, to jednak organizację biegu ulicznego trudno wpisać w ramy tego zadania. Co więcej, czynności związane z organizacją biegu ulicznego, w tym pobierania od uczestników opłaty startowej, tzw. „wpisowego” nie są wykonywane przez Gminę w ramach władztwa publicznego, w tym zakresie Gmina nie działa zatem w charakterze organu władzy publicznej”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy,) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

W przypadku Biegu, w rezultacie uiszczenia Opłaty przez uczestnika i akceptacji przez niego regulaminu Biegu, dochodzi do nawiązania stosunku cywilnoprawnego pomiędzy uczestnikiem Biegu a Gminą. Na jego podstawie Gmina zobowiązuje się za uiszczoną Opłatą do wykonania na rzecz uczestników Biegu szeregu wyżej opisanych świadczeń. W konsekwencji należy uznać, że świadcząc opisane usługi na rzecz uczestników Biegu, Gminę należy traktować jako podatnika VAT, gdyż przedmiotowe czynności wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podsumowując, skoro Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnej usługi polegającej na umożliwieniu udziału w Biegu i Gmina wykonuje tę czynność działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zdaniem Gminy, przygotowanie terenu oraz trasy Biegu, obsługa techniczna i zabezpieczenie medyczne należy uznać za organizację imprezy sportowej. W związku z tym usługę polegającą na umożliwieniu udziału w Biegu należy zakwalifikować jako usługę „wstępu” na imprezę sportową. Usługa taka, w opinii Wnioskodawcy, jest usługą opodatkowaną co do zasady obniżoną stawką i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, jest opodatkowana stawką 8%.

W kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” jednoznaczne stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. PT1/033/32/354/LJU/14, dalej: „Interpretacja Ogólna”).

Minister Finansów w Interpretacji Ogólnej odwołując się m.in. do definicji w Wielkim Słowniku Języka Polskiego oraz w Słowniku Języka Polskiego doszedł do wniosku, że: „należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu”.

W związku z brakiem dookreślenia formy lub kategorii „wstępu” przez ustawodawcę, Minister Finansów po raz kolejny odwołał się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Na jej podstawie uznał, że: „wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów”.

Podsumowując Minister Finansów wskazał: „(\`(...)\`) stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług”.

Stanowisko, zgodnie z którym usługi polegające na umożliwieniu udziału w imprezie biegowej opodatkowane są obniżoną stawką podatku VAT zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2015 r. (sygn. ITPP1/4512-21/15/EK). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się w nim z Wnioskodawcą, który odwołał się w uzasadnieniu swego stanowiska do treści Interpretacji Ogólnej. Organ podatkowy w szczególności stwierdził w ww. interpretacji, że „usługa umożliwiająca udział w biegu poszczególnym zawodnikom, polegająca na pobraniu „opłaty wpisowej/startowej” od uczestników biegu, jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%”.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu jest usługą wstępu na imprezy sportowe i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, jest opodatkowana stawką 8%.

Stanowisko Gminy znajduje poparcie również w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-70/15/MN stwierdził: „Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%. Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych poszczególnym osobom jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług wynikającą z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 185 załącznika do ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1232/14/WN napisał: „Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że usługa polegająca na umożliwieniu udziału w zawodach biegowych poszczególnym drużynom jest usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności takie wymienione zostały w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Istota zadań gminy, pomieszczona w formule „zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty” wskazuje również na ciągłość (stałość) działań w tym zakresie, a zatem gdy przybierają (działania) postać dostawy towarów i świadczenia usług to i one mają taki charakter. Dlatego też brak jest dostatecznych podstaw, ażeby w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stwierdzić, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku (nie jest podatnikiem).

Jak wynika z opisu sprawy, w Gminie będącej zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co roku odbywa się wydarzenie sportowe: Bieg (…). Przedmiotowe wydarzenie ma za zadanie m.in. popularyzację biegania wśród lokalnej społeczności, jak i promocję Gminy.

Osoby deklarujące chęć udziału w Biegu są zobowiązane do uiszczenia opłaty startowej (dalej: „Opłata”) umożliwiającej im wzięcie w nim czynnego udziału. Po wniesieniu Opłaty uczestnik imprezy uzyskuje możliwość wystartowania w organizowanym Biegu, zostaje mu nadany indywidualny numer startowy, na podstawie którego otrzymuje także „pakiet startowy biegacza”. Gmina zapewnia uczestnikom także m.in. depozyt, szatnie, pomoc medyczną w czasie trwania Biegu, a także posiłek regeneracyjny na mecie. Każdorazowo zasady uczestnictwa w Biegu określa pisemny regulamin.

W związku z organizacją Biegu Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki m.in. na:

1.  przygotowanie terenu oraz trasy Biegu,
2.  obsługę techniczną oraz zabezpieczenie medyczne,
3.  zapewnienie wody oraz posiłków w trakcie, jak i po zakończonym biegu,
4.  zakup koszulek technicznych dla uczestników,
5.  zakup ubezpieczenia dla każdego zawodnika i zakup nagród oraz gadżetów pamiątkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczona przez Gminę usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT oraz czy usługa ta jest usługą wstępu na imprezy sportowe i w związku z tym, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 185 załącznika nr 3 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, jest opodatkowana stawką w wysokości 8%.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą zawartą zarówno w regulacjach krajowych, jak i wspólnotowych dotyczących VAT, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Stąd też w tym kontekście należy rozpatrywać, czy czynności wskazane we wniosku (objęte pytaniem), tj. umożliwienie uczestnictwa w Biegu, są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Mając na uwadze dokonaną wyżej analizę przepisów, należy stwierdzić, że mimo, że sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, należą do zadań własnych gminy, to jednak możliwość uczestnictwa w Biegu oraz pobieranie opłaty startowej trudno wpisać w ramy tego zadania. Co więcej, czynności związane z umożliwieniem uczestnictwa osób w Biegu oraz pobierania opłaty startowej, nie są wykonywane przez Gminę w ramach władztwa publicznego, w tym zakresie Gmina nie działa zatem w charakterze organu władzy publicznej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności umożliwiającej udział w Biegu polegającej na pobieraniu opłat startowych od uczestników Biegu, Gmina nie spełnia przesłanek do skorzystania z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem dla tych czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokonuje/dokona na rzecz uczestnika, biorącego udział w biegu, jest/będzie wykonanie usługi polegającej na szeregu wyżej opisanych świadczeń.

Nie można zatem uznać, że opłaty wnoszone przez uczestników biegu pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane/zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi opłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi opłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika Biegu, które zostało/zostanie wykonane przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na umożliwieniu udziału w Biegu, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii stawki VAT dla ww. usług, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 185 został wymieniony „Wstęp na imprezy sportowe” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 185 załącznika nr 3 do ustawy stanowi jedną z regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Pod pozycją 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182–185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 − usług związanych z działalnością obiektów sportowych − PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 − usług kulturalnych i rozrywkowych − wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych– bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 − usług związanych z rozrywką i rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne − bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 − usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury − wyłącznie w zakresie wstępu − bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 − wstępu na imprezy sportowe − bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/), za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% wstęp na imprezy sportowe, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu”, w rozumieniu poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy, należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to opłata startowa, jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Zwrócić należy uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej od wstępu uczestników imprezy sportowej, a pojęciem wstępu widzów/kibiców na imprezę sportową. Opłata pobierana od wstępu uczestników imprezy sportowej związana jest z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez np. przebiegnięcie trasy, natomiast opłata za wstęp na imprezę sportową wnoszona przez widza/kibica związana jest z możliwością uczestniczenia poprzez oglądanie imprezy sportowej. Pojęcie „wstęp” nie należy kojarzyć wyłącznie z możliwością wejścia do określonego miejsca.

Należy zauważyć, że opłaty wpisowe wnoszone na rzecz Wnioskodawcy przez uczestników Biegu mają charakter zapłaty za usługę (możliwość wystąpienia w Biegu), ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy wpłaconą „opłatą startową” a otrzymanym świadczeniem, które przynosi bezpośrednie korzyści otrzymującemu je zawodnikowi (możliwość startu w Biegu). Zatem w zakresie, w jakim można opłatom wpisowym przypisać cechy wynagrodzenia za uzyskane świadczenie, opisana czynność podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Odnosząc treść przytoczonych powyżej przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że usługa polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu jest/będzie usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, wynikającą z art. 41 ust. 2, w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie ustalenia, czy czynność polegająca na umożliwieniu udziału w Biegu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu oraz stawki podatku dla ww. czynności. Natomiast wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z organizacją Biegu został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r., nr ILPP1/4512-1-711/15-4/HW.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.