Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.22.2017.2.MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-22
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych przez Bank usług
Słowa kluczowe: usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych przez Bank usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy świadczonych przez Bank usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Bank (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm. dalej: „Prawo bankowe”). Ustawa Prawo bankowe w art. 5 ust. 1 zawiera zamknięty katalog czynności zastrzeżonych wyłącznie dla instytucji bankowych (np. udzielanie kredytów, przyjmowanie wkładów pieniężnych), jak również katalog czynności, które pomimo, iż nie są czynnościami zastrzeżonymi (mogą być także realizowane przez inne instytucje), jednakże ze względu na ich charakter są czynnościami przypisanymi dla instytucji bankowych (art. 5 ust. 2 ustawy Prawo bankowe).

K. S.A. (dalej: „Spółka”) świadczy dla instytucji finansowych usługi rozliczeniowe. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie dla banków usług polegających między innymi na wymianie zleceń płatniczych między bankami i innymi instytucjami finansowymi oraz ustalania wzajemnych wierzytelności wynikających ze zleceń. Działalnością podstawową Spółki jest administrowanie rynkiem finansowym. W ramach działalności Spółka świadczy usługi, mające ścisły związek z usługami finansowymi, m.in. Usługę Paybynet (dalej: „Usługa”).

Bank planuje zawarcie umowy o współpracy z K. S.A. w związku ze świadczeniem przez tę Spółkę Usługi Paybynet (dalej: „Umowa”). Współpraca polegać będzie na zobowiązaniu się Banku do wykonywania czynności polegających na przekazywaniu, za pośrednictwem Spółki, informacji między bankiem a na przykład: sklepem internetowym lub e- urzędem o dokonaniu przez płatnika (klienta) nieodwołalnego przelewu na rzecz tych podmiotów. Usługa zapewnia dostępność informacji potwierdzających dokonanie płatności przez klientów banków bez konieczności organizowania między sobą sieci wzajemnych powiązań. W aspekcie technicznym charakterystyczną cechą Usługi Paybynet jest wykorzystanie uznaniowego instrumentu płatniczego (polecenia przelewu) z informacją w trybie on-line o nieodwołalności tego przelewu, co daje pewność otrzymania płatności na przykład za dostarczany towar.

Bank, zgodnie z Umową, zobowiązuje się udostępnić swoim Klientom możliwość zapłaty poprzez Usługę Paybynet z wykorzystaniem mechanizmów autoryzacji stosowanych w ramach oferowanych przez Bank usług Płacę z \`(...)\` oraz Płacę z \`(...)\`. Z powyższego wynika, iż czynności do których wykonywania zobowiązuje się Bank w ramach współpracy warunkować będą możliwość świadczenia Usługi Paybynet przez Spółkę, gdyż jej realizacja nie byłaby możliwa w oderwaniu od transakcji płatniczych dokonywanych w ramach bankowości elektronicznej.

Planowany zakres współpracy pomiędzy Bankiem i Spółką przy wykonywaniu Umowy obejmować będzie:

1.  przekazywanie przez Spółkę informacji o płatności do systemu teleinformatycznego Banku płatnika (Klienta Banku);
2.  wymianę komunikatów pomiędzy systemem Paybynet (obsługiwanym przez Spółkę) a systemem teleinformatycznym Banku związanych ze zleceniem płatniczym;
3.  przekazywanie Spółce przez Bank informacji o zmianie statusu zlecenia płatniczego na:
    1.  autoryzowane albo
    2.  odrzucone;
4.  blokadę przez Bank środków na koncie płatnika (Klienta Banku) w przypadkach określonych Umową;
5.  przekazanie przez Spółkę komunikatu do Banku, potwierdzającego przesłanie podmiotom określonym w Umowie o korzystanie z Usługi Paybynet informacji o złożeniu przez płatnika (Klienta Banku) zlecenia płatniczego;
6.  wzajemne przyjmowanie i obsługę zgłoszeń awarii lub innych zdarzeń wpływających na realizację płatności i wymianę komunikatów;
7.  obsługę ewentualnych reklamacji Klientów (po stronie Banku).

W ramach umowy Bank zobowiązany będzie m.in. do:

1.  prezentowania płatnikowi (Klientowi Banku) zleceń płatniczych w ramach swojej bankowości elektronicznej, w sposób umożliwiający mu jego autoryzację albo odrzucenie;
2.  przekazywania:
    1.  zleceń płatniczych międzybankowych do rozliczeń nie później niż w następnym dniu roboczym następującym po dniu przekazania Spółce informacji o zmianie statusu zlecenia płatniczego na autoryzowane,
    2.  zleceń płatniczych wewnątrzbankowych do wykonania zgodnie z procedurami obowiązującymi w Banku nie później niż w następnym dniu roboczym następującym po dniu przekazania Spółce informacji o zmianie statusu zlecenia płatniczego na autoryzowane;
3.  przekazywania Spółce komunikatów związanych ze zleceniem płatniczym, w tym w szczególności informacji o zmianie statusu zlecenia płatniczego;
4.  informowania Spółki o planowanych przerwach w dostępie do systemu teleinformatycznego Banku lub bankowości elektronicznej z co najmniej 48-godzinnym wyprzedzeniem;
5.  kontaktowania się ze Spółką w przypadku stwierdzenia awarii, błędów, naruszenia bezpieczeństwa lub innych sytuacji utrudniających lub uniemożliwiających współpracę pomiędzy Systemem Paybynet i systemem teleinformatycznym Banku, a także w przypadku nieotrzymania stosownego komunikatu z systemu Paybynet w terminach określonych w Umowie,
6.  przestrzegania dopuszczalnego czasu akceptacji płatności,
7.  pobierania i przekazywania należnych Spółce prowizji deponowanych na bieżąco na rachunku technicznym Banku oraz transferowanych raz w miesiącu na rachunek Spółki;
8.  w przypadku zaistnienia okoliczności siły wyższej lub innych, które uniemożliwiają wykonanie ciążących na nim zobowiązań, poinformowania o tym Spółki, w szczególności w przypadku niemożności terminowego wykonania obowiązku przekazania zlecenia płatniczego do realizacji.

Strony przeprowadzą wspólne testy integracyjne pomiędzy systemem Paybynet (obsługiwanym przez Spółkę) i systemem teleinformatycznym Banku umożliwiające automatyczne przekazywanie zleceń płatniczych złożonych za pośrednictwem Systemu Paybynet do systemu teleinformatycznego Banku celem ich dalszej realizacji.

W zakresie odpowiedzialności Stron, zgodnie z Umową, Bank odpowiadał będzie za szkodę wynikłą z niewykonania lub nienależytego wykonania ciążących na nim względem Spółki zobowiązań umownych. Jeżeli w ww. przypadkach powstanie szkoda po stronie Klientów korzystających z Usługi Paybynet, Bank zobowiązany będzie do jej naprawienia, w tym w ramach regresu, który będzie przysługiwał Spółce wobec Banku w przypadku naprawienia przez Spółkę szkody Klienta wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania przez Bank ciążących na nim zobowiązań.

Z tytułu wykonywania powyższych czynności Bank otrzymywać będzie od Spółki wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywanie przez Bank przedstawionych w stanie faktycznym czynności stanowi świadczenie usługi podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, wykonywanie przez Bank przedstawionych w stanie faktycznym czynności stanowi świadczenie usługi podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 ust. 1 UVAT. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z uwagi na takt, iż przedmiotem działalności Banku ani Spółki w analizowanym stanie faktycznym nie są towary, nie ma wątpliwości, iż nie wystąpi sytuacja dostawy towarów w związku z czynnościami dotyczącymi transakcji płatniczej.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 UVAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 z późn. zm„ dalej: „Dyrektywa VAT”) wskazuje, że określenie „świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a UVAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Zwolnienie z opodatkowania VAT usług finansowych

Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania UVAT wprowadza liczne wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku. Katalog zwolnień, obejmujący swoim zakresem usługi finansowe i ubezpieczeniowe (w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 UVAT), zdefiniowany został w ustawie nowelizującej z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226r poz. 1476) i wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. jako implementacja do polskiego systemu prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. (a)-(g) Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jak wskazano powyżej, przepis ten stanowi krajowe unormowanie regulacji zawartej w art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy VAT, zgodnie z którą państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Podkreślić należy, iż Ustawodawca nowelizując ustawę o VAT w zakresie zasad opodatkowania tym podatkiem usług o charakterze finansowym nie zdecydował się na wprowadzenie do niej żadnych legalnych definicji pojęć użytych przez siebie w opisach tych usług. Stąd też celem określenia, które z czynności faktycznie wykonywanych przez uczestników obrotu gospodarczego mogą być objęte tym przepisem jako usługi zwolnione z podatku VAT, konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Punkt wyjścia stanowi niewątpliwie pojęcie usługi finansowej, które to pojęcie - jako najszersze i najbardziej ogólne - determinuje konstytutywne cechy poszczególnych usług tego rodzaju. Zgodnie z definicją sformułowaną przez NBP, usługą finansową jest „usługa świadczona przez podmiot działający w sektorze finansowym (pośrednika finansowego), która wiąże się z inwestowaniem bądź pozyskiwaniem środków pieniężnych, a także z zapewnieniem odpowiedniego przepływu środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami rynku”. Zaś pod pojęciem instytucji finansowych ogólnie rozumieć należy przedsiębiorstwa działające w branży finansowej, np. banki czy firmy ubezpieczeniowe. Ramy prawne funkcjonowania tych instytucji reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2012 r., Nr 1376, dalej: Prawo bankowe), do której wobec powyższego należy odwołać się w pierwszej kolejności. W jej świetle oraz na tle znowelizowanych przepisów UVAT nie wzbudza żadnych wątpliwości, iż usługi świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu instrumentu płatniczego należą do usług „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Ponadto zgodnie z art. 5 ustawy Prawo bankowe, czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu. Zgodnie z art. 63 ust. 1 Prawa bankowego, rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych, w szczególności poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, czekiem rozrachunkowym, kartą płatniczą. Przepis ten stanowi także, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są powyższe czynności może być wykonywana wyłącznie przez banki (i inne instytucje finansowe na podstawie odrębnych przepisów). Natomiast na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Niektóre czynności, do których wykonywania w ramach współpracy zobowiązuje się Bank faktycznie umożliwiają realizację transakcji finansowych wymienionych w ustawie Prawo bankowe.

Zdaniem Banku nie powinno budzić wątpliwości, że intencją ustawodawcy było, aby poszczególne czynności rozpoznawane na gruncie Prawa bankowego jako czynności bankowe (tj. udzielanie kredytów, prowadzenie rachunków bankowych, wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich wykorzystaniu) były zawarte w katalogu wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu zwolnione z VAT są „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług".

Dodatkowo, należy wskazać, że aktywność realizowana przez Bank w ramach płatności mobilnych stanowi czynność objętą zakresem ustawy o usługach płatniczych z dnia 19 sierpnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 199, poz. 1175 ze zm, dalej: „ustawa o UP”), zgodnie z którą usługami płatniczymi są czynności polegające na:

1.  przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku;
2.  wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:
    1.  przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,
    2.  przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,
    3.  przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń;
3.  wykonywaniu transakcji płatniczych wymienionych w pkt 2, w ciężar środków pieniężnych udostępnionych użytkownikowi z tytułu kredytu, a w przypadku instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego - kredytu, o którym mowa w art. 74 ust. 3 lub art. 132j ust. 3;
4.  wydawaniu instrumentów płatniczych;
5.  umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring);
6.  świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;
7.  wykonywaniu transakcji płatniczych, w przypadku których zgoda płatnika na wykonanie transakcji udzielana jest przy użyciu urządzenia telekomunikacyjnego, cyfrowego lub informatycznego, a płatność przekazywana jest dostawcy usług telekomunikacyjnych, cyfrowych lub informatycznych, działającemu jedynie jako pośrednik pomiędzy użytkownikiem zlecającym transakcję płatniczą a odbiorcą.

Jak wskazano w stanie faktycznym, cel i istota czynności, do których wykonywania zobowiązuje się Bank w ramach Umowy sprowadza się do realizacji (wykonania) zaakceptowanych przez klienta zleceń płatniczych. Zdaniem Banku bezsprzeczne jest więc, iż w efekcie wykonywania tych czynności pojawi się możliwość przeprowadzania przez klientów transakcji finansowych (płatniczych).

W bardziej szczegółowym ujęciu do powyższych wniosków prowadzi również analiza znaczenia terminu „transakcje płatnicze". W braku definicji tego pojęcia na gruncie UVAT oraz innych ustaw podatkowych celem ustalenia jego znaczenia należy dokonać wykładni językowej, czyli zbadać, jakie znaczenie przybiera to określenie w języku naturalnym. W tym celu najbardziej adekwatne jest posłużenie się Słownikiem Języka Polskiego. Zgodnie z nim słowo „transakcja” oznacza „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług: umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy".

A zatem, dokonując syntezy powyższych znaczeń, przez określenie „transakcja płatnicza" należy więc rozumieć takie zdarzenie, które polega na dawaniu (przekazywaniu) pieniędzy jako należności wynikającej z operacji handlowej, dotyczącej w szczególności kupna towarów lub usług. W konsekwencji, w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego w pojęciu „transakcji płatniczej” zawierać się będą czynności służące jej realizacji, do których wykonywania Bank zobowiązuje się w ramach Umowy. O finansowym charakterze tych czynności świadczy przede wszystkim fakt, iż wiążą się one z dokonaniem transakcji przy użyciu instrumentów płatniczych (polecenia przelewu), która to transakcja przeprowadzana jest w celu uiszczenia przez klienta należności w formie bezgotówkowej na przykład na rzecz sklepu internetowego wynikających z transakcji kupna/sprzedaży.

Dodatkowo, należy podkreślić, że powyższe rozumienie odpowiada również definicji „transakcji płatniczej” znajdującej się w powołanej powyżej ustawie o UP. Zgodnie z art. 2 pkt 29 ustawy o UP, transakcja płatnicza oznacza zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że czynności które będą wykonywane przez Bank w ramach Umowy, spełniają powyższą definicję.

W wyniku tych czynności nastąpi bowiem transfer środków z rachunku handlowego klienta banku na rzecz sklepu internetowego lub e-urzędu.

Powyższa konkluzja wynika z samego charakteru czynności wskazanych w Umowie, które będą wykonywane przez Bank w ramach tego typu transakcji. Zgodnie z jej treścią Bank będzie wykonywał szereg czynności polegających m.in. na przedstawianiu klientom zleceń płatniczych do autoryzacji, przekazywaniu zaakceptowanych przez klienta zleceń płatniczych międzybankowych do rozliczeń oraz zleceń płatniczych wewnątrzbankowych do wykonania (zgodnie z procedurami obowiązującymi w Banku), a także na równoczesnym przekazywaniu Spółce komunikatów związanych ze zleceniem płatniczym (w tym w szczególności informacji o zmianie statusu zlecenia płatniczego, tj. o zrealizowaniu zaakceptowanego przez klienta polecenia przelewu lub jego odrzuceniu) oraz pobraniu i przesyłaniu należnych Spółce od klientów prowizji. Powyższe czynności umożliwią realizację Usługi Paybynet, której sens sprowadza się do realizacji płatności przez Bank z wykorzystaniem mechanizmów autoryzacji stosowanych w ramach oferowanych przez Bank usług Płacę z … oraz Płacę z \`(...)\`, a także jednoczesnej wymiany informacji o tych płatnościach pomiędzy Bankiem, Spółką a klientami.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione czynności realizują więc przesłanki niezbędne do zakwalifikowania ich łącznie jako świadczenia usługi zwolnionej od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT. Możliwe jest bowiem ich zakwalifikowanie jako zawierających się we ,,wszelkiego rodzaju transakcjach płatniczych” jak również ,,przekazach i transferach pieniężnych", które zostały wskazane w treści ww. przepisu. Powyższe wynika z faktu, iż prezentowanie płatnikowi (klientowi Banku) zlecenia płatniczego w ramach swojej bankowości elektronicznej do autoryzacji, jak również przekazanie przedmiotowego zlecenia do rozliczenia (wykonania) jest elementem warunkującym zawarcie transakcji płatniczej.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w wyniku dokonania tych czynności zmieni się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w transakcjach pieniężnych, gdyż poprzez przekazanie środków pieniężnych w wyniku obciążenia rachunków klientów dochodzić będzie do wygasania zobowiązań podmiotów uczestniczących w przedmiotowych transakcjach. Dopełnieniem powyższego jest również sposób ukształtowania w Umowie zasad odpowiedzialności Banku za szkodę wynikłą z niewykonania lub nienależytego wykonania ciążących na nim względem Spółki zobowiązań umownych. Jeżeli w takich przypadkach szkoda powstanie po stronie klienta, Bank zobowiązany będzie do jej naprawienia, w tym w ramach regresu, przysługującego Spółce wobec Banku w przypadku naprawienia przez Spółkę szkody klienta wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania przez Bank ciążących na nim zobowiązań.

Ponadto, wskazać należy, iż wynagrodzenie należne Bankowi od Spółki (za czynności wykonywane przez Bank) nie może być rozpatrywane jako opłata za pojedyncze, niepowiązane ze sobą usługi (komunikaty, prezentowanie zleceń płatniczych, blokowanie środków na rachunku klienta, przekazanie zlecenia płatniczego do rozliczeń lub wykonania, pobieranie i przesyłanie przysługujących Spółce prowizji), ale wynagrodzenie za całokształt działań Banku, wchodzących w zakres współpracy przy świadczeniu Usługi Paybynet, której sens, jak już wskazano, sprowadza się do obsługi transakcji płatniczej. Poszczególne czynności (elementarne usługi) nie posiadają charakteru autonomicznego, lecz wspólnej stanowią spójną całość.

Tym samym, konsekwencje tych czynności na gruncie UVAT i możliwość zwolnienia na podstawie przywołanej regulacji oceniać należy również w kontekście koncepcji tzw. „usługi kompleksowej."

Usługa kompleksowa w świetle orzecznictwa TSUE i polskich organów podatkowych UVAT nie zawiera regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych (kompleksowych). Tym niemniej, koncepcja ta jest dość dobrze ugruntowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jak i orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym w praktyce orzeczniczej poglądem, usługa złożona (kompleksowa) stanowi zbiór (kompleks) różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu, realizowanego przez usługę zasadniczą. Pojedyncza usługa (świadczenie) elementarna jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Tym samym, usługa zasadnicza nie może zostać zrealizowana jeżeli nie dojdzie do wyświadczenia usługi elementarnej.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Jednocześnie, czynność składająca się - w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, ażeby nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

A zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone. Tak orzekł TSUE w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan. W wyroku tym zawarta jest kluczowa z punktu widzenia zagadnienia usługi kompleksowej argumentacja, mówiąca, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wtedy, kiedy usługi dodatkowe wchodzące w jego skład służą lepszemu skorzystaniu ze świadczenia zasadniczego:

„Usługa powinna być rozumiana jako usługa pomocnicza do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie ale stanowi środek dzięki któremu może on lepiej skorzystać ze świadczenia usługi głównej."

Argument ten wywodzi się od połączonych wyroków w sprawach C-308/96 i C-94/97 T.P. Madgett i R.M. Baldwin. TSUE wskazał w niniejszym orzeczeniu na częstą praktykę rynkową jaką jest uwzględnianie w cenie dodatkowych usług (w komentowanej sprawie zakupionych od podmiotów trzecich). Usługi takie nie są odrębnymi usługami, które byłyby przez konsumentów zakupywane odrębnie. Dlatego cena usługi głównej uwzględnia je jako swój nieodłączny element, a ich wyłączenie z ceny byłoby z punktu widzenia finalnego odbiorcy usługi kompleksowej niecelowe.

TSUE stoi na stanowisku, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia wtedy, gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Przy czym, wchodzące w skład świadczenia złożonego czynności mające te samą naturę z punktu widzenia VAT, co świadczenie główne (wyrok w sprawie C-349/96/96 CPP, wyrok w sprawie C-425/06 Part Service a także wyrok w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Big i in.). Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być więc dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych (podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien oraz w orzeczeniu C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

W ocenie Banku, czynności do których wykonywania zobowiązuje się Bank w ramach Umowy, stanowią kompleksową usługę, która mieści się w kategorii usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przelewów i transferów pieniężnych, a tym samym podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Powyższe wynika z faktu, iż z biznesowego i ekonomicznego punktu widzenia, czynności które będą wykonywane przez Bank w ramach Umowy stanowią jedną, nierozerwalną całość za którą Bank otrzyma od Spółki ustalone wynagrodzenie. Składają się one z kilku elementów, lecz ściśle ze sobą połączonych. Sens powyższych czynności sprowadza się do realizacji przez Bank zleceń płatniczych, które zostaną przekazane przez System Paybynet (będący systemem teleinformatycznym Spółki wspierającym Usługę Paybynet) do Systemu teleinformatycznego Banku.

W tym celu Bank będzie zobowiązany do prezentowania klientom ww. zleceń płatniczych w ramach swojej bankowości elektronicznej do autoryzacji albo odrzucenia oraz przekazywania zaakceptowanych zleceń płatniczych do rozliczeń (w przypadku zleceń międzybankowych) lub wykonania (w przypadku zleceń wewnątrzbankowych). O powyższych czynnościach (w szczególności o zmianie statusu zlecenia płatniczego) Bank równolegle wysyłać będzie Spółce komunikaty. W konsekwencji, zlecenie płatnicze stanie się nieodwołalne z chwilą wysłania przez Bank informacji o zmianie statusu zlecenia płatniczego na autoryzowane, zaś na rachunku klienta zostanie założona przez Bank blokada środków pieniężnych objętych tym zleceniem płatniczym do czasu jego przekazania. Spółka natomiast powyższą informację o nieodwołalności przelewu będzie mogła przekazać do podmiotu (np. sklepu internetowego), na rzecz którego dokonywana jest płatność, zapewniając tym samym pewność otrzymania płatności za dostarczany towar.

Na podstawie powyżej przedstawionego opisu czynności, które będą wykonywane w ramach współpracy przy świadczeniu Usługi Paybynet stwierdzić należy, iż są one ze sobą bezpośrednio powiązane.

Powyższe czynności nie mają natury odrębnych usług, dających się konkretnie wyodrębnić, które mogłyby być autonomicznie świadczone w oderwaniu od usługi kompleksowej, niezależnie od faktu, iż są elementami służącymi handlowej kalkulacji ceny. Wynika stąd, zdaniem Banku ich charakter uzupełniający do świadczenia (tu: przekazania środków płatniczych w ramach realizacji przez Bank zlecenia przelewu). Nie mają one celu same w sobie, a ich oderwanie od usługi kompleksowej (same komunikaty, pobierana prowizja) byłoby ewenementem w praktyce rynkowej. Ponadto, wynagrodzenie, które Bank będzie otrzymywał od Spółki, stanowi cenę za usługę kompleksową.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, iż przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2016 r. (znak: 1462-IPPP1.4512.892.2016.1.AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż nabywane przez nią usługi służące przeprowadzaniu transakcji płatniczych, świadczone przez organizacje płatnicze, stanowią usługi podlegające zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT. Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2014 r. (znak: IPPP2-4441-37/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „usługi świadczone przez Spółkę (m.in. Paybynet, usługi rozliczeniowe: ELIXIR, EuroELIXIR, usługi odczytu optycznego: wspierające systemy IMBIR, Elixir oraz eMIR) dotyczą dokonywanych przez banki i inne instytucje finansowe rozliczeń finansowych. Powyższe wpływa na to, iż czynności wykonywane przez Spółkę podlegać będą zwolnieniu jako usługi związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy, tj. z usługami dotyczącymi transakcji płatniczych.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykonywane przez Bank czynności podlegać będą zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.