Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1125.2022.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-27
Teza: Wydanie interpretacji w zakresie obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania pracowników do pracy w Niemczech.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; odpowiedzialność-odpowiedzialność płatnika; pracownik; płatnik; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Metody unikania podwójnego opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Metody unikania podwójnego opodatkowania-Metoda wyłączenia z progresją
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· prawidłowe – w części dotyczącej obowiązku obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, których okres pobytu w Niemczech nie przekroczy 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,

· nieprawidłowe - w części dotyczącej obowiązku obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, których okres pobytu w Niemczech przekroczy 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika z tytułu oddelegowania pracowników do pracy w Niemczech.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2023 r. (data wpływu 30 stycznia 2023 r.) oraz pismem z 17 lutego 2023 r. (data wpływu 21 lutego 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka zamierza wysłać pracowników do pracy w Niemczech. Pracownicy oddelegowani do pracy w Niemczech z uwagi na rozliczanie się z ZUS naprzemiennie będą pracowali w Polsce i Niemczech. Cała rodzina pracownika żona, dzieci podczas jego pracy w Niemczech przebywają w Polsce. Pracownik zostawia w Polsce swój cały majątek. W Polsce pracownicy mają adres stałego zameldowania. Są posiadaczami bądź współposiadaczami mieszkań, domów w Polsce. Są w stałym kontakcie ze swoimi rodzinami w Polsce. Posiadają rachunki bankowe w Polsce. Posiadają polisę prywatną na ubezpieczenie zdrowotne wypadkowe. Pracownicy podczas urlopu i choroby będą przyjeżdżać do Polski do swoich rodzin nawet gdy pracują aktualnie na terenie Niemiec. Na czas pracy w Niemczech pracownicy mają czasowy meldunek w Niemczech.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Interpretacja ma dotyczyć całego okresu oddelegowania (pracownicy posiadają centrum interesów życiowych w Polsce). Interpretacja ma dotyczyć tego roku 2023 oraz kolejnych 3 lat podatkowych.

Stałe miejsce zamieszkania pracowników jest w Polsce. Pracownicy są obywatelami Polski.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 polsko – niemieckiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka nie posiada i nie będzie posiadać siedziby ani oddziału w Niemczech.

Osobą reprezentującą Spółkę w Niemczech jest prezes zarządu, który w sytuacji zawierania umów wyjeżdża do Niemiec w celu ich podpisania.

W roku 2022 pracownicy wykonywali prace na rzecz Spółki w oparciu o kontrakt, który trwał 2 miesiące. W 2023 r. również Państwo przewidują zawarcie krótkoterminowych kontraktów.

Prace na terytorium Niemiec są nadzorowane przez Państwa majstra, który został do tego przeszkolony i posiada wymagane kwalifikacje. Ze strony Niemieckiej jest tylko kontrolowana jakość i terminowość prac zawartych w umowie pomiędzy Państwem a zleceniodawcą.

Pracownicy na terytorium Niemiec przechodzą odpowiedni instruktaż stanowiskowy związany z pełnionymi przez nich obowiązkami. Ogólny instruktarz udzielany jest pracownikom w Polsce w siedzibie Spółki.

Spółka ponosi odpowiedzialność związaną z wynikami pracy pracowników.

Prace wykonywane na miejscu są pod kontrolą Państwa majstra.

Materiały oraz narzędzia dostarczane są przez firmę niemiecką.

Spółka określa liczbę oraz kwalifikacje pracowników do pracy w Niemczech, w zależności do umowy, którą mają Państwo ze zleceniodawcą.

Jako pracodawcy przysługuje Państwu prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą pracowników.

Jako pracodawca bezpośrednio ustalają Państwo urlopy oraz godziny pracy pracowników w Niemczech.

Ponosicie Państwo odpowiedzialność za miejsce, w którym jest wykonywana praca. Zarówno prace wykonywane na placu budowy jaki i miejsce są kontrolowane przez Spółkę.

Pracownicy będą oddelegowani do pracy w Niemczech, gdzie będą wykonywane prace budowlane na okres na dzień dzisiejszy nie do końca Państwu znany, w zależności od kontraktu jaki ewentualnie Państwo otrzymają.

Pracownicy wykonują pracę na terytorium Polski i Niemiec na podstawie umowy o pracę.

Pracownicy przebywali/będą przebywać na terytorium Niemiec przez okresy przekraczające/nie przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym.

Wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład na terytorium Niemiec. Pracodawca nie posiada zakładu na terytorium Niemiec.

Wynagrodzenie pracowników jest wypłacane bezpośrednio przez Spółkę z siedzibą w Polsce.

Pracownicy wykonują pracę w związku z zawartą umową o pracę.

Spółka zalicza wynagrodzenie pracowników do kosztów działalności.

**Pytanie**

Czy Spółka jako płatnik jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy na terytorium Polski od wynagrodzeń oddelegowanych pracowników w przypadku, gdy pracownicy przebywają/będą przebywać na terytorium Niemiec powyżej 183 dni w roku podatkowym, gdzie jego centrum interesów życiowych (m. in. rodzina, dom, zobowiązania, jak również w dni wolne od pracy pracownik wraca do kraju) znajduje się w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółka (jak również inne podmioty o podobnym charakterze działalności, które mogą powoływać się na tą interpretację) jako płatnik jest zobowiązania do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy na terytorium Polski od wynagrodzeń oddelegowanych pracowników w przypadku, gdy pracownicy przebywają/będą przebywać na terytorium Niemiec powyżej 183 dni w roku podatkowym ze względu na to że, w Polsce znajduje się jego centrum interesów życiowych (m. in. rodzina, dom, zobowiązania, jak również w dni wolne od pracy pracownik wraca do kraju,) a w Niemczech świadczy tylko i wyłącznie pracę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z tym, że pracownik mający miejsce zamieszkania w Polsce wykonuje pracę w Niemczech przy jednoczesnym przebywaniu na terytorium tego Państwa powyżej 183 dni, w celu zbadania jego obowiązku podatkowego należy odnieść się do Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. poz. 90; dalej: Umowy).

Na mocy art. 4 ust. 1 tej Umowy:

W rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Jak wynika z art. 4 ust. 2 Umowy:

Jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,

c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Według tego Komentarza posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza wysłać pracowników do pracy w Niemczech. Stałe miejsce zamieszkania pracowników jest w Polsce. Pracownicy są obywatelami Polski. Cała rodzina pracownika żona, dzieci podczas jego pracy w Niemczech przebywają/będą przebywali w Polsce. Pracownik zostawia w Polsce swój cały majątek. W Polsce pracownicy mają adres stałego zameldowania. Są posiadaczami bądź współposiadaczami mieszkań, domów w Polsce. Są w stałym kontakcie ze swoimi rodzinami w Polsce. Posiadają rachunki bankowe w Polsce. Posiadają polisę prywatną na ubezpieczenie zdrowotne wypadkowe. Pracownicy podczas urlopu i choroby będą przyjeżdżać do Polski do swoich rodzin nawet gdy pracują aktualnie na terenie Niemiec. Na czas pracy w Niemczech pracownicy mają czasowy meldunek w Niemczech.

Tym samym, Państwa pracownicy posiadają/będą posiadali (o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny) miejsce zamieszkania w okresie oddelegowania w Polsce. W Polsce posiadają i będą posiadali nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy podlegają i będą podlegają opodatkowaniu od całości uzyskanych dochodów.

Państwa wątpliwości sprowadzają się do obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzeń oddelegowanym pracownikom za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w sytuacji gdy pracownicy przebywają/będą przebywać na terytorium Niemiec powyżej 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 15 ust. 1 polsko – niemieckiej Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast przepis art. 15 ust. 2 Umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Powyższe uregulowanie stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Umowy i wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków powoduje, że wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Umowy, czyli zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech), jak i w państwie miejsca zamieszkania pracowników (w Polsce).

Zgodnie z pierwszym warunkiem, określonym w art. 15 ust. 2 pkt a) polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, odbiorca winien przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Warunek ten należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 5 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą „dni fizycznej obecności”. W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę. Należy również dodać, że rok podatkowy nie musi być pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym. Natomiast pojęcie „w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym” użyte w art. 15 ust. 2 pkt a) tejże Umowy, zgodnie z ww. Komentarzem oznacza, że należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie. W celu ustalenia, czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie „dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym” jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia „roku podatkowego”. Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym „roku podatkowym”, to oczywiste jest, że „okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni” są częścią „okresu dwunastomiesięcznego”, nie zaś częścią „roku podatkowego” (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym.

W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie, występujące w różnych latach podatkowych.

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni, trzeba „cofnąć się” do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w danym roku, czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

W przypadku, gdy okres pobytu pracownika oddelegowanego do Niemiec, w związku z wykonywaną na terytorium Niemiec pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 Umowy.

Gdy zaś pobyt pracownika na terytorium Niemiec przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas powyższy warunek nie zostanie spełniony.

Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-niemieckiej Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (w Niemczech) miejsca zamieszkania lub siedziby.

Termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Przy czym, termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Punkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”. W celu ustalenia, kto jest „rzeczywistym pracodawcą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b Umowy, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

\- kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników,

\- pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy,

\- na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,

\- kto dostarcza narzędzia i materiały do wykonania pracy,

\- kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników,

\- kto ponosi finalny koszy wynagrodzenia pracowników.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, że rzeczywistym pracodawcą jest podmiot polski, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b Umowy polsko-niemieckiej jest spełniony.

Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem określonym w art. 15 ust. 2 pkt c) polsko-niemieckiej Umowy, wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie, tj. w Niemczech. W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy chociaż jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 2 ww. Umowy nie jest spełniony, wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do pracy w Niemczech podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej, wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku i uzupełnienia wynika, że pracownicy przebywali/będą przebywać na terytorium Niemiec przez okresy przekraczające/nie przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym. Spółka nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 polsko – niemieckiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada i nie będzie posiadać siedziby ani oddziału w Niemczech. W roku 2022 pracownicy wykonywali prace na rzecz Spółki w oparciu o kontrakt, który trwał 2 miesiące. W 2023 r. również Państwo przewidują zawarcie krótkoterminowych kontraktów. Prace na terytorium Niemiec są nadzorowane przez Państwa majstra, który został do tego przeszkolony i posiada wymagane kwalifikacje. Ze strony Niemieckiej jest tylko kontrolowana jakość i terminowość prac zawartych w umowie pomiędzy Państwem a zleceniodawcą. Pracownicy na terytorium Niemiec przechodzą odpowiedni instruktaż stanowiskowy związany z pełnionymi przez nich obowiązkami. Ogólny instruktarz udzielany jest pracownikom w Polsce w siedzibie Spółki.

Spółka ponosi odpowiedzialność związaną z wynikami pracy pracowników. Prace wykonywane na miejscu są pod kontrolą Państwa majstra. Materiały oraz narzędzia dostarczane są przez firmę niemiecką. Spółka określa liczbę oraz kwalifikacje pracowników do pracy w Niemczech, w zależności do umowy, którą mają Państwo ze zleceniodawcą. Jako pracodawcy przysługuje Państwu prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z pracą pracowników. Jako pracodawca bezpośrednio ustalają Państwo urlopy oraz godziny pracy pracowników w Niemczech. Ponosicie Państwo odpowiedzialność za miejsce, w którym jest wykonywana praca. Zarówno prace wykonywane na placu budowy jaki i miejsce są kontrolowane przez Spółkę. Wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład na terytorium Niemiec. Pracodawca nie posiada zakładu na terytorium Niemiec. Wynagrodzenie pracowników jest wypłacane bezpośrednio przez Spółkę z siedzibą w Polsce. Pracownicy wykonują pracę w związku z zawartą umową o pracę. Spółka zalicza wynagrodzenie pracowników do kosztów działalności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzam, że w sytuacji, gdy pracownicy będą przebywać na terenie Niemiec przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, a także wynagrodzenie będzie ponoszone i wypłacane przez Spółkę nie mającą zakładu ani siedziby na terytorium Niemiec, wszystkie warunki o których mowa w art. 15 ust. 2 polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostaną spełnione łącznie.

W tym przypadku, wynagrodzenia pracowników będą podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce na podstawie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O obowiązku poboru podatku przez zakład pracy od 1 stycznia 2023 r. stanowi przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ww. art. 32 ust. 1 wspomnianej ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Na mocy art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Tym samym, Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy na terytorium Polski od wynagrodzeń oddelegowanych pracowników w przypadku, gdy pracownicy będą przebywać na terytorium Niemiec przez okresy nieprzekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym.

Stanowisko Państwa w powyższym zakresie jest **prawidłowe.**

W przypadku, gdy pracownicy będą przebywać na terytorium Niemiec przez okresy przekraczające 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowych nie znajdą zastosowania postanowienia art. 15 ust. 2 Umowy. Nie zostanie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a Umowy. Jak wyjaśniono wyżej, aby art. 15 ust. 2 Umowy miał zastosowanie musiałyby zostać spełnione łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie. W tej sytuacji znajdzie zatem zastosowanie art. 15 ust. 1 Umowy. Dochód z pracy wykonywanej przez oddelegowanego pracownika w Niemczech będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajdzie zastosowanie określona w art. 24 ust. 2 lit. a Umowy polsko-niemieckiej metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z tym przepisem:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Zatem, wynagrodzenie otrzymywane przez oddelegowanego pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec i podlegające tam opodatkowaniu, będzie zwolnione w Polsce z opodatkowania, jednakże dochody te będą podlegały uwzględnieniu przy opodatkowywaniu dochodów pracownika uzyskanych z pracy wykonywanej na terenie Polski stosownie do przepisu art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych postanowień Umowy.

Stosownie do treści art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

a) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

b) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

c) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wynika z art. 32 ust. 9 ww. ustawy:

Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z ust. 2–8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Podkreślenia przy tym wymaga, że okolicznością, o której mowa w art. 32 ust. 9 ww. ustawy nie jest fakt, że pracownik będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską, lecz to, że jego dochody będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne czy i jak pracownik lub pracodawca wywiązuje się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju, w którym wykonywana jest praca, lecz istotne jest czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Ponieważ dochody pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec będą podlegały opodatkowaniu w Niemczech, Państwo na mocy art. 32 ust. 9 nie będą mieli obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń. Pobór zaliczek będzie zasadny jedynie wówczas, gdy pracownik złoży Państwu wniosek o którym mowa w powołanym wyżej art. 32 ust. 9 ustawy.

Państwa stanowisko w ww. zakresie jest **nieprawidłowe.**

Podsumowując, wskazuję, że;

· będą Państwo zobowiązani do obliczania i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych na rzecz swoich pracowników z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec w przypadku gdy okres pobytu tych pracowników w Niemczech nie przekroczy 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym,

· nie będą Państwo zobowiązani do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych na rzecz swoich pracowników z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec w przypadku gdy okres pobytu tych pracowników w Niemczech przekroczy 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym oraz gdy pracownik ten nie złoży wniosku, o którym mowa w art. 32 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

### Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie, które dotyczy tylko Państwa indywidualnej sprawy. Chcąc uzyskać interpretację „inne podmioty o podobnym charakterze działalności” winny każdy z osobna złożyć wniosek o wydanie interpretacji i uiścić stosowną opłatę. Wydana interpretacja chroni jedynie Państwa jako Zainteresowanych w sprawie. Inne podmioty nie powinny powoływać się na interpretację, która ich nie dotyczy.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Państwa zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…)

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).