Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-165/15-8/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-29
Teza: opodatkowania podatkiem VAT kosztów eksploatacyjnych stawką w wysokości 23% powstania obowiązku podatkowego z tytułu kosztów eksploatacyjnych – momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktur korygujących na rzecz klientów
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) oraz z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT kosztów eksploatacyjnych stawką w wysokości 23% - **jest nieprawidłowe**

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu kosztów eksploatacyjnych - **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktur korygujących na rzecz klientów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty kaucji na bieżący rachunek bankowy,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczenia kaucji na poczet ceny lokalu mieszkalnego,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez wydaniem lokalu,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydania lokalu mieszkalnego pomimo braku wpłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym,

*   dokumentowania wpłaty zaliczek na lokal,

*   prawidłowości wystawiania faktur korygujących do wpłat dokonanych przez klientów oraz do kaucji,

*   prawidłowości ujęcia w rejestrach faktur korygujących w momencie potwierdzenia ich otrzymania przez odbiorców,

*   opodatkowania podatkiem VAT kosztów eksploatacyjnych stawką w wysokości 23%,

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu kosztów eksploatacyjnych,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktur korygujących na rzecz klientów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 28 maja 2015 r. oraz z dnia 11 czerwca 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego i usługowego oraz sprzedaży lokali mieszkalnych, niemieszkalnych (miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie) i usługowych wraz z przynależnymi prawami we wzniesionych budynkach. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Spółka zobowiązana jest zawierać umowy przedwstępne - umowy zobowiązujące do wybudowania budynku, wyodrębnienia własności nieruchomości i jej sprzedaży na rzecz klienta - w szczególnej formie określonej wprost ww. ustawą - tj. umów developerskich. Jeśli przedmiotem umowy ma być lokal usługowy lub lokale mieszkalne/niemieszkalne, które nie podlegają regulacji ww. ustawy wówczas zobowiązanie do przeniesienia własności takiego lokalu następuje przez zawarcie umowy przedwstępnej uregulowanej m.in w art. 389 KC.

Obie umowy (przedwstępna i developerska) zobowiązują strony do zawarcia takiej samej umowy ostatecznej, tj. umowy przenoszącej własność praw z nieruchomości. Obie dotyczą zatem sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych, a nie świadczenia usług, albowiem głównym i podstawowym obowiązkiem Spółki w ramach obu umów jest odpłatne przeniesienie na rzecz nabywcy prawa własności samodzielnego lokalu wraz z przynależnymi prawami. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz developerskich klient dokonuje wpłat według ustalonego harmonogramu, a dopiero po zakończeniu inwestycji, wydzieleniu przez Spółkę własności lokali oraz dokonaniu przez klienta wszystkich wpłat, podpisywana jest umowa przenosząca własność nieruchomości.

Działalność prowadzona przez Spółkę podlega przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego Dz. U. 232 poz. 1377 i zgodnie z art. 4 tej ustawy developer zapewnia klientom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy,
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancje ubezpieczeniową,
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancje bankową,
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Spółka w dniu 11 grudnia 2014 roku zawarła z bankiem umowę otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, o którym mowa w art. 5 ustawy developerskiej. Bank prowadzący taki rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Spółka ma prawo dysponować środkami wypłacanymi z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia developerskiego, dla którego prowadzony jest ten rachunek. Bank wypłaca Spółce środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia developerskiego. Wynika to z art. 11 ustawy developerskiej, według której bank dokonuje kontroli zakończenia danego etapu przedsięwzięcia developerskiego, na podstawie dokumentacji budowlanej (wpis kierownika budowy do dziennika budowy, potwierdzany przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane).

Spółka w ramach prowadzonego przez siebie przedsięwzięcia developerskiego zawiera z klientami umowy rezerwacyjne, które nie są sporządzane w formie aktu notarialnego. Ich celem jest dokonanie przez Spółkę na rzecz klienta rezerwacji określonego lokalu na czas oznaczony oraz do zawarcia w przyszłości z klientem umowy developerskiej (o określonej treści i w określonym terminie) pod warunkiem wpłaty przez klienta kaucji (gwarantującej podpisanie umowy developerskiej) w niej określonej. Kaucja jest wpłacana na rachunek bieżący Spółki. W momencie podpisania umowy developerskiej ww. kaucja zgodnie z jej zapisami, zostaje przekazana przez Spółkę do banku na określony rachunek powierniczy, wg przepisów wynikających z ustawy developerskiej. Fizyczne przekazanie na rachunek powierniczy wpłaconej kaucji następuje z kilkudniowym opóźnieniom, niż wynika to z zapisów umowy developerskiej. Powodem tego jest korzystanie przez Spółkę z usług zewnętrznej firmy, która pośredniczy przy zawieraniu z klientami umów rezerwacyjnych i developerskich (w oparciu o udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo). Odpisy zawartych umów dostarczane są do Spółki po kilku dniach.

W chwili obecnej Spółka:

*   wystawiła faktury VAT z dniem otrzymania środków na rachunek powierniczy i wprowadziła je do obrotu wysyłając do klientów,

*   wystawiła faktury VAT na kaucje z dniem podpisania umowy developerskiej, zgodnie z zapisami której zostaje ona zaliczona na poczet zakupu lokalu mieszkalnego, gdzie jednocześnie Spółka jest zobowiązana przelać tę kwotę na otwarty rachunek powierniczy (co uczyniła zgodnie z zapisami umownymi). Faktury te Spółka również wprowadziła do obrotu,

*   wystawiła faktury korygujące (zmniejszające podstawę opodatkowania i VAT) do faktur, które niezgodnie z przepisami zostały wprowadzone do obrotu (dotyczą wpłat na rachunek powierniczy).

Zdarzenie przyszłe:

Spółka po uzyskaniu decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku i ustanowieniu samodzielności lokali, a przed przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego i lokalu niemieszkalnego - miejsca postojowego w garażu podziemnym, umową w formie aktu notarialnego dokonuje przekazania nabywcom ww. lokali protokołem odbioru podpisanym przez obie strony. Ww. protokół będzie zawierał zapisy o przekazaniu nabywcy kluczy oraz jego zobowiązanie do pokrywania wszelkich opłat związanych z eksploatacją budynku i lokalu (także pomieszczeń przynależnych oraz garażu) oraz wszelkich należności wynikających z umów na dostawy energii, wody, CO i innych mediów do lokalu. Z dniem podpisania pierwszego aktu notarialnego następuje ukonstytuowanie się wspólnoty mieszkaniowej, która staje się stroną wszelkich umów na dostawy mediów oraz innych umów stanowiących koszty eksploatacyjne poszczególnych lokali i części wspólnych budynku. Od tego momentu wspólnota mieszkaniowa budynku będzie obciążała wszystkich jej członków (w tym Spółkę) kosztami związanymi z utrzymaniem ich lokali. Spółka będzie otrzymywała od wspólnoty rachunki (bez podatku VAT), z kwotą miesięcznej zaliczki z tytułu utrzymania niesprzedanych (a protokolarnie przekazanych nabywcom) lokali, obejmujące w szczególności: koszty zarządu i eksploatacji, centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, energii elektrycznej, serwisu i utrzymania wind, monitoringu i ochrony, utrzymanie czystości, ubezpieczenia i inne, które to zaliczki Spółka będzie fakturowała w tej samej wysokości na ww. nabywców doliczając podatek należny VAT w obowiązującej stawce - czyli 23%.

Dodatkowo Spółka będzie otrzymywała rachunki korygujące określające faktycznie poniesione koszty eksploatacyjne, wystawione na podstawie dokonanych przez wspólnotę odczytów liczników. Rachunki korygujące będą wystawianie w miesiącu kiedy wspólnota dokonana ww. odczytów i obejmowały będą okresy rozliczeniowe wykazane na wcześniej wystawionych zaliczkach. W miesiącu otrzymania rachunków korygujących od wspólnoty, Spółka będzie wystawiać na klientów faktury korygujące rozliczające wcześniej pobrane zaliczki.

W piśmie z dnia 28 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytanie „Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?” wskazał: tak.

Nabywcami lokali, o których mowa we wniosku są osoby fizyczne nieprowadzące działalności, z tym że mogą być również w przyszłości podatnicy podatku od towarów i usług. Uruchomienie środków wpłacony przez klientów na rachunek powierniczy otwarty nastąpiło zarówno przed upływem 30 dni od wpłaty tych środków, jak również po upływie 30 dni.

Spółka będzie obciążać swoich klientów niżej wymienionymi kosztami eksploatacyjnymi:

1.  zarządzanie nieruchomością,
2.  centralnego ogrzewania,
3.  ciepłej i zimnej wody oraz ścieków,
4.  energii elektrycznej,
5.  serwisu i utrzymanie wind,
6.  monitoringu i ochrony,
7.  utrzymanie czystości,
8.  ubezpieczenia,
9.  konserwacja urządzeń,
10.  dozór techniczny,
11.  fundusz remontowy.

Klasyfikacja statystyczna zgodnie z PKWIU z 2008 roku:

1.  zarządzanie nieruchomością - PKWIU 68.32
2.  centralnego ogrzewania - PKWIU 35.30
3.  ciepłej i zimnej wody -PKWIU 36.00 oraz ścieków, - PKWIU 37.00
4.  energii elektrycznej - PKWIU 35.11,35.12
5.  serwisu i utrzymanie wind - PKWIU 41.00
6.  monitoringu - PKWIU 80.20 i ochrony PKWIU 80.10
7.  utrzymanie czystości, - PKWIU 81.21
8.  ubezpieczenia - PKWIU 65.12
9.  konserwacja urządzeń - PKWIU 33.12 konserwacja budynków - PKWIU 41.00
10.  dozór techniczny - PKWIU 71.12
11.  fundusz remontowy - PKWIU 41.00

Ponadto w piśmie z dnia 11 czerwca 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował klasyfikację statystyczną zgodnie z PKWIU z 2008 roku dla:

1.  zarządzania nieruchomością - PKWIU 68.32.12.0
2.  centralnego ogrzewania - PKWIU 35.30.12.0
3.  ciepłej i zimnej wody -PKWIU 36.00.20.0
4.  energii elektrycznej - PKWIU 35.11.10.0, 35.12.10.0

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka prawidłowo postąpi doliczając należny podatek VAT (23%) do faktur VAT z tytułu zaliczek na pokrycie kosztów eksploatacyjnych, wystawianych na klientów, którzy protokolarnie odebrali lokale, oraz czy prawidłowo określi ich obowiązek podatkowy na koniec okresu, którego dotyczy zaliczka?
2.  2) Czy Spółka postąpi prawidłowo w przypadku otrzymania od wspólnoty mieszkaniowej rachunku korygującego rozliczenie faktycznych kosztów eksploatacyjnych wystawiając na klientów fakturę korygującą VAT w miesiącu otrzymania ww. rachunku od wspólnoty określając obowiązek podatkowy:
    1.  w dacie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego oraz podstawę opodatkowania?
    2.  w miesiącu wystawienia przez Spółkę faktury korygującej zwiększającej kwotę podatku należnego oraz podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo postąpi doliczając należny podatek VAT (23%) do faktur VAT z tytułu zaliczek na pokrycie kosztów eksploatacyjnych, wystawianych na klientów, którzy protokolarnie odebrali lokale. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i zgodnie z art. 7 i 8 ustawy o VAT świadczenie usług i dostawa towarów na rzecz osób fizycznych oraz osób prawnych podlega opodatkowaniu. Ponadto pomiędzy klientem a Spółką zachodzi stosunek zobowiązaniowy, w którym osoba fizyczna (klient) zobowiązuje się w protokole przekazania lokalu do pokrywania wszelkich opłat związanych z eksploatacją budynku i lokalu. Spółka prawidłowo określi obowiązek podatkowy ww. faktur na koniec okresu, którego dotyczy zaliczka, ponieważ każdy otrzymany rachunek od wspólnoty mieszkaniowej będzie posiadał wskazany miesięczny okres, którego dotyczą opłaty.

Pytanie 2. W ocenie Spółki, fakturę korygującą będzie można wystawić najwcześniej w miesiącu otrzymania rachunku korygującego od wspólnoty mieszkaniowej, która określi w nim faktycznie poniesione koszty eksploatacyjne. W przypadku gdy:

1.  Spółka wystawi fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku należnego oraz podstawę opodatkowania - obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ponieważ potwierdzenie to powoduje akceptacje zmiany wartości zawartych na fakturach pierwotnych,
2.  Spółka wystawi fakturę korygującą zwiększającą podatek należny i podstawę opodatkowania - obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu wystawienia tej korekty, ponieważ odczyt i rozliczenie kosztów eksploatacyjnych otrzymanych od wspólnoty zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT kosztów eksploatacyjnych stawką w wysokości 23% - **jest nieprawidłowe,**

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu kosztów eksploatacyjnych - **jest nieprawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktur korygujących na rzecz klientów – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług zgodnie z art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie należy mieć na względzie, że przepis ten uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy wynika, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 - art. 19a ust. 8 ustawy.

Z zastrzeżenia zawartego w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

*   stałej obsługi prawnej i biurowej,

*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

− z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

We wskazanych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy wymieniono m.in.:

*   poz. 140 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0),

*   poz. 141 usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0),

*   poz. 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2 wynosi 7%,
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 140 PKWiU 36.00.20.0 znajdują się „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Pod pozycją 142 tego załącznika, wymienione zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego przepisu stawka VAT lub zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania – konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego wynika, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

Zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Według art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadków, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1.  zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
2.  nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;

5.  przyczynę korekty;
6.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
7.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ad. 1

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie otrzymywał od wspólnoty rachunki dotyczące kwoty miesięcznych zaliczek, a następnie będzie wystawiał faktury z tytułu zaliczek na pokrycie kosztów eksploatacyjnych i zamierza stosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Jednakże należy zauważyć, iż w stosunku do usług zarządzania nieruchomością, które zostały zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 68.32.12.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie, które nie są usługami wyceny nieruchomości mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Natomiast w stosunku do usług dotyczących dostarczania ciepłej i zimnej wody sklasyfikowanych zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 oraz odprowadzania ścieków zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 37.00 należy wskazać, że świadczenie ww. usług, podlegać będzie opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Z kolei w stosunku do pozostałych kosztów eksploatacyjnych, o których mowa we wniosku jako niewymienionych w przepisach przewidujących zwolnienia od podatku VAT lub opodatkowanie podatkiem VAT według stawek obniżonych – opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż w stosunku do wszystkich kosztów eksploatacyjnych powinien zastosować stawkę w wysokości 23%, należało uznać je za nieprawidłowe.

W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla kosztów eksploatacyjnych należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu obciążania klientów kosztami zużycia energii elektrycznej, CO, a także ciepłej i zimnej wody oraz odprowadzania ścieków, czyli usług wymienionych w poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy, powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, czyli z dniem wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Przy czym, jeżeli Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast odnosząc się do pozostałych kosztów eksploatacyjnych, o których mowa we wniosku wskazać należy, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Przy czym jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

A zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu kosztów eksploatacyjnych, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 2

W kwestii faktur korygujących należy wskazać, że z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Należy wskazać, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Zaznacza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Z powyższego wynika, że skoro podstawa opodatkowania i podatek należny ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 29a ust. 15 pkt 3 i 4 ustawy, ustawodawca dopuszcza brak posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, a także w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej, a ponadto z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynika, że nabywca lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy faktury korygujące będą dotyczyły wszystkich kosztów eksploatacyjnych, to podatek VAT wynikający z faktury korygującej „in minus” należy ująć w miesiącu otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.

Przy czym należy nadmienić, iż w sytuacji, gdy faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, będą dotyczyły wyłącznie kosztów eksploatacyjnych związanych ze zużyciem energii elektrycznej, CO, a także ciepłej i zimnej wody oraz odprowadzania ścieków, czyli usług wymienionych w poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy, wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zatem, rozliczenie faktury korygującej z tytułu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie uwarunkowane uzyskaniem potwierdzenia doręczenia faktury korygującej nabywcy. Fakturę korygującą na minus z tytułu ww. sprzedaży należy ująć w rejestrze VAT w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Zaś odnośnie korekty „in plus” należy podkreślić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania in plus faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty in plus w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

W przedmiotowej sprawie z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu faktury pierwotnej zmianie ulega faktyczne zużycie kosztów eksploatacyjnych, pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących m.in. podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawienia faktury korygującej dokumentującej faktyczne zużycie kosztów eksploatacyjnych, będzie nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

W związku z tym w sytuacji, gdy faktyczne zużycie kosztów eksploatacyjnych będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia co do wysokości w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek wystawienia faktury korygującej powstanie w momencie zaistnienia okoliczności powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie będzie miał obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu kosztów eksploatacyjnych. Zainteresowany winien rozliczyć wystawioną fakturę korygującą do faktury pierwotnej „in plus” w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek dotyczący zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT kosztów eksploatacyjnych stawką w wysokości 23%,

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu kosztów eksploatacyjnych,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia faktur korygujących na rzecz klientów.

Natomiast wniosek dotyczący stanu faktycznego w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty kaucji na bieżący rachunek bankowy,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczenia kaucji na poczet ceny lokalu mieszkalnego,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym przez wydaniem lokalu,

*   momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydania lokalu mieszkalnego pomimo braku wpłaty środków zgromadzonych na rachunku powierniczym,

*   dokumentowania wpłaty zaliczek na lokal,

*   prawidłowości wystawiania faktur korygujących do wpłat dokonanych przez klientów oraz do kaucji,

*   prawidłowości ujęcia w rejestrach faktur korygujących w momencie potwierdzenia ich otrzymania przez odbiorców,

został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP2/4512-165/15-7/PRP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.