Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.422.2018.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spadkobierca, który nabył z chwilą otwarcia spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie w terminie wcześniejszym niż 5 lat od otwarcia spadku dokonał zbycia tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przyrzeczonej, zawartej stosownie do art. 389 oraz 390 KC, w konsekwencji wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę (który nie byłby zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku) jest objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; spadek; spadkodawca; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, dla której umowę przedwstępną sprzedaży zawarł spadkodawca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, dla której umowę przedwstępną sprzedaży zawarł spadkodawca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 czerwca 2014 r. Irena W. zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na podstawie której zobowiązała się do sprzedaży tego lokalu na warunkach wynikających z umowy w terminie do dnia 14 sierpnia 2014 r. Przy okazji zawarcia umowy Irena W. otrzymała zadatek.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. strony umowy przedwstępnej zawarły aneks do ww. umowy, w którym zmieniona została data zawarcia umowy przyrzeczonej z dnia 14 sierpnia 2014 r. na dzień 5 września 2014 r.

W drugiej połowie sierpnia 2014 r. mieszkanie zostało wydane kupującym. Irena W. w dniu 6 września 2014 r. trafiła do szpitala, a w dniu 12 września 2014 r. zmarła.

Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 września 2014 r. spadek po Irenie W. w całości nabył Wnioskodawca, syn Ireny W. Stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie to zwolnione było od podatku od spadków i darowizn. Stosowne zeznania podatkowe w terminie wynikającym z ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały przez spadkobiercę złożone.

W dniu 19 grudnia 2014 r. Wnioskodawca wykonując zobowiązanie z umowy przedwstępnej dokonał zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na rzecz kupującego uprawnionego do nabycia na podstawie umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spadkobierca, który nabył z chwilą otwarcia spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie w terminie wcześniejszym niż 5 lat od otwarcia spadku dokonał zbycia tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przyrzeczonej, zawartej stosownie do art. 389 oraz 390 KC, w konsekwencji wykonania umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę (który nie byłby zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku) jest objęty obowiązkiem podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej opisanym stanie faktycznym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spadkodawczyni była właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarła umowę sprzedaży tego lokalu to nie byłaby zobowiązana z tego tytułu do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 922 KC spadkobierca z chwilą otwarcia spadku przejął ogół praw i obowiązków spadkodawczyni, także tych wynikających z zawartej umowy przedwstępnej.

Spadkodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, o której mowa w art. 389 KC. Umowa ta czyniła zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, tj. zawarta była w formie aktu notarialnego, oznaczona została w niej cena, za którą nastąpi sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zawierała także termin w ciągu którego ma dojść do zawarcia umowy sprzedaży.

Spadkobierca z chwilą otwarcia spadku nabył zobowiązanie do wykonania umowy przedwstępnej, której spadkodawczyni nie wykonała. Stosownie do art. 390 KC § 2, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie natomiast z art. 390 § 3 KC roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Gdyby zatem spadkobierca nie wykonał wchodzącego w skład masy spadkowej zobowiązania do zawarcia umowy sprzedaży, to kupujący mógłby zrealizować swoje uprawnienie występując na drogę postępowania sądowego. W tym stanie faktycznym Wnioskodawca nie dysponował swobodą w podjęciu decyzji o sprzedaży nieruchomości, był zobligowany do wykonania umowy zawartej przez spadkodawczynię. Brak wykonania tej umowy skutkowałby obowiązkiem zwrotu zadatku w podwójnej wysokości albo wykonaniem tej umowy na podstawie orzeczenia sądowego.

Gdyby sprzedaży dokonała spadkodawczyni to z uwagi, iż była właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez okres powyżej 5 lat obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych by nie powstał.

W niniejszej sprawie istotnym jest, że zarówno nabycie nieruchomości, jak i jej zbycie pozostawało poza jakąkolwiek decyzyjnością spadkobiercy. Nabywając spadek wstąpił w sytuację prawną poprzednika prawnego, w jego określone zarówno prawa jak i obowiązki, które musiał zrealizować.

Zgodnie również z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W niniejszej sprawie spadkodawczyni, która była właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu od 2002 r., tj. okres przekraczający 5 lat od dnia nabycia licząc od końca roku kalendarzowego i sprzedając nieruchomość uniknęłaby płacenia podatku od odpłatnego z zbycia. Takie samo uprawnienie w tym zakresie przysługuje również spadkobiercy. Spadkobierca przejmujący ogół praw i obowiązków spadkodawcy, w tym także obowiązek sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie może znaleźć się w gorszej sytuacji prawnej od swojego poprzednika prawnego.

Podobne stanowisko w analogicznej sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1014/14) wskazując, iż obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 KC, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Z taka samą interpretacją możemy się spotkać w Wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 sierpnia 2017 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 603/17.

Mając na względzie powyższe, wyżej wyrażone stanowisko jest w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w drodze spadku po zmarłej matce.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej: Kodeks cywilny), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Wobec tego, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę doszło w dniu 12 września 2014 r., tj. w dniu śmierci matki.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie sprowadzają się do kwestii czy w konsekwencji wykonania przez niego postanowień umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej przez spadkodawcę (matkę Wnioskodawcy) wystąpi po jego stronie - jako spadkobiercy - obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze sprzedażą odziedziczonej nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia.

W tym miejscu wskazać należy, iż umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej, czyli umowy sprzedaży.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Zatem, ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Ponadto, obowiązek zawarcia odrębnej umowy o skutku rozporządzającym może wynikać z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi są m.in. przepis art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego, zawierający obowiązek „dodatkowego porozumienia stron obejmującego ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności”.

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy.

Wobec powyższego, zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy będzie spadkobierca i to on będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzyma przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobiercę jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zawarcie przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, stanowi dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia tej nieruchomości skutkujące powstaniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia spadku. W związku z tym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 oraz wyroku WSA z dnia 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 603/17 wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym organ interpretacyjny nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w.., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.