Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.62.2025.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-05
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej
według udziału procentowego.
Słowa kluczowe: cmentarze
miasto
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
podatnik
proporcja
usługi
usługi-usługi pogrzebowe
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
1
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
2

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy:
    1) Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
      dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim wydatki związane z działalnością cmentarną wykorzystywane
      są do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i czy w takim przypadku
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych
      ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
      nieodpłatnie);
    2) Miasto ma prawo uznać, że proporcja wynosi 100%, w przypadku, gdy ww. proporcja
      przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu
      wynikająca z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, wynikająca z
      zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 21 marca 2025 r. (wpływ 21 marca 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

    Opis stanu faktycznego
    Miasto (...) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik
    VAT czynny.
    Miasto realizuje zadanie własne określone ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm. dalej jako „u.s.g.”), w zakresie zaspokajania
    zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13).
    Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Miasto dokonuje
    odpłatnych czynności pochówku (pogrzeb tradycyjny lub pogrzeb z kremacją zwłok).
    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g., tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które
    obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Sprawienie pogrzebu jest zadaniem Miasta (...) świadczonym przez (...) Centrum Pomocy
    Rodzinie w (...) Dyrektor (...) Centrum Pomocy Rodzinie realizację tego świadczenia zleca
    firmie prowadzącej kompleksowe usługi pogrzebowe wyłonionej w drodze przetargu lub
    zapytania ofertowego.
    Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności na
    podstawie uchwały Nr (...) Rady Miasta (...) z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie zasad
    sprawiania pogrzebu przez Miasto (...) i zasad zwrotu poniesionych kosztów.
    Świadcząc powyższe usługi, Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków
    zarządcy związanych z administrowaniem i utrzymaniem cmentarza – na podstawie
    stosownej umowy, tj. m.in. prowadzenie dokumentacji cmentarnej, obsługa klientów
    cmentarza oraz firm świadczących usługi pogrzebowe, pobieranie opłat zgodnie z
    cennikiem cmentarnym i odprowadzanie ich do budżetu Miasta, prowadzenie kasy
    rejestrującej, prowadzenie wykazu grobów nieopłaconych, przewidzianych do likwidacji na
    podstawie wysyłanych powiadomień, wysyłanie powiadomień o zbliżającym się terminie
    konieczności uiszczenia opłaty za przedłużenie miejsca pochówku na kolejne 20 lat,
    prowadzenie odpowiedniej ewidencji księgowej, wystawiania w imieniu Miasta faktur,
    sprawowanie nadzoru nad podmiotami gospodarczymi oraz innymi osobami
    wykonującymi usługi na terenie cmentarza, wytyczania kwater grzebalnych, wskazywania
    miejsc wykopania grobów, nadzoru nad wykonywanymi pracami oraz odbioru
    technicznego grobów po ich wykonaniu, utrzymanie czystości, zimowe utrzymanie,
    utrzymanie zieleni.
    Sposób rejestrowania sprzedaży na cmentarzu komunalnym przebiega następująco:
    1. Spółka (...) w imieniu i na rzecz Miasta prowadzi sprzedaż opodatkowaną na
      Cmentarzu Komunalnym, polegającą na sprzedaży miejsc pochówku oraz innych usług
      zgodnie z obowiązującym cennikiem. Sprzedaż dla osób fizycznych nie prowadzących
      działalności rejestrowana jest za pośrednictwem kasy fiskalnej, a w pozostałych
      przypadkach wystawiana jest faktura.
    2. Miasto (poprzez swoją jednostkę budżetową (...) Centrum Pomocy Rodzinie) zleca
      firmie (...) organizację pochówku osób bezdomnych. (...) wystawia dla (...) fakturę za
      sprzedaż miejsca grzebalnego, która jest wykazywana w sprzedaży za dany okres
      rozliczeniowy, a następnie w zbiorczym JPK VAT_M Miasta. Faktura ta wystawiana jest
      zgodnie z cennikiem dla (...)CPR.
    3. Firma (...) wystawia fakturę na Miasto (...) – (...) CPR za zorganizowanie pogrzebu, w
      której zawarte są ww. opłaty (na podstawie faktury wystawionej przez (...), w imieniu
      Miasta) oraz koszty dodatkowe związane z organizacją pogrzebu. Faktura wystawiana
      jest zgodnie z cennikiem dla (...)CPR.
    4. (...)CPR występuje do ZUS z wnioskiem o refundację opłaconych kosztów pogrzebu
      osoby, której przysługuje zasiłek pogrzebowy. Do wniosku dołączony jest akt zgonu
      oraz oryginał faktury z (...).

    5. (...) wystawia Miastu fakturę za administrowanie cmentarzem komunalnym, z której
      Miasto na ten moment odlicza całość podatku naliczonego zawartego w fakturze.
    6. W związku z rozbudową cmentarza komunalnego Miasto otrzymuje od Wykonawców
      fakturę, z której na ten moment odlicza całość podatku VAT.
    7. Osoby zmarłe bez prawa do refundacji kosztów pochówku z ZUS, są grzebane na koszt
      Miasta.
    Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są
    wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz.
    W związku z powyższym, to Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz
    deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z
    tego tytuły podatek należny. W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych
    powyżej usług, Miasto, na podstawie zawartej z zarządcą umowy jest zobowiązane do
    zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne
    sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem
    nieodpłatnie. W szczególności, taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie
    miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (Dz. U. z 2024 r., poz. 576 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej (Dz. U. z 2024 r., poz. 1283 ze zm.), gminy, na terenie których nastąpił zgon,
    mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie,
    przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z
    masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił.
    Z powyższego wynika, że nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie
    zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Miasta (odbędzie się bez
    odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak
    nieodpłatne pochówki są sporadyczne. Zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy
    komunalnych w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do
    wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. W ocenie Miasta,
    świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest
    zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.
    Ponadto Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Miasto
    podkreśla, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym
    świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze
    ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.
    Uzupełnienie wniosku
    Miasto powierzyło w ramach umowy in-house spółce miejskiej (...) czynności związane z
    administrowaniem cmentarzem komunalnym. Spółka w imieniu Miasta pobiera od
    mieszkańców opłaty cmentarne wynikające z cennika opłat cmentarnych zgodnie z
    Zarządzeniem Prezydenta Miasta nr (...) z dnia 31 grudnia 2010 r., m.in. za wykup miejsca
    na 20 lat. Ani Miasto ani (...) nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem. W tym
    celu mieszkańcy wynajmują firmy pogrzebowe. Rolą Administratora ((...) Sp. z o.o.) jest
    utrzymanie cmentarza (utrzymanie zieleni, czystości, remonty, prowadzenie biura
    cmentarza) i pobieranie opłat od mieszkańców i zakładów pogrzebowych zgodnie z
    cennikiem opłat cmentarnych.
    Pochówki wykonywane przez (...)CPR wynikają z odrębnych przepisów, w tym m.in. w
    zakresie opieki społecznej. W tym przypadku chowane są osoby, w stosunku do których
    nie ustalono osób zobowiązanych do dokonania pochówku albo innych podmiotów lub
    osób deklarujących sprawienie pochówku zmarłego lub osób, których tożsamości nie
    można ustalić. Kwestie te regulowane są odpowiednią uchwałą Rady Miasta. Czynności
    pochówku wykonywane są przez zakład pogrzebowy na zlecenie (...)CPR. Na tego typu

    pochówek zlecany przez (...)CPR obowiązuje odrębny cennik opłat cmentarnych
    stanowiący załącznik nr 2 Zarządzeniem Prezydenta Miasta nr (...) z dnia 31 grudnia 2010
    r. Opłatę w tym zakresie wnosi jednostka Miasta ((...)CPR). Następnie (...)CPR występuje do
    ZUS z wnioskiem o refundację opłaconych kosztów pogrzebu. Opłaty wnoszone przez (...)
    CPR stanowią niewielki procent przychodów na cmentarzu.
    1. Na pytanie: Od kiedy Miasto zleca „techniczną” obsługę określonych obowiązków
      zarządcy – Spółce (należy podać dokładną datę wykonania tych usług)?, odpowiedzieli
      Państwo:
      „Miasto zleca (...) Sp. z o.o. administrowanie cmentarzem komunalnym przy ul. (...) od
      01.09.2018 r. jako zamówienie z wolnej ręki w trybie in-house zgodnie z art. 214 ust. 1
      pkt 11 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. 2024
      r. poz. 1320).
      We wcześniejszych latach usługi polegające na administrowaniu cmentarzem
      komunalnym zlecano Wykonawcom w trybie przetargowym”.
    2. Na pytanie: Na podstawie jakiej dokładnie umowy zawartej pomiędzy Państwem a
      Spółką z o.o., Spółka ta zarządza cmentarzami?, odpowiedzieli Państwo:
      „(...) Sp. z o.o. zarządza cmentarzem na podstawie umowy o świadczenie usług nr (...) z
      dnia 29 lutego 2024 roku zawartej z Miastem (...) jako zamówienie z wolnej ręki w
      trybie in-house zgodnie z art. 214 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 września 2019 r.
      Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. 2024 poz.1320)”.
    3. Napytanie: Jakie dokładnie usługi cmentarne są wykonywane przez Spółkę z o.o. w
      imieniu i na rzecz Miasta?, odpowiedzieli Państwo:
      „Poniżej przedstawiam zakres usług wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy:
        (...)
      Ponadto zgodnie z zawartą umową Spółka przyjęła na siebie następujące
      zobowiązania:
        (...)
      Zgodnie z zawartą ze Spółką umową:
        1. Administrator zobowiązany jest do stałego utrzymania czystości terenu
        cmentarza oraz terenu przyległego, a w szczególności:
        (...)
        2. Przez teren przyległy należy rozumieć teren wokół cmentarza od ogrodzenia
        cmentarza na odległość 5 m.
        Administrator zobowiązany jest do zimowego utrzymania na bieżąco wszystkich
        ciągów pieszo-jezdnych wyszczególnionych poniżej, a w szczególności:
        (...)
        Administrator zobowiązany jest do utrzymania zieleni na cmentarzu, a w
        szczególności:
        (...)

        Administrator zobowiązany jest wykonywać wszystkie prace z należytą starannością
        zapewniającą właściwe utrzymanie zieleni, jej dobry stan zdrowotny oraz stały,
        wysoki efekt estetyczny i pielęgnacyjny.
        Obowiązkiem Administratora będzie przeprowadzenie w trakcie obowiązywania
        umowy prac konserwacyjno-remontowych. W celu uzgodnienia z Zamawiającym
        planu remontowo-inwestycyjnego na kolejne lata obowiązywania umowy
        Administrator jest zobowiązany do przedstawienia Zamawiającemu planu
        remontowo-inwestycyjnego obejmującego swym zakresem prace, które
        Administrator zamierza wykonać w okresie kolejnych 12 miesięcy. Upoważnieniem
        do jego realizacji jest uzyskanie pisemnego zatwierdzenia planu remontowo-
        inwestycyjnego przez Zamawiającego.
        Zamawiający dopuszcza możliwość zmian zakresu określonego w zatwierdzonym
        planie remontowo-inwestycyjnym po uzyskaniu zgody Zamawiającego.
        Prace remontowo-inwestycyjne ujęte w planie dotyczyć mogą przeprowadzenia
        prac związanych m.in. z naprawą oraz konserwacją kaplicy, pomieszczeń
        gospodarczych, sanitarnych, budynku przedpogrzebowego i gospodarczo-
        socjalnego, WC, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, instalacji elektrycznej wraz z
        lampami oświetleniowymi, punktów czerpania wody, boksów śmietnikowych,
        ogrodzenia cmentarza, bram wjazdowych, agregatów chłodniczych, alejek, boksów
        oraz pozostałych urządzeń infrastruktury technicznej cmentarza. Zakres prac może
        obejmować również drogę dojazdową wraz z obustronnie przyległymi chodnikami,
        pomiędzy starą bramą wjazdową na cmentarz a ulicą (...).
        W momencie stwierdzenia przez Administratora konieczności realizacji prac
        remontowych lub konserwacyjnych w wyniku awarii Administrator zabezpieczy
        uszkodzony obiekt lub urządzenie i niezwłocznie przedstawi Zamawiającemu do
        weryfikacji kosztorys prac naprawczych, sporządzony w oparciu o stawki tynkowe.
        Po weryfikacji kosztorysu przez Zamawiającego, obowiązkiem Administratora
        będzie przeprowadzenie naprawy lub konserwacji w ramach obowiązującej umowy.
        Materiały wbudowane w trakcie remontu powinny być nowe, jakościowo i
        materiałowo odpowiadające elementom wcześniej uszkodzonym lub z
        przekazanych przez Zamawiającego z zasobów Zamawiającego (magazyn Miasta).
        Administrator jest zobowiązany prowadzić rejestr przeprowadzanych robót
        remontowo-konserwacyjnych na obiekcie wraz z podaniem zakresu i wielkości
        poniesionych kosztów.
        Administrator zobowiązany jest do zorganizowania stanowisk pracy poprzez m.in.
        wyposażenie we własnym zakresie i na swój koszt Biura Cmentarza (m.in. w szafy,
        biurka, krzesła oraz niezbędny sprzęt, w tym 2 kompletne stanowiska komputerowe
        zapewniające sprawne świadczenie usług). Wyposażenie powinno spełniać wymogi
        estetyczne i funkcjonalne. Meble biurowe powinny zachowywać stonowaną,
        jednolitą kolorystykę.
      4. Na pytanie: Czy jednostka organizacyjna, rozliczająca obrót opodatkowany
        podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu
        komunalnym, prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności
        cmentarnej? Jeśli tak, to należy wskazać jakie są to działalności gospodarcze?,
        odpowiedzieli Państwo:
      „(...) Jeżeli pod pojęciem jednostki organizacyjnej organ rozumie Spółkę świadczącą
      w imieniu i na rzecz Miasta usługi administrowania cmentarzem komunalnym
      należy wskazać, iż (...) Sp. z o.o. oprócz usług wymienionych pkt 3 prowadzi również
      inne rodzaje działalności, tj. pielęgnacja zieleni oraz sprzedaż miejsc w
      kolumbarium, zlokalizowanym na terenie cmentarza komunalnego.

      Jeżeli przez jednostkę organizacyjną z pytania rozumieć jednostkę organizacyjną
      gminy na prawach powiatu – Miasta (...), to jednostką tą jest Urząd Miasta (...)
      (jednostka budżetowa). Urząd Miasta (...) prowadzi inne rodzaje działalności
      gospodarczej macierzystej gminy – Miasta (...), Miasto (...) prowadzi wiele różnych
      aktywności, dla których występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.
      Miasto wykazuje sprzedaż tak zwolnioną z podatku VAT, jak i opodatkowaną tym
      podatkiem.
      W Mieście inna jednostka budżetowa, jaką jest (...) Centrum Pomocy Rodzinie
      zajmuje się pochówkami osób bezdomnych — pochówkami na koszt Miasta”.
      5. Na pytanie: Jakie dokładnie opłaty pobiera Spółka w imieniu i na rzecz Państwa w
        związku z pochówkiem danej osoby?, odpowiedzieli Państwo:
      „W zależności od miejsca i sposobu pochówku pobierane są następujące opłaty:
        1. W przypadku nowego miejsca ziemnego: wykup miejsca na 20 lat, utrzymanie
        cmentarza, woda, wyznaczenie miejsca pochówku, opłata za wjazd dla zakładów
        pogrzebowych.
        2. W przypadku nowego miejsca w grobowcu lub krypcie: wykup miejsca na 20 lat,
        utrzymanie cmentarza, woda, opłata za wjazd dla Zakładów pogrzebowych,
        zezwolenie na budowę grobowca/krypty.
        3. W przypadku dochowania do istniejącego, opłaconego grobu: opłata za wjazd dla
        zakładów pogrzeb owych, wjazd do demontażu nagrobka przed pogrzebem,
        wjazd do złożenia nagrobka po pogrzebie (jeżeli jest nagrobek).
        4. W przypadku dochowania do istniejącego, nieopłaconego grobu: opłata za wjazd
        dla zakładów pogrzebowych, wjazd do demontażu nagrobka przed pogrzebem,
        wjazd do złożenia nagrobka po pogrzebie (jeżeli jest nagrobek), opłata za miejsce
        na lat 20, utrzymanie cmentarza na lat 20, woda.
        5. Sala ceremonialna w zależności od decyzji rodziny osoby zmarłej, rezerwacja
        miejsca wolnego w zależności od preferencji rodziny, chłodnia za dobę w
        zależności od wykorzystania w niej miejsca przez rodzinę osoby zmarłej.
      Stawki za poszczególne składowe opłat pobieranych przy pochówku wynikają z
      cennika/ cenników (dla (...) Centrum Pomocy Rodzinie – (...)CPR) i wszystkie pozycje
      zawarte w cennikach wprowadzonych zarządzeniem Prezydenta są zawsze
      fakturowane w imieniu Miasta, tym samym są za każdym razem ujęte w JPK”.
      6. Na pytanie: Jakie konkretnie zadania wykonuje Spółka na Państwa rzecz w związku z
        zawartą ww. umową w zakresie zarządzania cmentarzami?, odpowiedzieli Państwo:
      „Odpowiedź jak w pkt 3”.
      7. Na pytanie: Od kiedy prowadzą Państwo działalność cmentarną?, odpowiedzieli
        Państwo:
      „Wnioskodawca nie posiada dokumentacji poświadczającej od kiedy dokładnie
      prowadzona jest działalność cmentarna.
      Prowadzenie cmentarza komunalnego stanowi jedno z zadań własnych gminy
      wprowadzone ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1
      pkt 13). Za najpóźniejsza datę prowadzenia przez Miasto (...) działalności cmentarnej
      przyjąć można datę wejścia w życie ustawy (19 marca 1990 roku). Przy czym
      cmentarz komunalny przy ul. (...) został założony w 19xx r.
      Fakt prowadzenia takiej działalność przez Miasto jest znane organowi z urzędu”.
      8. Na pytanie: Czy działalność cmentarna jest wydzielona w Państwa działalności? Jeśli
        tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z Państwa
        działalności i na czym polega to wydzielenie?, odpowiedzieli Państwo:

      „(...) Jeśli przez wydzielenie organ rozumie okoliczności, iż działalność cmentarna w
      Urzędzie Miasta (...) nadzorowana jest przez Wydział (...) i działalność cmentarna
      przypisana jest do następującej klasyfikacji budżetowej: Dz.710 Rozdz.71035, przy
      czym jest to jedno z zadań własnych gminy — to jest wydzielona w taki sposób
      (odrębny nadzór, odrębna klasyfikacja budżetowa, wyodrębnione zadanie własne z
      katalogu ustawowego).
      Jeśli organ miał na myśli jakieś inne „wydzielenie” wnoszę o wystosowanie
      precyzyjnego pytania”.
      9. Na pytanie: Jakie dokładnie wydatki związane z działalnością cmentarną, które
        Państwo ponoszą są przedmiotem Państwa pytań? Należy wymienić te wydatki,
        odpowiedzieli Państwo:
      „Wydatki na administrowanie cmentarzem zgodnie z umową zawartą z (...) Sp. z o.o.
      na usługi wymienione w pkt 3 oraz wydatki inwestycyjne związane z rozbudową i
      modernizacją cmentarza świadczone przez inne firmy zewnętrzne”.
    10. Na pytanie: Jakie dokładnie opłaty i w jakiej wysokości pobiera Spółka w imieniu i na
        Państwa rzecz w związku ze świadczeniem ww. usług cmentarnych?, odpowiedzieli
        Państwo:
      Zgodnie z definicją Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów usługi cmentarne
      związane są z utrzymaniem cmentarza i zarządzaniem nim. Czynności zarządcy
      wynikają z przepisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ze
      wskazanych aktów wykonawczych do tej ustawy. Obejmują takie działania, jak
      czynności porządkowe (pielęgnacja zieleni, utrzymanie czystości, konserwacja
      urządzeń cmentarnych), czynności związane z rozbudową infrastruktury cmentarza
      oraz czynności typowo administracyjne (nadzór architektoniczno-urbanistyczny,
      sanitarny czy porządkowy, prowadzenie ksiąg, udostępnianie infrastruktury
      cmentarza).
      Zatem będą to opłaty za:
        1. punkt III cennika — przedłużanie ważności miejsca (miejsce + utrzymanie + woda)
        – opłata za następne 20 lat;
        2. punkt IV cennika – administracyjna obsługa ekshumacji;
        3. punkt V — opłaty za ustawienie nagrobka, w tym:
        a) Ustawienie nagrobka,
        b) Renowacja nagrobka,
        c) Ułożenie nawierzchni z kostki lub płytek,
        d) Ustawienie krawężników;
        4. punkt VII — wjazd na cmentarz pojazdami:
        a) do 3,5 ton ciężaru całkowitego,
        b) powyżej 3,5 ton ciężaru całkowitego,
        c) osobowymi,
        d) osobowe z przyczepą towarową;
        5. zmiana kwalifikacji grobu pojedynczego na głębinowy;
        6. sporządzenie odpisu lub duplikatu dokumentu;
        7. ustalenie miejsca pochówku i danych osoby zmarłej.
      Spółka (...) Sp. z o.o. pobiera na rzecz Miasta (...) opłaty, których wysokość określona
      jest w cennikach opłat cmentarnych zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta nr
      (...) a (...)CPR jak w Załączniku Nr 2 do Zarządzenia jak niżej:

    Załącznik Nr 2 do Zarządzenia Nr (...) Prezydenta Miasta (...) z dnia 31 grudnia 2010 r.”.
    (...)
    Zarządzenie nr (...) Prezydenta Miasta (...) z dnia 31 grudnia 2010 r.
    (...)
    1) Opłata dotyczy rezerwacji miejsca do pochówku — bezterminowo i jest bezzwrotna.
      Przed pochówkiem należy wnieść opłatę na 20 lat.
    2) Cena obejmuje: wjazdy, nadzór, korzystanie z wody itp.
      Uzyskanie zezwolenia na roboty brukarskie będzie możliwe po dostarczeniu pisemnej
      zgody właścicieli nagrobków sąsiadujących.
    3) Cena obejmuje dwukrotny wjazd. Każdy kolejny wjazd musi być opłacony według
      odpowiedniej pozycji w cenniku.
    4) Wszystkie wjazdy związane z przygotowaniami do ceremonii pogrzebowej łącznie z
      wwiezieniem kwiatów i wieńców, opłata za jeden pogrzeb.
    11. Na pytanie: Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT
        Państwo świadczą, w związku z którymi wykazywane są kwoty wynikające z
        otrzymanych opłat cmentarnych w deklaracjach VAT? W ramach odpowiedzi na
        powyższe pytanie należy wymienić każdą z usług świadczonych przez Państwa wraz
        z podaniem ceny, za każdą z tych usług, odpowiedzieli Państwo:
      „Świadczone usługi z podaniem ceny za każdą z usług wymienione zostały w
      cennikach zawartych w odpowiedzi na pyt. 10.
      W cząstkowych deklaracjach VAT i ewidencji sprzedaży wykazane są wszystkie
      opłaty, które są ujęte w obu cennikach, tym samym są ujęte w JPK-VAT”.
    12. Na pytanie: Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Spółkę
        każdorazowo jednakowe opłaty wymienione przez Państwa? Jeśli nie to należy
        wskazać, które opłaty są zmienne i od czego to zależy, odpowiedzieli Państwo:
      „Odpowiedzi zawarte zostały w pyt. 5 i 10.
      Opłaty pobierane są za usługi zgodnie z cennikami.
      Spółka posiada dwa odrębne cenniki, tj. dla osób których organizacją pochówku
      zajmuje się (...) Centrum Pomocy Rodzinie ((...)CPR) oraz pozostałych osób”.
    13. Na pytanie: Czy Spółka w Państwa imieniu świadczy usługi cmentarne, które nie są
        związane z pochówkiem danej osoby w konkretnym czasie, tj. czy są świadczone
        usługi, które są niezależne od pochówku danej osoby?, odpowiedzieli Państwo:
      „Spółka (...) Sp. z o.o. świadczy na rzecz Miasta usługi zawarte w umowie na
      administrowanie cmentarzem Komunalnym nr (...) z dnia 29.02.2024 r. i które
      zostały opisane w pyt. 3, tj. usługi związanie z utrzymaniem i zarządzaniem
      Cmentarzem (utrzymanie czystości, pielęgnacja zieleni, obsługa administracyjna) i są
      to usługi niezwiązane z pochówkiem w konkretnym czasie.
      Natomiast z oczywistych względów świadczenie takich usług jest niezbędne do
      prowadzenia pochówków”.
    14. Na pytanie: Jaki był dotychczas (w poprzednich latach) obrót Miasta z tytułu
        odpłatnego świadczenia usług cmentarnych? Informacji należy udzielić od roku
        2020, odpowiedzieli Państwo:
      „Obrót Miasta z tytułu świadczenia usług cmentarnych w następujących latach
      osiągnął następujące wartości:
        - w 2024 roku kwota (...) zł;

        - w 2023 roku kwota (...) zł;
        - w 2022 toku kwota (...) zł;
        - w 2021 roku kwota (...) zł;
        - w 2020 roku kwota (...) zł”.
    15. Na pytanie: Czy dochody Miasta uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług
        cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z poniesionymi wydatkami
        bieżącymi i inwestycyjnymi związanymi z cmentarzem komunalnym? Jeśli nie, to
        należy wskazać z jakich środków Miasto pokrywa te koszty oraz czy wydatki te są
        finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a
        ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora
        finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom
        organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które
        zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w
        art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U, z 2024 r.
        poz. 1465 ze zm.)?, odpowiedzieli Państwo:
      „Dochody Miasta z tytułu świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości
      kosztów bieżących wydatków i inwestycji na cmentarzu komunalnym. Miasto
      pokrywa te koszty ze środków własnych gminy.
      Działalność Miasta w 2022 roku dotycząca wydatków inwestycyjnych była
      finansowana z RFIL (Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych). Dotacja wynosiła (...) zł,
      z której wykorzystane zostało (...) zł”.
    16. Na pytanie: Czy działalność cmentarna Miasta finansowana była/jest lub będzie z
        dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać,
        jaka była ich wartość w poszczególnych wcześniejszych latach? Informacji należy
        udzielić od roku 2020., odpowiedzieli Państwo:
      „Działalność cmentarna Miasta nie była i nie jest finansowana z dotacji czy subwencji
      poza wskazaną w odpowiedzi na pyt. 15”.
    17. Na pytanie: Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji
        (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
        kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
        naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w
        ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?, odpowiedzieli
        Państwo:
      „Tak, wynika to wprost z treści wniosku. Wskazany we wniosku sposób obliczenia
      proporcji (prewspółczynnika) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.
    18. Na pytanie: Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób
        obliczenia proporcji oparty na liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie w
        całkowitej liczbie osób pochowanych w ogółem w danym roku najbardziej
        odpowiada/będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności
        oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie
        odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza?, odpowiedzieli Państwo:
      „Tak, sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza.

      Pochówki dokonane na koszt gminy stanowią około 2% pochówków ogółem a
      zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia
      odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących
      działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
      zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98% tych usług to usługi świadczone
      odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
      Konsekwentnie odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję).
      Jak wynika z odpowiedzi na pyt. 22 – 24 sposób określenia proporcji wynikający z
      rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny — oscyluje w
      granicach około 15 — 20% przy reprezentatywnym współczynniku odliczenia
      wynoszącym około 98%”.
    19. Na pytanie: Do wykonywania jakich czynności wykorzystywane są przez Miasto
        wydatki, których dotyczy pytanie, tj. czy do czynności: opodatkowanych podatkiem
        od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, niepodlegających
        opodatkowaniu podatkiem VAT?, odpowiedzieli Państwo:
      „Wydatki, których dotyczy pytanie w ocenie Miasta dotyczą zarówno czynności
      niepodlegających opodatkowaniu jak i czynności opodatkowanych podatkiem od
      towarów i usług”.
    20. Na pytanie: Czy ww. wydatki są wykorzystywane przez Miasto zarówno do celów
        prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub
        zwolnionej) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i
        do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność niepodlegająca
        opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)?, odpowiedzieli Państwo:
      „Jak w pyt. 19 — wymienione wydatki dotyczą w zarówno czynności niepodlegających
      opodatkowaniu, jak i czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.
    21. Na pytanie: W przypadku, gdy Miasto wykorzystuje ww. wydatki zarówno do celów
        prowadzonej działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż prowadzona
        działalność gospodarcza należy wskazać, czy jest możliwe przypisanie tych towarów
        i usług w całości do działalności gospodarczej Miasta?, odpowiedzieli Państwo:
      „Jak w pyt. 19 i 20 – Miasto wykorzystuje ww. wydatki zarówno do celów
      prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innej działalności (niepodlegającej
      opodatkowaniu podatkiem VAT). Miasto nie ma możliwości przypisania zakupionych
      towarów i usług w całości do działalności gospodarczej”.
    22. Na prośbę o dokładne opisanie, w jaki konkretnie sposób Miasto ma zamiar ustalić
        rzeczywisty pre-współczynnik związany z działalnością w zakresie działalności
        cmentarnej i o podanie wzoru wraz z dokładnymi danymi jakie Państwo przyjmują
        do jego wyliczenia, odpowiedzieli Państwo:
      „Jak już wyjaśniono we wniosku. Miasto ma zamiar ustalić rzeczywisty pre-
      współczynnik związany z działalnością cmentarną według udziału procentowego, w
      jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających
      opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału
      liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
      pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
      pochowanych nieodpłatnie).
      Wzór:
      X / Y = prewspółczynnik
      X — liczba osób pochowanych w danym roku odpłatnie
      Y – całkowita liczba osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób
      pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

      (...)
    23. Na pytanie: Należy przedstawić analizę porównawczą sposobu określenia proporcji
        ustalonego według własnej proporcji oraz wynikającego z rozporządzenia Ministra
        Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) dla jednostki
        budżetowej, która zajmuje się działalnością cmentarną, tj. (...) Centrum Pomocy
        Rodzinie, odpowiedzieli Państwo:
      „Pytanie znów nie jest zrozumiałe a już z całą pewnością wykracza poza zakres
      postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwracam uwagę, że
      przeprowadzenie badań porównawczych wymaga co najmniej kilku kroków:
        1. Zdefiniować cel badań porównawczych;
        2. Wybrać elementy do porównania;
        3. Zbierać dane;
        4. Przeprowadzić analizę danych;
        5. Dokonać interpretacji wyników;
        6. Wyciągnąć wnioski z badań porównawczych;
        7. Przedstawić wyniki badań porównawczych.
      Z oczywistych względów dokonywanie benchmarkingu określenia proporcji na
      potrzeby postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji wykracza poza zakres
      przedstawienia „stanu faktycznego sprawy”.
      Przy czym nie wyjaśniono co organ ma na myśli organ żądając „analizy
      porównawczej”? Jakie zdarzenia/dane/historyczne/przyszłe miałyby podlegać
      porównaniu?
      Starając się jednak odpowiedzieć na tak zadane pytanie wyjaśniam, że
      Wnioskodawca nie dokonywał określenia proporcji w sposób wynikający z
      rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
      określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz.
      999) dla jednostki budżetowej, która zajmuje się działalnością cmentarną, tj. Urzędu
      Miasta (...). (...) Centrum Pomocy Rodzinie zajmuje się jedynie pochówkami osób
      zmarłych na koszt Miasta.
      Miasto (...) dokonuje odliczeń podatku VAT, dla których ma zastosowanie
      prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o podatku
      od towarów i usług, przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o
      schemat organizacyjny Urzędu Miasta (...). Zdaniem Podatnika jest to najbardziej
      reprezentatywny sposób jego wyliczenia.
      Proporcję ustaloną dla usług cmentarnych przedstawiono w pyt. 23 i wynosi ona
      (przed zaokrągleniem):
      w 2020 roku – 98,86%,
      w 2021 roku – 98,50%,
      w 2022 roku – 97,72%,
      w 2023 roku – 98,55%”.
    24. Na prośbę o wskazanie, dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z
        rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
        określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
        działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczany dla

        jednostki budżetowej, która zajmuje się działalnością cmentarną, tj. (...) Centrum
        Pomocy Rodzinie, będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we
        wniosku?, odpowiedzieli Państwo:
      „Jak wynika z odpowiedzi na pyt. 18 i 22-23 sposób określenia proporcji wynikający z
      rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny. Tak wyliczony
      prewspółczynnik oscyluje w granicach około 1-2% dla (...) Centrum Pomocy Rodzinie.
      Prewspółczynnik stosowany dla odliczeń w Urzędzie Miasta (...) wynosi około 38 –
      40%.
      Reprezentatywny prewspółczynnik wskazany we wniosku wynosi około 98 — 99%”.
    25. Na pytanie: Czy ponosiliby Państwo wydatki na cmentarz, gdyby nie było żadnych
        pochówków w danym roku, w tym również odpłatnych? Jeśli tak, to dlaczego?,
        odpowiedzieli Państwo:
      „Tak, Miasto ponosiłoby wydatki związane z utrzymaniem cmentarza jako zadaniem
      własnym gminy”.
    26. Na prośbę o podanie przesłanek, jakimi się Państwo kierują, uznając że wskazany
        we wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z
        cmentarzem, będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał
        specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez
        Państwa nabyć?, odpowiedzieli Państwo:
        „Jak wynika z odpowiedzi na pyt. 18 i 22-24 sposób określenia proporcji wynikający
        z przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny –
        oscyluje w granicach około 1 – 2% dla (...)CPR i w granicach 38 – 40% dla UM (...),
        przy reprezentatywnym współczynniku odliczenia ok. 98 – 99%.
        Przesłanką jest urealnienie/urzeczywistnienie odliczenia tak, aby sposób jego
        dokonywania obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza.
        Pochówki dokonane na koszt Miasta stanowią około 2% pochówków ogółem.
        Cmentarze komunalne są wykorzystywane w celu świadczenia odpłatnych usług
        cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność
        gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego
        podatku. Zatem około 98 – 99% tych usług to usługi świadczone odpłatne w ramach
        czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie
        odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję) odliczenia”.
    Pytania
      1. Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności
        podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem
        regulacji ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku
        naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem
        obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna
        prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w
        takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego
        według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej
        liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych
        odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?
      2. Czy Miasto dokonując odliczenia częściowego, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10
        pkt 1 ustawy o VAT, stanowiącym że w przypadku gdy ww. proporcja przekroczyła
        98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z faktur

        dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, wynikająca z zastosowania tej
        proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – ma prawo uznać, że proporcja
        ta wynosi 100%?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W Państwa ocenie:
    Ad 1.
    Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału
    procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie).
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Miasto nie potrafi dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub
    pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361) (świadczenie usług cmentarnych
    nieodpłatnie).
    Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia. Cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto
    wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter
    wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może rozliczać je według proporcji
    ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób
    zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach
    działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych.
    Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, „Całokształt
    przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając
    na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w
    tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, czy schematów, których stosowanie miałoby
    być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór
    metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to
    dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które
    stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT
    zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do
    konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy
    wspólnego systemu VAT, zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06).
    Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia
    podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o
    konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT

    w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z
    pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle
    całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element
    konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne
    systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość
    określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności
    wykonywanej przez Miasto. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań
    realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie
    podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Uznać należy, iż uchybieniem było przyjęcie, że Miasto nie ma prawa do zastosowania
    odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów działalności. Stanowisko takie nie znajduje
    bowiem oparcia ani w regulacjach prawnych ani w orzecznictwie sądów
    administracyjnych.
    Jak już wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.
    akt I FSK 1448/18, jest wręcz odwrotnie, niż twierdzi organ. Dzieje się tak dlatego, że po
    pierwsze – od wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia
    29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w ślad za nim uchwały NSA z dnia 26
    października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 oraz nowelizacji ustawy podatkowej, jednostki
    organizacyjne gminy nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z
    punktu widzenia podatku od towarów i usług wykonują jedynie działalność
    gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy.
    W sensie faktycznym stanowią zatem odpowiedniki rodzajów i sektorów prowadzonej
    przez gminę działalności. Skoro więc dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy
    ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika
    (gminy) ustala się więcej niż jeden prewspółczynnik – każdy właściwy dla danego
    rodzaju działalności. Wadliwe zatem byłoby twierdzenie, że nie ma podstaw do tego, by
    gmina ustalała prewspółczynnik dla odrębnych rodzajów działalności. Wręcz
    przeciwnie, właśnie do tego sprowadza się znaczenie § 3 ust. 1 Rozporządzenia.
    Występujący w tym przepisie zwrot „sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla
    każdej z jednostek organizacyjnych” oznacza tyle, że gmina nie ustala jednego
    prewspółczynnika właściwego wszystkim jednostkom. Nie oznacza jednak, że nie ma
    możliwości ustalenia prewspółczynnika dla każdego z rodzajów działalności
    prowadzonej w imieniu i na rzecz gminy przez jej jednostkę organizacyjną.
    Ponadto zauważenia wymaga, iż z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że kwotę
    podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Krótko
    mówiąc, gmina ma obowiązek wskazać, w jakim zakresie nabyte przez nią towary i
    usługi służą do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym, z jakim mamy do
    czynienia w tej sprawie, wydatki Miasta na zakup towarów i usług są ściśle
    ukierunkowane, są ponoszone na prowadzenie działalności cmentarnej. Nie jest to
    zatem sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na
    działalność Miasta bez możliwości przypisania ich poszczególnym rodzajom
    działalności. Problem powstaje w niniejszej sprawie tylko z tego tytułu, że w zakresie
    działalności cmentarnej Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i
    czynności niepodlegające opodatkowaniu (czyli chowanie zmarłych bezpłatnie).
    Mając zatem na uwadze to, że chodzi tu o wyodrębniony rodzaj działalności Miasta, tak
    w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, nie ma podstaw do twierdzenia, że nie
    ma możliwości ustalenia sposobu obliczenia proporcji dla tego rodzaju działalności
    Miasta.

    W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10
    stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1662/18, w którym stwierdził: „(...) polskie
    przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika
    prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu
    prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz
    konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie
    zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do
    istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia
    proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE (chodzi o
    orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8 listopada 2012r. w
    sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez
    względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do
    odliczenia)”. Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych
    prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2
    Dyrektywy 112.
    Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez
    podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i
    transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części
    VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.
    Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono
    regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu
    (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i
    poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w
    szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie
    powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego
    podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r.
    C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku
    VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-
    488/07). Przepisy Ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią
    implementację przepisów art. 173 i n. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada
    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając bowiem na
    względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany
    powyżej art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika
    specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę
    danego nabycia. Również samo Rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie
    wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy, realizuje tę normę.
    Z treści art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z
    działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję
    uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika
    działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony
    przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie
    towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga
    stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej
    działalności i różnych nabyć.
    Podsumowując cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-
    2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia
    podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej
    przez gminę. Ustawa nie narzuca bowiem w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub
    schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (por. także wyroki NSA: z 7
    lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18).

    Przytoczone wyżej regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu
    sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej
    działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być
    uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i
    rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do działalności
    gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem celem tych
    regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane zostały
    podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie
    neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem na
    celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego
    w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej: z 15 września 2016 r., C-516/14; z 24 stycznia 2019 r., C-165/17; z 21
    marca 2018 r., C-533/16).
    Podatnik powinien mieć więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego
    w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w
    takim stopniu, w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym
    podatkiem tak, aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież
    – w przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT – finalni konsumenci.
    Dlatego w przepisie art. 86 ust. 2b pkt 2 Ustawy o VAT jest mowa o obiektywnym (a
    więc faktycznym, rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem
    wyjścia przy określaniu proporcji powinien być konkretny wydatek, który wykazuje
    związek z działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika.
    Wyrazem zaś normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników
    przez jednego podatnika (tutaj – gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która
    wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także
    gmin, prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Dlatego
    należy podkreślić, iż stanowisko jakoby przepisy nie określają możliwości rozliczania
    poszczególnych działalności Miasta oddzielnie, a więc o niemożności stosowania przez
    jednego podatnika wielu prewspółczynników, jest sprzeczne z przepisami prawa
    podatkowego, w tym pomija treść samego Rozporządzenia. Nie ulega bowiem
    wątpliwości, że Miasto jest jednym podatnikiem VAT a rozporządzenie wskazuje na
    sektorowe określenie proporcji (tzw. prewspółczynnika).
    Jak już wskazano powyżej, z powołanych przepisów wynika również pewien stopień
    swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki
    jak gmina (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), na który zezwolił sam ustawodawca
    wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to podatnik
    jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i
    dokonywanych nabyć.
    W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób
    przekonujący i logiczny Miasto wyjaśniło powody, dla których sposób określenia
    proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje
    do specyfiki działalności Miasta opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z
    rozporządzenia, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności
    cmentarnej.
    Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa,
    odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z
    działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności, w której wykorzystywane
    są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie
    interpretacji podatkowej opisana.

    Powtórzyć w tym miejscu wypada za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w
    wyroku z 10 stycznia 2019 r. (o sygn. I FSK 1019/18) stwierdził, że jeżeli chodzi o
    wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie ustawy o VAT wymóg, aby sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, to „specyfikę” tę należy w pierwszej odnosić do
    konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Nie ma więc znaczenia
    okoliczność, że dana działalność Miasta rozpatrywana pod kątem doboru klucza
    podziału odnosi się do wyodrębnionego składnika majątku Miasta.
    Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie
    czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że
    podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości
    czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie
    powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych
    wydatków do odliczenia przez Miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez
    Gminę.
    Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy są wyroki Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 8 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 501/21, czy z 8 stycznia 2025 r.,
    sygn. akt I FSK 774/21.
    Ad 2.
    Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT: 10. W przypadku, gdy proporcja
    określona zgodnie z ust. 2-8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego
    niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była
    mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie
    przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W przypadku
    zatem, gdy proporcja obliczona w sposób opisany w uzasadnieniu do pkt 1 wniosku
    (obliczona według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona
    jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku
    odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), przekroczy 98% a kwota
    podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej
    proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że
    proporcja ta wynosi 100%. W przypadku gdy proporcja nie przekroczyła 2% – podatnik
    ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:
        W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
        opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
        zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
        Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
        otrzymanych przez podatnika z tytułu:
          a) nabycia towarów i usług,

          b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie
    podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub
    usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług,
    w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.
    in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych
    oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą
    do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:
        W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
        wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
        działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
        zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5
        - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i
        usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
        podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem
        określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
        działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób
        określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
        przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

        Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
        podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
          1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
          2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do
          działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
        W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
        2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
        Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
        gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
        kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje
        dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
        skarbowego w formie protokołu.
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
        Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
        wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
        poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
        Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się
        w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g
        stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
        W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
        przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
        wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
        odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
        przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób
        określenia proporcji.
    Jednocześnie, według art. 86 ust. 22 ustawy:
        Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze
        rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia
        proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
        podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem
        tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia
        działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu

    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane
    dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 rozporządzenia:
        Rozporządzenie:
          1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
          2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
          naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte
    się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje
    kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 5, 6, 7 i 8 rozporządzenia:
        Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
        5) urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez
        to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie
        samorządowej jednostki budżetowej;
        6) jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę
        samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;
        7) zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę
        samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy;
        8) jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się
        przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy;
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
        W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji
        ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu
        terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być
    ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu
    terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby
    określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają
    charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności
    gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
    Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:
        Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
        jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

        X= (A x 100) / Dujst
        gdzie poszczególne symbole oznaczają:
        X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
        całkowitej,
        A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
        jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
        samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
        D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu ujst
        terytorialnego.
    Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:
        Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
        obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to
        dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii
        Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu
        ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z
        wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
          a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o
          finansach publicznych,
          b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot
          kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
          c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
          równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań
          jednostki samorządu terytorialnego,
          d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w
          art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek
          budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
          e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
          f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
          której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym,
          innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom
          prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości
          prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez
          te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
          g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone
          o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
          ustawy;
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
        Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
        dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
        budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
        tytułu:
          1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu
          terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i

          prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego
          użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych
          jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
          samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te
          jednostki działalności;
          2) transakcji dotyczących:
          a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
          b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma
    na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z
    danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę
    podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno
    do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych
    niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań
    umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
    sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i
    nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają
    one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika
    występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje
    się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą,
    w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności
    danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy
    nieodpłatna działalność statutowa).
    Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia
    podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i
    usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go –
    dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

        Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
        Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
        Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów
        obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
        przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
        czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako
    podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.
    Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku
    wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko
    wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i
    funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej.
    Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.
    Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają
    charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych
    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie
    odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności
    spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa
    w charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie
    są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika
    chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy
    nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania
    w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca
    nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też
    względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów,
    takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że

    podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako
    organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Z opisu sprawy wynika, że Miasto ponosi bieżące wydatki z związane z
    funkcjonowaniem cmentarza. Wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza
    komunalnego, na którym są świadczone usługi cmentarne. Miasto wykazuje w swoich
    rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za
    usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny. W związku z wykonywaniem
    przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Miasto, na podstawie zawartej z zarządcą
    umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą zdarzyć się
    również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia
    usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności, taki przypadek będzie
    miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego
    nie zorganizują pochówku. Nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego,
    to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Miasta (odbędzie się
    bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak
    nieodpłatne pochówki są sporadyczne. Zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza
    komunalnego w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do
    wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. W ocenie Miasta,
    świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest
    zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą
    VAT. Wydatki związane z działalnością cmentarną dotyczą zarówno czynności
    niepodlegających opodatkowaniu jak i czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług. Miasto nie ma możliwości przypisania zakupionych towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania,
    czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest do
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym
    będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób
    pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem
    w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
    nieodpłatnie).
    Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane
    przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy
    zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od
    towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Należy nadmienić, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
        Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
        odpowiedzialność.

    Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
        W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
        zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
        Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
        szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.):
        Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu
        umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych,
        których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i
        możliwości.
    Według art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
        Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej,
        współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami
        społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami,
        związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.
    Na mocy art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:
        Użyte w ustawie określenia oznaczają: jednostka organizacyjna pomocy społecznej
        – regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie,
        ośrodek pomocy społecznej, centrum usług społecznych – w przypadku
        przekształcenia ośrodka pomocy społecznej w centrum usług społecznych na
        podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług
        społecznych przez centrum usług społecznych (Dz.U. poz. 1818), dom pomocy
        społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek
        wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.
    Na podstawie art. art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
        Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na
        jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w
        zakresie ustalonym ustawą.
    Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:
        Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
        pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    Ponadto, jak wynika z art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:
        Świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: sprawienie
        pogrzebu.
    Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
        Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
        wyznaniem zmarłego.
    W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
        W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki
        podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje
        zasiłek pogrzebowy.
    W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:
        Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji
        administracyjnej.

    W oparciu art. art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
        Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej,
        poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy
        dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i
        noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie
        wymaga wydania decyzji administracyjnej.
    Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r.
    o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576):
        Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych
        gminy.
    Według do art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
        Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych
        wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest
        położony.
    Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
        Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej,
        a mianowicie:
        1) pozostały małżonek(ka);
        2) krewni zstępni;
        3) krewni wstępni;
        4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
        5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
        Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej
        przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych.
        Prawo pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa
        przysługuje organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym.
        Prawo pochowania zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie
        się zobowiążą.
    Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
        Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo
        nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i
        nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu, a w
        przypadku osób pozbawionych wolności zmarłych w zakładach karnych lub
        aresztach śledczych – przez dany zakład karny lub areszt śledczy, z wyjątkiem
        zwłok osób, które uwolniły się z zakładu karnego lub aresztu śledczego, oraz osób,
        które przebywały poza terenem zakładu karnego lub aresztu śledczego, w
        szczególności w trakcie korzystania z zezwolenia na czasowe opuszczenie tego
        zakładu lub aresztu bez dozoru lub asysty funkcjonariusza Służby Więziennej.
    Jak stanowi art. art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
        Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
        kosztów na podstawie innych ustaw.
    Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy
    społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie
    nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy
    spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3
    ustawy o pomocy społecznej).
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

        Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
        podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
        kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
        Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
        przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
        Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
        świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
        niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
        rozumieniu art. 7 (...).
    Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma
    bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną
    zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.
    W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje
    się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie
    bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść
    (choćby potencjalną).
    Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług
    rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego
    usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny
    lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego
    należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało
    tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca
    świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje
    podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze
    majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie
    usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim
    odbiorcą. Przy czym z założenia powinien to być podmiot inny niż wykonujący usługę
    /dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest
    usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie
    zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (por. A.
    Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).
    Prawidłowość takiej wykładni przepisów o podatku VAT wspiera orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w
    przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a
    płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności
    podlegającej opodatkowaniu, jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por.
    wyroki C-215/94 Jürgen Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).
    O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący
    usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28
    listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE L Nr 347 str. 1), stosownie do którego:
        Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT,
        państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie
        przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku
        gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie
        podlegałby w całości odliczeniu.

    Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na
    rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż
    działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2
    ustawy.
    Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego
    podmiotu. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą
    (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie
    na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi
    (odbiorca świadczenia).
    W tym miejscu należy również wskazać, że według art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:
        Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług
        na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz
        wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność
        gospodarcza podatnika.
    Z opisu sprawy wynika, że:
      · Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Miasto
        dokonuje odpłatnych czynności pochówku (pogrzeb tradycyjny lub pogrzeb z
        kremacją zwłok). Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych
        Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 u.s.g., tj. do zaspokajania zbiorowych
        potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
      · Osoby zmarłe bez prawa do refundacji kosztów pochówku z ZUS, są grzebane na
        koszt Miasta.
      · Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7
        otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły
        podatek należny.
      · W związku z wykonywaniem przez zarządcę usług, Miasto, na podstawie zawartej z
        zarządcą umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą
        zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do
        świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności, taki
        przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby
        bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.
      · Nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego
        przedsięwzięcia będzie leżał po stronie Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż
        może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne
        pochówki są sporadyczne.
      · Zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia
        odpłatnych usług cmentarnych, a zatem do wykonywania czynności stanowiących
        działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
        zwolnienia z tego podatku.
      · W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia
        których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi
        czynność niepodlegającą VAT.
      · Ponadto Miasto ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza.
        Miasto podkreśla, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego,
        na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o
        charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

      · Wydatki, których dotyczy pytanie dotyczą zarówno czynności niepodlegających
        opodatkowaniu jak i czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
      · Wymienione wydatki dotyczą w zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu,
        jak i czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
      · Miasto wykorzystuje ww. wydatki zarówno do celów prowadzonej działalności
        gospodarczej, jak i do innej działalności (niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem
        VAT). Miasto nie ma możliwości przypisania zakupionych towarów i usług w całości
        do działalności gospodarczej.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa
    podatkowego prowadzi do wniosku, że Miasto w zakresie wydatków związanych z
    cmentarzem, w pierwszej kolejności, winno przypisać konkretne wydatki do
    określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem
    obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
    podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej
    alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do
    wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione,
    jeśli sposób ten:
      - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części
    podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
    Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na
    podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego,
    muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia,
    jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą,
    a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność
    gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie
    nabyć.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w
    tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem Miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Miasto metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że cmentarz będzie wykorzystywany przez
    Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Miasto ma zamiar ustalić
    rzeczywisty pre-współczynnik związany z działalnością cmentarną według udziału
    procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie). Wzór:
    X / Y = prewspółczynnik
    X — liczba osób pochowanych w danym roku odpłatnie
    Y – całkowita liczba osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych
    odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Zdaniem Podatnika jest to najbardziej reprezentatywny sposób jego wyliczenia.
    Proporcja ustalona dla usług cmentarnych wyliczona według ww. wzoru wynosi (przed
    zaokrągleniem): w roku 2020 – 98,86%, w roku 2021– 98,50%, w roku 2022 – 97,72%, w
    roku 2023 – 98,55%.
    Jak Państwo wskazują, sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia
    Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny. Prewspółczynnik stosowany dla
    odliczeń w Urzędzie Miasta (...) wynosi około 38-40%. Reprezentatywny
    prewspółczynnik wskazany we wniosku wynosi około 98-99%.
    W Państwa opinii:
      · wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane,
      · sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków
        przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
        działalność gospodarcza.
    Pochówki dokonane na koszt gminy stanowią około 2% pochówków ogółem a
    zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia
    odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących
    działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze

    zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98% tych usług to usługi świadczone odpłatne
    w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie
    odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję).
    Jak Państwo wskazują, sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia
    Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny — oscyluje w granicach około 15-20%
    przy reprezentatywnym współczynniku odliczenia wynoszącym około 98%. Sposób
    określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie
    nieadekwatny. Tak wyliczony prewspółczynnik oscyluje w granicach około 1-2% dla (...)
    Centrum Pomocy Rodzinie. Prewspółczynnik stosowany dla odliczeń w Urzędzie Miasta
    (...) wynosi około 38-40%. Reprezentatywny prewspółczynnik wskazany we wniosku
    wynosi około 98-99%
    Ponadto sposób określenia proporcji wynikający z przywołanego rozporządzenia
    Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny – oscyluje w granicach około 1-2% dla
    (...)CPR i w granicach 38-40% dla UM (...), przy reprezentatywnym współczynniku
    odliczenia ok. 98-99%.
    Przesłanką jest urealnienie/urzeczywistnienie odliczenia tak, aby sposób jego
    dokonywania obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Pochówki
    dokonane na koszt Miasta stanowią około 2% pochówków ogółem. Cmentarze
    komunalne są wykorzystywane w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych, a
    więc do wykonywania czynności stanowiących działalność gospodarczą, podlegającą
    opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98-
    99% tych usług to usługi świadczone odpłatne w ramach czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie odliczenie winno uwzględniać tą
    okoliczność (proporcję) odliczenia.
    Nie można zgodzić się z takim uzasadnieniem Miasta. Przedstawiony przez Miasto
    sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Miasto działalności, bowiem założenia przyjęte przy
    obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Miasto nie potwierdzają takiego
    stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto. Wybrana przez Miasto
    metoda oddaje jedynie, ile osób zostało pochowanych w danym roku odpłatnie, a ile
    osób zostało pochowanych w danym roku nieodpłatnie, a nie specyfikę prowadzonej
    działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że
    zastosowanie proponowanej przez Miasto metody mogłoby prowadzić do
    nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    W rozpatrywanej sprawie, Miasto powierzyło spółce miejskiej czynności związane z
    administrowaniem cmentarzem komunalnym. Spółka w imieniu Miasta pobiera od
    mieszkańców opłaty cmentarne wynikające z cennika opłat cmentarnych zgodnie z
    Zarządzeniem Prezydenta Miasta, m.in. za wykup miejsca na 20 lat. Ani Miasto ani
    Spółka nie wykonuje czynności związanych z pochówkiem. W tym celu mieszkańcy
    wynajmują firmy pogrzebowe. Rolą Administratora (Spółki) jest utrzymanie cmentarza
    (utrzymanie zieleni, czystości, remonty, prowadzenie biura cmentarza) i pobieranie
    opłat od mieszkańców i zakładów pogrzebowych zgodnie z cennikiem opłat
    cmentarnych. Jednocześnie, na podstawie umowy zawartej miedzy Miastem a Spółką
    jest także zobowiązanie Spółki, m.in. pobierania opłat cmentarnych na podstawie
    cennika opłat cmentarnych, które w całości stanowią dochód Zamawiającego;
    wystawiania w imieniu Zamawiającego faktur dotyczących opłat pobieranych na
    podstawie ww. cennika w programie do ewidencji i wystawiania faktur przekazanym

    przez Zamawiającego; terminowego przekazywania Zamawiającemu wpływów z tytułu
    pobranych opłat w danym miesiącu do 5-go dnia następnego miesiąca; prowadzenia
    odpowiedniej ewidencji księgowej pozwalającej w sposób czytelny sprawdzić
    prawidłowość naliczeń wpłat do Budżetu Miasta i przedstawiania jej każdorazowo na
    żądanie Zamawiającego; sprawowania nadzoru nad prawidłowym korzystaniem z
    cmentarza przez inne podmioty. Usługi administrowania Spółka wykonuje dla Miasta
    we własnym imieniu i na własną rzecz (tj. świadczącym te usługi jest Spółka, a nabywcą
    tych usług jest Miasto).
    Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019
    r., sygn. akt I FSK 1662/18 (publ. j.w.), polskie przepisy w zakresie VAT muszą
    dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności
    (takiego, jak Miasto) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora
    jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem
    dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej
    metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z
    celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach
    TSUE (chodzi o orzeczenia TS z dnia 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i z dnia 8
    listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia
    proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie
    zakresu prawa do odliczenia).
    W opisie sprawy Miasto wskazało, że będzie ponosić bieżące wydatki na
    administrowanie cmentarzem zgodnie z umową zawartą z (...) Sp. z o.o. oraz wydatki
    inwestycyjne związane z rozbudową i modernizacją cmentarza świadczone przez inne
    firmy zewnętrzne. Jednocześnie Administrator zobowiązany jest m.in. do stałego
    utrzymania czystości terenu cmentarza oraz terenu przyległego, zimowego utrzymania
    na bieżąco wszystkich ciągów pieszo-jezdnych, utrzymania zieleni na cmentarzu,
    wykonywania wszystkich prace z należytą starannością zapewniającą właściwe
    utrzymanie zieleni, jej dobry stan zdrowotny oraz stały, wysoki efekt estetyczny i
    pielęgnacyjny. Ponadto działalność cmentarna w Urzędzie Miasta (...) nadzorowana jest
    przez Wydział (...) i działalność cmentarna przypisana jest do następującej klasyfikacji
    budżetowej: Dz.710 Rozdz.71035, przy czym jest to jedno z zadań własnych gminy — to
    jest wydzielona w taki sposób (odrębny nadzór, odrębna klasyfikacja budżetowa,
    wyodrębnione zadanie własne z katalogu ustawowego).
    Mając zatem na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie jest wyodrębniony rodzaj
    działalności Miasta, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, Miasto ma
    prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do
    prowadzonej działalności cmentarnej.
    Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez
    Miasto wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.
    Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony,
    w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy,
    zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia
    podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o
    konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT
    w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z
    pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle
    całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element
    konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Miasto ma zamiar ustalić rzeczywisty pre-współczynnik związany z działalnością
    cmentarną według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona

    jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku
    odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest w stanie wskazać ile osób zostało pochowanych
    na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile
    osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    nieopodatkowanej VAT). Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej
    jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług
    pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.
    Mimo, że proponowana przez Miasto metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu dane liczbowe dotyczące osób zostało
    pochowanych na cmentarzu odpłatnie i nieodpłatnie, to przedstawiony przez Miasto
    sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy
    obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Miasto nie potwierdzają takiego
    stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania
    tego podmiotu. Przyjęta przez Miasto metoda nie uwzględnia tych elementów
    prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.
    Wybrana przez Miasto metoda oddaje wprawdzie, ile osób zostało pochowanych na
    cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile
    osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej
    nieopodatkowanej VAT), ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której
    mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie
    proponowanej przez Miasto metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia
    podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Powtórzenia wymaga, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, miasto
    wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą
    wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz
    innych podmiotów.
    Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych
    gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty
    katalog takich zadań. Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych
    Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym co
    jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie
    gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą miasta jest działalność w
    zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą
    zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze
    użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj.
    w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa
    handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z
    2021 r. poz. 679).
    Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z
    art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”)
    oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność

    gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej
    wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić
    wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i
    wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań
    publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest
    to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków
    prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.
    W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy
    gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że
    wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie
    obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty
    samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i
    prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w
    imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące
    zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.
    Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi,
    których utrzymanie należy do obowiązków Miasta, w konsekwencji czego Miasto będzie
    ponosiło wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza, niezależnie od
    liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki
    Miasto osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna
    osoba i Miasto nie uzyskałoby żadnego obrotu, to Miasto i tak miałoby obowiązek ten
    cmentarz utrzymywać. Jak Państwo wskazują, Miasto ponosiłoby wydatki związane z
    utrzymaniem cmentarza jako zadaniem własnym gminy nawet, gdyby nie było żadnych
    pochówków w danym roku, w tym również odpłatnych.
    Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także
    wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i
    grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na
    ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu
    powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą: 1) do składania ciał osób
    zmarłych do czasu ich pochowania; 2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla
    celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych; 3) do wykonywania innych
    czynności związanych z chowaniem zwłok. Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej
    jest realizacją zadania Miasto wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak
    zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest
    realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać
    w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy.
    Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych
    potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako
    prowadzenie przez Miasto działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań
    publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.
    O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Miasto świadczy
    także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Miasto w tej sferze nie są
    ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o
    cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie
    zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce
    komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i
    opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze
    użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń
    użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że
    opłaty za usługi cmentarne ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w

    drodze uchwały lub zarządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy
    szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu
    terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i
    opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z
    obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.
    W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością
    publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną
    przez Miasto w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób.
    Całokształt działań, do których zobowiązane jest Miasto w tej sferze działalności, jest
    wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Miasta, a nie tylko z odpłatnej
    działalności cmentarza. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że – jak Państwo wskazali –
    dochody Miasta z tytułu świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości
    kosztów bieżących wydatków i inwestycji na cmentarzu komunalnym. Miasto pokrywa
    te koszty ze środków własnych gminy. Działalność cmentarna Miasta nie była i nie jest
    finansowana z dotacji, czy subwencji, poza dofinansowaniem działalności Miasta w roku
    2022, dotyczącym wydatków inwestycyjnych, finansowanych z RFIL (Rządowy Fundusz
    Inwestycji Lokalnych). Dotacja wynosiła (...) zł, z której wykorzystane zostało (...) zł.
    Wskazać należy również, że sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z
    działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów za
    lata 2020-2023 oscyluje w granicach około 1-2% dla (...) Centrum Pomocy Rodzinie,
    prewspółczynnik stosowany dla odliczeń w Urzędzie Miasta (...) wynosi około 38-40%,
    natomiast prewspółczynnik proponowany przez Wnioskodawcę skalkulowany w
    oparciu o dane z roku 2020 – 98,86%, z roku 2021 – 98,50%, z roku 2022 – 97,72%, z
    roku 2023 – 98,55%, nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Miasto
    zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
    na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Miasto
    wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Miasto pozwala na
    odliczanie podatku naliczonego na poziomie ok. 97-98%, natomiast określony w
    rozporządzeniu 1-2% dla (...) Centrum Pomocy Rodzinie, a prewspółczynnik stosowany
    dla odliczeń w Urzędzie Miasta (...) wynosi około 38–40%. Tak duża różnica w
    przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym jak duże znaczenie dla
    obliczania prewspółczynnika ma fakt dotowania działalności prowadzonej przez Miasto
    ze środków publicznych. Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej przez
    Gminę metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia
    podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Nie mniej podkreślić należy, że organ w pełni zgadza się z Miastem, że ma Ono prawo
    stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony
    w rozporządzeniu, ale powinno wykazać, że wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    W tym miejscu zaznaczenia wymaga również, że:
      · na pytanie: Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając, że sposób obliczenia
        proporcji oparty na liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej
        liczbie osób pochowanych w ogółem w danym roku najbardziej odpowiada/będzie
        odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych
        nabyć i czy sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część
        wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
        niż działalność gospodarcza?, odpowiedzieli Państwo wyłącznie, że:
      „(...) sposób ten obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza.

      Pochówki dokonane na koszt gminy stanowią około 2% pochówków ogółem a
      zamiarem jest wykorzystywanie cmentarzy komunalnych w celu świadczenia
      odpłatnych usług cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących
      działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
      zwolnienia z tego podatku. Zatem około 98% tych usług to usługi świadczone
      odpłatne w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
      Konsekwentnie odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję).
      Jak wynika z odpowiedzi na pyt. 22 – 24 sposób określenia proporcji wynikający z
      rozporządzenia Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny — oscyluje w
      granicach około 15 — 20% przy reprezentatywnym współczynniku odliczenia
      wynoszącym około 98%”.
      · na prośbę o wskazanie, dlaczego sposób określenia proporcji wynikający z
        rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
        określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
        działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyliczany dla
        jednostki budżetowej, która zajmuje się działalnością cmentarną, tj. (...), będzie
        mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?, odpowiedzieli Państwo:
      „(...) sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów jest
      całkowicie nieadekwatny. Tak wyliczony prewspółczynnik oscyluje w granicach około
      1-2% dla (...) Centrum Pomocy Rodzinie. Prewspółczynnik stosowany dla odliczeń w
      Urzędzie Miasta (...) wynosi około 38-40%.
      Reprezentatywny prewspółczynnik wskazany we wniosku wynosi około 98-99%”.
      · na prośbę o podanie przesłanek, jakimi się Państwo kierują, uznając że wskazany we
        wniosku sposób obliczenia proporcji, w stosunku do wydatków związanych z
        cmentarzem, będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej będzie odpowiadał
        specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez
        Państwa nabyć?, odpowiedzieli Państwo:
        „(...) sposób określenia proporcji wynikający z przywołanego rozporządzenia
        Ministra Finansów jest całkowicie nieadekwatny – oscyluje w granicach około 1-2%
        dla (...)CPR i w granicach 38-40% dla UM (...), przy reprezentatywnym współczynniku
        odliczenia ok. 98-99%.
        Przesłanką jest urealnienie/urzeczywistnienie odliczenia tak, aby sposób jego
        dokonywania obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza.
        Pochówki dokonane na koszt Miasta stanowią około 2% pochówków ogółem.
        Cmentarze komunalne są wykorzystywane w celu świadczenia odpłatnych usług
        cmentarnych, a więc do wykonywania czynności stanowiących działalność
        gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego
        podatku. Zatem około 98-99% tych usług to usługi świadczone odpłatne w ramach
        czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie
        odliczenie winno uwzględniać tą okoliczność (proporcję) odliczenia”.
    Tak więc w rozpatrywanej sprawie Miasto ograniczyło się wyłącznie do przestawienia
    wzoru, na podstawie którego zamierza ustalić wysokość odliczenia podatku od
    wydatków, których nie można przypisać do konkretnego rodzaju działalności (ani do
    opodatkowanej, ani niepodlegającej opodatkowaniu) i podania danych liczbowych
    wynikających z zastosowania podanego wzoru. Nie wskazuje natomiast żadnych innych
    przesłanek, dlaczego podany sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele

    inne niż działalność gospodarcza, jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia
    proporcji wynikającego z rozporządzenia, czy też najbardziej odpowiada/będzie
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto działalności.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów
    prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Miasto nie może – w
    celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu
    wydatków związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku
    metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. klucza odliczenia wyliczonego
    według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie). Metoda wybrana przez Miasto nie spełnia przesłanki
    określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana przez Miasto
    do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od
    wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, które Miasto będzie realizowało dla
    sektora działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarza komunalnego.
    Należy bowiem wskazać, że Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek
    pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że
    zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług
    będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu,
    przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie
    odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do
    działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
    Podsumowanie
    W związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością cmentarna
    według udziału procentowego, wyliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia
    opartego na udziale liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej
    liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych
    odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Wobec powyższego stanowisko Miasta ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
    Następnie wątpliwości Miasta dotyczą ustalenia, czy Miasto dokonując odliczenia
    częściowego, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, stanowiącym, że w
    przypadku, gdy ww. proporcja przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego
    niepodlegająca odliczeniu wynikająca z faktur dokumentujących wydatki związane z
    cmentarzem, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10
    000 zł – ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
        W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
        wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia
        kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
        przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku
        naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi
        przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:
        Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w
        ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty
        podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w
        stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
        należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

    W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:
        Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
        czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
        należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z
        którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
        oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:
        W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
        1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
          wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł
          – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
        2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:
        W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust.
        2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
        terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:
        Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których
        mowa w ust. 10a, rozumie się:
        1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
          budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
        2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Należy powtórzyć, że zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
        Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się
        w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g
        stosuje się odpowiednio.
    Przepis art. 90 ust. 10 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, pozwala podatnikowi
    przyjąć, że proporcja wynosi 100% w sytuacji, gdy proporcja ta przekroczy 98% oraz
    kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania
    proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł.
    Przy czym to do podatnika należy uznanie, czy proporcja, w sytuacji, gdy przekracza
    98% będzie wynosić 100%. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że w sytuacji takiej
    podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, przy czym podatnik może z
    tego uprawnienia skorzystać lub nie. W sytuacji gdy podatnik nie skorzysta z
    przysługującego mu prawa i nie uzna, że proporcja ta wynosi 100%, będzie miał prawo
    do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem rzeczywistej proporcji w odniesieniu do
    wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną VAT i
    niepodlegającą opodatkowaniu, których nie jest w stanie odrębnie przyporządkować do
    działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. W sytuacji natomiast,
    gdy podatnik uzna, że proporcja ta wynosi 100% będzie miał prawo do pełnego
    odliczenia podatku VAT.
    W tym miejscu należy wskazać, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazano, że w
    związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością cmentarna
    według udziału procentowego, wyliczonego z zastosowaniem klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w

    całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób
    pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Natomiast we własnym stanowisku w odniesieniu do pytania nr 2 wskazują Państwo, że
    w przypadku zatem, gdy proporcja obliczona w sposób opisany w uzasadnieniu do pkt
    1 wniosku (obliczona według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna
    prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy
    zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w
    danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj.
    zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), przekroczy
    98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z
    zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma
    prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%. W przypadku gdy proporcja nie
    przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Tak więc co do zasady, Miasto dokonując odliczenia częściowego, zgodnie z przepisem
    art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy, stanowiącym, że w przypadku gdy proporcja przekroczyła
    98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z faktur
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, wynikająca z zastosowania
    proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – ma prawo uznać, że proporcja ta
    wynosi 100%.
    Natomiast w związku, z faktem, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z działalnością
    cmentarna według udziału procentowego, wyliczonego z zastosowaniem proporcji
    opartej o udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i
    osób pochowanych nieodpłatnie), Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano
    za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.
    Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z
    treści wniosku opisie stanu fatycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować
    indywidualnie.
    Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądu, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w

    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich
    się zawężają. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr
    78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa
    powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa
    sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje
    system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa,
    jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa
    podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie
    sprawy, w której została wydana.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie,
    interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
    W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko
    sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione
    w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte
    pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
      · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
      · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
      · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1
    Ordynacji podatkowej.