Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-128/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-08
Teza: PIT - w zakresie obowiązków płatnika związanych z ustalaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów na rzecz wykonawców
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z ustalaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów na rzecz wykonawców **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z ustalaniem 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych honorariów na rzecz wykonawców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Związek (dalej: X., Wnioskodawca) jest stowarzyszeniem twórczym zrzeszającym artystów i twórców ludzi teatru, estrady, tańca, radia, telewizji, filmu i dubbingu. X. działa na podstawie przepisów ustawy Prawo o Stowarzyszeniach (Dz. U. 01.79.855) i innych obowiązujących aktów prawnych oraz obowiązującego statutu i ma osobowość prawną.

Z tytułu wypłaconych wynagrodzeń na rzecz niektórych członków, pracowników, współpracowników (dalej: Wykonawców) X. działając na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, występuje (na podstawie m.in. art. 31 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w charakterze płatnika i zobligowany jest do obliczenia oraz poboru w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Do części przychodów z tytułu świadczeń, o których mowa w zdaniu poprzednim wypłacanych na rzecz Wykonawców zastosowanie znajdują przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Świadczenia).

W praktyce zdarza się sytuacja, w której na moment kalkulacji przez X. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od Świadczeń wypłacanych na rzecz danego Wykonawcy:

*   koszty uzyskania przychodów skalkulowane w oparciu o przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do Świadczeń wypłacanych przez X. na rzecz danego Wykonawcy za okres od początku roku podatkowego do miesiąca, za który wypłacana jest zaliczka, nie przekroczyły limitu, o którym mowa w art. 22 ust, 9a ustawy o PIT, jednocześnie jednak
*   całkowita wartość kosztów (skalkulowana w oparciu o przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) poniesionych przez Wykonawcę (z tytułów Świadczeń wypłacanych przez X. oraz inne podmioty) w okresie od początku roku podatkowego do miesiąca, za który wypłacana jest zaliczka przekroczyła limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   Wykonawca nie informuje X. o przekroczeniu przedmiotowego limitu (nie składa oświadczenia, o którym mowa w art. 32 ust, 7 oraz 41 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od Świadczeń wypłacanych na rzecz Wykonawcy z tytułów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym:
    *   wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu wspomnianych świadczeń wypłacanych na rzecz Wykonawcy przez X. nie przekroczyła jeszcze w danym roku podatkowym limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie jednak,
    *   łączna (sumaryczna) wartość kosztów podatkowych z tytułu wszystkich Świadczeń osiąganych przez danego Wykonawcę zarówno od X., jak i innych podmiotów przekroczyła w danym roku podatkowym wskazany limit, ale Wykonawca nie złożył X. oświadczenia o rezygnacji ze stosowania kosztów na podstawie art. 32 ust. 7 lub art. 41 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, X. ma obowiązek zaprzestania uwzględniania kosztów, skalkulowanych w oparciu o przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1 -3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od Świadczeń wypłacanych na rzecz Wykonawcy skalkulowanej w oparciu o koszty uzyskania przychodów obliczonych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji opisanej w pytaniu 1 tj. gdy:
    *   wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu Świadczeń wypłacanych na rzecz Wykonawcy przez X. nie przekroczyła jeszcze w danym roku podatkowym limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie jednak,
    *   łączna (sumaryczna) wartość kosztów podatkowych z tytułu wszystkich Świadczeń osiąganych przez danego Wykonawcę zarówno od X., jak i innych podmiotów przekroczyła w danym roku podatkowym wskazany limit, ale Wykonawca nie złożył X. oświadczenia o rezygnacji ze stosowania kosztów na podstawie art. 32 ust. 7 lub art. 41 ust. 11 ustawy o PIT prowadzi do powstania zaległości podatkowej po stronie X., od której zobligowany będzie do m.in. zapłaty odsetek za zwłokę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Z kolei na podstawie art, 32 ust. 1 ustawy o PIT zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust, 1a, wynoszą w zależności od wysokości osiągniętego dochodu 18% lub 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu. Za dochód, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust, 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Na podstawie ust. 7 przedmiotowego artykułu zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania.

Podobnie na podstawie art. 41. ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust, 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z kolei z ust. 11 powołanego artykułu płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania.

Oświadczenie, o ktorym mowa w zdaniu poprzednim składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami płatnicy podatku PIT wypłacający świadczenia, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT w celu kalkulacji zaliczki, zobligowani są do obniżenia przychodu odpowiadającego wysokości wypłacanego świadczenia o koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT. Tymczasem z zawartych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT zastrzeżeń wynika, że przepisy te stosuje się z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a ustawy o PU, zgodnie z którym „W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Z przedmiotowych przepisów wynika zatem, iż X. kalkulując zaliczki na podatek PIT z tytułu wskazanych świadczeń ma obowiązek kontrolowania limitu określonego w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. W przypadku, w którym kwota kosztów uzyskania przychodów od świadczeń wypłaconych przez X. obliczona, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 przekroczy limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a, X. ma obowiązek zaprzestania stosowania kosztów, o których mowa w powołanych art. 22 ust. 9 pkt 1 -3 ustawy o PIT.

Podkreślić należy, iż ustawa nie zawiera uregulowań, które nakładałyby na płatników stosujących 50% koszty uzyskania przychodów (na podstawie powołanego art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT) obowiązek monitorowania czy podatnik uzyskał takie koszty od innego płatnika. Na podstawie przedmiotowych przepisów należy przyjąć, że każdy płatnik kalkulując zaliczkę uwzględnia wyłącznie koszty przypisane do wynagrodzeń wypłacanych przez tegoż płatnika i zaprzestaje stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, w sytuacji:

*   gdy ich suma uzyskana z tytułu świadczeń przez jednego płatnika przekroczy kwotę wskazaną w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, lub
*   gdy osoba otrzymująca świadczenie złoży oświadczenie o rezygnacji ze stosowania kosztów na podstawie art. 32 ust. 7 lub art. 41 ust. 11 ustawy o PIT.

Podatnik kalkulując zaliczkę nie ma wiedzy na temat innych podlegających opodatkowaniu świadczeń wypłacanych na rzecz swoich pracowników, współpracowników, zleceniobiorców, a w konsekwencji i ponoszonych przez nich kosztów. Zaliczka określana przez danego płatnika odnosi się wyłącznie do wypłacanych przez niego (a nie inne podmioty) świadczeń - tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw, aby kalkulując przedmiotową zaliczkę brał pod uwagę wysokość kosztów osiąganych z tytułu innych świadczeń. Za przedmiotową interpretacją przemawia dodatkowo argument, iż płatnik nie ma faktycznej możliwości kontroli kosztów podatkowych uwzględnianych przez inne podmioty.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, dla potrzeb kalkulacji zaliczki z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT dokonanych na rzecz Wykonawców, X. uwzględnia wyłącznie koszty obliczane w oparciu o wypłacane przez siebie Świadczenia. Innymi słowy, w celu kalkulacji możliwych do odliczenia kosztów (limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT) X. nie ma obowiązku uwzględnienia kosztów ponoszonych przez Wykonawców z tytułu wspomnianych świadczeń otrzymanych przez innych płatników.

W konsekwencji, po stronie X. powstaje obowiązek zaprzestania stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, wyłącznie w sytuacji:

*   gdy ich suma uzyskana z tytułu świadczeń wypłacanych przez X. przekroczy kwotę wskazaną w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, lub
*   gdy Wykonawca złoży stosowne oświadczenie o rezygnacji ze stosowania kosztów na podstawie art. 32 ust. 7 lub art. 42 ust. 11 ustawy o PIT.

Resumując, zastosowanie przez X. tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów tj. uwzględnienie w kalkulacji zaliczki za dany miesiąc kosztów uzyskania przychodów w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 9a ust. 1 -3 ustawy o PIT, w sytuacji w której:

*   całkowita kwota kosztów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od przychodów osiągniętych przez Wykonawcę od X. od początku roku podatkowego nie przekroczy limitu 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 jednocześnie
*   całkowita kwota kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od przychodów osiągniętych przez Zleceniobiorcę od początku roku podatkowego przekroczy limit 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 oraz
*   X. nie otrzyma od Zleceniobiorcy zaświadczenia o rezygnacji ze stosowania kosztów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT,

jest działaniem prawidłowym.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązali podatkowych podatki.

Na podstawie jednak art. 26a § 1 Ordynacji Podatkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nie ujawnienia przez płatnika dochodów, o których mowa w art. 12, 13 i art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. (dalej: ustawa o PIT) do wysokości zaliczki, do której pobrania od tych dochodów zobowiązany jest płatnik.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż za błąd przy poborze zaliczek na podatek dochodowy: z tytułu umowy o pracę, stosunku służbowego, z pracy nakładczej, ze spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ustawy o PIT), z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PIT), a także z tytułu honorariów z praw autorskich, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i innych praw majątkowych (art. 18 ustawy o PIT) - odpowiada płatnik zobowiązany do poboru zaliczki.

Podatnik nie ponosi bowiem odpowiedzialności za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika, czy też niewykonania ich w ogóle. Zgodnie z art. § 1 par. 1 zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą przez płatnika w terminie płatności zaliczkę na podatek. W myśl art. 53 § 1 od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę.

Reasumując powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, jak również przenosząc je na opisany stan faktyczny stwierdzić należy, iż wyłącznie w sytuacji, w której X., jako płatnik zaliczek w podatku PIT z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 12, 13 i art, 18 ustawy o PIT, zaniżyłby ich wysokość, zobowiązany byłby do zapłaty odsetek za zwłokę z przedmiotowego tytułu (ewentualnie nie zapłaciłby zaliczki w terminie).

W opisanej w stanie faktycznym (oraz w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu) sytuacji, nie dochodzi jednak do zaniżenia zaliczki przez X.. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o PIT, X. ma obowiązek kalkulacji zaliczki na podatek PIT z tytułu świadczeń o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, wyłącznie w oparciu o wartość świadczeń wypłaconych właśnie przez X., jak wskazane zostało w uzasadnieniu do pyt. nr 1.

Innymi słowy, zaliczka z tytułu Świadczeń wypłacanych na rzecz Wykonawcy skalkulowana przez X. w oparciu o koszty uzyskania przychodów obliczone na podstawie art, 22 ust. 9 pkt 1- ustawy o PIT, w sytuacji w której:

*   wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu Świadczeń wypłacanych na rzecz Wykonawcy przez X. nie przekroczyła jeszcze w danym roku podatkowym limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, jednocześnie jednak
*   łączna (sumaryczna) wartość kosztów podatkowych z tytułu wszystkich świadczeń osiąganych przez danego Wykonawcę zarówno od X., jak i innych podmiotów przekroczyła w danym roku podatkowym wskazany limit, ale Wykonawca nie złożył X. oświadczenia o rezygnacji ze stosowania kosztów na podstawie art, 32 ust. 7 lub art. 42 ust. 11 ustawy o PIT została skalkulowana w sposób prawidłowy, w konsekwencji po stronie X. nie powstała zaległość podatkowa, z tytułu której X. byłby zobligowany do zapłaty odsetek za zwłokę na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.