Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.821.2021.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-20
Teza: Prawo do odliczenia i otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek; podatek-podatek naliczony; proporcja; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r.) uzupełnionym pismem z 25 listopada 2021 r. (data wpływu 1 grudnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

15 października 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia i otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Wniosek został uzupełniony pismem z 25 listopada 2021 r. (data wpływu 1 grudnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 listopada 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.821.2021.1.MGO.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Miasto będzie realizować projekt pn. „…”, który współfinansowany będzie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Województwa na lata 2014-2020. Niniejsze przedsięwzięcie to inwestycja celu publicznego.

Przedmiotem projektu jest instalacja w 3 miejskich budynkach użyteczności publicznej (obiekty M.), nowych źródeł ciepła opartych o OZE, które zastąpią dotychczasowe źródła oparte o węgiel. W ramach projektu zaplanowano instalację 2 źródeł opartych o biomasę (kotły na pellet o mocy odpowiednio 35 i 50 kW) oraz 1 źródła opartego o technologię pomp ciepła typu powietrze-woda zasilanych energią elektryczną o mocy odpowiednio 24kW. Projekt jest elementem szerokich działań związanych z ograniczeniem problemu „niskiej emisji” na terenie R. Podstawowym rezultatem projektu będzie ograniczanie emisji C02 i PM10 z instalacji służących do ogrzewania budynków użyteczności publicznej na terenie R.

Miasto jest jednostką zlecającą wszelkie prace w ramach projektu. Projekt zostanie zrealizowany rzeczowo w ramach jednego kontraktu obejmującego wykonanie wszystkich prac budowlanych. Po zakończeniu inwestycji wytworzony majątek zostanie przekazany w trwały zarząd do M., który będzie zarządzał budynkami wyposażonymi w źródła ciepła oparte o OZE.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu jako nabywca widnieje Miasto. M. jest jednostką organizacyjną Miasta, nie jest odrębnym podatnikiem.

Towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu będą wykorzystywane w następujący sposób:

a. Budynek szatniowo-administracyjny przy boisku M. R. – wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

b. Budynek szatniowo-administracyjny przy boisku M. N. – wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

c. Budynek zaplecza na ośrodku M. K. – różne kategorie czynności (czynności opodatkowanych jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

Wnioskodawca będzie wykorzystywał budynki szatniowo-administracyjne przy boiskach M. R. i M. N. wyłącznie do celów działalności gospodarczej, natomiast budynek zaplecza na ośrodku M. K. zarówno do celów prowadzenia działalności gospodarczej, jak i celów poza prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wydatki ponoszone na budynki szatniowo-administracyjne przy boiskach M. R. i M. N. można jednoznacznie przypisać do poszczególnego rodzaju działalności (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Natomiast w przypadku budynku zaplecza na ośrodku M. K. nie ma możliwości jednoznacznego przypisania do poszczególnego rodzaju działalności.

Miasto jest w stanie przypisać poszczególne wydatki do konkretnych budynków.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w odniesieniu do projektu „…” realizowanego przez Miasto, istnieje możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT?

**Stanowisko** **Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w piśmie z 25 listopada 2021 r.:**

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do projektu pn. „…”, Miasto w świetle art. 86 ust. 1 ustawy ma możliwość odliczenia podatku VAT w części dla obiektu zaplecza na ośrodku M. K. z zastosowaniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w całości dla budynków szatniowo-administracyjnych przy boiskach M. R. i M. N. lub też zgodnie z art. 87 ustawy ma możliwość otrzymania zwrotu różnicy podatku VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełniać podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego na kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższych unormowań, w przypadku gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto będzie realizować projekt pn. „…”. Przedmiotem projektu jest instalacja w 3 miejskich budynkach użyteczności publicznej (obiektach M.), nowych źródeł ciepła opartych o OZE. M. jest jednostką organizacyjną Miasta, nie jest odrębnym podatnikiem. Na fakturach dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu jako nabywca widnieje Miasto.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie budzi możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją przez Miasto projektu pn. „…”.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wykorzystywał budynki szatniowo-administracyjne przy boiskach M. R. i M. N. wyłącznie do celów działalności gospodarczej, natomiast budynek zaplecza na ośrodku M. K. zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i czynności poza działalnością. Miasto jest w stanie przypisać poszczególne wydatki do konkretnych budynków. Wydatki ponoszone na budynki szatniowo-administracyjne przy boiskach M. R. i M. N. Wnioskodawca jednoznacznie przypisał do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w przypadku budynku zaplecza na ośrodku M. K. Wnioskodawca nie ma możliwości alokowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jak już wyjaśniono na wstępie jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w celu odliczenia podatku naliczonego, podatnik w pierwszej kolejności winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w sytuacji, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. „Sposób określenia proporcji” (art. 86 ust. 2a) ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej gminy.

Jak wynika z informacji podanych przez Miasto budynki szatniowo-administracyjne przy boiskach M. R. oraz M. N. wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji ze względu na związek poniesionych wydatków wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesione w zakresie realizacji projektu w części dotyczącej budynku szatniowo-administracyjnego przy boisku M. R. oraz budynku przy M. N., z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do budynku zaplecza na ośrodku M. K. należy zauważyć, że jak wynika z informacji zawartych we wniosku budynek ten wykorzystywany jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz do czynności opodatkowanych tym podatkiem. Miasto w przypadku tego budynku nie ma możliwości przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy dokonana w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego wskazuje, że Miastu w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z budynkiem zaplecza na ośrodku M. K. będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z zastosowaniem „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy również pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym Miasto w związku z realizowanym projektem będzie miało również prawo do ubiegania się o zwrot różnicy podatku – o ile w rozliczeniu wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.