Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-334/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-19
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: agio; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2012 r. Wnioskodawca, jako komplementariusz powołał wraz z akcjonariuszem - spółką „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę komandytowo-akcyjną pod firmą: „Z” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka” lub „SKA”). W dniu 11 grudnia 2012 r. został złożony w Sądzie Rejonowym wniosek o rejestrację SKA w rejestrze przedsiębiorców, wraz z wnioskami o nadanie Spółce numeru NIP oraz rejestrację w Urzędzie Statystycznym. Obecnie procedura rejestracji Spółki we właściwych rejestrach jest w toku.

Spółka została zawiązana celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także zarządzania nieruchomościami na zlecenie.

Celem wyposażenia Spółki w majątek, a w szczególności umożliwienia wykonywania przez Spółkę zamierzonych zadań gospodarczych, obecny akcjonariusz zamierza wnieść do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntów, oraz inne wkłady niepieniężne lub pieniężne (dalej: „Wkład” lub „Wkłady”). Wniesienie Wkładu nastąpi w drodze zmiany umowy (statutu) Spółki. SKA może również dokonywać podwyższenia kapitału w przyszłości w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne wnoszone przez innych akcjonariuszy, którzy mogą w zamian obejmować akcje Spółki.

Akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez akcjonariusza po cenie emisyjnej równej wartości rynkowej Wkładu z dnia wniesienia do SKA. Część wartości lub kwoty Wkładu (ceny emisyjnej akcji SKA), odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych akcji, zostanie przekazana na kapitał zakładowy, pozostała część (tzw. agio) - na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wartość (kwota) o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA pokryty wniesionym przez akcjonariusza Wkładem?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega podwyższenie kapitału zakładowego SKA. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podatek powinien zostać naliczony od wartości (kwoty) Wkładu, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA.

Uzasadnienie.

Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że na mocy odesłania zawartego w art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”), przepisy przewidujące zasady ochrony podatnika (tj. art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej), który uzyskał indywidualną interpretację podatkową stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Wnioskodawcy zatem jako komplementariuszowi, który powołał Spółkę przysługuje prawo do wystąpienia do organów podatkowych o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zastosowanie przepisów podatkowych w zakresie dotyczącym działalności tej Spółki, tj. obowiązków Spółki jako podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka, która zastosuje się do wydanej interpretacji indywidualnej będzie zatem korzystać z ochrony przewidzianej w przepisach art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej.

1.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej „UPCC”), podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej: „PCC”) podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. Zgodnie z art. 1a pkt 1 UPCC, spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlegają PCC, jeżeli w chwili dokonania czynności siedziba spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 5 pkt 1 UPCC).

2.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 UPCC, przez zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) UPCC, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego, podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

3.

W rezultacie, w przypadku wniesienia przez akcjonariusza Wkładu do SKA, opodatkowaniu PCC podlega ta wartość Wkładu o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA. Za zasadnością takiego stanowiska przemawiają następujące względy:

(i)

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 UPCC, za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje (i) zwiększenie majątku spółki albo (ii) podwyższenie kapitału zakładowego. Wówczas w myśl art. 6 ust 1 pkt 8 lit. b) UPCC, podstawę opodatkowania PCC stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki osobowej. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową, w której istnieje kapitał zakładowy wyłącznie do niej zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 1 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. b) UPCC, zgodnie z którą podstawę opodatkowania ustala się w wysokości odpowiadającej wartości wkładu zwiększającej kapitał zakładowy spółki komandytowo -akcyjnej. W praktyce oznacza to, że o zakresie opodatkowania PCC wkładu akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie to jaka wartość takiego wkładu została przekazana na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. Ponieważ kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej tworzony jest z wkładów akcjonariuszy, określona w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 UPCC przesłanka wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego ma zastosowanie do wkładów wniesionych przez akcjonariuszy, natomiast przesłanka podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki  do wkładów komplementariusza (który zasadniczo nie wnosi wkładu na kapitał zakładowy).

(ii)

Wykładnia językowa przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust 1 pkt 8 lit. b) UPCC prowadzi zatem do jasnych i nie budzących wątpliwości konkluzji, iż podlega opodatkowaniu PCC wartość Wkładu akcjonariusza do SKA w kwocie o jaką w wyniku dokonania Wkładu podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA. Prymat wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego zastał wielokrotnie potwierdzony w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 372/04 wskazał, że: „(…) w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, (\`(...)\`) szczególnie (…) gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (\`(...)\`). Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (…).” W innym wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 840/07, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że: „(…) podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza kiedy ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową czy też celowościową (…)”. Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00 wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma ta wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów (…)”.

(iii)

Analiza przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) UPCC prowadzi również do wniosku, że użycie przez ustawodawcę w obu tych przepisach słowa „albo” oznacza, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu może podlegać wyłącznie wartość wniesionego wkładu o jaką podwyższono kapitał zakładowy. Oznacza to, że w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, do podstawy opodatkowania nie jest wliczana wartość wkładu nieprzekazana na kapitał zakładowy. Jeżeli bowiem w każdym wypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, PCC podlegałaby wartość wkładu a nie wartość o jaką podwyższono kapitał zakładowy, odwołanie się przez ustawodawcę do pojęcia „kapitału zakładowego” zarówno w art. 1 ust. 3 pkt 1 jak i art. 6 ust 1 pkt 8 lit. b) UPCC byłoby zbędne. Takie stanowisko natomiast stałoby w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. SA/Łd 842/10 wskazał „(…) Jak bowiem stanowi art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Zawarcie przez ustawodawcę w przytoczonym przepisie pomiędzy słowami „wartość wkładów do spółki osobowej” „wartość kapitału zakładowego” spójnika „albo”, stanowiącego alternatywę rozłączną oznacza, że ustawodawca wykluczył możliwość zsumowania wskazanych w przepisie wartości. Problemem jest więc, czy tą podstawą przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość wkładów, czy wartość kapitału zakładowego. W tej mierze, zdaniem Sądu, wskazówkę zawiera przepis art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w myśl którego spółka komandytowo -akcyjna jest spółką osobową. (…) wykładnia językowa przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiąca o podstawie opodatkowania w połączeniu z przytoczonym przepisem art. 1a pkt 1 tej samej ustawy daje wystarczające podstawy do udzielenia odpowiedzi na pytanie wnioskodawczyni zawarte we wniosku o interpretację. Nie można też podzielić poglądu organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) - nie można poprzestać na rezultatach wykładni językowej, zasadne jest bowiem skorzystanie również z wykładni systemowej zewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej, ze szczególnym uwzględnieniem jednego z jej rodzajów, tj. wykładni celowościowej. W konsekwencji, mając na uwadze treść ww. przepisu oraz fakt, że spółka komandytowo-akcyjna, jako jedyna ze spółek osobowych, wymienionych w definicji legalnej (art. 1a pkt 1 ustawy) posiada oprócz wkładów również kapitał zakładowy, organ uznał, iż podstawę opodatkowania w przypadku powstania tej spółki stanowi, tak jak to zostało wskazane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wartość wkładów i wartość kapitału zakładowego, czyli suma wartości wkładów komplementariuszy i kapitału zakładowego. W ocenie Sądu taka interpretacja powołanego przepisu jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem i stanowi nieuprawnione traktowanie spółki komandytowo-akcyjnej w sposób krzywdzący w stosunku do innych spółek tylko z tego powodu, że mimo posiadania charakteru spółki osobowej posiada również kapitał zakładowy. Gdyby ustawodawca miał taki cel, że podstawę opodatkowania w przypadku zawarcia umowy takiej spółki miałaby stanowić suma wartości wkładów i wartości kapitału zakładowego, to dałby temu wyraz w sformułowaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast w obowiązującym brzmieniu ww. przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy zawiera spójnik „albo” wykluczający możliwość łączenia  sumowania wartości wkładów i wartości kapitału przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wobec powyższego Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich błędną interpretację (…)”.

(iv)

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, jak wskazują T. Nierobisz. A. Wacławczyk (w): Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz Warszawa 2011: „(…) Nie można się (…) zgodzić (\`(...)\`), że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, ustalając podstawę opodatkowania bierzemy pod uwagę wyłącznie wartość wkładu do spółki (niezależnie od tego, czy taki wkład został odniesiony na kapitał zakładowy - jak w przypadku akcjonariusza, czy też nie). (…) Analizując specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej należy pamiętać, że majątek tej spółki stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, przy czym wkłady wnoszone przez akcjonariuszy tworzą kapitał zakładowy. Komplementariusz również może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. (…) Gdyby przepis dotyczący podstawy opodatkowania miał odnosić się wyłącznie do zwiększenia majątku spółki osobowej (niezależnie od pojęcia kapitału zakładowego), pojęcie kapitału zakładowego w definicji zawartej w art. 1 byłoby oczywiście zbędne. Podsumowując, w przypadku wkładów wnoszonych przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy, podstawę opodatkowania będzie stanowić wyłącznie wartość samego kapitału zakładowego (…)”.

(v)

Ponadto, przepisy art. 1 UPCC zawierają zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających PCC. Katalog ten nie przewiduje opodatkowania wniesienia przez akcjonariusza wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej przekazanego na kapitał zapasowy ani objęcia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość. Czynności te nie stanowią zmiany umowy spółki osobowej zdefiniowanej w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPCC, w szczególności nie dochodzi bowiem w ich wyniku do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Tymczasem, powyższy przepis przewiduje opodatkowanie wyłącznie podwyższenia kapitału zakładowego, a nie kapitału zapasowego.

(vi)

Stanowisko, zgodnie z którym opodatkowaniu PCC podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej a wartość aportu akcjonariusza w części przekazanej na kapitał zapasowy nie stanowi podstawy opodatkowania znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „(\`(...)\`) majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Powyższe nie wyklucza możliwości wniesienia wkładu na kapitał zakładowy również przez komplementariusza, który uzyskuje wówczas status akcjonariusza. (\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji nowych akcji. W związku z powyższym obecni bądź przyszli wspólnicy Spółki wniosą wkłady niepieniężne (np. środki trwałe, prawa majątkowe oraz wierzytelności, w tym wierzytelności z tytułu pożyczek), których wartość może być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych akcji. W konsekwencji, część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, a powstała nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy. Jak zostało wyżej wspomniane w odniesieniu do kapitału zakładowego oraz wkładów akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej, a w odniesieniu do wkładów komplementariuszy z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Zauważyć zatem należy, iż objęcie, przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy ani do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy. Reasumując, w przedstawionej sytuacji, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, tym samym wartość wniesionego aportu do Spółki (S.K.A.) w części przekazanej na kapitał zapasowy nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem. (…)”

Analogiczne stanowisko wynika także z innych interpretacji podatkowych Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej, tj.

*   ILPB2/436-66/11-2/MK z dnia 22 czerwca 2011 r.,
*   ILPB2/436-271/10-2/MK z dnia 15 marca 2011 r.,
*   ILPB2/436-104/10-7/JK z dnia 19 lipca 2010 r.,
*   ILPB2/436-115/09-2/MK z dnia 28 września 2009 r.

Stanowisko to podzielają również Dyrektorzy innych Izb Skarbowych, przykładowo w interpretacji nr IPTPB2/436-14/12-3/AK z dnia 24 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w pełni potwierdził stanowisko, zgodnie z którym „(…) W kontekście przytoczonej regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy zauważyć, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów. tj.:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej, przy czym w myśl art. 132 § 1 Kodeksu komplementariusz może wnieść wkład do spółki na kapitał zakładowy lub inne fundusze oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone regulacje w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo -akcyjnej. W konsekwencji, w sytuacji wniesienia przez akcjonariusza wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego natomiast do podstawy opodatkowania nie będzie wliczany wkład w części przekazywanej na kapitał zapasowy spółki. W przeciwnym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłoby bezprzedmiotowe. (\`(...)\`)”.

Analogiczne rozstrzygnięcia zaprezentowane zostały także w interpretacji nr IPTPB2/436-35/11 -2/KK z dnia 3 listopada 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi czy interpretacji nr IPPB2/436-417/09-2/MZ z dnia 11 stycznia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

4.

Reasumując, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, PCC podlegać będzie wartość kapitału zakładowego SKA podwyższonego w wyniku Wkładów wniesionych do Spółki zarówno przez obecnego jak i ewentualnych przyszłych akcjonariuszy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo -akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych -przez każdego komplementariusza oraz ich wartość, wysokość kapitału - zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika bowiem, że przy zmianie umowy spółki – w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych).

Podkreślić należy, iż z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich – bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Zatem, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo -akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na zakończenie odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych tak sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego, wreszcie interpretacji indywidualnych należy wyjaśnić, iż wszystkie te rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach, co tym samym oznacza, że nie mogą one stanowić bezpośredniej materialnoprawnej podstawy przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. Jednakże, w przypadku przywołanych interpretacji indywidualnych należy wspomnieć, iż zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wykonaniu powyższego przepisu Minister Finansów może dokonać zmiany każdej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej.

Dodatkowo, w kwestii powołanego w sprawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 842/10 wskazać należy, iż zostało ono uchylone na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11.

W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził , iż „(…) sąd pierwszej instancji w tym wypadku błędnie ograniczył się do wyników wykładni językowej art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 1a pkt 1 u.p.c.c. i wyników tej wykładni nie zweryfikował stosując inne rodzaje wykładni.” Dalej Sąd wskazał, iż „skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wkładu na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału.” Ostatecznie w przywołanym wyroku skład orzekający wskazał, że „(…) przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.