Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.176.2019.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-27
Teza: Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu wydatków na kursy i szkolenia uzupełniające, aktualizujące wiedzę i kompetencje Zarządzających.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs; spółki-spółka kapitałowa; szkolenie; umowa-umowa zlecenia; wydatek; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2019 r. (data nadania 13 czerwca 2019 r., data wpływu 19 czerwca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.176.2019.2.AS i 0113-KDIPT2-3.4011.258.2019.1.ID z dnia 5 czerwca 2019 r. (data nadania 5 czerwca 2019 r., data odbioru 10 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu wydatków na kursy i szkolenia uzupełniające, aktualizujące wiedzę i kompetencje Zarządzających – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu wydatków na kursy i szkolenia uzupełniające, aktualizujące wiedzę i kompetencje Zarządzających.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), wchodząca w skład Grupy Kapitałowej, jak również inne spółki z grupy kapitałowej (dalej: „GK”), zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, dalej: „Ustawa”), podjęły działania mające na celu ukształtowanie i stosowanie w spółkach z GK zasad wynagradzania członków organu zarządzającego i członków organu nadzorczego określonych Ustawą.

Zgodnie z zapisami Ustawy, możliwe było nawiązanie stosunku prawnego z członkami organu zarządzającego na podstawie umowy cywilnoprawnej, bądź też świadczenie usług zarządzania przez członka organu zarządzającego prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, Spółka była zobowiązana zawrzeć z członkiem organu zarządzającego umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji, z obowiązkiem świadczenia osobistego takiego członka, bez względu na to, czy działa on w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Wnioskodawca jak każda ze spółek z grupy kapitałowej zawarła z osobami wchodzącymi w skład Zarządu umowy zlecenia o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: „Umowy”), które zastąpiły dotychczas stosowane umowy o pracę.

Obowiązkowe szkolenia dla Zarządzających

Na mocy przedmiotowej Umowy, jak również późniejszego Aneksu do umowy zlecenia o świadczenie usług w zakresie zarządzania, osoby pełniące funkcje zarządcze w Spółce w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Zarządzający”) zobowiązane są w szczególności do:

*   uczestnictwa w konferencjach, seminariach i szkoleniach niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków przez Zarządzającego na rzecz Spółki wynikających z Umowy,

*   uczestnictwa w konferencjach, seminariach i szkoleniach związanych z poznawaniem struktury i zasad skutecznego zarządzania instytucją, z którą łączy go Umowa, niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków przez Zarządzającego na rzecz Spółki wynikających z Umowy,

*   uczestnictwa w spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem Umowy, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań (zadań) umownych,

*   odbywania podróży w kraju i za granicą związanych z wykonywaniem obowiązków umownych.

Zgodnie z treścią zapisów Umowy, Spółka może ponosić lub refinansować koszty indywidualnych kursów oraz szkoleń, których uczestnikami będą Zarządzający. Szczegółowy zakres szkoleń, w jakich Zarządzający zobowiązani są do udziału, określony został w formie załącznika do Umowy.

Zarządzający, w zakresie odpowiadającym powierzonym obowiązkom, jest zobowiązany do udziału w szkoleniach uzupełniających, aktualizujących wiedzę i kompetencje z zakresu wynikającego z:

*   wytycznych European Securities & Market Authority, związanych z wykonaniem dyrektywy 2014/65/UE (MiFID II), dotyczących organów zarządzających operatorów rynku i dostawców usług w zakresie udostępniania informacji, w zakresie następujących obszarów wiedzy ogólnej i specjalistycznej:
    *   każdego z istotnych obszarów działalności operatora rynku;
    *   rachunkowości i sprawozdawczości finansowej;
    *   planowania strategicznego;
    *   zarządzania konfliktem interesów zarządzania ryzykiem;
    *   zgodności działalności z prawem i audytem wewnętrznym;
    *   w odpowiednich przypadkach − rynków lokalnych, regionalnych i globalnych;
    *   otoczenia regulacyjnego oraz
*   Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych („Rozporządzenie BMR”), w zakresie:
    *   w odpowiednich przypadkach, szkoleń z zakresu funkcjonowania rynków regulowanych;
    *   w odpowiednich przypadkach, zasad funkcjonowania instrumentów finansowych;
    *   w odpowiednich przypadkach, regulacjom rynków finansowych wpływającym na zakres stosowania Rozporządzenia BMR,

*   statusu Spółki jako podmiotu opracowującego wskaźniki referencyjne.

Ubezpieczenie D&O

Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy oraz regulacjami obowiązującymi w Grupie Kapitałowej, Spółka obejmuje Zarządzających ubezpieczeniem typu D&O, tj. ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej, zapewniającym osobom objętym ubezpieczeniem m.in. niezwłoczną pomoc prawną w przypadku otrzymania roszczenia bądź wystąpienia okoliczności mogących skutkować wniesieniem roszczenia przez potencjalnego poszkodowanego. Władze Spółki realizują swoje zadania zarówno jako organ statutowy Spółki (jako jedność − in gremio) oraz poprzez swoich członków, których stanowią Zarządzający i którzy, w związku z tym faktem, ponoszą szczególną odpowiedzialność, za należyte prowadzenie spraw Spółki.

W aspekcie odpowiedzialności Zarządzających należy mieć na uwadze, że w przypadku hipotetycznego poniesienia szkody przez osobę trzecią obowiązujące przepisy nie wymagają od niej pełnej wiedzy na temat zaistniałych okoliczności, w tym wiedzy o faktycznym sprawcy szkody i pozwalają jej skierować swoje roszczenie do Spółki, jej Zarządu i Rady Nadzorczej jako organów lub do kierowników jednostki, a także do spółek zależnych i ich zarządów i rad nadzorczych, by osoby te wskazały faktycznego sprawcę szkody. Teoretycznie, przy braku możliwości wykazania wymaganych przesłanek ekskulpacyjnych lub egzoneracyjnych, osoby, przeciwko którym skierowano roszczenie, mogą nie uwolnić się od odpowiedzialności za szkody, których nie wyrządziły.

Polisą ubezpieczenia D&O objęci są Zarządzający, jak również inne osób wskazane w polisie oraz Szczególnych Warunkach Ubezpieczenia (SWU), jako tzw. osoby ubezpieczone.

Oprócz kosztów porady prawnej, umowa ubezpieczenia zapewnia pokrycie kosztów udziału w postępowaniach urzędowych, kosztów zastępstwa procesowego oraz gwarantuje wypłatę odszkodowania (zasądzonego prawomocnym wyrokiem lub uzgodnionego w drodze ugody pozasądowej) i możliwych do ubezpieczenia kar i grzywien administracyjnych.

Ponadto, Ubezpieczyciel zobowiązany jest do pokrywania m.in. kosztów posiedzeń doradczych konsultantów ds. komunikacji w sytuacjach kryzysowych oraz do refundacji Spółce kosztów kontroli lub inspekcji przeprowadzonej przez organ administracji publicznej, o ile taka refundacja była konieczna i wymagana na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Co istotne, zakres ubezpieczenia obejmuje również odpowiedzialność solidarną ubezpieczonych osób fizycznych i spółek, m.in. za zobowiązania publicznoprawne na podstawie artykułu 116 i 116a, w związku z artykułem 107 Ordynacji Podatkowej, a także roszczenia regresowe spółek do osób ubezpieczonych z tytułu kar nakładanych na te spółki z winy osób ubezpieczonych.

Umowa ubezpieczenia obejmuje roszczenia zgłoszone w uzgodnionym okresie ubezpieczenia, niezależnie od tego, kiedy miało miejsce zdarzenie powodujące szkodę. Ochrona obejmowałaby zatem również nieograniczony okres poprzedzający zawarcie umowy (tzw. pełne pokrycie wsteczne albo retroaktywne). Dodatkowo, jeżeli umowa nie zostanie odnowiona, Ubezpieczyciel będzie − przez uzgodniony w umowie okres (tzw. przedłużony okres zgłaszania roszczeń) − odpowiadał jeszcze za roszczenia wniesione po wygaśnięciu okresu ubezpieczenia, o ile wynikałyby one z okoliczności zaistniałych przed wygaśnięciem okresu ubezpieczenia.

Umowa ubezpieczenia nie ogranicza w żaden sposób charakteru podmiotu mogącego wnieść ewentualne roszczenie, jednak statystyki Ubezpieczycieli wskazują, że w większości przypadków takie roszczenie wnosi sam Ubezpieczający, tj. Spółka zawierająca umowę i opłacająca składkę, i to ona pozostaje głównym beneficjentem zawartej umowy. Poprzez zawartą umowę Spółka i jej spółki zależne zwiększą swoje możliwości pokrycia potencjalnych szkód wyrządzonych przez członków swoich organów oraz inne osoby ubezpieczone i nie będą musiały się obawiać o to, że prywatny majątek osób ubezpieczonych może nie wystarczyć na pokrycie potencjalnych szkód wyrządzonych przez te osoby w czasie prowadzenia spraw Spółki lub jej spółek zależnych.

Wskazany w Szczególnych Warunkach Ubezpieczenia (SWU) zakres ubezpieczenia dzieli się na cztery zakresy:

1.  Ochrona Osób Ubezpieczonych (tzw. Zakres A),
2.  Pokrycie Kosztów Spółki zwalniającej z odpowiedzialności Osoby Ubezpieczone (tzw. Zakres B),
3.  Obrona Spółki w zakresie roszczeń dotyczących obrotu papierami wartościowymi (tzw. Zakres C),
4.  Obrona Spółki ponoszącej solidarną odpowiedzialność z jedną z Osób Ubezpieczonych (tzw. Zakres D),

przy czym Ubezpieczyciel nie dokona podziału składki między te cztery zakresy, pobierając jedną zryczałtowaną składkę łączną, w całości opłacaną przez głównego beneficjenta umowy, tj. Spółkę. Istotnym jest, że Spółka nie ma wiedzy, jak Ubezpieczyciel kalkuluje wysokość zryczałtowanej składki i jak poszczególne Zakresy ubezpieczenia wpływają na jej ostateczną wysokość. Stanowi to tajemnicę handlową Ubezpieczyciela.

Składka opłacona jest z góry i pozostaje niezmienna w całym okresie trwania umowy ubezpieczenia bez względu na zmiany personalne na stanowiskach zarządczych i menedżerskich lub nadzorczych (tj. pracowników lub osób powołanych do pełnienia funkcji) w Spółce.

Zgodnie z wynegocjowanymi Szczególnymi Warunkami Ubezpieczenia (SWU) wskazany powyżej Zakres A chroni jakąkolwiek osobę fizyczną, która była, jest lub w okresie ubezpieczenia zostanie m.in.:

1.  Członkiem Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Konsultacyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorem Zarządzającym lub członkiem innego porównywalnego organu wykonawczego lub nadzorczego,
2.  Osobiście odpowiedzialnym wspólnikiem, osobą powołaną do prowadzenia spraw,
3.  Menadżerem tymczasowym,
4.  Prokurentem lub pełnomocnikom o ogólnym zakresie umocowania,
5.  Zastępcą osób wymienionych w powyższych punktach,
6.  osobą odpowiedzialną za prowadzenie ksiąg rachunkowych w ramach funkcji zarządczych lub nadzorczych,
7.  Pracownikiem Spółki lub jej spółki zależnej:
    *   jeżeli i tak długo, jak są odpowiedzialni zarządzający przedsiębiorstwem, jego funkcją lub jednostką organizacyjną (menedżerowie), lub
    *   jeżeli jako faktyczni lub nieoficjalni dyrektorzy lub Członkowie Zarządu wykonują zadania Dyrektorów łub Członków Zarządu, lub
    *   jako osoba powołana, odpowiedzialna za zarządzanie ryzykiem zgodności (Compliance Officer), lub jako specjalni dyrektorzy powołani na mocy postanowień prawa lub standardów biznesowych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów i zasad, np. ochrony danych, przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, bezpieczeństwa i higieny pracy, lub
    *   o tyle, i w takim zakresie, w jakim wniesione zostaną przeciwko nim Roszczenia lub wszczęte zostaną przeciwko nim Postępowania Urzędowe obok innych Osób Ubezpieczonych w rozumieniu niniejszego paragrafu, niezależnie od charakteru zatrudnienia/powołania przez Spółkę.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami SWU, ochroną ubezpieczeniową obejmowani są także współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) ww. osób w związku z popełnionym przez te ww. osoby błędnym działaniem lub zaniechaniem objętym ochroną ubezpieczeniową.

Mając na uwadze, iż opisany powyżej krąg osób ubezpieczonych jest otwarty i elastyczny, Ubezpieczyciel i Spółka, z przyczyn obiektywnych, nie prowadzą ewidencji osób objętych ochroną ubezpieczeniową i w konsekwencji wielkość składki nie jest w żaden sposób uzależniona od hipotetycznej liczby osób mogących być objętych ochroną ubezpieczeniową.

Na co wskazywano powyżej, składka jest zryczałtowana i nie podlega zmianom na skutek rozszerzenia lub zawężenia kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Wynika to z tego, że nie determinuje to ekspozycji na ryzyko Ubezpieczyciela (ta jest uzależniona od wielkości, działalności i szkodowości Spółki), oraz z tego, że jedynie wybrane grupy osób objętych ubezpieczeniem mogą zostać dookreślone, a liczba pozostałych osób objętych ubezpieczeniem jest niemożliwa do określenia i Ubezpieczyciel nie jest wstanie stwierdzić, czy krąg osób ubezpieczonych faktycznie się zmienia.

Należy także zauważyć, że w momencie zakończenia pracy lub współpracy (pełnienia funkcji) ze Spółką lub z którąś z jej spółek zależnych przez jakąkolwiek osobę ubezpieczoną osoba ta jest nadal objęta ochroną ubezpieczeniową. Uzasadnienie takiej konstrukcji leży w statystykach Ubezpieczycieli, którzy wskazują na istotny udział roszczeń wysuwanych do byłych członków władz spółek w ogólnej liczbie roszczeń pokrywanych z umów ubezpieczenia członków władz spółek.

W związku z przedstawionym w niniejszym wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opisanych świadczeń, przyznawanych Zarządzającym powinny zostać zaliczone do przychodów Zarządzających a tym samym, czy powstaną dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zarządzających z tytułu opisanych świadczeń powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do sformułowania użytego we wniosku o interpretację, Spółka wyjaśniła, że określenie „innych wydarzeniach o podobnym charakterze”, rozumieć należy wydatek finansowany przez spółkę z jej funduszy operacyjnych na takie cele, jak: szkolenia, seminaria, warsztaty, prelekcje, panele mające na celu wywiązanie się Spółki z nakładanych na nią obowiązków regulacyjnych w zakresie podnoszenia kwalifikacji osób Zarządzających, a także wydatki ponoszone w związku z udziałem osób Zarządzających w konferencjach, forum, panelach ściśle związanych z przedmiotem działalności Spółki oraz mających wpływ na jakość świadczonych przez Spółkę usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu opisanych w stanie faktycznym kosztów udziału Zarządzających szkoleniach uzupełniających, aktualizujących wiedzę i kompetencje z zakresu wynikającego z:
    1.  wytycznych European Securities & Market Authority, związanych z wykonaniem dyrektywy 2014/65/UE (MiFID II), dotyczących organów zarządzających operatorów rynku i dostawców usług w zakresie udostępniania informacji, w zakresie następujących obszarów wiedzy ogólnej i specjalistycznej:
        *   każdego z istotnych obszarów działalności operatora rynku;
        *   rachunkowości i sprawozdawczości finansowej;
        *   planowania strategicznego;
        *   zarządzania konfliktem interesów zarządzania ryzykiem;
        *   zgodności działalności z prawem i audytem wewnętrznym;
        *   w odpowiednich przypadkach − rynków lokalnych, regionalnych i globalnych;
        *   otoczenia regulacyjnego oraz
    2.  Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych („Rozporządzenie BMR”), w zakresie:
        *   w odpowiednich przypadkach, szkoleń z zakresu funkcjonowania rynków regulowanych,
        *   w odpowiednich przypadkach, zasad funkcjonowania instrumentów finansowych,
        *   w odpowiednich przypadkach, regulacjom rynków finansowych wpływającym na zakres stosowania Rozporządzenia BMR,
    3.  statusu Spółki S.A. jako podmiotu opracowującego wskaźniki referencyjne,stanowią dla Zarządzającego przychód z działalności świadczonej osobiście (nieodpłatnego świadczenia), a tym samym czy powstaną dla Wnioskodawcy (jako płatnika) obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zarządzających z tytułu opisanych w pytaniu 1 świadczeń powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów?
3.  Czy w przypadku zawartej przez Spółkę i opisanej w stanie faktycznym umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (polisy ubezpieczenia D&O) zryczałtowana składka ubezpieczeniowa opłacana przez Spółkę stanowi dla Zarządzających objętych ubezpieczeniem przychód podatkowy, od którego Spółka, jako płatnik, byłaby zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na kursy i szkolenia uzupełniające, aktualizujące wiedzę i kompetencje Zarządzających.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie Nr 1 i 3) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, kosztami uzyskania przychodów mogą być tylko takie wydatki, które wpływają na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła tych przychodów. Ponadto wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT).

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz został właściwie udokumentowany.

Wydatki ponoszone przez pracodawcę na szkolenia zleceniobiorców nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując kwalifikacji przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy kierować się kryterium racjonalności poniesionego wydatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Spółkę można zakwalifikować jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ są niezbędne do bieżącej działalności Spółki.

Udział w szkoleniach, konferencjach, bądź też innych wydarzeniach o podobnym charakterze jest obligatoryjny dla Zarządzających i wynika z zapisów Umowy o świadczenie usług zarządzania.

Celem uczestnictwa Zarządzających we wskazanych wyżej wydarzeniach jest dostosowanie sposobów funkcjonowania Spółki do zmiennych warunków prawnych, ekonomicznych i technicznych, jak również pozyskanie niezbędnej Zarządzającym wiedzy w zakresie możliwych kierunków rozwoju oraz budowania pozycji i wizerunku Spółki, dbanie o wypracowany wizerunek, w tym także poprzez obowiązkowy udział w szkoleniach, konferencjach i innych wydarzeniach związanych z przedmiotem działalności Spółki, a mających wpływ na jakość świadczonych przez Spółkę usług.

Obligatoryjne szkolenia i konferencje, w których uczestniczą Zarządzający jednoznacznie odbywane są z korzyścią dla Spółki, gdyż przyczyniają się do jej rozwoju, podnoszą jakość świadczonych przez Spółkę usług, przyczyniają się do budowania wizerunku Spółki i dbania o ten wizerunek oraz pozwalają dostosować jej działalności do zmiennych warunków otoczenia prawnego, ekonomicznego i technicznego.

Powyższe wskazuje, iż ww. koszty charakteryzują się celowością ich poniesienia. Przesłankę celowości kosztu uważa się bowiem za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł − obiektywnie oceniając − oczekiwać takiego efektu.

Spółka wskazała, że na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.98.2017.2.KB.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje jednoznaczny związek pomiędzy szkoleniami i konferencjami, w których biorą udział Zarządzający a przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca zawarł z osobami wchodzącymi w skład Zarządu umowy zlecenia o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: „Umowy”), które zastąpiły dotychczas stosowane umowy o pracę.

Na mocy przedmiotowej Umowy, jak również późniejszego Aneksu do umowy zlecenia o świadczenie usług w zakresie zarządzania, osoby pełniące funkcje zarządcze w Spółce w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Zarządzający”) zobowiązane są w szczególności do:

*   uczestnictwa w konferencjach, seminariach i szkoleniach niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków przez Zarządzającego na rzecz Spółki wynikających z Umowy,

*   uczestnictwa w konferencjach, seminariach i szkoleniach związanych z poznawaniem struktury i zasad skutecznego zarządzania instytucją, z którą łączy go Umowa, niezbędnych do prawidłowego wykonywania obowiązków przez Zarządzającego na rzecz Spółki wynikających z Umowy,

*   uczestnictwa w spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem Umowy, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań (zadań) umownych;

*   odbywania podróży w kraju i za granicą związanych z wykonywaniem obowiązków umownych.

Zgodnie z treścią zapisów Umowy, Spółka może ponosić lub refinansować koszty indywidualnych kursów oraz szkoleń, których uczestnikami będą Zarządzający. Szczegółowy zakres szkoleń, w jakich Zarządzający zobowiązani są do udziału, określony został w formie załącznika do Umowy.

Zarządzający, w zakresie odpowiadającym powierzonym obowiązkom, jest zobowiązany do udziału w szkoleniach uzupełniających, aktualizujących wiedzę i kompetencje z zakresu wynikającego z:

*   wytycznych European Securities & Market Authority, związanych z wykonaniem dyrektywy 2014/65/UE (MiFID II), dotyczących organów zarządzających operatorów rynku i dostawców usług w zakresie udostępniania informacji, w zakresie następujących obszarów wiedzy ogólnej i specjalistycznej:
    *   każdego z istotnych obszarów działalności operatora rynku;
    *   rachunkowości i sprawozdawczości finansowej;
    *   planowania strategicznego;
    *   zarządzania konfliktem interesów zarządzania ryzykiem;
    *   zgodności działalności z prawem i audytem wewnętrznym;
    *   w odpowiednich przypadkach − rynków lokalnych, regionalnych i globalnych;
    *   otoczenia regulacyjnego oraz

*   Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/1011 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie indeksów stosowanych jako wskaźniki referencyjne w instrumentach finansowych i umowach finansowych lub do pomiaru wyników funduszy inwestycyjnych („Rozporządzenie BMR”), w zakresie:
    *   w odpowiednich przypadkach, szkoleń z zakresu funkcjonowania rynków regulowanych;
    *   w odpowiednich przypadkach, zasad funkcjonowania instrumentów finansowych;
    *   w odpowiednich przypadkach, regulacjom rynków finansowych wpływającym na zakres stosowania Rozporządzenia BMR,

*   statusu Spółki jako podmiotu opracowującego wskaźniki referencyjne.

Zauważyć należy, że aby wydatki Spółki na kursy i szkolenia uzupełniające, aktualizujące wiedzę i kompetencje Zarządzających można było uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki winien łączyć ich ze Spółką stosunek pracy lub inny równorzędny. W przypadku, gdy Zarządzający nie są pracownikami Spółki, konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu Spółki, przewidujących finansowanie lub zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami Spółki.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Spółka może ponosić lub refinansować koszty indywidualnych kursów oraz szkoleń, których uczestnikami będą Zarządzający, zgodnie z treścią zapisów umowy zlecenia o świadczenie usług w zakresie zarządzania, a szczegółowy zakres szkoleń, w jakich Zarządzający zobowiązani są do udziału, określony został w formie załącznika do Umowy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wydatki Spółki na kursy i szkolenia uzupełniające, aktualizujące wiedzę i kompetencje Zarządzających poniesione na podstawie umowy zlecenia o świadczenie usług zarządzania, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki pod warunkiem, że z zawartych umów/uchwał, bądź z postanowień/regulaminów/statutu Spółki, wynika konieczność poniesienia ww. wydatków na rzecz Zarządzających.

Należy przy tym podkreślić, że ciężar, co do prawidłowego udokumentowania ww. wydatków, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a uzyskaniem przychodu spoczywa na Spółce, bowiem musi wykazać, że poniosła koszt zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy Spółka może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów wydatki na kursy i szkolenia uzupełniające, aktualizujące wiedzę i kompetencje Zarządzających, wskazać należy, że – jak wynika z treści rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej − szkolenia i konferencje są obowiązkiem Zarządzających, a ich celem jest uzupełnianie, aktualizacja wiedzy i kompetencji z zakresu:

*   wiedzy ogólnej i specjalistycznej:
    *   każdego z istotnych obszarów działalności operatora rynku;
    *   rachunkowości i sprawozdawczości finansowej;
    *   planowania strategicznego;
    *   zarządzania konfliktem interesów zarządzania ryzykiem;
    *   zgodności działalności z prawem i audytem wewnętrznym;
    *   w odpowiednich przypadkach − rynków lokalnych, regionalnych i globalnych;
    *   otoczenia regulacyjnego oraz

*   w zakresie:
    *   w odpowiednich przypadkach, szkoleń z zakresu funkcjonowania rynków regulowanych;
    *   w odpowiednich przypadkach, zasad funkcjonowania instrumentów finansowych;
    *   w odpowiednich przypadkach, regulacjom rynków finansowych wpływającym na zakres stosowania Rozporządzenia BMR,

*   statusu Spółki jako podmiotu opracowującego wskaźniki referencyjne.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że celem uczestnictwa Zarządzających w ww. kursach i szkoleniach jest dostosowanie sposobów funkcjonowania Spółki do zmiennych warunków prawnych, ekonomicznych i technicznych, jak również pozyskanie niezbędnej Zarządzającym wiedzy w zakresie możliwych kierunków rozwoju oraz budowania pozycji i wizerunku Spółki, dbanie o wypracowany wizerunek, w tym także poprzez obowiązkowy udział w szkoleniach, konferencjach i innych wydarzeniach związanych z przedmiotem działalności Spółki, a mających wpływ na jakość świadczonych przez Spółkę usług.

Zaznaczono, że obligatoryjne szkolenia i konferencje, w których uczestniczą Zarządzający, jednoznacznie odbywane są z korzyścią dla Spółki, gdyż przyczyniają się do jej rozwoju, podnoszą jakość świadczonych przez Spółkę usług, przyczyniają się do budowania wizerunku Spółki i dbania o ten wizerunek oraz pozwalają dostosować jej działalności do zmiennych warunków otoczenia prawnego, ekonomicznego i technicznego.

Powyższe uzasadnia celowość ponoszenia wydatków związanych z udziałem Zarządzających w szkoleniach i konferencjach związanych z przedmiotem działalności Spółki.

Przesłankę celowości kosztu uważa się bowiem za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Uczestnictwo Zarządzających w obowiązkowych kursach i szkoleniach uzupełniających, aktualizujących wiedzę i kompetencje Zarządzających, określonych w formie załącznika do umowy zlecenia o świadczenie usług w zakresie zarządzania, dają korzyści Spółce, gdyż przyczyniają się do jej rozwoju, podnoszą jakość świadczonych przez Spółkę usług, przyczyniają się do budowania wizerunku Spółki i dbania o ten wizerunek oraz pozwalają dostosować jej działalność do zmiennych warunków otoczenia prawnego, ekonomicznego i technicznego.

Oczywiście podkreślić należy, że żadne z działań podejmowanych przez Zarządzających w ramach umowy zarządzania nie gwarantuje samo w sobie osiągnięcia przez Spółkę jakiegokolwiek przychodu, niemniej jednak działania te ze swej istoty pozostają kluczowe z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności, a zatem kluczowe z punktu widzenia samej możliwości uzyskania przychodu z tej działalności lub co najmniej zabezpieczenia jego źródła.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu kursów i szkoleń uzupełniających, aktualizujących wiedzę i kompetencje Zarządzających, mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ze swej istoty mają służyć do osiągnięcia przez Spółkę przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu wydatków na kursy i szkolenia uzupełniające, aktualizujące wiedzę i kompetencje Zarządzających należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna, stosownie do treści sformułowanego do wniosku pytania Spółki, wydana została w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu wydatków na kursy i szkolenia uzupełniające, aktualizujące wiedzę i kompetencje Zarządzających.

W kwestii innych wydatków związanych z działalnością Zarządzających na rzecz Spółki organ podatkowy będzie mógł się wypowiedzieć dopiero po złożeniu stosownego wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.