Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1509/14/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-13
Teza: Dot. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych po jej rozpoczęciu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Od 1 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (sklasyfikowaną pod symbolem PKD 69.10.Z). Przedmiot działalności stanowi świadczenie usług prawniczych na rzecz osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Na mocy umowy zlecenia, zawartej na czas nieokreślony, Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz kancelarii adwokackiej. Oprócz wskazanych usług podejmuje zlecenia zastępowania adwokatów w sądach. Równocześnie Wnioskodawczym posiada status aplikanta adwokackiego (od 2014 r. planowany czas zakończenia szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej przypada w 2017 r.) i z tego tytułu zobowiązana jest do uiszczania opłaty rocznej za aplikację adwokacką oraz miesięcznych składek członkowskich z tytułu przynależności do samorządu adwokatów. Wiedzę zdobywaną podczas aplikacji Wnioskodawczyni wykorzystuje w bieżącej działalności gospodarczej, a status aplikanta adwokackiego jest niezbędny do świadczenia wskazanych wcześniej usług prawniczych, polegających na zastępowaniu adwokatów w sądach, jak również stanowi warunek współpracy, który został postawiony przez kancelarią adwokacką, z którą współpracuje.

W konsekwencji, bez odbywania aplikacji nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w obecnym kształcie. Wnioskodawczym uiszcza opłatę roczną za aplikację adwokacką w systemie ratalnym. Ponadto, co miesiąc uiszcza składkę członkowską w kwocie 50 zł, z tytułu przynależności do samorządu adwokatów. Opłaty powyższe reguluje przelewem bankowym (okazjonalnie może to być wpłata dokonana bezpośrednio w jednostce samorządu adwokackiego) na rachunek odpowiedniej jednostki samorządu adwokackiego, więc ich poniesienie dokumentowane jest przez bankowe potwierdzenia przelewu. Wnioskodawczyni prowadzi księgowość na zasadach ogólnych ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty za szkolenie aplikantów adwokackich oraz obligatoryjne składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu adwokatów, uiszczane przez Wnioskodawczynię, mogą zostać zaliczone obecnie i w przyszłości (do momentu zakończenia aplikacji - pod warunkiem kontynuowania pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług prawniczych) do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej zważywszy, że status aplikanta i uzyskana w trakcie szkolenia wiedza są warunkami niezbędnymi do prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, a koszty poniesione w związku z odbywaną aplikacją zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej są przez nią ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, tj. w celu umożliwienia świadczenia usług prawniczych, jako aplikant adwokacki. Status aplikanta adwokackiego i związane z nim uprawnienie do zastępowania adwokatów umożliwiają Wnioskodawczyni prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, w ramach szkolenia w toku aplikacji adwokackiej Wnioskodawczyni nabywa wiedzę i umiejętności potrzebne do świadczenia usług prawniczych. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej (opłaty za szkolenie oraz składki aplikanckie) mogą zostać zaliczone obecnie i w przyszłości (do momentu zakończenia aplikacji i pod warunkiem kontynuowania pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest świadczenie usług prawniczych) - w dacie ich poniesienia - do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zwrot „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem związku z charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2011 r., Sygn. II FSK 1147/2010).

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości.

W przedstawionym stanie faktycznym istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatków na aplikację adwokacką i obligatoryjne składki członkowskie, a uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem wiedzę zdobywaną w trakcie aplikacji adwokackiej Wnioskodawczyni wykorzystuje w bieżącej działalności gospodarczej. Ponadto, status aplikanta adwokackiego jest warunkiem świadczenia przez Wnioskodawczynię usług na rzecz kancelarii adwokackiej, z którą współpracuje regularnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Status ten jest również niezbędny do świadczenia usług prawniczych polegających na zastępowaniu adwokatów w sądach, co także wchodzi w skład działalności Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, że wydatki związane z dokształcaniem można podzielić na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbywanie płatnej aplikacji adwokackiej bezspornie należy do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, w zakresie świadczenia usług prawniczych.

Należy również zauważyć, że wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Aplikacja adwokacka bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty opłaty rocznej (opłacanej ratalnie) za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej oraz miesięczne składki członkowskie z tytułu przynależności do samorządu adwokatów można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej.

Na potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2014 r. Sygn. IBPBI/1/415-11/14/SK i z 6 czerwca 2014 r. Sygn. IBPBI/1/415-314/14/SK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2014 r. Sygn. IPPB1/415-277/14-2/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą (który co do zasady ma charakter osobisty).

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni od 1 lipca 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawniczych. W ramach tej działalności współpracuje z kancelarią adwokacką na rzecz której, na postawie zawartej umowy zlecenia świadczy usługi. Oprócz tychże usług, podejmuje także zlecenia zastępowania adwokatów w sądach. Dla możliwości świadczenia tych usług niezbędne jest posiadanie przez Wnioskodawczynię statusu aplikanta adwokackiego. Status ten posiada od 2014 r. i z tego tyt. zobowiązana jest do uiszczania opłaty rocznej za aplikację adwokacką oraz miesięcznych składek członkowskich z tyt. przynależności do samorządu adwokatów. Zdobytą podczas aplikacji wiedzę Wnioskodawczyni wykorzystuje w bieżącej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeśli w istocie, jak wskazano we wniosku, odbycie wskazanej we wniosku aplikacji jest warunkiem niezbędnym uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a zdobyta podczas aplikacji wiedza jest wykorzystywana, w tej działalności, co ma (będzie miało) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez nią usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki poniesione w 2014 r. po rozpoczęciu działalności gospodarczej, jak i ponoszone w latach następnych, tytułem odbywania aplikacji adwokackiej (koszty aplikacji oraz składki członkowskie z tyt. przynależności do samorządu adwokatów), mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć przy tym należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaliczenie wydatków, o których mowa we wniosku ponoszonych od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w 2014 r. oraz w latach następnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, jest w ogóle możliwe bowiem w momencie ich poniesienia istnieje już (będzie istnieć) to źródło przychodów, zważywszy że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1 lipca 2014 r. W konsekwencji wydatki tytułem odbywania aplikacji adwokackiej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej pod warunkiem należytego ich udokumentowania. Pamiętać jednakże należy, że to na Wnioskodawczyni spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków na ww. aplikację z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zakresie zdarzenia przyszłego, stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.