Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-970/11-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-01
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy przy transakcji dobrowolnego i odpłatnego umorzenia udziałów i akcji w Spółce zbywanej będzie, jako wydatek Wnioskodawcy na nabycie umarzanych udziałów i akcji, wartość nominalna nowych udziałów własnych wydanych Udziałowcowi w zamian za wniesione przez niego aportem udziały i akcje w Spółce zbywanej?
Słowa kluczowe: akcja; aport; nabycie; transakcja; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2011r. (data wpływu 28.11.2011r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 17.01.2012r. nr IPPB3/423-970/11-2/AG (data doręczenia 20.01.2012r.) pismem z dnia 20.01.2012r. (data wpływu 23.01.2012r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej; „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym, którego udziałowcem jest osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej: „Udziałowiec”). Udziałowiec wniósł aportem do Spółki udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej (dalej obie spółki zwane jako; „Spółka zbywana”). Wskutek przedmiotowej transakcji aportu, w zamian za wniesione do Spółki udziały i akcje w Spółce zbywanej, Udziałowiec otrzymał nowe udziały w Spółce, a Spółka stała się właścicielem udziałów i akcji w Spółce zbywanej.

W konsekwencji dokonanej transakcji, Spółka stała się większościowym udziałowcem w Spółec zbywanej i uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zbywanej. Nowe udziały w Spółce zostały objęte przez Udziałowca po wartości nominalnej równej wartości podniesionego w Spółce kapitału zakładowego (bez agio).

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, Spółka - za wynagrodzeniem - umorzy udziały i akcje posiadane w Spółce zbywanej w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego (które polega na zbyciu udziałów i akcji na rzecz Spółki zbywanej oraz ich późniejszego umorzenia przez ten podmiot polegającego na prawnym unicestwieniu praw i obowiązków inkorporowanych w takich udziałach i akcjach). W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy kosztem uzyskania przychodów przy transakcji dobrowolnego i odpłatnego umorzenia udziałów i akcji w Spółce zbywanej będzie wartość nominalna nowych udziałów własnych wydanych Udziałowcowi w zamian za wniesione przez niego aportem udziały i akcje w Spółce zbywanej.

W piśmie z dnia 20.01.2012r. Spółka wyjaśniła, że wszystkie podmioty, tj. również spółki których udziały, akcje są zbywane (Spółka Zbywana) biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do E. opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy przy transakcji dobrowolnego i odpłatnego umorzenia udziałów i akcji w Spółce zbywanej będzie, jako wydatek Wnioskodawcy na nabycie umarzanych udziałów i akcji, wartość nominalna nowych udziałów własnych wydanych Udziałowcowi w zamian za wniesione przez niego aportem udziały i akcje w Spółce zbywanej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów i akcji za wynagrodzeniem w Spółce zbywanej, które Wnioskodawca objął (otrzymał) w zamian za udziały Spółki wydane Udziałowcowi w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcowi w Spółce. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego umorzenia przez Wnioskodawcę udziałów i akcji w Spółce zbywanej za wynagrodzeniem, pierwotnie otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy w związku z planowaną transakcją będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w ramach operacji wymiany udziałów.

Generalnie, wymiana udziałów, stanowi odmianę transakcji objęcia udziałów w zamian za aport w postaci udziałów (akcji), której konsekwencje po stronie spółki nabywającej (tj. Wnioskodawcy w ramach opisanego wyżej zdarzenia przyszłego) uregulowane zostało w szczególności w art. 12 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT. W myśl art. 16 ust. 1. pkt 8e) Ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (posiadanych na skutek wymiany udziałów w Spółce zbywanej), wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie ww. udziałów i akcji stanowią koszt podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów wydanych Udziałowcowi w zamian za otrzymane udziały i akcje w Spółce zbywanej. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki na objęcie udziałów i akcji Spółki zbywanej w ramach operacji wymiany udziałów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie dalszej odsprzedaży przedmiotowych udziałów i akcji w Spółce zbywanej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT reguluje kwestię wysokości kosztów podatkowych, jak i momentu ich odliczenia dla celów podatkowych w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów. W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że operacja tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów stanowi formę ich odpłatnego zbycia. Wynika to z faktu, że na umorzenie dobrowolne udziałów składają się dwie czynności prawne: transakcja zbycia przez wspólnika (tu: Wnioskodawcę) udziałów i akcji na rzecz Spółki zbywanej oraz późniejsze umorzenie przez Spółkę zbywaną tych udziałów i akcji (jako unicestwienie praw i obowiązków wspólnika, którego udziały są umarzane). Nie pozostawia zatem wątpliwości okoliczność, że w przypadku transakcji umorzenia dobrowolnego polegającego m. in. na zbyciu udziałów i akcji na rzecz Spółki zbywanej, jedyną odmiennością w stosunku do klasycznej umowy sprzedaży udziałów osobie trzeciej, jest fakt, że udziały te nie są zbywane na rzecz osoby trzeciej, lecz na rzecz podmiotu, który te udziały wydał.

Co więcej, przepisem art. 2 pkt 4) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono pkt 2 art. 10 ust. 1 Ustawy CIT, który regulował kwestię ustalania dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W związku z powyższą nowelizacją, od 1 stycznia 2011r, dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Innymi słowy, od 1 stycznia 2011 r. transakcja tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów, która polega m. in. na zbyciu udziałów na rzecz spółki, która je wydała w celu ich dalszego umorzenia kwalifikowana jest dla celów podatkowych jak standardowa umowa sprzedaży udziałów, co dodatkowo uzasadnia konkluzję, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziałów, do którego — w rozważanym zdarzeniu przyszłym — odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT.

Podsumowując, operacja zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki zbywanej w ramach procedury tzw. umorzenia dobrowolnego, stanowi odpłatne zbycie udziałów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT. Zatem, kalkulując kwotę potencjalnego dochodu podatkowego osiąganego na takiej transakcji, Wnioskodawca rozpoznaje koszty podatkowe w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcowi w ramach opisywanej wyżej wymiany udziałów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prezentowane przez niego stanowisko, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów, kosztem podatkowym na takiej transakcji jest wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcowi w zamian za otrzymany aport znajduje potwierdzenie np. w wiążącej interpretacji prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 maja 2011r. (sygn. IPPB3/423-189/11-5/AG) oraz w wiążącej interpretacji prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 12 sierpnia 201 I r. (sygn. ILPB3/423-209/11-2/EK).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko - pomimo, że uprzednio nie znajdowało oparcia bezpośrednio w brzmieniu przepisów Ustawy CIT (przed 1 stycznia 2011r.) - znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, w tym w wydanych interpretacjach podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych (jakkolwiek, wydanych na podstawie Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku, tj. przed wprowadzeniem powołanego wyżej art. 16 ust. I pkt 8e) Ustawy CIT).

Przykładowo, stanowisko, iż koszt uzyskanie przychodów w przypadku zbycia przez spółkę nabywającą udziałów otrzymanych w ramach operacji wymiany udziałów indywidualne stanowi wartość nominalną tychże udziałów, podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 roku (sygn. IPPB5/423 534/1O-6/DG) i 7 maja 2009 roku (sygn. IPPB3/423-104/09-2/AG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 lutego 2008 roku (sygn. ILPB3/423-266/07-2/HS).

Analogicznie wypowiedział się również między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 roku (sygn. akt. I SA/Bk 155/2008), wskazując: „Wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu. Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji”. Zatem obecne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT potwierdza wcześniejszą słuszną praktykę organów podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, jeżeli zostaną spełnione przesłanki art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas na moment transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca nie rozpozna przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w spółce zbywającej.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, tj. w katalogu zawierającym wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powołanego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce).

Z treści wniosku oraz uzupełnienia do tego wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył w ramach wymiany udziałów udziały i akcje w spółkach kapitałowych (Spółce zbywanej). Spółka wskazała ponadto, iż te udziały i akcje w Spółce Nabywanej, mogą zostać zbyte Spółce zbywanej celem umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne).

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Natomiast umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”). Zgodnie z art. 359 § 1 ksh akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów/akcji (umorzenie dobrowolne) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte były dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a więc traktowane były jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Klasyfikacja taka oznaczała, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 01 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony. W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne udziałów/akcji, tj. odpłatne zbycie udziałów/akcji na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest rozliczane przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu przez podatnika na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dokonując jednak wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż skutek zbycia udziałów lub akcji spółki tej spółce celem ich umorzenia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotom trzecim. W tym drugim przypadku podatnik rozpoznaje bowiem przychód podatkowy w wysokości całego uzyskanego wynagrodzenia i koszt jego uzyskania w wysokości wydatku poniesionego na nabycie udziałów w momencie zbycia w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy, poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za przychód podatkowy.

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

Tym samym brak możliwości zaliczenia do przychodów kwot otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części odpowiadającej wydatkom na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji) powoduje, iż wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że ustawodawca posługuje się w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, zwrotem „z odpłatnego zbycia”. Skoro zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, iż koszt nabycia bądź objęcia udziałów (akcji) zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy – wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualna zapłatę w gotówce). Koszty nabycia lub objęcia udziałów i akcji Spółki zbywanej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny odpowiadać nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowca w zamian za otrzymane udziały/akcje Spółki zbywanej. Udziały te stanowią bowiem swoiste wynagrodzenie wydawane temu Udziałowcowi w zamian za otrzymane prze Wnioskodawcę udziały i akcje Spółki zbywanej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów/akcji będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały/akcje nabyte w ramach wymiany udziałów, lub
2.  wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów/akcji będzie niższe lub równe poniesionym ww. wydatkom.

W pierwszym z ww. przypadków do przychodów Wnioskodawcy zaliczeniu podlegać będzie tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały/akcje nabyte w ramach wymiany udziałów. W drugim przypadku, całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do jego przychodów.

W konsekwencji zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie udziałów/akcji Spółki zbywanej (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały/akcje nabyte w ramach wymiany udziałów) - zarówno w części pokrywającej, jak i przekraczającej otrzymane wynagrodzenie - w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji. Jeżeli zaś wynagrodzenie, z tytułu zbycia udziałów/akcji Spółki zbywanej w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów/akcji (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały/akcje nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty tych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W efekcie, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów/akcji Spółki zbywanej celem umorzenia ponad wydatki na nabycie tych udziałów/akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Udziałowcowi Spółki w ramach wymiany udziałów, w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów/akcji będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę przedmiotowe wydatki. Jednocześnie wydatki na nabycie tych udziałów/akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce wydanych Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego zapadły w indywidualnych sprawach innych podatników i co do zasady nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podstawą interpretacji indywidualnej jest sam przepis prawa. Ponadto powołane interpretacje zostały w większości wydane w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.