Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.687.2025.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-06
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego od nabycia od gminy w ramach umowy
zamiany działek przy zastosowaniu prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany
nieruchomości-nieruchomość niezabudowana
odliczenia-brak prawa do odliczenia
teren-teren niezabudowany
umowa-umowa zamiany
zamiana
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania
obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego od nabycia od Gminy w ramach umowy zamiany działek nr 1 i nr 2,
    stanowiących grunty przeznaczony dla celów gospodarki leśnej, przy zastosowaniu
    sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj.
    prewspółczynnikiem. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27
    czerwca 2025 r. (data wpływu 8 września 2025 r.) oraz z 4 września 2025 r. (data wpływu
    10 września 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako: PGL LP) działa na podstawie
    ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 567) (dalej jako: „UL”
    lub „ustawa o lasach”), oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP
    zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego
    zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami
    oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku
    Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).
    W myśl art. 32 ust. 1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca
    osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.
    Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności
    finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.
    Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki
    organizacyjne:
    1. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;
    2. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
    3. nadleśnictwa;
    4. inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (w tym: ..., które
      koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego
      „...”, analizuje możliwości pozyskania środków pomocowych dla sektora leśno-
      drzewnego).
    W ramach struktury PGL LP, Nadleśnictwo ... (dalej: Nadleśnictwo lub Wnioskodawca)
    prowadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL).
    Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z
    którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu,
    utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną,

    pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia,
    zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja
    pozaprodukcyjnych funkcji lasu.
    Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności
    gospodarczej- przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja
    pozaprodukcyjnych funkcji lasu).
    W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w
    sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie
    Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Z 1994 r. nr 14, poz. 692) (dalej jako: rozporządzenie), w
    Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność
    gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się
    działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu
    oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3
    rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną
    Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na
    podstawie rachunku ekonomicznego.
    W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia rozliczenia pomiędzy jednostkami Lasów
    Państwowych są rozliczeniami wewnętrznymi w ramach jednej jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, a
    ewentualne przepływy środków, o ile faktycznie wystąpią będą niezależny od
    dokonywanych transakcji.
    W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) (zwanej dalej: ustawa o VAT),
    Nadleśnictwo wykonuje m. in. następujące czynności:
    - sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1
      pkt 1 UL;
    - sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;
    - dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL );
    - ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL );
    - przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);
    - sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych
      lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie,
      nieprzydatne Lasom Państwowym (art. 40a UL).
    Nadleśnictwo ... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
    rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą
    zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów
    i usług Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej - zasadniczo
    drewna, ale również choinek, zwierzyny, co stanowi główne źródło sprzedaży
    wykonywanej przez Nadleśnictwo. Przeznaczenie lasu do produkcji leśnej nierozerwalnie
    wiąże się z hodowlą lasu, która polega na zachowaniu i wzbogacaniu istniejących lasów
    (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych, poprzez zalesianie gruntów. Aby
    uzyskać odpowiednio wysoką produktywność drzewostanów, należy zacząć od
    odpowiedniej bazy nasiennej, na którą składają się wybrane drzewostany i drzewa o
    najlepszej jakości, których nasiona lub części wykorzystywane są do produkcji sadzonek
    lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach

    leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy są następnie poddawane zabiegom
    pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren, z którego drzewa uprzednio wycięto w ramach
    rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew
    naturalny. Istotną część zakładanych upraw stanowi przebudowa drzewostanów, która
    polega na ich wzbogacaniu poprzez wprowadzanie cennych gatunków liściastych.
    Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne
    (rolne, nieużytki), poprzedzonego ich badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem
    gleby. Każda odnowiona i zalesiona powierzchnia podlega corocznej ocenie, a w
    szczególności w 2-5 roku istnienia upraw udatności, której celem jest między innymi
    określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do osiągnięcia właściwego
    zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy proces pielęgnowania
    lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu i obejmuje szereg czynności
    gospodarczych związanych z pielęgnowaniem drzewostanu i siedliska wykonywanych
    celem utrzymania stabilności drzewostanu, zachowania sprawności siedliska i uzyskania
    wysokiej produkcji surowca drzewnego, przy zachowaniu naturalnej różnorodności
    biologicznej lasu. Zabiegi pielęgnacyjne takie jak pielęgnowanie gleby w uprawach leśnych,
    cięcia pielęgnacyjne – czyszczenia wczesne i późne, trzebieże wczesne i późne, służą
    poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na różnym etapie jego hodowli. Na
    proces hodowli lasu składają się także różne działania dotyczące ochrony drzew przed
    zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i roślinnym oraz
    czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami żywiołowymi. Nie
    sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli lasu, wspomnieć
    tylko można, że dla produktywności drzewostanów służą ponadto działania inwestycyjne
    związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych. Efektem tego
    długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do sprzedaży.
    Z powyższego opisu wynika zatem, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli
    czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego
    łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej,
    połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia
    celu ekonomicznego. Nadleśnictwo podejmuje zatem działania w zakresie gospodarki
    leśnej produkcyjnej: pozyskanie drewna, zrywka drewna, hodowla lasu (między innymi:
    czyszczenia wczesne i późne, odnowienia zrębów zalesienia, pielęgnowanie upraw,
    melioracje agrotechniczne, przygotowanie gleby), ochrona lasu przed czynnikami
    szkodotwórczymi, ochrona przeciwpożarowa lasu, sprzedaż drewna i użytków ubocznych,
    produkcja sadzonek. Drewno pozyskiwane jest podczas cięć rębnych oraz podczas cięć w
    młodnikach CP-P, w trzebieżach selekcyjnych wczesnych (TW) i późnych (TP). Z kolei
    sortymentami przeznaczonymi do sprzedaży jest drewno wielkowymiarowe,
    średniowymiarowe i małowymiarowe. Działania te służą działalności gospodarczej
    Nadleśnictwa, ponieważ sprzedaż produktów lasu podlega opodatkowaniu VAT.
    Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak:
    dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków
    trwałych.
    Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż
    gospodarcza tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT,
    czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tzw. cele
    „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art.
    6 i 7 ustawy o lasach.
    Chodzi tutaj przykładowo o:

    1) zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki
      życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
    2) ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne
      fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
        a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,
        b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
        c) walory krajobrazowe,
        d) potrzeby nauki.
    Ponadto, jednym z pozaprodukcyjnych zadań Nadleśnictwa jest prowadzenie edukacji
    leśnej społeczeństwa.
    Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług
    związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż
    gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT, to jest zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia
    proporcji".
    Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć.
    Prewspółczynnik ustalony na 2025 rok wynosi 82% i zdaniem Nadleśnictwa spełnia
    kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT.
    Z dniem 21 września 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych
    rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych (Dz.U. z 2021
    r., poz. 1623) [dalej: Specustawa]. Zgodnie z art. 1 Specustawy, nieruchomości Skarbu
    Państwa pozostające w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe
    mogą być przedmiotem zamiany na lasy, grunty i inne nieruchomości w przypadkach
    uzasadnionych potrzebami i celami:
    a) polityki państwa związanej ze wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów
      dotyczących energii, elektromobilności lub transportu, służących upowszechnianiu
      nowych technologii oraz poprawie jakości powietrza, albo
    b) strategicznej produkcji dla obronności państwa, wysokich technologii elektronicznych i
      procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej, lotnictwa,
      motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych.
    Z art. 2 ust. 6 Specustawy wynika natomiast, że drugą stroną umowy zamiany może być
    wyłącznie:
    a) państwowa osoba prawna w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 16 grudnia 2016
      r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 735 ze zm.) lub
    b) osoba prawna, w której Skarb Państwa posiada większość akcji w rozumieniu art. 2 pkt
      2 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym, lub
    c) jednostka samorządu terytorialnego.
    W wykonaniu ww. regulacji Specustawy – dnia 14 września 2023 r. doszło do zawarcia aktu
    notarialnego (Reper. ...) stanowiącego wielostronną umowę zamiany pomiędzy Skarbem
    Państwa PGL LP a Gminą ....

    Umowę zamiany strony zawarły w trybie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2021 roku o
    szczególnych rozwiązaniach związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych a
    jej zawarcie uzasadnione jest potrzebami i celami polityki państwa związanej ze
    wspieraniem rozwoju i wdrażaniem projektów dotyczących energii, elektromobilności lub
    transportu, służących upowszechnianiu nowych technologii oraz poprawie jakości
    powietrza to jest budowie fabryki części do ogniw akumulatorowych do samochodów
    elektrycznych, oraz strategicznej produkcji obronności państwa, wysokich technologii
    elektronicznych i procesorów, elektromobilności, innowacyjnej technologii wodorowej,
    lotnictwa, motoryzacji oraz przemysłu tworzyw sztucznych a działki nabyte w wyniku
    zamiany przez Gminę ... przeznaczone będą na utworzenie ....
    Przedmiotem tej umowy jest zamiana określonych ściśle w Załączniku do Specustawy
    nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Lasów Państwowych
    położonych na terenie Gminy Miasta ... z nieruchomościami stanowiącymi własność
    Gminy ..., przy czym m.in. Gmina Miasta ... przenosi prawo własności gruntów na rzecz
    Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo ...
    w zamian za co Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe
    Nadleśnictwo ... przenosi prawo własności nieruchomości na rzecz Gminy ..., a transakcja
    ta odbyła się bez żadnych dopłat (zgodnie z § 2 ww. aktu notarialnego).
    W oparciu o ww. przepisy Specustawy przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę ...
    na podstawie wielostronnego aktu notarialnego Reper. ... z dnia ... 2023 r. Nadleśnictwo
    otrzymało od Gminy 2 działki gruntowe o nr ewid. 1 i 2.
    Zostało to udokumentowane fakturą VAT nr ... z dnia ...2023, która wykazuje wartości
    netto ... zł, VAT ... zł, brutto ... zł.
    Na wszystkich działkach nabytych od Gminy ... możliwe jest prowadzenie przez
    Wnioskodawcę gospodarki leśnej.
    Opisana dostawa i nabycie działek w ramach umowy zamiany ze Skarbem Państwa
    zawieranej w wykonaniu Specustawy, jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów i
    zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega po stronie Gminy
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina ... wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę na
    dostawę ww. działek, w której zastosowała do dostawy 23% podatek VAT.
    Co istotne, w art. 2 ust. 1 Specustawy, ustawodawca uregulował procedurę zamiany
    nieruchomości, z której wynika m.in., że Lasy Państwowe mogą dokonywać zamiany
    lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w ich zarządzie
    jedynie na lasy, grunty i inne nieruchomości, na których jest możliwe prowadzenie
    gospodarki leśnej.
    Zgodnie z treścią operatu szacunkowego sporządzonego dla przejmowanych
    nieruchomości:
    1) dz. 1 – stanowi grunt leśny,
    2) dz. 2 – stanowi grunt leśny.
    Dla wszystkich otrzymanych od Gminy nieruchomości, tj. dz. 1 i 2 na dzień dokonania
    zamiany obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z
    którym przedmiotowe działki znajdowały się na terenie oznaczonym symbolem:
    · „RL” – tereny lasów.
    Jednocześnie podkreślić należy, że z założenia specustawy wszystkie grunty nabyte od
    Gminy w ramach zamiany nieruchomości, będą służyły Wnioskodawcy do prowadzenia
    gospodarki leśnej. Na gruncie ustawy o VAT oznacza to, że nabycie nieruchomości

    zamiennych w trybie Specustawy, będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji celów
    gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej na tych nieruchomościach,
    w ramach której wykonywane będą czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT,
    w szczególności sprzedaż drewna. Wszystkie wymienione nieruchomości niezależnie od
    tego, czy będą nabyte z naliczonym podatkiem VAT, czy zwolnione z tego podatku, jako
    tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, wykorzystywane będą przez
    Nadleśnictwo między innymi do czynności opodatkowanych VAT.
    Wątpliwości budzi wystawiona na rzecz Wnioskodawcy faktura nr ... przez Gminę ..., gdzie
    dla terenów leśnych, niezabudowanych, dla których obowiązuje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje przeznaczenie pod tereny lasów
    (ozn. symbolem „TL”) – Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    Działka nr 1 nie jest zabudowana. Działka nr 2 nie jest zabudowana.
    Dla działki nr 1 MPZP przewiduje przeznaczenie „RL” - tereny lasów i nie przewiduje
    możliwość zabudowy. Dla działki nr 2 MPZP przewiduje przeznaczenie „RL” - tereny lasów i
    nie przewiduje możliwość zabudowy.
    Działki nr 1 i nr 2 zgodnie z treścią ustawy o lasach są wykorzystywane do gospodarki
    leśnej, tj. są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak również
    służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (innym niż
    działalność gospodarcza).
    Działka nr 1 i nr 2 nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania
    VAT.
    Nabycie przedmiotowych działek nr 1 i nr 2 będzie służyło Nadleśnictwu do realizacji
    celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak również
    zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT. Gospodarka leśna
    obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane VAT, głównie sprzedaż
    drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład edukacja społeczeństwa
    czy też ochrona gatunkowa. Nabyte działki od Gminy można przyporządkować zarówno
    do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców
    leśnych, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz skoro działania
    realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki
    leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika
    z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do
    zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji
    lasu) będą służyły również czynnościom innym niż działalność gospodarcza, tj.
    mieszczącym się poza podatkiem VAT. Działalność gospodarcza prowadzona w ramach
    gospodarki leśnej, polega na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu, tj. drewna,
    sadzonek, nasion, choinek, stroiszu, karpiny.
    Powyższe oznacza, że działki nr 1 i nr 2 będą wykorzystywane zarówno do celów
    opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i
    jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż gospodarcza).
    Opisane nieruchomości nie będą służyły czynnościom zwolnionym z VAT.
    Działka nr 1 jak i nr 2 są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.
    Nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do celów
    działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku „Dla działek nr 1 i 2 nie jest możliwe

    przyporządkowanie wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu
    art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach
    prowadzenia na działce gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą
    działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o
    lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze
    pozaprodukcyjnych funkcji lasu)”.
    Działka nr 1 i 2 nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT.
    Nadleśnictwo nie ustala proporcji, o której mowa w art. 90 ust 2-9a ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    Faktura dokumentująca nabycie działki nr 1 i działki nr 2 została wystawiona na nabywcę,
    którym jest Nadleśnictwo .... Faktura nr ... dokumentuje dostawę działek nr 1 i nr 2.

## Pytanie

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego od nabycia od Gminy, w ramach umowy zamiany zawartej w
    wykonaniu przepisów Specustawy, gruntów przeznaczonych dla celów gospodarki leśnej,
    przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, tj. prewspółczynnikiem?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Działki Gminy ..., które Nadleśnictwo nabyło w zamian za nieruchomości zamieniane w
    ramach Specustawy dla celów gospodarki leśnej będą wykorzystywane do wykonywania
    przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna
    oraz innych produktów leśnych, dlatego też Wnioskodawca będzie mógł korzystać z prawa
    do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Odliczeniu
    podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich nabytych od Gminy nieruchomości
    opodatkowanych VAT. Ponieważ jednak, wykorzystanie nieruchomości do celów
    gospodarki leśnej oznacza, że będą one służyć nie tylko celom produkcyjnym, ale i innej
    działalności wykonywanej przez Nadleśnictwo w ramach szeroko rozumianej gospodarki
    leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o
    prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym
    dalej „podatkiem”, podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2) eksport towarów;
    3) import towarów na terytorium kraju;
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę
    towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Wynika z tego, że nieruchomość (grunt) spełnia opisaną powyżej definicję towaru, a jej
    nabycie w ramach zamiany stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT.
    W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U z 2023 r., poz.
    1610 t.j.) (dalej: KC), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na
    drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności

    innej rzeczy. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność
    rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis
    art. 604 KC daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o
    sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, zbliżoną do umowy sprzedaży, a
    zasadnicza różnica pomiędzy tymi stosunkami prawnymi polega na tym, że w miejsce
    świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze
    względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być
    ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania
    zamienianymi nieruchomościami jak właściciel. Z uwagi na powyższe przepisy należy
    stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest
    niczym innym, jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.
    Podatnikami podatku VAT są, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi natomiast, że
    działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Odnosząc się do transakcji zamiany nieruchomości w ramach Specustawy wskazać należy,
    że jest ona tutaj dokonywana pomiędzy czynnymi podatnikami VAT. Co za tym idzie,
    przeniesienie przez Gminę własności gruntów na rzecz Wnioskodawcy w zamian za
    dostawę nieruchomości zamiennej – w tym przypadku od Skarbu Państwa PGL LP
    Nadleśnictwa ..., stanowi odpłatną dostawę towaru. Czynność ta będzie udokumentowana
    wystawioną przez Gminę fakturą VAT, zaś cena wynikająca z faktury zawierać będzie
    podatek VAT naliczony według obowiązującej stawki. Wątpliwość Nadleśnictwa sprowadza
    się do odpowiedzi, czy może on skorzystać z obniżenia podatku należnego o wartość
    podatku naliczonego przy dostawie gruntów na podstawie opisanej zamiany.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi
    suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia
    towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie
    faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jest jako czynny podatnik VAT może korzystać z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT. Prawo
    to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi
    wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji
    prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między
    dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną.
    Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć
    charakter bezpośredni lub pośredni.
    O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
    mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe
    lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług,
    będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami
    opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim
    można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania
    przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z
    osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone
    zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek
    przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem
    obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można
    mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania
    przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany
    podmiot obrotów.
    W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do
    odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:
    1) w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług
      wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez
      Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem
      drewna);
    2) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i
      usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu
      VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu,
      jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

    3) podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku
      (art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno
      do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT),
      jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów
      statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich
      zakupów.
    W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy
    transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym przy nabyciu nieruchomości
    zamiennych od Gminy, można - wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności
    związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do
    działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez
    Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia
    wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań
    przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych
    celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie
    kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.
    Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o
    podatek naliczony, jest umocniony tym, że przy gospodarowaniu gruntami leśnymi,
    można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa
    do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych:
    - głównie pozyskiwania i sprzedaży drewna, ale także odpłatnych usług dzierżawy lub
      służebności, czy sprzedaży polowań,
    oraz sfery działalności nieprodukcyjnej ukierunkowanej m. in. na:
    - zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki
      życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
    - ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne
      fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
        · zachowanie różnorodności przyrodniczej,
        · zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
        · walory krajobrazowe,
        · potrzeby nauki,
    - edukację leśną społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie
      leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.
    Argumenty, które wskazują istnienie powiązania pomiędzy nabyciem w ramach
    Specustawy gruntów od Gminy, które są opodatkowane stawką podstawową VAT, a
    prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną VAT:
    W pierwszej kolejności wskazać należy, iż działalność gospodarcza prowadzona w ramach
    gospodarki leśnej, polegająca na sprzedaży produktów pozyskanych z lasu (drewna,
    sadzonek, choinek), opiera się na długotrwałym procesie związanym z hodowlą lasu. Z
    uwagi na specyfikę surowca drzewnego, końcowy efekt ekonomiczny poprzedzony jest
    tutaj szeregiem czynności faktycznych, które realizowane są na przestrzeni wielu lat.
    Podstawowym zadaniem hodowli lasu jest zachowanie i wzbogacanie istniejących lasów
    (odnawianie, przebudowanie) oraz zakładanie nowych lasów, czyli zalesianie gruntów.

    Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, aby uzyskać odpowiednio wysoką
    produktywność drzewostanów, należy zacząć od odpowiedniej bazy nasiennej, na którą
    składają się wybrane drzewostany i drzewa o najlepszej jakości, których nasiona lub części
    wykorzystywane są do produkcji sadzonek lub zakładania obiektów selekcji leśnej. Z
    pozyskanych nasion hodowane są w szkółkach leśnych sadzonki, a założone z nich uprawy
    są następnie poddawane zabiegom pielęgnacyjnym i ochronnym. Każdy teren, z którego
    drzewa uprzednio wycięto w ramach rębni wymaga odnowienia, czyli obsadzenia
    powierzchni, co do której nie nastąpił obsiew naturalny. Istotną część zakładanych upraw
    stanowi przebudowa drzewostanów, która polega na ich wzbogacanie poprzez
    wprowadzanie cennych gatunków liściastych. Dodatkowo wykonuje się zalesienia, to jest
    sadzenia drzewek na gruntach innych niż leśne (rolne, nieużytki), poprzedzonego jej
    badaniem oraz specjalistycznym przygotowaniem gleby. Każda odnowiona i zalesiona
    powierzchnia podlega corocznej ocenie udatności, a w szczególności w 2-5 roku której
    celem jest między innymi określenie potrzeb wykonania poprawek, powtarzanych aż do
    osiągnięcia właściwego zadrzewienia i odpowiedniego składu gatunkowego. Wieloetapowy
    proces pielęgnowania lasu dostosowany jest do fazy rozwojowej drzewostanu. Zabiegi
    pielęgnacyjne, m.in. pielęgnacja gleby, cięcia pielęgnacyjne – czyszczenia wczesne i późne,
    trzebieże wczesne i późne, służą poprawie warunków wzrostu i rozwoju drzewostanu na
    różnym etapie jego hodowli. Na proces hodowli lasu składają się także działania dotyczące
    ochrony drzew przed zwierzętami, zabiegi ochronne przeciwko szkodnikom zwierzęcym i
    roślinnym oraz czynnikom chorobotwórczym drzew oraz ochrona lasu przed klęskami
    żywiołowymi. Nie sposób tutaj wymienić wszystkie aspekty mające znaczenie dla hodowli
    lasu, wspomnieć tylko można, że produktywności drzewostanów służą ponadto działania
    inwestycyjne związane z retencją wodną w lesie i uregulowaniem stosunków wodnych.
    Efektem tego długoletniego procesu jest wyprodukowanie surowca drzewnego do
    sprzedaży.
    Powyższy opis prowadzi do wniosku, że sprzedaż produktów pozyskanych z lasu, czyli
    czynność opodatkowana VAT, musi być ujmowana kompleksowo, w kontekście całego
    łańcucha działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej,
    połączonych ze sobą związkiem przyczynowo-skutkowym, niezbędnych dla osiągnięcia
    celu ekonomicznego. Wynika z tego dodatkowa konstatacja, że znajdujące się we władaniu
    Nadleśnictwa lasy, w tym grunty leśne przeznaczone do gospodarki leśnej, są niezbędną i
    konieczną podstawą materialną do hodowli lasu, czyli niezależnie od etapu na jakim
    znajduje się rozwój drzewostanów, służą one w całości do działalności gospodarczej,
    opodatkowanej VAT. Bez posiadania przez Nadleśnictwo bazy rzeczowej jaką stanowi
    grunt leśny, nie ma bowiem możliwości hodowli lasu, a co za tym idzie, pozyskania
    drewna lub innych produktów gospodarki leśnej. W konsekwencji opodatkowana
    sprzedaż drewna oraz innych surowców leśnych opiera się nie tylko na gruntach z
    drzewostanami gospodarczymi przeznaczonymi do wycinki w najbliższej przyszłości, ale
    wszystkie tereny wykorzystywane do gospodarki leśnej, będące w zarządzie
    Wnioskodawcy, stanowią składnik majątku służący bezpośrednio lub pośrednio
    czynnościom opodatkowanym. Dotyczy to w całej rozciągłości nieruchomości nabywanych
    przez Wnioskodawcę w drodze zamiany w ramach Specustawy, które z dyspozycji ustawy,
    powinny być przeznaczone przez Nadleśnictwo do celów prowadzenia gospodarki leśnej.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nieruchomości będące przedmiotem zamiany:
    dz. 1 i 2 - stanowią grunty niezabudowane, nie zostały na nich posadowione żadne
    budowle stanowiące własność Nadleśnictwa ani będące obcymi naniesieniami.

    Natomiast dla gospodarczego wykorzystania nabytych działek nie pozostaje bez znaczenia
    okoliczność, iż są to grunty zadrzewione różnorodnymi gatunkami, które będzie można
    objąć procesem hodowli lasu.
    Dla faktycznego wykorzystania nieruchomości zamiennych przez Wnioskodawcę istotne
    znaczenie mają ramy gospodarowania gruntami leśnymi przez Nadleśnictwo i
    prowadzenia gospodarki leśnej, które wyznacza tutaj regulacja ustawy o lasach,
    zobowiązująca PGL LP do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, a ponadto
    determinuje cel zamiany zastrzeżony w Specustawie.
    Przekazanie gruntów zajętych obecnie na potrzeby gospodarki leśnej, musi być
    skompensowane terenami, na których ta gospodarka będzie przez Wnioskodawcę w
    przyszłości prowadzona.
    Niezależnie zatem od potencjalnego, planowanego i dopuszczalnego przeznaczenia
    poszczególnych działek będą one w całości służyły Wnioskodawcy do gospodarki leśnej i
    nie przewiduje się ich wyłączenia z tej produkcji.
    W kontekście prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT przy transakcjach składających się
    na umowę zamiany istotny jest związek nabycia gruntu Gminy z przyszłymi czynnościami
    opodatkowanymi Nadleśnictwa, czyli ze sprzedażą drewna wszystkich sortymentów i
    innych surowców pozyskanych w ramach gospodarki leśnej.
    W tym miejscu zaznaczyć można, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25
    maja 2022 r. 0113-KDIPT1-1.4012.400.2022.2.MG w tożsamej sprawie organ podatkowy
    podzielił stanowisko podatnika w sprawie, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego
    przy dostawie nieruchomości wykonywanej w ramach zamiany gruntów w ramach
    realizacji postanowień ustawy z dnia 23 lipca 2021 r. o szczególnych rozwiązaniach
    związanych ze specjalnym przeznaczeniem gruntów leśnych.
    Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą,
    podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru VAT.
    Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta
    realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT. Zgodnie z ustawą o VAT, podatnikowi
    przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez
    prawo wspólnotowe.
    Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86
    ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć
    związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku.
    Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który
    pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest
    właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do
    różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób
    pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy
    związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną
    obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia
    uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu
    towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu
    (neutralności podatku VAT).
    Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie
    pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT, znajduje
    potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

    - w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. I FSK 1834/09 Naczelny Sąd
      Administracyjny stwierdził: „Co do zasady - niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest
      istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną
      transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów
      świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji
      opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W
      przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie
      istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą
      opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów
      podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną
      działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków)
      powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje
      prawo do odliczenia VAT”.
    - w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK
      359/10, w którym Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z
      podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.
    Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było
    przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w
    sprawie C-405/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z
    konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia
    podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być
    przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej
    VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb VAT.
    Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek nabycia gruntów z działalnością
    gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide
    argumenty podniesione wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od transakcji dostawy, wynikającego z faktury wystawionej przez
    Gminę. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca
    z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
    Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, użytki leśne, które Wnioskodawca jest zobowiązany
    nabyć celem wykonania przepisów Specustawy, będą wykorzystywane do wykonywania
    przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, dlatego też Wnioskodawca uprawniony
    będzie do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.
    Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo - skutkowy wymagany dla odliczenia
    podatku naliczonego, tj.:
    1. przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na dostawę nieruchomości od Gminy, gdzie
      występuje podatek naliczony (niezależnie od tego, że zapłata ma formę dostawy
      nieruchomości zamiennej i nie stanowi wynagrodzenia w pieniądzu),
    2. skutek – powiększenie powierzchni użytków leśnych, z których pozyskiwane jest
      drewno i inne surowce leśne, celem zwiększenia sprzedaży tych surowców,
      opodatkowanej podatkiem VAT, gdzie pojawi się podatek należny.
    W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania
    działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od
    wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w
    odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od
    wydatków związanych z nabyciem gruntów, jako związanych jednocześnie z działalnością
    gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością
    statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i

    usług, musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy o VAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego
    z odliczaniem podatku naliczonego – zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile
    będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.
    Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca pragnie podkreślić :
    1. Działki nr 1 i 2 zgodnie z treścią ustawy o lasach będą wykorzystywane do gospodarki
      leśnej, tj. będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak
      również będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT
      (innym niż działalność gospodarcza).
      Nabycie przedmiotowych działek w trybie Specustawy będzie służyło Nadleśnictwu do
      realizacji celów gospodarczych związanych z prowadzeniem gospodarki leśnej jak
      również zadaniom poza produkcyjnym gospodarki leśnej niepodlegającym VAT.
      Gospodarka leśna obejmuje zarówno czynności w sferze produkcyjnej opodatkowane
      VAT, głównie sprzedaż drewna, jak również tzw. nieprodukcyjne funkcje, tj. na przykład
      edukacja społeczeństwa czy też ochrona gatunkowa. Nabyte działki od Gminy można
      przyporządkować zarówno do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą
      drewna oraz innych surowców leśnych, czyli do działalności opodatkowanej
      podatkiem VAT oraz skoro działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach
      prowadzenia na nieruchomościach gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki
      również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom
      Państwowym ustawą o lasach w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki
      leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu) będą służyły również
      czynnościom innym niż działalność gospodarcza, tj. mieszczącym się poza podatkiem
      VAT. Działalność gospodarcza prowadzona w ramach gospodarki leśnej, polega na
      sprzedaży produktów pozyskanych z lasu, tj. drewna, sadzonek, nasion, choinek,
      stroiszu, karpiny. Powyższe oznacza, że działki nr 1 i 2 będą wykorzystywane zarówno
      do celów opodatkowanych, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem
      VAT i jednocześnie do czynności niepodlegających podatkiem VAT (innych niż
      gospodarcza).
    2. Działki nr 1 i 2 będą wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15
      ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu
      art. 15 ust. 2 ww. ustawy.
    3. Dla działek nr 1 i 2 nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków w całości do celów
      działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ponieważ,
      działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach prowadzenia na działce
      gospodarki leśnej z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności
      gospodarczej, co wynika z zadań przypisanych Lasom Państwowym ustawą o lasach w
      odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze
      nieprodukcyjnych funkcji lasu).
    4. Działki nr 1 i 2 nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku.
    Podsumowując, w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, zważywszy na
    obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie
    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    związku z nabyciem działek od Gminy w ramach zamiany nieruchomości na podstawie
    przepisów Specustawy. Przy czym, skoro grunty będą służyły do celów wykonywanej przez
    Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do innych celów,

    związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej,
    odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o
    prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego
    dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których
    nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja
      udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od
      podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę, uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Według art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.

    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co
    stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług,
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i
    usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem
    wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.

    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego
    podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między
    dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną.
    Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć
    charakter bezpośredni lub pośredni.
    O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
    mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe
    lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług,
    będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami
    opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się
    z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością
    gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak
    można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z
    działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie
    przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich
    odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości,
    przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
    Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest
    w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia
    1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE
    stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego
    i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca
    2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc)
    TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej
    Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu
    do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia
    przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo
    istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją
    (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.
    Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził,
    że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą
    charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest

    dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności
    gospodarczej podatnika.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
    towarów i usług. Przedmiotem zamiany dokonanej przez Gminę ... na podstawie
    wielostronnego aktu notarialnego Reper. ... z dnia ... 2023 r. otrzymali Państwo od Gminy
    2 działki gruntowe o nr ewid. 1 i 2. Gmina ... wystawiła na Państwa rzecz fakturę na
    dostawę ww. działek, w której zastosowała do dostawy 23% podatek VAT. Dla działek nr 1 i
    nr 2 na dzień dokonania zamiany obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowe działki znajdowały się na terenie
    oznaczonym symbolem „RL” - tereny lasów. MPZP nie przewiduje możliwość zabudowy.
    Działka nr 1 jak i nr 2 są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności
    gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Opisane
    nieruchomości nie będą służyły czynnościom zwolnionym z VAT. Nie mają Państwo
    możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do celów działalności
    gospodarczej.
    Odnosząc się do zakresu zadanego przez Państwa pytania należy w pierwszej kolejności
    przeanalizować kwestię zwolnienia od podatku VAT dostawy na Państwa rzecz w drodze
    zamiany działek nr 1 i nr 2, bowiem - jak wynika z wniosku - mają Państwo wątpliwości co
    do wystawionej przez Gminę ... na Państwa rzecz faktury, gdzie dla terenów leśnych,
    niezabudowanych, dla których obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego, który przewiduje przeznaczenie pod tereny lasów (ozn. symbolem „TL”) –
    Gmina zastosowała 23% stawkę VAT.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty
      przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
      przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
      zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i
      zagospodarowaniu przestrzennym.
    Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11
    grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):
      Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy terenów niezabudowanych,
      inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b).
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko
    Belastingdienst Grote Ondernemingen:
      „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez
      państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

    Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie
    taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
        inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
        się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego
    braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
    W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać
    przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan
    zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy
    nieruchomości.
    Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że
    zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów)
    innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż
    budowlane.
    Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa
    warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    · towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
      przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    · brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
      wytworzeniu) tych towarów.

    Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Jak Państwo wskazali, dla działek nr 1 i nr 2 na dzień dokonania zamiany obowiązywał
    miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowe
    działki znajdowały się na terenie oznaczonym symbolem „RL” - tereny lasów. MPZP nie
    przewiduje możliwość zabudowy.
    Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skoro – jak Państwo wskazali – MPZP nie
    dopuszcza dla działek nr 1 i nr 2 zabudowy to na dzień dokonania zamiany działki nr 1 i nr
    2 nie spełniały definicji terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym
    samym, dostawa na Państwa rzecz w drodze zamiany ww. działki korzystała ze zwolnienia
    od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu, dotyczących prawa
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia od
    Gminy w ramach umowy zamiany działek nr 1 i nr 2, należy wskazać, że zgodnie z wyżej
    cytowanymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą
    wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja
    udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.
    Zatem, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,
    wyłączający możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    z uwagi na fakt, że dostawa na Państwa rzecz w drodze zamiany działek nr 1 i nr 2
    korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
    W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie działek nr 1 i nr 2, z uwagi na
    zaistnienie we wskazanych okolicznościach negatywnej przesłanki wyłączającej możliwość
    odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Mając na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego
    został złożony przez Państwa, zaznaczam, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego
    dla Gminy ....
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym
    przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając interpretację, jako element stanu
    faktycznego przyjęto Państwa wskazanie, że „Dla wszystkich otrzymanych od Gminy
    nieruchomości, tj. dz. 1 i 2 na dzień dokonania zamiany obowiązywał miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowe działki znajdowały
    się na terenie oznaczonym symbolem: „RL” – tereny lasów. (...) Działka nr 1 nie jest
    zabudowana. Działka nr 2 nie jest zabudowana. Dla działki nr 1 MPZP przewiduje

    przeznaczenie „RL” - tereny lasów i nie przewiduje możliwość zabudowy. Dla działki nr 2
    MPZP przewiduje przeznaczenie „RL” - tereny lasów i nie przewiduje możliwość zabudowy
    ”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    W odniesieniu natomiast do powołanych przez Państwa wyroków sądów
    administracyjnych wskazuje, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami
    odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania
    w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na
    inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo
    potraktowałem jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej
    w analizowanej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.