Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.330.2020.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego os osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie umów o pracę zatrudnia programistów i testerów oprogramowania (dalej łącznie: Pracownicy).

Obowiązki Pracowników z tytułu stosunku pracy obejmują m.in. uczestniczenie w projektach badawczo-rozwojowych (B+R) realizowanych przez Wnioskodawcę. Wykonywanie obowiązków przez Pracowników polega na realizacji zadań o charakterze twórczym oraz pozostałych zadań nieposiadających twórczego charakteru. W ramach zadań o charakterze twórczym Pracownicy tworzą programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim) oraz utwory w rozumieniu ww. ustawy, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i są elementami tego programu (dalej łącznie: Utwory). Utwory tworzone przez Pracowników stanowią przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Pracownicy każdorazowo są twórcami albo współtwórcami Utworów.

Wnioskodawca z chwilą przyjęcia Utworów tworzonych przez Pracowników nabywa wszelkie prawa autorskie do tych Utworów, włącznie z prawami pochodnymi. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje wprowadzić system wynagradzania Pracowników uwzględniający fakt przenoszenia praw autorskich do tworzonych przez nich Utworów.

W celu potwierdzenia realizacji przez Pracowników zadań o charakterze twórczym Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję czynności twórczych na podstawie danych dostarczanych przez Pracowników przy użyciu narzędzia wykorzystywanego do raportowania czasu pracy. Utwory będą natomiast opisywane w dokumentacji projektowej, która będzie pełniła rolę ewidencji Utworów i z której będzie jasno wynikało, który pracownik jest twórcą albo współtwórcą danego Utworu.

W związku z wdrożeniem nowego systemu, wynagrodzenie zasadnicze przysługujące w danym miesiącu Pracownikowi zostanie podzielone na dwie części:

*   wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do Utworu (dalej: Honorarium),
*   wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych zadań wynikających ze stosunku pracy (Pozostałe wynagrodzenie).

Wnioskodawca rozważa dwa warianty dotyczące metod ustalania wysokości Honorarium:

1.  W pierwszym wariancie wysokość Honorarium będzie wynikać z uzgodnień między Wnioskodawcą a Pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy o pracę lub aneksu do umowy. Wówczas Honorarium zostanie określone jako iloczyn czasu pracy poświęconego na stworzenie Utworu oraz stawki godzinowej określonej indywidualnie w umowie o pracę w oparciu o doświadczenie, wiedzę, umiejętności i potencjał Pracownika.
2.  Drugi wariant przewiduje natomiast wprowadzenie postanowień dotyczących sposobu ustalania wysokości Honorarium do regulaminu wynagradzania. W takim wypadku Honorarium zostanie określone w formie wzoru uwzględniającego czas pracy poświęcony na stworzenie Utworu, wysokość wynagrodzenia zasadniczego oraz dwa współczynniki – doświadczenia i kreatywności. Współczynnik doświadczenia uzależniony będzie od stanowiska Pracownika w hierarchii stanowisk Wnioskodawcy, a co za tym idzie również jego doświadczenia i umiejętności. Są to bowiem czynniki, które mają decydujący wpływ na zatrudnienie Pracownika na danym stanowisku. Współczynnik kreatywności będzie z kolei brał pod uwagę kategorię wykonywanego przez Pracownika zadania. Wartość współczynnika kreatywności dla każdego z zadań będzie różniła się w zależności od stopnia jego skomplikowania – im bardziej zadanie będzie wymagało twórczego podejścia do jego wykonania, tym wyższa będzie wartość współczynnika kreatywności.

Kwota Honorarium ustalona według wskazanych wyżej metod będzie stanowiła odzwierciedlenie rzeczywistej wartości Utworów tworzonych przez Pracowników. Ponadto w obu wariantach Honorarium będzie przysługiwało Pracownikowi tylko w przypadku przeniesienia w danym miesiącu na Wnioskodawcę praw autorskich do Utworów. Jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie przeniesie na Wnioskodawcę żadnych Utworów, wynagrodzenie zasadnicze w całości będzie traktowane jako Pozostałe wynagrodzenie. Co więcej, na wysokość Honorarium nie będą miały wpływu premie ani wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, które będą wypłacane Pracownikowi jedynie w ramach pozostałego wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do Honorarium obliczonego w sposób opisany w wariancie pierwszym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
2.  Czy w odniesieniu do Honorarium obliczonego w sposób opisany w wariancie drugim Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Honorarium obliczonego w sposób opisany w wariancie pierwszym Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Honorarium obliczonego w sposób opisany w wariancie drugim Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednym ze źródeł przychodów, wymienionym w pkt 1 ww. przepisu, jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o PIT za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Art. 32 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali –17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali –17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali;
3.  za miesiące następujące po miesiącu, o którym mowa w pkt 2 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednocześnie, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym art. 22 ust 9b stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego wynika, że pracownikom uzyskującym przychody ze stosunku pracy zasadniczo przysługuje odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Zastosowanie zryczałtowanych autorskich kosztów uzyskania przychodów możliwe jest wyłącznie do przychodów z rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

W celu ustalenia znaczenia pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT należy odwołać się do przepisów ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Programy komputerowe na mocy art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, co do zasady, podlegają ochronie jak utwory literackie. Art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim stanowi, że prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Na podstawie ust. 2 ww. przepisu umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Powyższe oznacza, że w przypadku gdy pracownik wytworzy utwór, na przykład w postaci programu komputerowego, nabywa tym samym autorskie prawa majątkowe i osobiste do tego utworu. Autorskie prawa osobiste są niezbywalne. Autorskie prawa majątkowe mogą natomiast zostać przeniesione na inny podmiot w drodze dziedziczenia lub licencji.

Mając na uwadze wcześniejsze rozważania, należy stwierdzić, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
*   a także przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że w obu opisanych wariantach zostaną spełnione warunki umożliwiające stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Pracownicy Wnioskodawcy są bowiem twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a efektem ich prac są utwory w rozumieniu ww. ustawy. Co więcej, Pracownicy uzyskują przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Stosunek pracy będzie przewidywał przeniesienie na Wnioskodawcę praw autorskich do Utworów tworzonych przez Pracowników oraz wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu w formie Honorarium. Wnioskodawca będzie prowadził również ewidencję czynności twórczych oraz ewidencję utworów w formie dokumentacji projektowej. Ponadto kwota Honorarium ustalona według obu metod wskazanych we wniosku będzie stanowiła odzwierciedlenie rzeczywistej wartości Utworów tworzonych przez Pracowników.

Zatem podsumowując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, zarówno w odniesieniu do Honorarium obliczonego w sposób opisany w wariancie pierwszym, jak i wariancie drugim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 10a ww. ustawy: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   lutnicze;
*   wzornictwa przemysłowego;
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
*   muzyczne i słowno-muzyczne;
*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca – wyszczególniając przykładowe kategorie utworów – posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza musi, obok cechy nowości, posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Należy podkreślić, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową (dalej również: Spółka) posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie umów o pracę zatrudnia programistów i testerów oprogramowania (dalej: Pracownicy). Obowiązki Pracowników z tytułu stosunku pracy obejmują m.in. uczestniczenie w projektach badawczo-rozwojowych (B+R) realizowanych przez Wnioskodawcę. Wykonywanie obowiązków przez Pracowników polega na realizacji zadań o charakterze twórczym oraz pozostałych zadań nieposiadających twórczego charakteru. W ramach zadań o charakterze twórczym Pracownicy tworzą programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz utwory w rozumieniu ww. ustawy, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i są elementami tego programu (dalej łącznie: Utwory). Utwory tworzone przez Pracowników stanowią przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Pracownicy każdorazowo są twórcami albo współtwórcami Utworów. Wnioskodawca z chwilą przyjęcia Utworów tworzonych przez Pracowników nabywa wszelkie prawa autorskie do tych Utworów, włącznie z prawami pochodnymi. W związku z tym Wnioskodawca planuje wprowadzić system wynagradzania Pracowników uwzględniający fakt przenoszenia praw autorskich do tworzonych przez nich Utworów. W celu potwierdzenia realizacji przez Pracowników zadań o charakterze twórczym Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję czynności twórczych na podstawie danych dostarczanych przez Pracowników przy użyciu narzędzia wykorzystywanego do raportowania czasu pracy. Utwory będą natomiast opisywane w dokumentacji projektowej, która będzie pełniła rolę ewidencji Utworów i z której będzie jasno wynikało, który pracownik jest twórcą albo współtwórcą danego Utworu. W związku z wdrożeniem nowego systemu wynagrodzenie zasadnicze przysługujące w danym miesiącu Pracownikowi zostanie podzielone na dwie części:

*   wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do Utworu (dalej: Honorarium),
*   wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych zadań wynikających ze stosunku pracy (dalej: Pozostałe wynagrodzenie).

Wnioskodawca rozważa dwa warianty dotyczące metod ustalania wysokości Honorarium:

1.  w pierwszym wariancie wysokość Honorarium będzie wynikać z uzgodnień między Wnioskodawcą a Pracownikiem poczynionych na etapie negocjacji zmierzających do zawarcia umowy o pracę lub aneksu do umowy; wówczas Honorarium zostanie określone jako iloczyn czasu pracy poświęconego na stworzenie Utworu oraz stawki godzinowej określonej indywidualnie w umowie o pracę w oparciu o doświadczenie, wiedzę, umiejętności i potencjał Pracownika,
2.  drugi wariant przewiduje natomiast wprowadzenie postanowień dotyczących sposobu ustalania wysokości Honorarium do regulaminu wynagradzania; w takim wypadku Honorarium zostanie określone w formie wzoru uwzględniającego czas pracy poświęcony na stworzenie Utworu, wysokość wynagrodzenia zasadniczego oraz dwa współczynniki – doświadczenia i kreatywności; współczynnik doświadczenia uzależniony będzie od stanowiska Pracownika w hierarchii stanowisk Wnioskodawcy, a co za tym idzie również jego doświadczenia i umiejętności; są to czynniki, które mają decydujący wpływ na zatrudnienie Pracownika na danym stanowisku; współczynnik kreatywności będzie z kolei brał pod uwagę kategorię wykonywanego przez Pracownika zadania; wartość współczynnika kreatywności dla każdego z zadań będzie różniła się w zależności od stopnia jego skomplikowania – im bardziej zadanie będzie wymagało twórczego podejścia do jego wykonania, tym wyższa będzie wartość współczynnika kreatywności.

W obu wariantach Honorarium będzie przysługiwało Pracownikowi tylko w przypadku przeniesienia w danym miesiącu na Wnioskodawcę praw autorskich do Utworów. Jeżeli w danym miesiącu Pracownik nie przeniesie na Wnioskodawcę żadnych Utworów, wynagrodzenie zasadnicze w całości będzie traktowane jako Pozostałe wynagrodzenie. Co więcej, na wysokość Honorarium nie będą miały wpływu premie ani wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, które będą wypłacane Pracownikowi jedynie w ramach pozostałego wynagrodzenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzeń przyszłych oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:

*   Pracownicy tworzą programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz utwory w rozumieniu ww. ustawy, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i są elementami tego programu,
*   utwory tworzone przez Pracowników stanowią przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   Pracownicy każdorazowo są twórcami lub współtwórcami Utworów,
*   Wnioskodawca z chwilą przyjęcia Utworów tworzonych przez Pracowników nabywa wszelkie prawa autorskie do tych Utworów, włącznie z prawami pochodnymi,
*   stosunek prawny łączący Pracowników i Spółkę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia zasadniczego przysługującego w danym miesiącu Pracownikowi na dwie części: wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do Utworu (Honorarium) oraz wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych zadań wynikających ze stosunku pracy,
*   Honorarium będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich do każdego stworzonego utworu, zaś kwota Honorarium za konkretny utwór będzie ustalana jako:
    1.  iloczyn czasu pracy poświęconego na stworzenie Utworu oraz stawki godzinowej określonej indywidualnie w umowie o pracę w oparciu o doświadczenie, wiedzę, umiejętności i potencjał pracownika – metoda I lub
    2.  w oparciu o wzór uwzględniający czas pracy poświęcony na stworzenie Utworu, wysokość wynagrodzenia zasadniczego oraz dwa współczynniki – doświadczenie i kreatywność – metoda II,
    3.  kwota Honorarium ustalona według wskazanych wyżej metod będzie stanowiła odzwierciedlenie rzeczywistej wartości Utworów tworzonych przez Pracowników,
*   Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję czynności twórczych na podstawie danych dostarczanych przez Pracowników przy użyciu narzędzia wykorzystywanego do raportowania czasu pracy,

to należy stwierdzić, że jako płatnik, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia wypłacanego ww. Pracownikom w postaci Honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych w ramach stosunku pracy Utworów powstałych w celu wytworzenia gotowego programu komputerowego, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Reasumując – w odniesieniu do Honorarium obliczonego w sposób opisany zarówno w metodzie I, jak i metodzie II Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy Pracowników za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.