Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.567.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-25
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 21 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.567.2019.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 21 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką zajmującą się produkcją energii cieplnej (PKD 35.30.Z). Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada liczne środki trwale, które podlegają zużyciu, w związku z czym firma ponosi znaczące wydatki na ich okresowe remonty. W roku 2017 oraz 2018 spółka poniosła znaczne nakłady na remont kotłów.

Dnia 29 czerwca 2017 r. Wnioskodawca (jako zamawiający) zawarł ze spółką komandytową umowę nr \`(...)\` zgodnie z którą wykonawca zobowiązał się do realizacji zadania pod nazwą „modernizacja kotłowni głównej w X”, którego przedmiotem było:

1.  Modernizacja odpylania i remont kotła typu WR-5 Nr 3,
2.  Modernizacja odpylania i remont kotła typu WR-5 Nr 2,
3.  Wymiana pomp mieszających.

Szczegółowy plan prac został zawarty w załącznikach do ww. umowy.

Załącznik Nr \`(...)\` do ww. umowy stanowił harmonogram rzeczowo-finansowy remontu kotłów WR-5 w X, zaś załącznik Nr \`(...)\` stanowił harmonogram rzeczowo-finansowy modernizacji odpylania kotłów WR-5 w X.

W wyniku przeprowadzonych remontów nie nastąpiła zmiana przeznaczenia remontowanych obiektów. Skutkiem prac nie jest również ulepszenie w rozumieniu 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W swojej sprawozdawczości spółka stosuje ustawę o rachunkowości i przepisy wykonawcze do niej. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, jednostki powinny dokonywać rozliczeń kosztów remontów w czasie, gdy skutki takich remontów są odczuwalne w czasie dłuższym niż jeden rok oraz gdy koszty te są na tyle istotne, że mogłyby w rażący sposób zniekształcić wynik finansowy okresu, w którym remont jest przeprowadzany.

W związku z powyższym i zgodnie z zapisami polityki rachunkowości obowiązującej w spółce dotyczącymi remontów środków trwałych takich jak kominy, kotły, budynki, sieci ciepłownicze Spółka rozlicza się za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów w okresie poprzedzającym przeprowadzenie kolejnego remontu.

Koszty remontu i remont kotłów spółka rozlicza w księgach rachunkowych w czasie przez okres 36 miesięcy, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu zakończenia remontów.

Wykonany remont stanowił w rzeczywistości prace odtworzeniowe istniejących już kotłów, a także prace modernizacyjne, bowiem ich zakres objął dobudowanie zewnętrznej linii, kanałów odpylania oraz filtrowania spalin.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 17 lutego 2020 r., wskazano, że przeprowadzone prace kotłów miały charakter wyłącznie remontowy (odtworzeniowy), a w wyniku przeprowadzonych prac nie powstały nowe (samodzielne) środki trwałe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 17 lutego 2020 r.):

Czy prawidłowe jest rozliczanie kosztów remontu międzyokresowe podatkowo, począwszy od miesiąca luty 2018 r., dokonując odpisów miesięcznych w wysokości 1/36 poniesionych wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opisanych remontów nie dają się przypisać do określonych przychodów konkretnego roku podatkowego, tym samym racjonalnie uzasadnione jest księgowanie ich jako czynne rozliczenia międzyokresowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych art. 16 ust. 1 ww. ustawy stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Wnioskodawca dokonał okresowego remontu środków trwałych w wyniku których nie następuje zmiana ich przeznaczenia, jak również środki trwałe nie zostają ulepszone. Wydatki dotyczące remontów Wnioskodawca rozlicza za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych, począwszy od miesiąca lutego 2018 r., tj. pierwszego miesiąca od zakończenia remontu, dokonując odpisów w ciężar kosztów rachunkowych w wysokości 1/36 poniesionych wydatków.

Z uwagi na fakt, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia remontowanych obiektów, skutkiem wykonanych prac nie jest również ulepszenie. Przedmiotowych wydatków nie należy traktować jako wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego. Mogą one natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który należy kwalifikować jako koszt pośredni w myśl art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. A nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Remont kotłów trwał od lipca 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. (zgodnie z aneksem Nr \`(...)\` z dnia 18 grudnia 2017 r. do umowy Nr \`(...)\` z dnia 29 czerwca 2017 r.). A więc doszło do przekroczenia roku podatkowego. Powyższe uzasadnia więc rozliczenia międzyokresowe.

Zgodnie z umową prace były wykonywane etapowo ( § 2), w związku z czym rozliczenia następowały na podstawie częściowych faktur ( § 3 umowy oraz harmonogram rzeczowo- finansowy. A także aneks Nr \`(...)\` z dnia 11 sierpnia 2017 r.).

W toku prac okazało się, że nie mogą one zostać ukończone do końca 2017 r., w związku z czym strony aneksowały umowę wskazując nowy termin - 31 stycznia 2018 r. Powyższe było uzasadnione koniecznością wykonania pomiarów bilansowych sprawności kotłów przy ujemnej temperaturze zewnętrznej i następujących wydajnościach kotła: 40%, 75% i 100%.

Uzasadniając dokonywanie odpisów w wysokości 1/36 miesięcznie Wnioskodawca wyjaśnia, że z umowy wynika, że remont kotłów tworzy pewną funkcjonalną całość począwszy od demontażu jego elementów, a skończywszy na ponownym rozruchu po remoncie. Z perspektywy spółki poszczególne faktury częściowe raczej nie dokumentują nakładów, które same w sobie są gospodarczo użyteczne, gdyż kocioł staje się przydatny do działalności gospodarczej dopiero w momencie jego ponownego rozruchu. Powyższe uzasadnia przyjęcie założenia, że rozliczenie kosztów podatkowych należałoby zacząć dopiero od miesiąca, w którym został ukończony remont, tj. od lutego 2018 r.

Aktywowanie kosztów podatkowych następuje dopiero w momencie, gdy koszty są ujmowane na bilansowych kontach kosztowych, co w niniejszym stanie faktycznym oznacza ujmowanie nakładów w rachunku podatkowym analogicznie do ujęcia bilansowego, czyli przez okres kolejnych 36 miesięcy począwszy od miesiąca zakończenia remontu.

Art. 15 ust. 4 stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast art. 15 ust. 4d określa, że koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Zdaniem spółki, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami prawa, dzień poniesienia kosztu to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest więc uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W związku z powyższym, koszty opisanych remontów nie dają się przypisać do określonych przychodów konkretnego roku podatkowego, tym samym racjonalnie uzasadnione jest księgowanie ich jako czynne rozliczenia międzyokresowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c – oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) – art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, stanowi, że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przedstawiony powyżej podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast art. 16g ust. 13 ustawy o CIT stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o CIT – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia remontu. Określa go natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186). Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tych składników majątkowych.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego.

Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty o jakich mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Natomiast nakłady skutkujące ulepszeniem środka trwałego należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) i podlegające amortyzacji.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest spółką z o.o. zajmującą się produkcją energii cieplnej (PKD 35.30.Z). Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada liczne środki trwale, które podlegają zużyciu, w związku z czym firma ponosi znaczące wydatki na ich okresowe remonty. W roku 2017 oraz 2018 spółka poniosła znaczne nakłady na remont kotłów. 29 czerwca 2017 r. Wnioskodawca (jako zamawiający) zawarł ze spółką komandytową umowę nr \`(...)\` zgodnie z którą wykonawca zobowiązał się do realizacji zadania pod nazwą „modernizacja kotłowni głównej w X”, którego przedmiotem było:

1.  Modernizacja odpylania i remont kotła typu WR-5 Nr 3,
2.  Modernizacja odpylania i remont kotła typu WR-5 Nr 2,
3.  Wymiana pomp mieszających.

W wyniku przeprowadzonych remontów nie nastąpiła zmiana przeznaczenia remontowanych obiektów. Skutkiem prac nie jest również ulepszenie w rozumieniu 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zapisami polityki rachunkowości obowiązującej w spółce, dotyczącymi remontów środków trwałych takich jak kominy, kotły, budynki, sieci ciepłownicze spółka rozlicza ww. wydatki za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów w okresie poprzedzającym przeprowadzenie kolejnego remontu. Koszty remontu i remont kotłów spółka rozlicza w księgach rachunkowych w czasie przez okres 36 miesięcy, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu zakończenia remontów. Przeprowadzone prace dotyczące kotłów miały charakter wyłącznie remontowy (odtworzeniowy), a w wyniku przeprowadzonych prac nie powstały nowe (samodzielne) środki trwałe.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opisane we wniosku wydatki Spółki stanowią wydatki na remont – zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia.

Stosownie bowiem do wskazanego wyżej art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „uor”) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów uor. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie można uznać, że wskazane koszty remontu kotłów z uwagi ich charakter, a także na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy.

Charakter tych wydatków nie umożliwia powiązania z konkretnym okresem czasu. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów remontu, dla celów rachunkowych, poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe przez okres 3 lat nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Rozliczenie kosztów remontu powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są wnioski płynące z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. (wyroki NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wskazane we wniosku wydatki należy rozliczyć w czasie na zasadach analogicznych jak przyjętych dla potrzeb rozliczeń rachunkowych, albowiem dzień poniesienia kosztu to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest więc uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Nie ma bowiem racji Spółka twierdząc, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, jest bowiem, jak wyżej wskazano, dzień, na który ujęto koszt (zaksięgowano) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku/innego dokumentu (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ wydając interpretację indywidualną prawa podatkowego opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego – dlatego dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają ocenie organu. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest jego częścią.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.