Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-835/15-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-18
Teza: Czy dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowany przez Wnioskodawcę samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawcy programem motywacyjnym?
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie; opcja; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji opcji na akcje otrzymanych przez Wnioskodawcę od spółki amerykańskiej w ramach programu motywacyjnego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od spółki amerykańskiej opcji nabycia akcji oraz akcji zastrzeżonych spółki amerykańskiej w ramach programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej. Obecnie jest związany stosunkiem pracy z …Sp. z o.o., …, która jest spółką zależną od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wchodzącą w skład międzynarodowej grupy\`(...)\`

Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym skierowanym do kadry menadżerskiej w spółce, w której jest zatrudniony.

Program motywacyjny organizowany jest przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącą publiczną spółką akcyjną. W ramach programu motywacyjnego pracownik może otrzymać opcje nabycia akcji oraz akcji spółki amerykańskiej. Zgodnie z programem motywacyjnym ma on wynagrodzić zaangażowanie i wsparcie pracowników w działalność całej grupy. Program motywacyjny przewiduje m.in., że pracownicy otrzymują opcje na akcje, a liczba przyznanych opcji na akcje nie zależy od spółki polskiej (pracodawcy Wnioskodawcy), zależy tylko od spółki amerykańskiej.

Opcje nabycia akcji są imienne, przyznawane bezpłatnie i co do zasady niezbywalne. W momencie przyznania takich opcji pracownik nie musi podejmować żadnych decyzji, nawet nie wie, czy kiedykolwiek będzie je realizował, gdyż nie wie jaka będzie ewentualna cena akcji po upływie okresu, który umożliwi mu ich sprzedaż.

Wnioskodawca po otrzymaniu opcji na akcje po roku może podjąć decyzję o ich realizacji maksymalnie do 1/3 przyznanych opcji, po dwóch latach maksymalnie do 2/3 przyznanych opcji, a dopiero po upływie co najmniej trzech lat może podjąć decyzję o realizacji opcji w całości.

Czas realizacji opcji wynosi 10 lat od daty ich przyznania.

W przypadku podjęcia decyzji o realizacji opcji upoważniony przez Wnioskodawcę makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem Wnioskodawcy jest kwota będąca różnicą pomiędzy wartością opcji z dnia sprzedaży a ich wartością z dnia przyznania, tj. w praktyce różnica pomiędzy wartością akcji z tych okresów. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Przyznawane Wnioskodawcy nieodpłatnie w ramach programu motywacyjnego opcje na akcje, jako warunkowe prawo uprawniające Go do wypłaty równowartości akcji w gotówce, tj. różnicy pomiędzy wartością akcji z dnia przyznania opcji a wartością z dnia ich realizacji, stanowią inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z programem motywacyjnym, Wnioskodawcy mogą także zostać bezpłatnie przyznane akcje zastrzeżone spółki amerykańskiej. Wówczas są one rejestrowane na rachunku inwestycyjnym Wnioskodawcy prowadzonym przez maklera giełdowego wskazanego przez spółkę amerykańską, która organizuje program motywacyjny.

Akcje, do czasu ich sprzedania, dają prawo do otrzymywania dywidendy, która jest przekazywana na rachunek inwestycyjny Wnioskodawcy.

W przypadku akcji zastrzeżonych, można je sprzedawać najwcześniej po trzech latach od daty przyznania. Nie ma ograniczenia maksymalnego okresu, w którym należałoby sprzedać akcje.

W przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży akcji upoważniony przez Wnioskodawcę makler dokonuje ich sprzedaży. Przychodem Wnioskodawcy jest w takich okolicznościach kwota, będąca wynikiem ilości sprzedawanych akcji przemnożonych przez kurs giełdowy akcji w momencie ich sprzedaży. Kwota przychodu, pomniejszona o prowizję maklerską, przekazywana jest na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Pracodawca Wnioskodawcy (polska spółka) w zasadzie nie uczestniczy w programie motywacyjnym, który jest organizowany przez spółkę amerykańską. Zasady przyznawania opcji na akcje/akcji zastrzeżonych przez spółkę amerykańską w ogóle nie są uregulowane w umowie o pracę łączącą Wnioskodawcę ze swoim pracodawcą (spółką polską).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowany przez Wnioskodawcę samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawcy programem motywacyjnym?
2.  Czy dochody otrzymywane z tytułu przyznania akcji zastrzeżonych powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowane według stawki 19% w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawcy programem motywacyjnym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1 W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód otrzymywany z tytułu realizacji opcji na akcje powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkowany przez Wnioskodawcę samodzielnie według stawki 19% w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę rozliczenia pieniężnego z tytułu objęcia Wnioskodawcy programem motywacyjnym

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że program motywacyjny zakłada nieodpłatne przyznanie opcji na akcje spółki amerykańskiej (powiązanej z pracodawcą Wnioskodawcy, która jednakże pracodawcą nie jest) nie oznacza, że automatycznie uzyskuje z tego tytułu przychód ze stosunku pracy.

W przekonaniu Wnioskodawcy, stosunek pracy i świadczenia wynikające z tego stosunku należy rozumieć bardzo ściśle, co wyklucza możliwość kwalifikacji otrzymanego przez Wnioskodawcę świadczenia od spółki amerykańskiej jako przychodu ze stosunku pracy.

Taką kwalifikację uniemożliwia już sama koncepcja stosunku pracy. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT) posługuje się pojęciem przychodów osiąganych „ze stosunku pracy”, a nie przykładowo „związanych ze stosunkiem pracy” bądź „przy okazji stosunku pracy”. Zatem tylko przychody, których podstawą jest stosunek pracy mogą być kwalifikowane do tego źródła przychodów. Związki kapitałowe czy też gospodarcze, łączące pracodawcę Wnioskodawcy (polską spółkę) i spółkę amerykańską, nie są wystarczającą podstawą do tego aby uznać, że świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę od amerykańskiej spółki skutkują u Wnioskodawcy powstaniem przychodu ze stosunku pracy zawartego i realizowanego przez Wnioskodawcę ze spółką polską.

Należy mieć na względzie, że aby dany przychód móc zakwalifikować do źródła ze stosunku pracy, to powinien on pozostawać w bezpośrednim związku z tym stosunkiem i nie powinien być osiągany przez pracownika niejako przy okazji stosunku pracy, czy też w związku z zatrudnieniem u danego pracodawcy.

Według Wnioskodawcy, niedopuszczalna jest także taka wykładnia przepisów z art. 31 ust. 1 ustawy o PIT, której wynikiem jest nałożenie na zakład pracy obowiązku pobierania zaliczki od wszelkich przychodów uzyskanych przez pracownika, także pochodzących od innych podmiotów, tylko dlatego, że warunkiem ich otrzymania jest zatrudnienie u konkretnego pracodawcy.

Analiza zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że należałoby sięgnąć do przepisów ogólnych z art. 11 ustawy o PIT.

Przepis ten stanowi, że za przychody, z zastrzeżeniem m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uważa się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca w art. 11 ustawy o PIT wprowadził zatem generalną zasadę, że za przychody uznaje się m.in. otrzymane świadczenia nieodpłatne. Jednakże, w przypadku np. pochodnych instrumentów finansowych, ustawodawca wprowadzając zastrzeżenie, postanowił, że przychodem jest dopiero kwota należna ze sprzedaży tych instrumentów (choćby nie została faktycznie otrzymana), o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Podsumowując, w przypadku Wnioskodawcy należy przyjąć interpretację przepisów art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, która prowadzi do wniosku, że na moment objęcia (w tym nieodpłatnego otrzymania) przez Wnioskodawcę opcji na akcje czy to akcji spółki amerykańskiej, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstaje, gdyż za przychód (wprowadzając stosowne zastrzeżenie w art. 11 ust. 1) ustawodawca uznał dopiero kwoty należne z tytułu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych.

Oczywiście fakt braku odpłatności po stronie Wnioskodawcy za otrzymane opcje na akcje nie będzie dla Wnioskodawcy neutralny z podatkowego punktu widzenia, bowiem nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę opcji na akcje, czy też ewentualnie akcji spółki amerykańskiej wpłynie na podstawę opodatkowania w momencie zbycia przez Wnioskodawcę opcji na akcje czy też akcji spółki amerykańskiej (tj. Wnioskodawca nie rozpozna kosztów związanych z nabyciem opcji na akcje/akcji i w efekcie, zapłaci wyższy podatek dochodowy niżby miał do zapłaty gdyby odpłatność za opcje na akcje/akcje ponosił).

Przyjęta powyżej interpretacja przepisów ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że w ciągu zdarzeń mających miejsce w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (począwszy od przyznania Wnioskodawcy opcji na akcje, poprzez ich objęcie aż do momentu sprzedaży opcji na akcje) dochód do opodatkowania pojawia się dopiero na etapie realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.

Dokonując analizy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kluczowe jest niepomijanie specyfiki źródła, z jakiego ten przychód pochodzi. W przypadku objęcia opcji na akcje (czy to za odpłatnością czy nieodpłatnie), wartość ewentualnego przysporzenia na moment objęcia jest czysto hipotetyczna, a główną cechą takich instrumentów finansowych jest to, że generują one przychód dopiero na moment ich realizacji, co ustawodawca przewidział m.in. w art. 11 ust. 1 wprowadzając stosowne zastrzeżenia co do przychodów osiąganych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT.

Podsumowując, osiągane przez Wnioskodawcę dochody należy kwalifikować do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne i opodatkować według stawki 19% w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę równowartości akcji w gotówce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw, o czym stanowi wprost art. 17 ust. 1b ww. ustawy.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.) z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że przyznane w ramach programu warunkowe prawo w postaci opcji na akcje uprawniające go do wypłaty równowartości akcji w gotówce, tj. różnicy pomiędzy wartością akcji z dnia przyznania opcji a wartością z dnia ich realizacji stanowią pochodny instrument finansowy, w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zatem, stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że z tytułu realizacji niezbywalnych opcji na akcje uprawniających do wypłaty równowartości akcji w gotówce stanowiących pochodny instrument finansowy Wnioskodawca w momencie realizacji tego prawa, osiągnie przychód, o którym mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-38), składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Reasumując, z tytułu realizacji opcji na akcje uprawniających do wypłaty równowartości akcji w gotówce stanowiących pochodny instrument finansowy, Wnioskodawca w momencie realizacji tego prawa, osiąga przychód, o którym mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany stawką 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, którego rozliczenie następuje na zasadzie samoopodatkowania przez podatnika, po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym w którym przychód zostanie osiągnięty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.