Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-564/08/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-12-15
Teza: Moment zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty tzw. odstepnego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odstępne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu 10 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty tzw. odstępnego - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2008 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty tzw. odstępnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem należącym do Grupy Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych oraz chemii gospodarczej poprzez sieć swoich magazynów dystrybucyjnych rozmieszczonych na terenie całego kraju. W zakresie handlu hurtowego, w ramach Grupy Kapitałowej działa obecnie kilka spółek. Ponieważ w wielu przypadkach terytorialne obszary ich działalności, wzajemnie kolidują ze sobą lub nie są optymalnie dostosowane do sieci hurtowni (oddziałów), jakie poszczególne spółki prowadzą istnieje potrzeba uporządkowania struktur wewnątrz grupy. Poprzez pojęcie „oddziały”, na potrzeby opisanej niżej operacji gospodarczej, należy rozumieć siedzibę (adres) pod jakim zarejestrowany jest oddział w KRS, ale obszar (terytorium) działania takiej wewnętrznej jednostki organizacyjnej, jaką jest oddział spółki. Przy czym wartością ekonomiczną nie jest terytorium, ale możliwość uzyskania dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium – wielkość rynku zbytu (klientela). Klientela jest dobrem majątkowym o określonej w konkretnym czasie wartości. Klientelę określić można jako taką właściwość przedsiębiorstwa zarobkowego, która polega na zdolności zachowania przez nie dotychczasowych i przyciągania nowych odbiorców dla oferowanych przez to przedsiębiorstwo towarów. W przypadku handlu hurtowego (dystrybucji) istotny jest właśnie obszar terytorialny działalności danego dystrybutora. W przeciwieństwie do handlu detalicznego nie jest tu najważniejsza lokalizacja, rozumiana jako konkretny adres prowadzenia działalności.

Mając na względzie powyższe aspekty związane z hurtową dystrybucją towarów szybkozbywalnych Spółka podjęła decyzje o stopniowym przejmowaniu przez nią oddziałów z poszczególnych spółek dystrybucyjnych. W tym celu Wnioskodawca zawiera z innymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy umowy na mocy których (przejmujący) nabywa od innej spółki (przekazującego) lokalizacje, obszar działania oraz dotychczasową klientelę przejmowanego. W ramach przedmiotowych umów przekazujący zobowiązał się w ustalonym przez strony terminie do: uregulowania wszelkich zobowiązań wynikających z korzystania z lokalizacji, rozwiązania wszelkich umów z dostawcami mediów lub umożliwienia przepisania tych umów na rzecz przejmującego. Przekazujący zobowiązał się ponadto do przekazania na własność przejmującego wyposażenia i środków trwałych z wyłączeniem inwestycji w obcych środkach trwałych, jak również przeniesienia własności towarów znajdujących się w magazynie przekazującego, za które przejmujący miał zapłacić cenę, za którą przekazujący nabył towary na potrzeby własnej działalności. W związku ze sprzedażą ww. aktywów zbywca definitywnie wycofał się z prowadzenia działalności gospodarczej na wskazanym w umowie terenie, zaś analogiczną działalność na danym obszarze rozpoczął nabywca. W związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności dystrybucyjnej, spółka która opuszcza określony obszar terytorialny, posiada zbędne składniki majątkowe (środki trwałe, wyposażenie), zgromadzone w danej placówce handlu hurtowego, które dotychczas jej do tej działalności służyły. Te składniki majątkowe są sprzedawane Spółce, która wykorzysta je dla prowadzenia swojej działalności. Sprzedaż następuje według cen rynkowych. Także towary handlowe, zgromadzone w danej hurtowni są sprzedawane Spółce, według cen zakupu powiększonych o marżę 0,1% (co odpowiada transakcjom, jakie spółki dystrybucyjne zawierają z przedsiębiorcami nie powiązanymi). Z punktu widzenia prawa cywilnego dojdzie zatem do zawarcia szeregu umów sprzedaży środków trwałych, wyposażenia i towarów. W każdym przypadku „przejęcia oddziału” będzie dochodziło do likwidacji działalności gospodarczej danej spółki dystrybucyjnej na danym obszarze i rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Dana spółka dystrybucyjna, która opuszcza określony obszar terytorialny, poprzez zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego, nie zaprzestaje jednocześnie całkowicie prowadzenia działalności gospodarczej (nadal prowadzi handel hurtowy na innym obszarze, albo nadal działa na tym terytorium ale w zakresie innego rodzaju działalności). Z tytułu rezygnacji przekazującego z prowadzonej działalności na danym obszarze nabywca każdorazowo wypłaca kwotę odstępnego ustaloną przez niezależny podmiot zewnętrzny na poziomie rynkowym. Odstępne jest w tym przypadku wynagrodzeniem za odstąpienie rynku (klienteli), a inaczej określając – wynagrodzeniem za możliwość prowadzenia działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów. Zasadność zapłaty odstępnego nie jest natomiast wprost powiązana z uzyskaniem danej lokalizacji, rozumianej jako prawo do konkretnej nieruchomości. Dodatkowo należy wskazać, że transakcje o których mowa nie stanowią sprzedaży przedsiębiorstwa, ponieważ spółka sprzedająca aktywa nie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo należy wskazać, że nabyte przez przejmującego składniki aktywów nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (brak wyodrębnienia funkcjonalnego i finansowego oraz brak przejęcia zobowiązań).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłaconą kwotę odstępnego spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo czy w sposób proporcjonalny?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania lub zachowania źródła przychodów. Rozwinięciem powyższej ogólnej zasady są przepisy art. 15 ust. 4 i nast. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które regulują podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pozostałe. Zgodnie z art. 15 ust. 4d) i e) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia tj. w dacie, w której zostały ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Jeżeli koszty te dotyczą roku przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego wówczas stanowią one koszt uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie ich poniesienia. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu należy stwierdzić, że nie jest możliwe odniesienie wydatku w postaci zapłaconej kwoty odstępnego do jakiegokolwiek konkretnego przychodu czy konkretnej grupy przychodów osiąganych przez Spółkę. Odstępne stanowi bowiem wydatek pośredni o charakterze przygotowawczym, umożliwiającym prowadzenie działalności w przyszłości przez Spółkę (przejmującego) na danym obszarze działalności. Innymi słowy zapłacenie kwoty odstępnego nie ma wpływu na fakt, że nabywca będzie osiągał przychody w przyszłości ani tym bardziej na wielkość tych przychodów. Kluczowym argumentem przemawiającym za możliwością jednorazowego zaliczenia kwoty odstępnego do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia jest brak zdefiniowanego okresu prowadzenia działalności na danym obszarze. Z tą okolicznością wiąże się brak możliwości przyporządkowania kwoty odstępnego do konkretnego czasu prowadzenia działalności na danym rynku. Spółka nadmienia, iż udzielono odpowiedzi w przedstawionej sprawie spółki, należącej do jednej Grupy Kapitałowej, w dniu 29 sierpnia 2008 r. nr IP-PB3-423-912/08/2/GJ. W ocenie Spółki brak jest argumentów przemawiających za ujęciem kwoty odstępnego w sposób proporcjonalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony umowy mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne) – art. 396 Kodeksu. Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie strat, jakie poniosła przez to, że wdała się w umowę, której skutki ostatecznie zostały zniweczone. Można uznać, że stanowi surogat odszkodowania za niedojście umowy do skutku. Uprawnienie do odstąpienia za zapłatą odstępnego dotyczy stron umowy. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że wypłata przez Spółkę kwoty pieniężnej zwanej odstępnym nie ma charakteru odstępnego w znaczeniu Kodeksu.

Kwota pieniężna zapłacona przekazującemu z tytułu rezygnacji przez niego z prowadzonej działalności na danym obszarze ma charakter wynagrodzenia, rekompensaty.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) definiując koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b)-4e) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy).

W myśl zaś art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

W przedmiotowej sprawie uznając, że tzw. odstępne stanowi koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, należy ustalić, czy jest to koszt rozliczany jednorazowo w dacie jego poniesienia, czy też stanowi koszt rozliczany proporcjonalnie.

W sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie określić długości okresu przekraczającego rok podatkowy, którego dotyczą koszty pośrednie, nie może on dokonać proporcjonalnego rozliczenia kosztów w czasie, albowiem brakuje mu podstawowego do zastosowania proporcji wskaźnika. Nie zna bowiem okresu, jakiego te koszty dotyczą.

Wnioskodawca nie może przyporządkować kwoty tzw. odstępnego do konkretnego czasu prowadzenia działalności na danym rynku. Kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowej Spółce dystrybucyjnej warunkuje jej rezygnację z działalności dystrybucyjnej na danym obszarze na rzecz Wnioskodawcy i stanowi wynagrodzenie za możliwość prowadzenia działalności na danym obszarze terytorialnym i zdobywania klientów przy braku zdefiniowanego okresu prowadzenia działalności na danym obszarze. Zasadność zapłaty odstępnego nie jest również wprost powiązana z uzyskaniem danej lokalizacji, rozumianej jako prawo do konkretnej nieruchomości.

W tej sytuacji tzw. odstępne powinno być potrącalne w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem definicji „dnia poniesienia kosztu” zawartej w art. 15 ust. 4e ustawy.

Należy podkreślić, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretacje przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.