Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-771/15-7/S/DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: w zakresie: - opodatkowania czynności aportu infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o., - zwolnienia od podatku ww. czynności, - prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowanym aportem infrastruktury
Słowa kluczowe: aport; infrastruktura; korekta; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt (…) (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 23 i 29 września 2015 r. (daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności aportu infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o.,
*   zwolnienia od podatku ww. czynności,
*   prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowanym aportem infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności aportu infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o., zwolnienia od podatku ww. czynności i prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowanym aportem infrastruktury.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 2 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak (…), w której stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności aportu infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej do spółki z o.o. uznał za prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia od podatku ww. czynności i prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowanym aportem infrastruktury za nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2016 r. wpłynęła skarga Gminy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 12 maja o 2016 r., sygn. akt (…), Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym WSA stwierdził, że „Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Będąc tym podatnikiem, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. Zdaniem Sądu, sam zamiar podatnika na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych, nie może determinować oceny, że Gmina, nabywając towary i usługi, nie działała w charakterze podatnika. Trzeba mieć na uwadze, iż związek podatku z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru, czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty podatku naliczonego, która nakazuje uwzględniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek. Początkowe przeznaczenie towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia zatem podatnika prawa do późniejszego odliczenia podatku w razie zmiany przeznaczenia towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych”. Sąd wskazał też, że „Na uwadze należy mieć bowiem, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej, konstrukcyjnej dla podatku VAT – zasady neutralności. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada neutralności wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi” oraz „TSUE w powołanym w skardze postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 podkreślił, że możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. W orzeczeniu tym wskazał też, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez Dyrektywę 2006/112/WE, bowiem służą zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać również przepis art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z postanowienia TSUE w sprawie C-500/13 wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy”.

WSA wskazał: „Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przyznaje we wskazanych wyżej art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem”.

Sąd doszedł do wniosku, że „Nie ma zatem podstaw, aby w niniejszej sprawie Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT”.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt (…) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną z 28 czerwca 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt (…) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu i wskazał, że „(…) w rozpoznawanej sprawie skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na rozbudowę systemu wodociągowo-kanalizacyjnego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty”.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt (…) wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 1 grudnia 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest na chwilę obecną zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz posiada własny NIP. Składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. W okresie wcześniejszym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny był Urząd Miejski (dalej: „Urząd”) i to on składał miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina pragnie zaznaczyć, że kwestia jej podmiotowości podatkowej oraz m.in. możliwość korygowania rozliczeń VAT za okresy, gdy czynnym podatnikiem VAT był tylko Urząd jest przedmiotem oddzielnego zapytania do Ministra Finansów.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna działająca pod nazwą Zakład (…)Sp. z o.o. (dalej: „Zakład” lub „Spółka”), w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności zaklad jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodnokanalizacyjną Gminy.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Poszczególne części Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z wcześniejszą praktyką, Gmina po ukończeniu inwestycji, pozostawiła ww. składniki majątkowe na stanie swoich środków trwałych. Następnie udostępniła na rzecz Spółki ww. wybudowane odcinki Infrastruktury na podstawie protokołów przekazania do eksploatacji. Jednocześnie z tytułu udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki nie pobierała do tej pory wynagrodzenia.

Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako związane z działalnością gospodarczą Gminy stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (sposób traktowania ww. udostępnienia jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów ).

Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała ich w ewidencji podatku naliczonego.

Gmina zamierza zmienić formę wykorzystywania Infrastruktury, tj. zawrzeć z Zakład umowę o świadczenie odpłatnych usług przesyłu wody oraz ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. odpłatne czynności na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT, co powoduje, że będzie uprawniony do częściowego odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości związanego z budową Infrastruktury (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego zapytania do Ministra Finansów).

Dodatkowo, obecnie realizowane inwestycje w Infrastrukturę/inwestycje realizowane w przyszłości od momentu ich oddania do użytkowania będą wykorzystywane do świadczenia na rzecz Zakład odpłatnych usług przesyłu wody.

W przyszłości Gmina przewiduje możliwość wniesienia Infrastruktury (zarówno tej już oddanej do użytkowania, jak i tej, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) w formie aportu rzeczowego do Spółki. Gmina pragnie wskazać, że zasadniczo aport miałby zostać dokonany w okresie 2 lat, licząc od momentu zawarcia ww. odpłatnej umowy. Nie można jednak wykluczyć, że aport nastąpi po tym okresie. W takim przypadku, Gmina wspólnie ze Spółką złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji aportu w trybie określonym w art. 43 ust. 10.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, że w ramach ewentualnego aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z jego funkcjonowaniem. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (np. z tytułu pożyczek).

W ramach aportu nie doszłoby równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT ewentualnego aportu rzeczowego (tj. aport składników majątkowych oddanych do użytkowania, czasowo udostępnionych Spółce na podstawie odpłatnej umowy przesyłu opisanej powyżej, przed dokonaniem aportu bądź też wniesionych aportem od razu po oddaniu do użytkowania), a także ich wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji.

Budowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na terenie Gminy odbywała się bądź jest nadal realizowana m.in. w miejscowościach: (…)oraz (…)W. Realizacja poszczególnych odcinków infrastruktury miała miejsce na przestrzeni ostatnich dziesięciu lat i jest kontynuowana aż do chwili obecnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
4.  W przypadku, gdy zdaniem organu, Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?
5.  W przypadku potwierdzenia, że aport Infrastruktury oddanej do użytkowania (tj. przy której dojdzie do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, na wykorzystanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i niekorzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury, zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą z Zakładem , bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą z Zakład będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, zarówno w przypadku gdy aport ten nastąpi w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą z Zakładem, bądź też po upływie tego okresu, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, bądź też w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę wspólnie z Zakładem oświadczenia o opodatkowaniu aportu w przypadku Infrastruktury podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu aportu części Infrastruktury oddanej do użytkowania, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, bądź też w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę wspólnie z Zakładem oświadczenia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT o opodatkowaniu aportu w przypadku Infrastruktury podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową „aportowanej” Infrastruktury zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta dotyczyć będzie całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury do Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1.

Rozważane wniesienie do Spółki tytułem aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny: „przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności (\`(...)\`).”

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawo (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Przytoczony powyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej, zdaniem Gminy, zbywane przez nią składniki majątku nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ze względu na fakt, że w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości zobowiązań rzecz Spółki.

Na takie podejście, uzależniające możliwość uznania aktywów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, od przeniesienia całości zobowiązań wskazuje między innymi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Wskazuje on w niej w szczególności, że „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.”

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą z Zakładem, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania, aport nie będzie korzystał ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być, w szczególności, oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy przesyłu, która stanowić będzie opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG „odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu. Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT.”

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą z Zakładem, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat, licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o odpłatną umowę przesyłu podlegającą opodatkowaniu VAT) bądź też w ramach pierwszego zasiedlenia (aport w momencie oddania do użytkowania).

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższą argumentację, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą z Zakładem, aport „tejże” będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci rozważanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia/bądź też w ramach pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast dostawa Infrastruktury dokonana po upływie okresu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia będzie podlegała zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w przypadku gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 50% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą z Zakładem, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania, przesłanki te nie zostaną łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a ww. przepisu, nie zostanie spełniona.

W odniesieniu do Infrastruktury oddanej do użytkowania przed dniem 15 grudnia 2014 r. Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę Infrastruktury nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia odpłatnej umowy przesyłu ze Spółką, która podlega VAT, Wnioskodawca nabył prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury.

Według Gminy, dla oceny, czy dana czynność, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu zależne jest od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia pozostanie fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał, jak również moment, kiedy zrealizował to prawo.

Tym samym w odniesieniu do rozwiązania wskazanego w zdarzeniu przyszłym, gdzie Infrastruktura oddana do użytkowania jest przedmiotem umowy przesyłu (umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym) zawartej w 2014 r., a na późniejszym etapie ma zostać wniesiona aportem do Spółki brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy/aportu). W opinii Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, że będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia (w ramach mechanizmu wieloletniej korekty).

Analiza ww. przepisu wskazuje, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym zdarzeniu przyszłym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku tej części Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z ww. przesłanek, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie wspomnianego przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b. ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Analogicznie w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości, która to będzie od początku wykorzystywana do czynności podlegających VAT (Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z jej realizacją) ww. przesłanka nie zostanie spełniona, a zatem również w tym przypadku zastosowanie przedmiotowego zwolnienia nie będzie możliwe.

Natomiast w odniesieniu do Infrastruktury, która zostałaby wniesiona aportem już po okresie dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą pomiędzy Gminą a Zakładem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż w przypadku „tejże” Infrastruktury zastosowanie znajduje zwolnienie z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co zgodnie z literalnym brzemieniem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wyklucza możliwość jego zastosowania.

Podsumowanie odnośnie pytań nr 2 i 3.

Podsumowując, w odniesieniu do pytań nr 2 i 3, w opinii Wnioskodawcy, należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej po zawarciu opisanej w stanie faktycznym odpłatnej umowy przesyłu ze Spółką, która podlegać będzie VAT, rozważane czynność wniesienia aportem Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą z Zakładem, oddanej do użytkowania przed dniem 15 grudnia 2014 r. do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT. Analogicznie, Gmina nie będzie miała prawa do zastosowania ww. zwolnień również w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości i od samego początku będzie wykorzystywana do czynności podlegających VAT (tj. świadczenie usług przesyłu oraz późniejszy aport w ciągu 2 lat od momentu oddana Infrastruktury do użytkowania/aport w momencie oddania do użytkowania).

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższą argumentację, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą z Zakładem, aport „tejże” będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W przypadku, gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 257/09 stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami 17 Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco.” Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku rozważanego wniesienia aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia wspomnianej w opisie zdarzenia przyszłego odpłatnej umowy przesyłu, zawartej w 2014 r., dokonanie na późniejszym etapie aportu (przed końcem 2016 r.), jak również wniesienie aportu na rzecz Zakładu w okresie 2 lat od momentu oddania do użytkowania przyszłych inwestycji w Infrastrukturę, nie będzie korzystać ze zwolnień z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT. Natomiast w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą z Zakładem aport tejże będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, w przypadku gdy Gmina oraz Spółka złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania takiego aportu w trybie art. 43 ust. 10 transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4.

W przypadku Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem w ciągu dwóch lat od momentu objęcia jej umową przesyłu zawartą z Zakładem, bądź też wniesionej aportem w momencie jej oddania do użytkowania, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT rozważanego aportu, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytania nr 2 i 3, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Analogicznie, w odniesieniu do Infrastruktury, która zostanie wniesiona aportem po upływie 2 lat od objęcia jej umową przesyłu zawartą z Zakład aport będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę i Spółkę oświadczenia o wyborze opodatkowania takiego aportu również konieczne będzie zastosowanie standardowej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiotowe zwolnienie znajduje zastosowanie w odniesieniu do towarów wykorzystywanych „wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało (\`(...)\`) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. W tym miejscu Gmina pragnie zaznaczyć, że Infrastruktura była przez nią wykorzystywana do czynności niepodlegających VAT (nieodpłatne udostępnienie) oraz do czynności podlegających opodatkowaniu (świadczenie odpłatnych usług przesyłu). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w żadnym przypadku Infrastruktura nie była/nie będzie przez niego wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Ponadto, do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do Spółki oddaną do użytkowania Infrastrukturę, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie tej części Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem (w odniesieniu do Infrastruktury, która zostałaby wniesiona aportem do „PGK” w okresie 2 lat od momentu objęcia „tejże” umową przesyłu) nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji, będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Analogiczna do opisanej powyżej sytuacja nastąpi, w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę wspólnie ze Spółką oświadczenia o wyborze opodatkowania aportu w trybie art. 43 ust. 10 w odniesieniu do Infrastruktury wnoszonej aportem po upływie 2 lat, od objęcia jej umową przesyłu, która to umowa podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach MF (choć dotyczą one sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków trwałych przez Gminę):

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AW „W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008 r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 roku”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz „natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Gminy, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008 r.)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty) „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku”.

Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku sieci oddanych do użytkowania w 2013 r. (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji), z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT aportu w 2015 r., Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty, a zatem do dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2016-2023 (tj. 8/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę tych sieci).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt (…) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt (…) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.