Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.586.2020.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: Uznanie wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe oraz wykazywanie jej w ewidencji sprzedaży.
Słowa kluczowe: działalność-działalność usługowa; ewidencja-ewidencja sprzedaży; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wszystkich czynności przewidzianych w Kontrakcie za jedno świadczenie kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   ujmowania w prowadzonej ewidencji sprzedaży ww. świadczenia jako jedno świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wszystkich czynności przewidzianych w Kontrakcie za jedno świadczenie kompleksowe oraz ujmowania w prowadzonej ewidencji sprzedaży ww. świadczenia jako jedno świadczenie usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 25 lutego 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) z siedzibą w Polsce jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Podstawowy przedmiot działalności Spółki stanowi działalność usługowa wspomagająca eksploatacje złóż ropy naftowej i gazu ziemnego (symbol 09.10.Z według Polskiej Klasyfikacji Działalności oraz symbol 09.10 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 ).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera z kontrahentami kompleksowe umowy (dalej jako: Kontrakt, Umowa lub zbiorczo Kontrakty, Umowy), których zakres prac obejmuje świadczenie usług polegających na zapewnieniu urządzenia wiertniczego i wykonaniu otworów wiertniczych w tym zapewnienie serwisów okołowiertniczych.

Co do zasady, Spółka jest odpowiedzialna za eksploatację i obsługę techniczną urządzenia wiertniczego, innych urządzeń i środków trwałych niezbędnych do realizacji Kontraktów, dostarczenia niezbędnych materiałów, surowców, części, zapewnienie personelu obsługującego urządzenie. W szczególności, Wnioskodawca na swój koszt dostarcza sprzęt pomocniczy, akcesoria, części zamienne, materiały, w tym niekiedy także paliwo, niezbędne do wykonania prac, właściwej pracy urządzeń i w konsekwencji prawidłowego wykonania zleconych usług związanych z eksploatacją złoża.

W zależności od Kontraktu główny przedmiot świadczenia Spółki może stanowić wiercenie otworu rozliczane na podstawie stawek dziennych, wiercenie otworu w formule „pod klucz”, rekonstrukcja odwiertu, likwidacja odwiertu. W każdym przypadku, świadczenie Spółki ma charakter kompleksowy, co oznacza, że Spółka odpowiada za podjęcie całego ciągu czynności, dobór i zapewnienie materiałów, części, personelu, które są niezbędne dla wykonania zleconej usługi związanej z eksploatacją złoża.

Spółka podejmując realizację Umowy zobowiązuje się między innymi do następujących czynności:

1.  inwentaryzacja terenu przed rozpoczęciem prac i wykonanie prac przygotowawczych (wycięcie drzewostanu, rozgarnięcie, zgromadzenie ziemi urodzajnej na wałach, wyrównanie placu, rozłożenie foli ochronnej i zabezpieczenie ziemi w obszarach szczególnie narażonych na zanieczyszczenie gruntu, ułożenie płyt na dojeździe oraz pod urządzenie wiertnicze i zaplecze wiertni – tzw. etap prac przygotowawczych);
2.  organizacji, kierowania i nadzoru nad transportem, montażem, weryfikacją sprawności technicznej urządzenia wiertniczego i sprzętu na lokalizacji otworu i przekazania go kontrahentowi do realizacji prac otworowych (tzw. etap mobilizacji);
3.  zarządzania, użytkowania, operowania i obsługi urządzenia wiertniczego i sprzętu serwisów okołowiertniczych, przez personel w czasie wiercenia, testów produkcyjnych i wyposażania otworu wiertniczego, dotyczy to również dostaw niezbędnych akcesoriów, części zamiennych i urządzeń pomocniczych, do których jest zobowiązana (tzw. prace otworowe);
4.  organizacji, kierowania, nadzoru nad demontażem i usunięciem urządzenia wiertniczego i pozostałego sprzętu z lokalizacji kontrahenta (tzw. etap demobilizacji);
5.  rozbiórka placu wiertni i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego (demontaż płyt z drogi dojazdowej i placu pod urządzenie, usunięcie podsypki, niwelacja terenu, zahumusowanie, uregulowanie stosunków wodnych, naprawa dróg dojazdowych, przepustów, mostów, inwentaryzacja geodezyjna, przekazanie terenu – tzw. etap prac rekultywacyjnych).

Poszczególne Kontrakty mogą być podzielone na etapy. Przewiduje się również częściowe odbiory prac w ramach wykonania określonych etapów.

Zakres prac powierzonych Spółce oraz sposób rozliczeń jest każdorazowo szczegółowo określony w Kontrakcie. Spółka odpowiada za realizację prac przygotowawczych, mobilizację sprzętu, materiałów i personelu, prac otworowych, prac końcowych związanych z przygotowaniem otworów do przekazania lub likwidacji, demobilizację sprzętu, materiałów i personelu, prac związanych z demontażem placu pod urządzenie i rekultywacją terenu, prac związanych z rekonstrukcją istniejących odwiertów lub ich likwidacją – w tym zapewnienie urządzeń, maszyn, materiałów, surowców, czy personelu niezbędnego do wykonania powierzonych prac. Czynności wykonywane przez Spółkę mogą obejmować transport maszyn, urządzeń, materiałów, kontrolę, instalację, eksploatację, naprawę i demontaż urządzeń, wykonanie dróg dojazdowych oraz placu pod urządzenia, prowadzenie prac wiertniczych, rurowanie, zapewnienie serwisu płuczkowego, cementowania rur, uzbrojenia odwiertu, prac związanych z testowaniem istniejących odwiertów i intensyfikacją wydobycia, wykonanie zabezpieczeń, dostarczenie mediów, dostarczenie materiałów, części zamiennych, niekiedy także dostarczenie paliwa na koszt kontrahenta.

Wykonywane na rzecz kontrahentów prace stanowią jedną całość – kontrahent oczekuje przedstawienia kompleksowej oferty, wysyłając do Spółki zaproszenie do składania ofert, czy zapytanie ofertowe na wykonanie otworów wiertniczych, precyzujące zakres oczekiwanych prac i warunki współpracy, gdzie wszystkie wyszczególnione elementy składają się na jedną całość i co do zasady nie są uwzględniane oferty, które nie obejmą całości prac, jakie kontrahent zamierza powierzyć.

W odpowiedzi na zaproszenia/zapytania ofertowe Spółka przedstawia ofertę cenową z tytułu realizacji prac zgodnie z wymogami sformułowanymi przez kontrahenta w zapytaniu ofertowym, w tym w podziale na stawki jednostkowe bądź ryczałtowe, które mają stanowić podstawę do obliczenia całkowitego wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia usług. Natomiast niezależnie od sposobu ustalenia wynagrodzenia, w tym wykorzystania stawek jednostkowych czy ryczałtowych, kontrahenci są zainteresowani powierzeniem wykonania prac w całości. Z perspektywy gospodarczej poszczególne elementy, które składają się na prace powierzone dla kontrahentów samodzielnie nie mają znaczenia, a jedynie wykonanie całości świadczenia (danego etapu świadczenia) przynosi zamierzony efekt gospodarczy. Znajduje to również odzwierciedlenie w zawieranych Umowach, w których wprost się precyzuje, jakie prace składają się na dany etap rozliczeniowy, a w razie niemożności kontynuowania realizacji powierzonych prac rozliczeniu podlegają dotychczas wykonane prace – rozumiane jako jedna całość. Stawki jednostkowe i ryczałtowe stanowią natomiast jedynie podstawę do prawidłowej kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy za realizację prac objętych danym etapem.

Zapisy poszczególnych Kontraktów szczegółowo opisują również, jakie koszty związane z udostępnieniem urządzenia wiertniczego i wykonaniem odwiertu lub świadczenia usług okołowiertniczych obciążają bezpośrednio Spółkę, jakie koszty obciążają bezpośrednio kontrahentów, a jakie są ponoszone przez jedną ze stron (co do zasady Spółkę) i następnie przenoszone na drugą stronę umowy (obciążają drugą stronę umowy według cen rzeczywistych). Co do zasady szczegółowy podział kosztów wynika z warunków narzuconych przez kontrahentów, opisanych w zapytaniach/zaproszeniach ofertowych, wobec czego może się różnić w zależności od Kontraktu (przykładowo może to dotyczyć kosztów materiałów eksploatacyjnych, jak paliwo, części zamiennych etc.).

Jednocześnie, sam sposób podziału kosztów między stronami umowy nie wpływa również na sens gospodarczy powierzonych prac, które jedynie w całości pozwalają na realizację zamierzonych celów gospodarczych kontrahentów Spółki.

Spółka wystawia faktury zgodnie z ustalonym harmonogramem (w zależności od Kontraktu faktura może dotyczyć odbiorów częściowych, odbioru końcowego etc.) z tytułu wykonania niezbędnych prac podczas realizacji otworu wiertniczego, zgodnie z zawartymi umowami i zamierzeniem stron, ujmując na fakturze jedną pozycję dokumentującą w danym okresie, w zależności od podstawowego przedmiotu Kontraktu, udostępnienie urządzenia wiertniczego i wykonanie powierzonych usług, wykonanie innych powierzonych usług okołowiertniczych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie umowy na zapewnienie urządzenia wiertniczego i sprzętu oraz wykonanie niezbędnych prac podczas realizacji otworu wiertniczego S., zawartej ze spółką S.A.

Na podstawie umowy Wnioskodawca (dalej także jako Wykonawca) zobowiązuje się do wykonania prac powierzonych, rozumianych zgodnie z umową, jako czynności i działania niezbędne w celu wykonania otworu wiertniczego zgodnie z umową.

Według postanowień umowy, usługi wiertnicze oznaczają i obejmują dostarczenie Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu przez Wnioskodawcę na określoną przez Zleceniodawcę (Zamawiającego) lokalizację oraz posługiwanie się i użytkowanie Urządzenia wiertniczego i Sprzętu przez personel Wnioskodawcy tak, aby wykonać prace określone umową, a po ich wykonaniu obejmują także usunięcie Urządzenia wiertniczego i Sprzętu – tak zdefiniowane usługi są rozumiane jako ww. prace powierzone.

Urządzenie wiertnicze oznacza w pełni wyposażoną jednostkę wiertniczą.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca dostarczy na swój koszt i ryzyko sprzęt, personel i materiały niezbędne do wykonania prac powierzonych, jak również zapewni usunięcie z terenu wiertni i właściwe zagospodarowanie na swój koszt i ryzyko własnych odpadów opakowaniowych z dostarczonych wyrobów, materiałów, substancji i mieszanin chemicznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do wykonania prac powierzonych, oraz własnych odpadów w tym niebezpiecznych powstałych w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę prac powierzonych związanych z obsługą urządzeń.

Zakres prac powierzonych oraz specyfikacja sprzętu i narzędzi niezbędnych do realizacji prac powierzonych jest szczegółowa opisana w załącznikach do umowy.

Załącznik do umowy, precyzuje, że Wykonawca zapewni serwisom zaangażowanym przez Zamawiającego dostęp do źródeł energii, wody socjalno-bytowej, sprężonego powietrza (wraz z podłączeniem), wydzieli miejsce składowania materiałów płuczkowych, rur okładzinowych, udostępni pracowników i sprzęt do ich rozładunku i zapewni inne niezbędne potrzeby. Ponadto Wykonawca zapewni miejsce na placu wiertni umożliwiające ustawienie silosów do zmagazynowania cementu oraz w miejsce do ustawienia zestawu pomiarowego (pomiar wydajności gazu) w trakcie prób oraz kontenera AKP, serwisów: płuczkowego i kierunkowego.

Wykonawca zapewni szczegółowo zdefiniowany w załącznikach do umowy sprzęt i narzędzia, jak przykładowo agregat cementacyjny, inklinometr przewodowy, akceleratory i nożyce wraz z instrukcjami technicznymi.

Ponadto, Wykonawca dostarczy części zamienne do Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu Wykonawcy mające istotny wpływ na ciągłość prowadzenia prac, wg specyfikacji uzgodnionej z przedstawicielem Zamawiającego, składowanie na lokalizacji lub innym miejscu uzgodnionym z przedstawicielem Zamawiającego materiałów eksploatacyjnych dla Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu Wykonawcy.

Wykonawca zobowiązany jest do zapewnienia (przez cały okres prowadzenia prac) zaplecza dla Zamawiającego w postaci kontenerów socjalnych z wyposażeniem, kontenera biurowego, kontenera socjalno-biurowego, pomieszczenia kontenerowego do odpraw/szkoleń/meeting room.

W związku z realizacją przez Wykonawcę otworu wiertniczego, Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji prac powierzonych, w tym do dostarczenia na lokalizację otworu Urządzenia Wiertniczego, Sprzętu, Materiałów i Personelu określonego szczegółowo w załączniku do umowy niezbędnych do wykonania otworu, oraz do zarządzania, działania i obsługi Urządzenia Wiertniczego na lokalizacji (Prace Otworowe). Wykonawca zobowiązany jest do realizacji prac powierzonych w (3) trzech etapach:

1.  Mobilizacja, tj.: organizacja, kierowanie i nadzór nad transportem, montażem, weryfikacją sprawności technicznej Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu Wnioskodawcy na lokalizacji otworu i przekazania go zamawiającemu do realizacji prac otworowych oraz inne prace zlecone przez Zamawiającego.
2.  Prace Otworowe, tj.: zarządzanie, użytkowanie, operowanie i obsługa Urządzenia wiertniczego i Sprzętu Wnioskodawcy przez personel Wnioskodawcy w czasie wiercenia, testów produkcyjnych i wyposażania otworu wiertniczego. Dotyczy to również dostaw niezbędnych akcesoriów, części zamiennych i urządzeń pomocniczych, do których zobowiązany jest Wnioskodawca. Podczas prac otworowych, Zamawiający, w dowolnym czasie, może zarządzić wykonywanie prób złożowych, testów produkcyjnych lub/i wyposażania wgłębnego otworu. W takim przypadku, Wykonawca wykonuje te prace zgodnie z projektami dostarczanymi przez Zamawiającego w sposób i w zakresie żądanym przez Zamawiającego, w tym, między innymi zapuszczanie rur traconych i/lub rur wydobywczych, montaż głowicy eksploatacyjnej.
3.  Demobilizacja, tj.: organizacja, kierowanie, nadzór nad demontażem i usunięciem Urządzenia Wiertniczego i pozostałego Sprzętu Wnioskodawcy z lokalizacji Zamawiającego oraz inne prace zlecone przez Zamawiającego.

Demobilizacja rozpoczyna się, gdy Zamawiający pisemnie zwolni Urządzenie Wiertnicze z lokalizacji. Dzieje się to wtedy, gdy Prace Otworowe określone w Zakresie Prac zostały uznane przez Zamawiającego za zakończone, przewód rozkręcony, prewentery Wykonawcy zostały zdemontowane, zbiorniki płuczkowe oczyszczone i (w stosownych przypadkach) zainstalowana została głowica eksploatacyjna lub inne zabezpieczenie wylotu otworu. Jeśli otwór ma być zlikwidowany za zakończenie Prac Powierzonych uznaje się sytuację kiedy Wykonawca wykonał Projekt Likwidacji Otworu opracowany przez Zamawiającego. Demobilizacja uważana jest za zakończoną kiedy Urządzenie Wiertnicze wraz z pozostałym Sprzętem i Materiałami Wykonawcy, zostały usunięte z Lokalizacji, która została oczyszczona z wszystkich odpadów i złomu Wykonawcy w sposób zaakceptowany przez Zamawiającego.

Zamawiający może zażądać od Wykonawcy wykonania zmiany lokalizacji. W takiej sytuacji Wykonawca zamiast Demobilizacji zrealizuje operację zmiany lokalizacji, tj.: organizacją, kierowaniem demontażem transportem, montażem, weryfikacją sprawności technicznej Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu Wnioskodawcy i przekazania go zamawiającemu do realizacji Prac Otworowych na Lokalizacji kolejnego otworu.

W ocenie Wnioskodawcy czynnością dominującą w ramach umowy jest świadczenie usług wiertniczych, tj. zapewnienie urządzenia wiertniczego i wykonanie prac podczas realizacji otworu wiertniczego niezbędnych w celu wykonania otworu wiertniczego (definiowane według umowy jako prace powierzone).

Świadczy o tym już sama nazwa umowy, a także wprowadzone w niej definicje, przykładowo dotyczące rozumienia prac powierzonych, usług wiertniczych. Umowa również precyzuje, że celem powierzenia Wnioskodawcy prac jest wykonanie przez Zamawiającego otworów wiertniczych. Ponadto, poprzez zakończenie prac należy rozumieć chwilę pisemnego odbioru wszystkich prac wynikających z umowy oraz dodatkowo zleconych Wykonawcy a wykonywanych w ramach umowy.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie urządzenia wiertniczego i wykonanie usług wiertniczych stanowi czynność dominującą, podczas gdy pozostałe czynności opisane umową, wyszczególnione powyżej, jak transport, montaż, obsługa, testy urządzeń, sprzętu, narzędzi, zapewnienie niezbędnych materiałów i surowców eksploatacyjnych, uporządkowanie terenu, gospodarowanie odpadami, zapewnienie mediów i zaplecza socjalnego stanowią czynności pomocnicze.

Jak wynika z postanowień umowy, przytoczonych powyżej, co także potwierdzają zapisy Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia całość prac powierzonych w ramach umowy stanowi jedną nierozerwalną całość.

Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) definiuje Zapewnienie urządzenia wiertniczego i sprzętu oraz wykonania niezbędnych prac podczas realizacji otworu wiertniczego S. jako jedną część, nie przewiduje natomiast, aby w ramach tak zdefiniowanej części można było złożyć ofertę nie pokrywającą całości prac (dopuszcza się składanie ofert na inne części zdefiniowane w SIWZ, z których każda stanowi odrębną całość, obok Zapewnienia urządzenia wiertniczego i sprzętu oraz wykonania niezbędnych prac podczas realizacji otworu wiertniczego S. wymienione m.in. zostały Prace serwisu płuczkowego podczas realizacji otworu wiertniczego S., Prace serwisu załadunku, transportu i przetwarzania odpadów wydobywczych powstałych podczas realizacji otworu wiertniczego S., Prace serwisu geofizyki wiertniczej podczas realizacji otworu wiertniczego S., które mogą stanowić przedmiot odrębnego zamówienia, odrębnej umowy).

Zapisy umowy zobowiązują Wnioskodawcę do realizacji całości prac powierzonych, jak i definiują co należy rozumieć poprzez zakończenie prac, tj. gdy wszystkie prace opisane w umowie zostaną uznane za zakończone. W ramach prac określonych umową. Wnioskodawca jest zobowiązany i odpowiada za realizację całości prac powierzonych, w tym czynności pomocniczych, jak zapewnienie transportu, montażu, demontażu urządzeń, sprzętu, zapewnienie narzędzi, materiałów, w tym materiałów eksploatacyjnych, surowców, części zamiennych, gospodarkę odpadami, zapewnienie mediów i zaplecza socjalnego.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane czynności pomocnicze są niezbędne i nierozerwalnie związane z czynnością główną, co do zasady wynikają one wprost z zawartej umowy (lub stanowią przedmiot dodatkowego uzgodnienia między stronami), co świadczy o tym, że obie strony mają świadomość konieczności ich realizacji do prawidłowego wykonania prac powierzonych. Wykonawca jest zobowiązany do ich wykonania, jak również są uwzględnione w wynagrodzeniu Wnioskodawcy. Zapisy umowy jednoznacznie potwierdzają, jaki jest cel Zamawiającego, który powierzając realizację usług wiertniczych Wnioskodawcy dąży do zrealizowania otworów wiertniczych i intencją Zamawiającego jest, aby wszystkie czynności i świadczenia niezbędne do prawidłowego wykonania prac powierzonych zapewnił Wnioskodawca.

Z tytułu wykonania umowy, Zamawiający zobowiązuje się do zapłaty miesięcznych należnych wynagrodzeń na podstawie miesięcznych zatwierdzonych protokół odbiorów w oparciu o stawki i ceny określone załącznikiem do umowy.

Rozliczenie końcowe za ostatni miesiąc, w tym wynagrodzenie za demobilizację, zostanie dokonane po:

*   całkowitym wykonaniu i ukończeniu prac powierzonych,
*   przekazaniu Zamawiającemu kompletnej dokumentacji,
*   usunięciu wszelkich wad zgodnie z umową,
*   usunięciu Sprzętu Wykonawcy w lokalizacji,
*   usunięciu wszystkich odpadów i nieczystości Wykonawcy w lokalizacji,
*   potwierdzeniu ilości wywiezionych odpadów wydobywczych.

Wszystkie składniki kosztów niezbędne do wykonania prac Wykonawca ujmuje zgodnie z formularzem przekazanym przez Zamawiającego (formularz cenowy), który określa stawki za zapewnienie urządzenia i relację prac powierzonych przy wykorzystaniu następującego podziału:

1.  Mobilizacja:
    1.  Transport urządzenia z bazy na pierwszą lokalizację – Ryczałt.
    2.  Transport urządzenia z poprzedniej lokalizacji (miejsca składowania urządzenia) na pierwszą lokalizację – Ryczałt.
    3.  Montaż urządzenia – Ryczałt.
    4.  Przedwiert – Ryczałt.Uwagi: Ceny Ryczałtowe/jednostkowe z powyższych pozycji zawierają koszty transportu, sprzętu za/wyładunkowego, paliwa i uzyskania pozwoleń na transport nadgabarytów.
2.  Demobilizacja:
    1.  Demontaż urządzenia – Ryczałt.
    2.  Transport urządzenia z lokalizacji na bazę – Ryczałt.Uwagi: Ceny Ryczałtowe/jednostkowe z powyższych pozycji zawierają koszty transportu, sprzętu za/wyładunkowego, paliwa i uzyskania pozwoleń na transport nadgabarytów.
3.  Urządzenie wiertnicze (w tym):
    1.  Urządzenie wiertnicze – wiercenie 86 – Stawki jednostkowe (cena 1 doby z przewodem).
    2.  Urządzenie wiertnicze – próby 21 – Stawki jednostkowe (cena 1 doby z przewodem).
    3.  Usługa dostarczenia paliwa – oleju napędowego Rozliczenie według faktycznego zużycia i udokumentowanych kosztów.Wykonawca przedstawi stawki jednostkowe dla zasilania urządzenia wiertniczego paliwem za cały okres wiercenia i prób. Paliwo będzie rozliczane na koniec każdego miesiąca wg rzeczywistego zużycia.
4.  Inklinometr przewodowy – Stawki jednostkowe.
5.  Uwagi: Należy podać wszystkie niezbędne, a nie wymienione koszty związane z wykonaniem usługi (np. przegląd, transport, itp.).
6.  Agregat cementacyjny – Stawki jednostkowe.
7.  Nożyce wiertnicze i akceleratory – Stawki jednostkowe.
8.  Prace końcowe. Uwaga: Wykonawca w pozycji „prace końcowe” ujmie wszelkie koszty związane z przygotowaniem otworu do przekazania lub likwidacji, które między innymi obejmują: (I) Przygotowanie do przekazania:
    
    *   wytłoczenie płuczki/wody i wyczyszczenie dna bodni,
    *   wymycie, oczyszczenie i zakonserwowanie więźby,
    *   spawanie kryzy bazowej (w razie zastosowania),
    *   grzanie i spawanie więźby (jeżeli więźba nie jest typu slip-lock),
    
    (II) Przygotowanie otworu do końcowej likwidacji:
    *   zdemontowanie wyposażenia napowierzchniowego,
    *   wycięcie więźby rurowej nożem wiertniczym wraz ze wszystkimi kolumnami rur okładzinowych na głębokości od 1.5 do 2m od poziomu terenu, likwidacja bodni,
    *   przyspawanie pokrywy zamykającej wylot rur okładzinowych i zabezpieczenie przed korozją,
    *   wykonanie płyty betonowej o wymiarach: 1 x 1 x 0.2 m bezpośrednio nad miejscem uciętych rur, oraz zamocowanie do niej w płaszczyźnie poziomej metalowej tabliczki z trwałym oznaczeniem nazwy i numeru odwiertu.

Integralną częścią formularza jest załącznik do umowy ze stawkami i cenami Wykonawcy, który precyzuje dodatkowo stawki dla urządzenia wiertniczego (stawka operacyjna, stawka prób, stawka napraw, stawka przestoju, stawka siły wyższej), stawki za zaangażowanie personelu Wykonawcy (z podziałem na stanowisko: Kierownik urządzenia, Kierownik zmiany, Inspektor QHSE, Wiertacz, Pomocnik Dołowy, Pomocnik Wieżowy, Pomocnik Otworowy, Mechanik z uprawnieniami spawacza, Mechanik nocny, Elektryk, Elektromonter, Pomocnik płuczkowy, Inni niezbędni dla obsługi oferowanego typu urządzenia).

Załącznik wskazuje także, że krótkie opisy pozycji przeznaczone są wyłącznie do identyfikacji elementów prac powierzonych, i tego, co niezbędne i wymagane do realizacji tych prac powierzonych. Opisy tylko ogólnie charakteryzują operacje, działania i/lub ich części. Pozycje muszą być interpretowane w połączeniu z innymi załącznikami i warunkami Umowy. Wykonawca jest odpowiedzialny za to, aby wszystkie pozycje i opłaty niezbędne do wykonania prac powierzonych były ujęte w stawkach i cenach, włączając cały niezbędny personel, sprzęt i materiały.

Suma powyższych składników stanowi łączne wynagrodzenie Wykonawcy, rozliczane na zasadach omówionych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wszystkie czynności przewidziane w Kontrakcie stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej także jako: ustawa o VAT)?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone numerem jeden będzie twierdząca, to czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że dla potrzeb prowadzonej zgodnie z ustawą o VAT ewidencji sprzedaży, Spółka powinna świadczone usługi jako całość klasyfikować zgodnie z symbolem, jaki przypisany jest do usługi, która stanowi świadczenie dominujące (w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest to działalność usługowa wspomagająca eksploatacje złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, tj. symbol 09.10 PKWiU 2008) oraz rozpoznawać i oznaczać transakcję jako jedno świadczenie usług, tj. bez rozbijania na poszczególne świadczenia/komponenty, które w danym okresie rozliczeniowym stanowiły element świadczonej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wszystkie czynności przewidziane w Kontrakcie, stanowią jedno świadczenie kompleksowe w postaci świadczenia usług wspomagających eksploatację złóż ropy naftowej i gazu ziemnego.
2.  Zdaniem Spółki, świadczone usługi stanowią świadczenie kompleksowe, w których dominujący element stanowią usługi wspomagające eksploatację złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, i dla potrzeb prowadzonej ewidencji sprzedaży stanowi jedną transakcję, która powinna być rozpoznawana i oznaczana według zasad obowiązujących dla usługi dominującej.

Ad. Pytanie 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej także jako: podatek VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił, że poprzez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Pod pojęciem usługi należy rozumieć zatem każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl wspomnianego art. 7 ustawy o VAT.

W przedstawionych okolicznościach, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy ma kwestia kwalifikacji przedmiotu Kontraktów, tj. czy stanowi ono jedno świadczenie o kompleksowym charakterze, czy zespół odrębnych świadczeń, które należy kwalifikować dla potrzeb ustawy o VAT jako niezależne zdarzenia, zgodnie z charakterem każdego ze świadczeń składających się na całość w ramach powierzonych Spółce na podstawie Kontraktów prac.

Zarówno w przepisach polskiej ustawy o VAT, jak i przepisach unijnych brak jest definicji świadczenia złożonego (inaczej – usługi kompleksowej). Pojęcie to jest jednak często poruszane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: TSUE, Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych, co doprowadziło do wypracowania pewnych kryteriów, które mają służyć prawidłowemu zakwalifikowania świadczeń.

Istota świadczeń kompleksowych sprowadza się do właściwej identyfikacji, z jakiego rodzaju transakcją mamy do czynienia w celu jej prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT. Na tym gruncie wytworzono m.in. praktykę oceny charakteru transakcji poprzez pryzmat świadczenia dominującego oraz świadczeń pomocniczych. W myśl powyższego, dane zdarzenie powinno zostać opodatkowane zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia głównego, gdyż rozbijanie transakcji na poszczególne elementy i ich opodatkowanie według zasad właściwych dla danego elementu, może prowadzić do sztucznego dzielenia transakcji niezgodnego z ich celem gospodarczym i modyfikować sposób opodatkowania podatkiem VAT transakcji.

W ramach przykładu należy wskazać na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2018 r. w sprawie numer C-463/16, zgodnie z którym „jedno świadczenie takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów – gdyby były one świadczone odrębnie – obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia”.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (między innymi wyroki o numerach C-41/04, C-349/96, C 231/94, C-224/11), jeżeli pod względem ekonomicznym dwie czynności są ze sobą ściśle związane, tworzą całość to dla celów stosowania podatku VAT powinny być traktowane jednolicie i opodatkowane jedną stawką podatku. Czynności te powinny być tak ściśle powiązane, że obiektywnie w aspekcie gospodarczym tworzyć jedną całość.

Jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy więc wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa (lub więcej) świadczenia odrębne czy też jednolite świadczenie. Z reguły każda czynność powinna zostać uznana za odrębną i niezależną. Jednak TSUE podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie rozdzielanie zakłóca funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług. Każdorazowo zatem należy ustalić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (nabywcy) kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie o kompleksowym charakterze. Ocena ta powinna być przy tym dokonywana z perspektywy nabywcy.

Stanowisko Trybunału znajduje odzwierciedlenie w krajowej praktyce stosowania przepisów ustawy o VAT.

W ramach przykładu można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1829/17, w który Sąd stwierdził, iż: „w przypadku Skarżącej, uznanie dostawy anteny za odrębne świadczenie miałoby zatem całkowicie sztuczny charakter. Dostawa ta, wraz z usługą telewizyjną, do której antena jest dedykowana, tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, niezależnie czy antena jest dostarczana w chwili podpisywania umowy z abonentem, czy dopiero później, w trakcie jej trwania”.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.758.2017.2.BW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Należy więc ustalić charakter wykonywanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Cytowane podejście znajduje także potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.531.2018.2.AJB, z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.818.2019.2.MWJ, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.705.2019.2.RR.

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionych okoliczności faktycznych – w ramach usługi wykonania odwiertu lądowego lub wykonania innych usług okołowiertniczych, kontrahent nabywa od Wnioskodawcy kompleksową usługę składającą się z pakietu powiązanych ze sobą czynności (w które wchodzą w szczególności: prace przygotowawcze m.in. związane z transportem i montażem urządzenia, niezbędny serwis polegający na uzupełnieniu płynów (w tym zużytego w ramach prac paliwa), budowa dróg, placów pod urządzenia, wykonanie prac odwiertowych, badanie złoża, czynności remontowe, zabezpieczające, utylizacyjne odpadów powstałych w wyniku dokonanych odwiertów, dostawa niezbędnych urządzeń, materiałów, części zamiennych, końcowy demontaż urządzenia, przygotowanie do przekazania złoża, rekonstrukcja etc.).

Podkreślenia wymaga, iż co do zasady, Kontrakt nie przewiduje podziału na świadczenia zasadnicze i pomocnicze. Kontrahenci są zainteresowani powierzeniem całości prac polegających na zapewnieniu urządzenia wiertniczego i wykonaniu prac podczas realizacji otworu wiertniczego lub wykonaniu innych świadczeń okołowiertniczych. Stosunek pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem nawet jeśli jest podzielony na etapy, łącznie składa się na jedną całość (pełną realizację Kontraktu).

Niewątpliwie, poszczególne czynności, są ze sobą ściśle związane, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z punktu widzenia kontrahenta niezgodny z jego zamiarem gospodarczym.

Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, iż nabycie poszczególnych elementów składających się na usługę zapewnienia urządzenia wiertniczego i wykonania odwiertu lub świadczeń okołowiertniczych (np. transportu urządzenia, przygotowanie placu pod urządzenie, nabycie materiałów i surowców umożliwiających pracę urządzeń, w tym paliwa, które umożliwia funkcjonowanie urządzeń, zagospodarowanie odpadami etc.) nie prowadziłoby się do osiągnięcia głównego celu Kontraktu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową z uwagi na fakt, iż:

*   poszczególne czynności są ze sobą na tyle mocno związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i niezgodny z celem gospodarczym transakcji;
*   nabywca usługi kompleksowej jest zainteresowany całokształtem usługi, a nie poszczególnymi (pojedynczymi) elementami, które wchodzą w jej skład;
*   poszczególne świadczenia nie przynoszą wymaganej korzyści z punktu widzenia nabywcy usługi dominującej (polegającej co do zasady na zapewnieniu urządzenia wiertniczego i wykonaniu otworów wiertniczych);
*   określona jest jedna, stała cena za usługę (ewentualnie jej poszczególne etapy), niezależnie od cenników opartych na stawkach jednostkowych, ryczałtowych, które stanowią bazę do kalkulacji końcowego wynagrodzenia Wnioskodawcy i na fakturach ujmowana jest jedna pozycja odzwierciedlająca główny przedmiot świadczenia Spółki.

Podsumowując, w myśl stanowiska Wnioskodawcy zasadne jest uznanie, iż świadczone w ramach podstawowej działalności Spółki usługi polegające na zapewnieniu urządzenia wiertniczego i wykonania otworu wiertniczego lub świadczeń okołowiertniczych stanowią kompleksową usługę wymienioną w pozycji 09.10 PKWiU 2008.

Ad. Pytanie 2.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Jednocześnie, na podstawie art. 109 ust. 14 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa m.in. w ust. 3, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji.

Szczegółowy zakres danych ujmowanych w ewidencji sprzedaży normuje rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 1988).

Przepisy tego rozporządzenia wskazują m.in. na konieczność ujmowania w ewidencji oznaczenia grup towarów i usług dla wybranych kategorii towarów i usług (§ 10 ust. 3), oznaczenia wybranych procedur (§ 10 ust. 4), czy oznaczenia wybranych oznaczeń dokumentów (§ 10 ust. 5).

Mając na uwadze, że prowadzona ewidencja sprzedaży ma dokumentować transakcje w sposób umożliwiający prawidłowe rozliczenia podatku VAT, w tym ustalenie kwoty podatku należnego i naliczonego, w ocenie Wnioskodawcy transakcje, które stanowią świadczenie kompleksowe rozpoznawane na potrzeby podatku VAT w sposób właściwy dla świadczenia dominującego (głównego), także dla potrzeb prowadzonej ewidencji sprzedaży powinny być traktowane jako jedna transakcja rozpoznawana i ujmowana w sposób właściwy dla świadczenia dominującego – co dotyczy zarówno kwoty wykazanej podstawy opodatkowanej, kwoty podatku naliczonego, oznaczeń grup towarów i usług, oznaczeń procedur etc.

W istocie, informacje wykazane w ewidencji sprzedaży powinny odzwierciedlać rzeczywisty charakter transakcji, i w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym wyszczególnianie poszczególnych elementów prowadziłoby do zniekształcenia rzeczywistego przedmiotu i przebiegu transakcji. W szczególności, poszczególne elementy świadczenia kompleksowego nie będą wyodrębniane dla potrzeb oznaczeń grup towarów i usług oraz oznaczeń wybranych procedury, gdyż z perspektywy podatku VAT nie stanowią one niezależnego, odrębnego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, lecz współdzielą skutki określone dla świadczenia dominującego (głównego).

W związku z powyższym, usługi świadczone przez Spółkę stanowią kompleksowe świadczenie, które na potrzeby ewidencji sprzedaży należy traktować jako jedną transakcję sprzedaży ujętą w ewidencji zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia dominującego – w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest to działalność usługowa polegająca na zapewnieniu urządzenia wiertniczego i wykonania otworu wiertniczego wymieniona w pozycji 09.10 PKWiU 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania wszystkich czynności przewidzianych w Kontrakcie za jedno świadczenie kompleksowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie ujmowania w prowadzonej ewidencji sprzedaży ww. świadczenia jako jedno świadczenie usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT – jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie opodatkowania lub zwolnienia od podatku.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C 242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C 41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C 111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie umowy zobowiązuje się do wykonania prac powierzonych, rozumianych zgodnie z umową, jako czynności i działania niezbędne w celu wykonania otworu wiertniczego.

Według postanowień umowy, usługi wiertnicze oznaczają i obejmują dostarczenie Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu przez Wnioskodawcę na określoną przez Zleceniodawcę (Zamawiającego) lokalizację oraz posługiwanie się i użytkowanie Urządzenia wiertniczego i Sprzętu przez personel Wnioskodawcy tak, aby wykonać prace określone umową, a po ich wykonaniu obejmują także usunięcie Urządzenia wiertniczego i Sprzętu – tak zdefiniowane usługi są rozumiane jako ww. prace powierzone.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Wnioskodawca dostarczy na swój koszt i ryzyko sprzęt, personel i materiały niezbędne do wykonania prac powierzonych, jak również zapewni usunięcie z terenu wiertni i właściwe zagospodarowanie na swój koszt i ryzyko własnych odpadów opakowaniowych z dostarczonych wyrobów, materiałów, substancji i mieszanin chemicznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do wykonania prac powierzonych, oraz własnych odpadów w tym niebezpiecznych powstałych w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę prac powierzonych związanych z obsługą urządzeń. W związku z realizacją przez Wnioskodawcę otworu wiertniczego, zobowiązany jest do realizacji prac powierzonych, w tym do dostarczenia na lokalizację otworu Urządzenia Wiertniczego, Sprzętu, Materiałów i Personelu określonego szczegółowo w załączniku do umowy niezbędnych do wykonania otworu, oraz do zarządzania, działania i obsługi Urządzenia Wiertniczego na lokalizacji (Prace Otworowe). Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji prac powierzonych w (3) trzech etapach:

1.  Mobilizacja, tj.: organizacja, kierowanie i nadzór nad transportem, montażem, weryfikacją sprawności technicznej Urządzenia Wiertniczego i Sprzętu Wnioskodawcy na lokalizacji otworu i przekazania go zamawiającemu do realizacji prac otworowych oraz inne prace zlecone przez Zamawiającego.
2.  Prace Otworowe, tj.: zarządzanie, użytkowanie, operowanie i obsługa Urządzenia wiertniczego i Sprzętu Wnioskodawcy przez personel Wnioskodawcy w czasie wiercenia, testów produkcyjnych i wyposażania otworu wiertniczego. Dotyczy to również dostaw niezbędnych akcesoriów, części zamiennych i urządzeń pomocniczych, do których zobowiązany jest Wnioskodawca. Podczas prac otworowych, Zamawiający, w dowolnym czasie, może zarządzić wykonywanie prób złożowych, testów produkcyjnych lub/i wyposażania wgłębnego otworu. W takim przypadku, Wykonawca wykonuje te prace zgodnie z projektami dostarczanymi przez Zamawiającego w sposób i w zakresie żądanym przez Zamawiającego, w tym, między innymi zapuszczanie rur traconych i/lub rur wydobywczych, montaż głowicy eksploatacyjnej.
3.  Demobilizacja, tj.: organizacja, kierowanie, nadzór nad demontażem i usunięciem Urządzenia Wiertniczego i pozostałego Sprzętu Wnioskodawcy z lokalizacji Zamawiającego oraz inne prace zlecone przez Zamawiającego.

W ocenie Wnioskodawcy, czynnością dominującą w ramach umowy jest świadczenie usług wiertniczych, tj. zapewnienie urządzenia wiertniczego i wykonanie prac podczas realizacji otworu wiertniczego niezbędnych w celu wykonania otworu wiertniczego (definiowane według umowy jako prace powierzone). Świadczy o tym już sama nazwa umowy, a także wprowadzone w niej definicje, przykładowo dotyczące rozumienia prac powierzonych, usług wiertniczych. Umowa również precyzuje, że celem powierzenia Wnioskodawcy prac jest wykonanie przez Zamawiającego otworów wiertniczych. Ponadto, poprzez zakończenie prac należy rozumieć chwilę pisemnego odbioru wszystkich prac wynikających z umowy oraz dodatkowo zleconych Wykonawcy a wykonywanych w ramach umowy. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie urządzenia wiertniczego i wykonanie usług wiertniczych stanowi czynność dominującą, podczas gdy pozostałe czynności opisane umową, jak transport, montaż, obsługa, testy urządzeń, sprzętu, narzędzi, zapewnienie niezbędnych materiałów i surowców eksploatacyjnych, uporządkowanie terenu, gospodarowanie odpadami, zapewnienie mediów i zaplecza socjalnego stanowią czynności pomocnicze. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że całość prac powierzonych w ramach umowy stanowi jedną nierozerwalną całość. Ponadto Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) definiuje Zapewnienie urządzenia wiertniczego i sprzętu oraz wykonania niezbędnych prac podczas realizacji otworu wiertniczego jako jedną część, nie przewiduje natomiast, aby w ramach tak zdefiniowanej części można było złożyć ofertę nie pokrywającą całości prac. Zapisy umowy zobowiązują Wnioskodawcę do realizacji całości prac powierzonych, jak i definiują co należy rozumieć poprzez zakończenie prac, tj. gdy wszystkie prace opisane w umowie zostaną uznane za zakończone. W ramach prac określonych umową. Wnioskodawca jest zobowiązany i odpowiada za realizację całości prac powierzonych, w tym czynności pomocniczych, jak zapewnienie transportu, montażu, demontażu urządzeń, sprzętu, zapewnienie narzędzi, materiałów, w tym materiałów eksploatacyjnych, surowców, części zamiennych, gospodarkę odpadami, zapewnienie mediów i zaplecza socjalnego. W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane czynności pomocnicze są niezbędne i nierozerwalnie związane z czynnością główną, co do zasady wynikają one wprost z zawartej umowy (lub stanowią przedmiot dodatkowego uzgodnienia między stronami), co świadczy o tym, że obie strony mają świadomość konieczności ich realizacji do prawidłowego wykonania prac powierzonych. Wykonawca jest zobowiązany do ich wykonania, jak również są uwzględnione w wynagrodzeniu Wnioskodawcy. Zapisy umowy jednoznacznie potwierdzają, jaki jest cel Zamawiającego, który powierzając realizację usług wiertniczych Wnioskodawcy dąży do zrealizowania otworów wiertniczych i intencją Zamawiającego jest, aby wszystkie czynności i świadczenia niezbędne do prawidłowego wykonania prac powierzonych zapewnił Wnioskodawca. Z tytułu wykonania umowy, Zamawiający zobowiązuje się do zapłaty miesięcznych należnych wynagrodzeń na podstawie miesięcznych zatwierdzonych protokół odbiorów w oparciu o stawki i ceny określone załącznikiem do umowy. Wszystkie składniki kosztów niezbędne do wykonania prac Wnioskodawca ujmuje zgodnie z formularzem przekazanym przez Zamawiającego (formularz cenowy), który określa stawki za zapewnienie urządzenia i relację prac powierzonych

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu pierwszym – dotyczą tego czy wszystkie czynności przewidziane w Kontrakcie stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze powyższe informacje, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zamawiającego świadczenie kompleksowe – usługę polegającą na wykonaniu otworu wiertniczego zgodnie z umową wraz z zapewnieniem urządzenia wiertniczego i sprzętu łącznie z wykonaniem prac powierzonych niezbędnych podczas realizacji tego otworu wiertniczego.

Powyższe wynika także z zapisów umowy, która jednoznacznie potwierdza, jaki jest cel Zamawiającego, który powierzając realizację usług wiertniczych Wnioskodawcy dąży do zrealizowania otworów wiertniczych i intencją Zamawiającego jest, aby wszystkie czynności i świadczenia niezbędne do prawidłowego wykonania prac powierzonych zapewnił Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro z zawartej przez Wnioskodawcę umowy o wykonanie otworu wiertniczego wynika, że jej zasadniczym przedmiotem jest usługa a zatem celem całości świadczenia jest świadczenie usług (wykonanie otworu wiertniczego), a nie dostawa urządzenia wiertniczego, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W takim przypadku wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie w zakresie wykonania otworu wiertniczego wraz z zapewnieniem urządzenia wiertniczego i sprzętu oraz wykonanie niezbędnych prac podczas realizacji otworu wiertniczego należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako świadczenie usługi.

Powyższe potwierdza fakt, że – według Wnioskodawcy – czynnością dominującą w ramach umowy jest świadczenie usług wiertniczych, podczas gdy pozostałe czynności opisane umową, stanowią czynności pomocnicze. Jak wynika z postanowień umowy, całość prac powierzonych w ramach umowy stanowi jedną nierozerwalną całość. W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane czynności pomocnicze są niezbędne i nierozerwalnie związane z czynnością główną, co do zasady wynikają one wprost z zawartej umowy (lub stanowią przedmiot dodatkowego uzgodnienia między stronami), co świadczy o tym, że obie strony mają świadomość konieczności ich realizacji do prawidłowego wykonania prac powierzonych. Wnioskodawca jest zobowiązany do ich wykonania, jak również są uwzględnione w wynagrodzeniu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sytuacji Wnioskodawca dokonuje kompleksowego świadczenia usług w postaci wykonania otworu wiertniczego (jako elementu dominującego) wraz z dostarczeniem urządzenia wiertniczego i sprzętu oraz wykonaniem niezbędnych prac podczas realizacji otworu wiertniczego (jako elementu pomocniczego).

Zatem Wnioskodawca świadcząc usługę (wykonanie otworu wiertniczego) wraz z zapewnieniem urządzenia wiertniczego i sprzętu oraz wykonaniem niezbędnych prac podczas realizacji otworu wiertniczego, spełnia świadczenie kompleksowe, a tym samym zarówno dla usługi jak i sprzętu powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla usługi.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wszystkie czynności przewidziane w Kontrakcie stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 ma wątpliwości dotyczące ujmowania w prowadzonej ewidencji sprzedaży ww. świadczenia jako jedno świadczenie usług, tj. bez rozbijania na poszczególne świadczenia/komponenty, które w danym okresie rozliczeniowym stanowiły element świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c ustawy.

Z dniem 1 października 2020 r. wszedł w życie art. 99 ust. 11c ustawy, z którego wynika, że deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy – art. 99 ust. 13b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – art. 109 ust. 3b ustawy.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji – art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy, w dniu 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019, poz. 1988 z późn. zm., zwane dalej: rozporządzenie), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r.

Przepisy tego rozporządzenia wskazują m.in. na konieczność ujmowania w ewidencji oznaczenia grup towarów i usług dla wybranych kategorii towarów i usług (§ 10 ust. 3), oznaczenia wybranych procedur (§ 10 ust. 4), czy oznaczenia wybranych oznaczeń dokumentów (§ 10 ust. 5).

Mając na uwadze, że prowadzona ewidencja sprzedaży ma dokumentować transakcje w sposób umożliwiający prawidłowe rozliczenia podatku VAT, w tym ustalenie kwoty podatku należnego i naliczonego, transakcje, które stanowią świadczenie kompleksowe rozpoznawane na potrzeby podatku VAT w sposób właściwy dla świadczenia dominującego (głównego), także dla potrzeb prowadzonej ewidencji sprzedaży powinny być traktowane jako jedna transakcja rozpoznawana i ujmowana w sposób właściwy dla świadczenia dominującego – co dotyczy zarówno kwoty wykazanej podstawy opodatkowanej, kwoty podatku naliczonego, oznaczeń grup towarów i usług, oznaczeń procedur etc.

W istocie, informacje wykazane w ewidencji sprzedaży powinny odzwierciedlać rzeczywisty charakter transakcji, i w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym wyszczególnianie poszczególnych elementów prowadziłoby do zniekształcenia rzeczywistego przedmiotu i przebiegu transakcji. W szczególności, poszczególne elementy świadczenia kompleksowego nie powinny być wyodrębniane dla potrzeb oznaczeń grup towarów i usług oraz oznaczeń dla wybranych procedur, gdyż z perspektywy podatku VAT nie stanowią one niezależnego, odrębnego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT, lecz współdzielą skutki określone dla świadczenia dominującego (głównego).

Jak już wyżej rozstrzygnięto, usługi świadczone przez Spółkę stanowią świadczenie kompleksowe.

W związku z powyższym, na potrzeby ewidencji sprzedaży opisane we wniosku świadczenie kompleksowe należy traktować jako jedną transakcję sprzedaży ujętą w ewidencji zgodnie z zasadami właściwymi dla świadczenia dominującego – w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest to działalność usługowa polegająca na zapewnieniu urządzenia wiertniczego i wykonania otworu wiertniczego wymieniona – jak wskazał Wnioskodawca – w pozycji 09.10 PKWiU 2008 r.

Reasumując, dla potrzeb prowadzonej ewidencji sprzedaży, Spółka powinna świadczone usługi jako całość klasyfikować zgodnie z symbolem, jaki przypisany jest do usługi, która stanowi świadczenie dominujące (w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest to działalność usługowa wspomagająca eksploatacje złóż ropy naftowej i gazu ziemnego sklasyfikowana przez Wnioskodawcę pod symbolem 09.10 PKWiU z 2008 r.) oraz rozpoznawać i oznaczać transakcję jako jedno świadczenie usług, tj. bez rozbijania na poszczególne świadczenia/komponenty, które w danym okresie rozliczeniowym stanowiły element świadczonej usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części także zostało uznane za prawidłowe.

Podkreślić również należy, że analiza prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zatem tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny poprawności klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem pytania. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę i zostało ono przyjęte jako element opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.