Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/4510-1-160/16-17/DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-13
Teza: Pobór zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynajmu serwerów.
Słowa kluczowe: komputery; należność-należności licencyjne; obowiązek-obowiązek płatnika; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 września 2019 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2852/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynajmu serwerów (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu:

*   opłat licencyjnych od oprogramowania komputerowego (pytanie nr 1),
*   wynajmu serwerów (pytanie nr 2).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/4510-1-160/16-5/DS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynajmu serwerów (pytanie nr 2).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 sierpnia 2016 r. nr ILPB4/4510-1-160/16-5/DS wniósł pismem z 7 września 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 29 września 2016 r. nr ILPB4/4510-1-160/16-6/DS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 sierpnia 2016 r. nr ILPB4/4510-1-160/16-5/DS złożył skargę z 28 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 sierpnia 2016 r. nr ILPB4/4510-1-160/16-5/DS.

W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wskazał, że – oceniając poprawność wykładni oraz zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie można abstrahować od postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym kontekście Sąd przypomniał, że w ocenie Organu z art. 12 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Tymczasem, zgodnie z powołanym przepisem, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how). Analiza przytoczonego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że – na gruncie omawianego aktu – do należności licencyjnych nie zalicza się opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Co więcej zgodnie z protokołem stanowiącym integralną część umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tylko postanowienia art. 7 lub art. 14 – w zależności od przypadku – mają zastosowanie do wynagrodzeń wszelkiego rodzaju płaconych za używanie lub prawo używania wyposażenia przemysłowego, handlowego albo naukowego, za usługi związane z badaniami, studiami lub poszukiwaniami o charakterze naukowym lub technicznym albo za usługi w zakresie porad, kontroli lub nadzoru. Wniosek, że do należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego nie stosuje się reguł unikania podwójnego opodatkowania właściwych dla należności licencyjnych znajduje dodatkowo potwierdzenie w wykładni historycznej. Definicja określenia „należności licencyjne” w projekcie konwencji z 1963 r. i w Modelowej konwencji z 1977 r. obejmuje opłaty „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”; następnie wzmianka o opłatach z tego tytułu została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz z dzierżawienia kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych postanowił wyłączyć dochód z takiej dzierżawy z definicji określenia „należności licencyjne”, a następnie usunąć go z zakresu stosowania artykułu 12. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, zgodnie z regułami określonymi w artykułach 5 i 7 (tak: Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, Warszawa 2011 r., str. 274, dostęp pod adresem: http://www.oecd-ilibrary.org). Strony znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dążąc do osiągnięcia wskazanego powyżej celu, sporządziły stanowiący integralną cześć umowy protokół, w którym wprost wskazano, że do wynagrodzeń płaconych za używanie lub prawo używania wyposażenia przemysłowego, handlowego albo naukowego mają w zależności od przypadku zastosowanie regulacje art. 7 lub art. 14 umowy.

Zdaniem Sądu wpływu na powyższe rozważania nie może wywrzeć powołany przez Organ fakt złożenia przez Polskę zastrzeżenia włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów. Zastrzeżenie to dotyczy Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, który nie stanowi źródła prawa, będąc jedynie środkiem przydatnym przy dokonywaniu wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Złożone przez Polskę zastrzeżenie do Komentarza nie jest równoważne ze złożeniem zastrzeżenia do samej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439 – dalej w skrócie: „konwencja wiedeńska”) „zastrzeżenie” oznacza jednostronne oświadczenie, jakkolwiek byłoby ono sformułowane lub nazwane, złożone przez państwo przy podpisaniu, ratyfikacji, przyjęciu, zatwierdzeniu lub przystąpieniu do traktatu, mocą którego zmierza ono do wykluczenia lub modyfikacji skutku prawnego pewnych postanowień traktatu w ich zastosowaniu do tego państwa. W świetle art. 19 Konwencji wiedeńskiej zgłaszanie zastrzeżeń jest możliwe przy podpisywaniu, ratyfikacji, przyjęciu lub zatwierdzaniu traktatu. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, Sąd zauważył, że ogłoszony w Dzienniku Ustaw tekst umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozwala na przyjęcie, że do umowy tej zostały zgłoszone przez Polskę jakiekolwiek zastrzeżenia. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – na płaszczyźnie relacji normowanych umową o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować postanowienia zawarte w dołączonym do niej protokole, będące jasnym i nie budzącym wątpliwości wyrazem intencji, jakie Polsce i Francji towarzyszyły przy zawieraniu umowy.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego trafnie wskazuje się, że płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem sprzętu, nie zaś usługą. Do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu, a nie świadczenie usług zalicza się fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem oraz to, że dostawca sprzętu nie wykorzystuje go równocześnie do świadczenia usług innym podmiotom niezwiązanym z odbiorcą usługi. W przypadku świadczenia usług przychód z tego tytułu powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla takich zdarzeń. W typowej transakcji dostawca usługi: umożliwia dostęp do oprogramowania, utrzymuje je, posiada sprzęt, na którym oprogramowanie jest zainstalowane, zapewnia dostęp do sprzętu wielu klientom, jak również posiada prawo do wymiany sprzętu w dowolnym momencie. Klient zaś nie dysponuje władztwem nad oprogramowaniem ani sprzętem, uzyskując jedynie dostęp do niego wraz z innymi klientami (tak: Treaty characterisation issues arising from e-commerce, pkt 24-28, (w:) Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), str. R(18)-12 – R(18)-13, dostęp pod adresem: http://www.oecd-ilibrary.org).

Sąd dodatkowo zauważył, że – przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – Wnioskodawczyni ograniczyła się do wskazania, że zawarta przez nią umowa dotyczy m.in. „świadczenia usług w postaci dzierżawy serwerów”. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca nie sprecyzowała co rozumie przez to sformułowanie. Przez dzierżawę, zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, rozumie się umowę, mocą której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Funkcją dzierżawy, niezależnie od jej przedmiotu, jest zapewnienie możliwości czerpania pożytków z cudzej rzeczy, przy czym na gruncie polskiego porządku prawnego przez rzeczy rozumie się tylko przedmioty materialne (art. 45 Kodeksu cywilnego). Co do umów o świadczenie usług wskazuje się, że jest to bardzo rozległa kategoria umów. Pojęcie usług jest bowiem bardzo pojemne i obejmuje wykonywanie lub wykonanie czynności dla innej osoby (innych osób) i w jej interesie. Świadczeniem usług może być zarówno wykonywanie czynności faktycznych, jak i prawnych (tak: K. Kopaczyńska-Pieczniak (w:) A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, LEX 2014, komentarz do art. 750 k.c., dokument LEX nr 462826). W świetle polskiego prawa umowa najmu lub dzierżawy stanowią odrębną kategorię umów od umów o świadczenie usług.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z uwagi na niejasności związane z istotą objętych pytaniem Skarżącej umów, zasadnym było wezwanie do wyjaśnienia tych wątpliwości. Wydając zaskarżoną interpretację, Organ przyjął, że świadczenie opisanych przez Skarżącą usług co do zasady polega na oddaniu do dyspozycji Skarżącej potrzebnego jej miejsca na dysku, przez co Wnioskodawczyni uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącego własnością francuskiego kontrahenta. Serwery należy przy tym traktować jako najem urządzenia przemysłowego (str. 8 interpretacji). Przytoczony powyżej fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, świadczy o tym, że Organ podatkowy doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącą. Przyjął bowiem, że opisana w nim transakcja stanowi świadczenie usługi, nie zaś dzierżawę rozumianą jako oddanie rzeczy do używania i pobierania z niej pożytków. Opisane uchybienie nie zostało wytknięte w zarzutach skargi, przez co sąd administracyjny jest związany opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjętym przez Organ za podstawę wydania interpretacji. Mając to na uwadze, Sąd stwierdził, że w przedstawionych przez Skarżącą realiach wypłacane przez nią na rzecz francuskiego kontrahenta wynagrodzenie winno zostać opodatkowane na zasadach dotyczących opodatkowania zysków przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem opodatkowania zysku francuskiego przedsiębiorstwa przez Polskę jest prowadzenie przez to przedsiębiorstwo w Polsce działalności przez położony tu zakład. Przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie zawiera żadnych elementów wskazujących na to, że jej francuski kontrahent posiada na terytorium Polski zakład rozumiany, zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako stała placówka, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Wobec tego wypłacane przez Skarżącą wynagrodzenie z tytułu usług będzie opodatkowane zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 pierwsze umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, że wynagrodzenie to będzie opodatkowane wyłącznie na terytorium Francji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, za trafne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ przy wykładni tego przepisu nie uwzględnił bowiem przedstawionej wykładni umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mającej pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy. Z tych przyczyn Sąd uznał za trafny również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Sądu niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd wskazał, że zdanie drugie powołanego przepisu w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych stanowi, że warunkiem odstąpienia od regulacji art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz stosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub na rzecz niepobrania podatku jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Sąd zauważył również, że art. 21 ust. 1 tej ustawy nie wiąże obowiązku poboru podatku u źródła jedynie ze świadczeniami wprost w nim wskazanymi. Zawarty w tym przepisie katalog zdarzeń skutkujących obowiązkiem poboru podatku u źródła ma charakter otwarty, o czym świadczy treść pkt 2a tego przepisu, gdzie stanowi się o świadczeniach: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeniach o podobnym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak: wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wychodząc z powyższych założeń, Sąd stwierdził, że będąca przedmiotem zaskarżonej interpretacji usługa polegająca na oddaniu do dyspozycji Skarżącej potrzebnego jej miejsca na dysku jest usługą o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowiąca przedmiot interpretacji usługa, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na przetwarzaniu danych.

Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zestawienie treści tego przepisu z poddaną sądowej kontroli interpretacją prowadzi do wniosku, że odpowiada ona jego wymogom, ponieważ zawiera wskazanie prawidłowego – zdaniem Organu – stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wadliwość zaprezentowanego przez Organ stanowiska czy też wadliwość jego uzasadnienia, będące wynikiem interpretacji prawa podatkowego mogą być kwestionowane przez zarzuty błędnej wykładni bądź niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej nie można wywodzić obowiązku odniesienia się w sposób jednoznaczny do powołanych we wniosku o udzielenie interpretacji orzeczeń sądowych (tak: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2063/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyznającego ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych kompetencję do zmiany wydanej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej w razie stwierdzenia ich nieprawidłowości, uwzględniając szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie nie doszło do zmiany interpretacji ogólnej bądź indywidualnej, co dobitnie świadczy o niezasadności cytowanego zarzutu.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść strony skarżącej. W świetle ostatniego z przywołanych przepisów, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wątpliwości, o których mowa w powołanym przepisie, nie miały jednak miejsca w niniejszej sprawie, o czym świadczy dokonana powyżej wykładnia przepisów prawa materialnego istotnych z punktu widzenia opisanych przez Skarżącą okoliczności.

W niniejszej sprawie doszło jednak do naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) na skutek dokonania nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 27 lipca 2017 r. nr 0110-KWR2.4020.20.2017.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2852/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Przede wszystkim chybiony jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wyraźnie i wprost dokonał porównania brzmienia zapisu z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd bowiem wskazał, że: „przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni ograniczyła się do wskazania, że zawarta przez nią umowa dotyczy m.in. »świadczenia usług w postaci dzierżawy serwerów«. We wniosku o wydanie interpretacji nie sprecyzowała, co rozumie przez to sformułowanie.

Przez dzierżawę zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego rozumie się umowę, mocą której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Funkcją dzierżawy, niezależnie od jej przedmiotu, jest zapewnienie możliwości czerpania pożytków z cudzej rzeczy, przy czym na gruncie polskiego porządku prawnego przez »rzeczy« rozumie się tylko przedmioty materialne (art. 45 Kodeksu cywilnego). Co do umów o świadczenie usług wskazuje się, że jest to bardzo rozległa kategoria umów. Pojęcie usług jest bowiem bardzo pojemne i obejmuje wykonywanie lub wykonanie czynności dla innej osoby (innych osób) i w jej interesie. Świadczeniem usług może być zarówno wykonywanie czynności faktycznych, jak i prawnych (tak: K. Kopaczyńska-Pieczniak (w:) A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, LEX 2014, komentarz do art. 750 k.c., dokument LEX nr 462826). W świetle polskiego prawa umowa najmu lub dzierżawy stanowią odrębną kategorię umów od umów o świadczenie usług.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z uwagi na niejasności związane z istotą objętych pytaniem umów, zasadnym było wezwanie do wyjaśnienia tych wątpliwości. Wydając zaskarżoną interpretację Organ przyjął, że świadczenie opisanych przez Wnioskodawczynię usług co do zasady polega na oddaniu jej do dyspozycji potrzebnego jej miejsca na dysku, przez co Wnioskodawczyni uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącego własnością francuskiego kontrahenta. Serwery należy przy tym traktować jako najem urządzenia przemysłowego (str. 8 interpretacji). Przytoczony powyżej fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w ocenie Sądu świadczy o tym, że organ podatkowy doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawczynię. Przyjął bowiem, że opisana w nim transakcja stanowi świadczenie usługi, nie zaś dzierżawę rozumianą jako oddanie rzeczy do używania i pobierania z niej pożytków. Opisane uchybienie nie zostało wytknięte w zarzutach skargi, przez co sąd administracyjny jest związany opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przyjętym przez Organ za podstawę wydania interpretacji”.

Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji – jako związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym – dokonał jego oceny prawnej, trafnie przyjmując, że odpłatne wydzierżawienie serwera nie było świadczeniem usług, a także że opłaty z tego tytułu nie były opłatami jako należności licencyjne. Oznacza to, że trafnie przyjął, że stanowisko organu interpretacyjnego co do stosowania do stanu faktycznego sprawy art. 12 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (nota bene zmienione w odpowiedzi na skargę) było nieuzasadnione prawnie.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie tylko wewnętrznie spójne, ale i wyjątkowo szeroko, logicznie uzasadnione z wykorzystaniem dostępnej literatury i orzecznictwa. Zresztą zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej szerzej przedstawiony, gdyż nie wskazano, w czym tkwiły sprzeczności w argumentacji uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to istotnie pogląd Sądu pierwszej instancji – uwzględniający tezę wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, Lex nr 2101521 – był błędny, ponieważ – po pierwsze – pogląd w nim zawarty w żadnym razie nie nawiązywał do stanu faktycznego tej sprawy, a odnosił się do usług niematerialnych przetwarzania danych, które to usługi w niniejszej sprawie nie występowały, nie wynika to przecież z przedstawionego zdarzenia przyszłego, po drugie – wydzierżawienie miejsca na dysku serwera nie jest przetwarzaniem danych. Zatem istotnie Sąd pierwszej instancji, wskazując na dopuszczalność zastosowania w tej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszył ten przepis. Nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie NSA – chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny przyjął bowiem – powołując się na zastrzeżenia złożone do Komentarza Modelowej Konwencji OECD – że strona polska uznała w ich treści, że:

*   dodanie do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej definicji należności licencyjnych zawartej w umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12),
*   zamieszczenia w definicji określenia „należności licencyjne” dochodu uzyskiwanego z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów (zob. pkt 41 Komentarza OECD do art. 12), a to oznacza i dowodzi intencji, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,

a mianowicie objęcie pojęciem należności licencyjnych również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych. Natomiast Sąd pierwszej instancji – trafnie odwołując się do art. 2 ust. 1 lit. a Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów – wyjaśnił, co oznaczają i jakie skutki prawne mają zastrzeżenia do Komentarza do Konwencji, a jakie do postanowień umowy. Do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostały zgłoszone jakiekolwiek zastrzeżenia.

Równocześnie Sąd wskazał przesłanki, wedle których płatność za korzystanie ze sprzętu komputerowego nie może być uznana za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jeżeli płatność ta ma związek z wynajęciem sprzętu, nie zaś z usługą. Wskazał też czynniki mogące wskazywać na ewentualny najem sprzętu (a nie usługę), do których zaliczył: fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem oraz brak wykorzystania go równocześnie do świadczenia usług innym podmiotom niezwiązanym z odbiorcą usługi. Podał także czynniki, które mogą wskazywać na typową transakcję dostawy usług, a mianowicie: możliwość dostępu do oprogramowania, utrzymywanie go, posiadanie sprzętu, na którym oprogramowanie jest zainstalowane, zapewnienie dostępu do sprzętu wielu klientom oraz posiadanie prawa do wymiany sprzętu w dowolnym momencie.

Niewątpliwym jest, że Organ interpretacyjny powinien te wskazania wykorzystać w ponownym postępowaniu, podobnie jak i wskazania Sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wykładni tej (strona 10-11 uzasadnienia) Sąd trafnie przyjął, że analiza art. 12 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że na gruncie tych przepisów do należności licencyjnych nie zalicza się opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego. Co więcej, Sąd podniósł, że przy wykładni tego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, organ interpretacyjny nie uwzględnił wykładni postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która ma pierwszeństwo przed postanowieniami ustawy, zaznaczając, że uważa za trafne podniesione w tym zakresie zarzuty skargi strony. Niewątpliwie błędnie też dokonuje Organ interpretacyjny wykładni pojęcia „urządzenie przemysłowe”, które wykształciło się na gruncie utrwalonej w tej mierze wykładni zawartej w orzecznictwie NSA (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1395/16, CBOSA i wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17).

Zagadnienie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparte jest na nieporozumieniu. Przepis ten miałby bowiem zastosowanie tylko wówczas, gdyby zostały przesądzone przesłanki wypłaty należności z tytułu wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko wtedy niezbędny byłby obowiązek udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Chodziłoby o pobranie przez „płatnika” podatku z uwzględnieniem stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku. Zagadnienie posiadania certyfikatu rezydencji może więc być aktualne dopiero wówczas, gdy powyższe przesłanki zostaną przesądzone. Poza tym trzeba mieć tu na względzie poglądy wyrażone w wyrokach NSA i WSA z dnia: 11 września 2007 r., II FSK 957/06, Lex nr 288389, 18 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 927/12, Lex nr 1218474), 27 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 94/09, Lex nr 532653). Nie bez znaczenia jest też przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia historyczna. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na następujące kwestie:

„Definicja określenia »należności licencyjne« w projekcie konwencji z 1963 r. i w Modelowej konwencji z 1977 r. obejmuje opłaty »za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego«; następnie wzmianka o opłatach z tego tytułu została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz z dzierżawienia kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych postanowił wyłączyć dochód z takiej dzierżawy z definicji określenia »należności licencyjne«, a następnie usunąć go z zakresu stosowania artykułu 12. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, zgodnie z regułami określonymi w artykułach 5 i 7 (tak: Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, Warszawa 2011 r., str. 274, dostęp pod adresem: http://www.oecd-ilibrary.org). Strony znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dążąc do osiągnięcia wskazanego powyżej celu, sporządziły stanowiący integralną cześć umowy protokół, w którym wprost wskazano, że do wynagrodzeń płaconych za używanie lub prawo używania wyposażenia przemysłowego, handlowego albo naukowego mają w zależności od przypadku zastosowanie regulacje art. 7 lub art. 14 umowy”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynajmu serwerów (pytanie nr 2) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w sektorze handlowym. Do podstawowych działań Spółki należy koordynowanie działalności pozostałych spółek z Grupy A funkcjonujących na terenie Polski (tj. poszczególnych sklepów B) oraz rozwój sieci B i C.

Spółka zawarła z kontrahentem z siedzibą we Francji umowę, na podstawie której kontrahent oświadczył, że jest współtwórcą oraz przysługują mu autorskie prawa majątkowe do oprogramowania składającego się z kilku modułów, które to oprogramowanie może być wykorzystywane do zarządzania klientami, audytami i szkoleniami. Mimo iż jest współtwórcą oprogramowania, jest uprawniony do zawierania umów bez potrzeby wyrażania zgód przez pozostałych współtwórców.

Kontrahent oświadczył także, że znane są mu potrzeby Spółki, które mają zostać zaspokojone poprzez zawarcie przedmiotowej umowy i uzyskanie uprawnień do korzystania z oprogramowania i wobec tego uzyskanie licencji do tegoż oprogramowania jest rozwiązaniem odpowiednim dla Spółki, jako licencjobiorcy.

Przedmiotem umowy zawartej z kontrahentem jest zatem:

1.  nabycie przez Spółkę prawa własności nośnika w postaci dokumentów spakowanych i dostępu do stron w Internecie, na których oprogramowanie zostało zapisane;
2.  udzielenie Spółce (licencjobiorcy) przez kontrahenta (licencjodawcę) bezterminowej oraz wyłącznej licencji na oprogramowanie bez prawa udzielania sublicencji, z zastrzeżeniem iż Spółka zostaje upoważniona w szczególności do:
    *   korzystania z oprogramowania w ramach prowadzonej działalności,
    *   zainstalowania, wdrożenia oraz korzystania z oprogramowania przy wykorzystaniu określonego sprzętu,
    *   sporządzania kopii zapasowych, jeżeli będzie to niezbędne do korzystania z oprogramowania, a nadto
3.  oprócz Spółki oprogramowanie może być wykorzystywane także przez jej partnerów biznesowych (w których Spółka posiada określony poziom udziałów lub posiada prawo powoływania ponad połowy składu zarządzającego – tj. zasadniczo sklepy B, jak również przedsiębiorstwa handlu detalicznego grupy B i C),
4.  świadczenie na rzecz Spółki usług w postaci dzierżawy serwerów, na których oprogramowanie zostało zainstalowane, jak również usługi wdrożenia oprogramowania oraz administracji serwera.

Kod źródłowy oprogramowania pozostaje własnością kontrahenta i jakakolwiek ingerencja ze strony Spółki (poza przypadkami wynikającymi z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) jest niemożliwa, a kontrahent zobowiązuje się do bieżącego dostarczania, względnie instalowania aktualizacji oprogramowania lub jego kolejnych wersji.

Z tytułu korzystania z oprogramowania Spółka jest zobowiązana do uiszczania rocznych opłat licencyjnych.

W uzupełnieniu do powyższego opisu Spółka doprecyzowała, że kontrahent francuski jest spółką (osobą prawną) podlegającą we Francji opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawartą umową, na podstawie której Spółka obowiązana jest do ponoszenia opłat licencyjnych, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i czy Spółka jest zobowiązana do potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego tego podatku oraz posiadania certyfikatu rezydencji zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT?
2.  Czy w związku z zawartą umową, na podstawie której Spółka obowiązana jest do ponoszenia opłat za dzierżawę serwera, wynagrodzenie to należy traktować jako przychód nierezydenta podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i czy Spółka jest zobowiązana do potrącenia odprowadzenia do urzędu skarbowego tego podatku oraz posiadania certyfikatu rezydencji zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 30 sierpnia 2016 r. nr ILPB4/4510-1-160/16-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane na rzecz kontrahenta (podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT) nie jest/nie powinno być traktowane jako przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i w związku z tym, że serwer nie jest urządzeniem przemysłowym, a także wykorzystywany będzie na potrzeby Spółki, Spółka nie jest/nie będzie obowiązana do potrącenia od wypłacanego wynagrodzenia za dzierżawę zryczałtowanego podatku dochodowego, jak też nie musi w tym celu posiadać certyfikatu rezydencji, o czym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT.

Jak wskazano w punkcie pierwszym, należnościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT uzyskanymi na terytorium Polski przez nierezydentów, od których podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów, są także należności licencyjne za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Ustawa CIT nie definiuje pojęcia „urządzenie przemysłowe”, zatem posługując się słownikiem (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN) „urządzenie” to „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę, przyrząd, maszyna”, natomiast „przemysłowy” to dotyczący przemysłu, związany z przemysłem”, albo mający zastosowanie w przemyśle”.

Mając na względzie słownikowe definicje, zdaniem Spółki, można przyjąć, że serwer nie jest urządzeniem i dodatkowo nie można go uznać za urządzenie przemysłowe.

Serwer to „komputer”. Korzystając z popularnej przeglądarki internetowej Wikipedia (https://pl.wikipedia.org/wiki/Serwer), „serwer, to program świadczący usługi na rzecz innych programów, zazwyczaj korzystających z innych komputerów połączonych w sieć. Serwerem nazywa się często komputer świadczący takie usługi, sprowadzające się zazwyczaj do udostępniania pewnych zasobów innym komputerom lub pośredniczący w przekazywaniu danych między komputerami. Serwerem nazywa się też systemy oprogramowania biorące udział w udostępnianiu zasobów. Przykładami udostępnianych zasobów są pliki, bazy danych, łącza internetowe, a także urządzeń peryferyjnych jak drukarki i skanery. Serwerem może być zwykły komputer, jednak w celu pełnego wykorzystania możliwości, jakie daje oprogramowanie serwerowe, powinna to być maszyna przeznaczona do tej roli”.

Ponadto modelowa konwencja w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłączyła z zakresu należności licencyjnych opłaty za udostępnianie urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych, co do zasady takie należności traktowane są jako zyski przedsiębiorstw i opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby podmiotu uzyskującego wynagrodzenie.

Jak wynika z wyroku NSA w Warszawie z 2.12.2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10, dane urządzenie będzie „urządzeniem przemysłowym” tylko wtedy, gdy ze swej istoty będzie przeznaczone do procesu masowej produkcji. Oznacza to więc, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie, a nie sposób korzystania lub wykorzystania danego urządzenia Spółka podkreśliła, że korzystanie z serwera nie ma w sobie żadnego związku z przemysłem.

Również Spółka zgadza się z poglądem wyrażonym przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 10.07.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1336/12, w którym Sąd stwierdził, że „pojęcie «urządzenie przemysłowe» należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”.

Takim zaś urządzeniem nie jest serwer wykorzystywany przez Spółkę dla potrzeb korzystania z oprogramowania.

Wobec tego serwer, za dzierżawę którego Spółka obowiązana jest do ponoszenia opłat nie stanowi „urządzenia przemysłowego” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Oznacza to zatem, że Spółka nie ma obowiązku pobierać podatku u źródła przy dokonywaniu płatności na rzecz kontrahenta z Francji.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że umowa polsko-francuska nie definiuje pojęcia „urządzenie przemysłowe”, bowiem w treści art. 12 ust. 4 nawet o nim nie wspomina: „Określenie «należności licencyjne» użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how)”.

Wobec powyższego również i w zakresie pytania numer 2 przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, tym samym Spółka nie jest/nie będzie obowiązana do posiadania certyfikatu, aby nie pobrać podatku, w związku z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka koordynuje działalności pozostałych podmiotów z Grupy funkcjonujących na terenie Polski. Spółka zawarła umowę z kontrahentem z siedzibą we Francji, który jest spółką (osobą prawną) podlegającą we Francji opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Mimo że kontrahent francuski jest współtwórcą oprogramowania, jest on uprawniony do zawierania umów bez potrzeby wyrażania zgód przez pozostałych współtwórców. Ponadto kontrahent francuski świadczy na rzecz Spółki usługę dzierżawy serwerów, na których oprogramowanie zostało zainstalowane oraz usługi wdrożenia oprogramowania i administracji serwera.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.): podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 tej ustawy: podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 omawianej ustawy);
2.  zasadę źródła, w myśl której – niezależnie od miejsca zamieszkania, czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 ww. ustawy), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak stanowi art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W niniejszej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5; dalej: umowa polsko-francuska, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie (art. 12 ust. 1 umowy polsko-francuskiej).

Jak stanowi art. 12 ust. 2 umowy polsko-francuskiej: w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności.

Na mocy art. 12 ust. 3 tej umowy: bez względu na postanowienia ustępu 2 należności z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania.

Zatem należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji mogą być opodatkowane we Francji. Jednak takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę we Francji, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko-francuskiej: określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z analizy przytoczonego wyżej przepisu art. 12 ust. 4 umowy polsko-francuskiej wynika, że do należności licencyjnych nie zalicza się opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Co więcej, zgodnie z protokołem stanowiącym integralną część umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tylko postanowienia art. 7 lub art. 14 – w zależności od przypadku – mają zastosowanie do wynagrodzeń wszelkiego rodzaju płaconych za używanie lub prawo używania wyposażenia przemysłowego, handlowego albo naukowego, za usługi związane z badaniami, studiami lub poszukiwaniami o charakterze naukowym lub technicznym albo za usługi w zakresie porad, kontroli lub nadzoru.

Wniosek, że do należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego nie stosuje się reguł unikania podwójnego opodatkowania właściwych dla należności licencyjnych znajduje dodatkowo potwierdzenie w wykładni historycznej. Definicja określenia „należności licencyjne” w projekcie konwencji z 1963 r. i w Modelowej konwencji z 1977 r. obejmuje opłaty „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego”; następnie wzmianka o opłatach z tego tytułu została z definicji usunięta. Ze względu na istotę dochodu z dzierżawy urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz z dzierżawienia kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych postanowił wyłączyć dochód z takiej dzierżawy z definicji określenia „należności licencyjne”, a następnie usunąć go z zakresu stosowania artykułu 12. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, zgodnie z regułami określonymi w artykułach 5 i 7 (tak: Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, Warszawa 2011 r., str. 274, dostęp pod adresem: http://www.oecd-ilibrary.org). Strony znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dążąc do osiągnięcia wskazanego powyżej celu, sporządziły stanowiący integralną cześć umowy protokół, w którym wprost wskazano, że do wynagrodzeń płaconych za używanie lub prawo używania wyposażenia przemysłowego, handlowego albo naukowego mają w zależności od przypadku zastosowanie regulacje art. 7 lub art. 14 umowy.

Wpływu na powyższe rozważania nie może wywrzeć fakt złożenia przez Polskę zastrzeżenia włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów. Zastrzeżenie to dotyczy Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, który nie stanowi źródła prawa, będąc jedynie środkiem przydatnym przy dokonywaniu wykładni postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Złożone przez Polskę zastrzeżenie do Komentarza nie jest równoważne ze złożeniem zastrzeżenia do samej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. nr 74 poz. 439 – dalej w skrócie: „konwencja wiedeńska”) „zastrzeżenie” oznacza jednostronne oświadczenie, jakkolwiek byłoby ono sformułowane lub nazwane, złożone przez państwo przy podpisaniu, ratyfikacji, przyjęciu, zatwierdzeniu lub przystąpieniu do traktatu, mocą którego zmierza ono do wykluczenia lub modyfikacji skutku prawnego pewnych postanowień traktatu w ich zastosowaniu do tego państwa.

W świetle art. 19 Konwencji wiedeńskiej zgłaszanie zastrzeżeń jest możliwe przy podpisywaniu, ratyfikacji, przyjęciu lub zatwierdzaniu traktatu. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy zauważyć, że ogłoszony w Dzienniku Ustaw tekst umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozwala na przyjęcie, że do umowy tej zostały zgłoszone przez Polskę jakiekolwiek zastrzeżenia. Na płaszczyźnie relacji normowanych umową o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować postanowienia zawarte w dołączonym do niej protokole, będące jasnym i nie budzącym wątpliwości wyrazem intencji, jakie Polsce i Francji towarzyszyły przy zawieraniu umowy.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego trafnie wskazuje się, że płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem sprzętu, nie zaś usługą. Do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu, a nie świadczenie usług zalicza się fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem oraz to, że dostawca sprzętu nie wykorzystuje go równocześnie do świadczenia usług innym podmiotom niezwiązanym z odbiorcą usługi. W przypadku świadczenia usług przychód z tego tytułu powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla takich zdarzeń. W typowej transakcji dostawca usługi: umożliwia dostęp do oprogramowania, utrzymuje je, posiada sprzęt, na którym oprogramowanie jest zainstalowane, zapewnia dostęp do sprzętu wielu klientom, jak również posiada prawo do wymiany sprzętu w dowolnym momencie. Klient zaś nie dysponuje władztwem nad oprogramowaniem ani sprzętem, uzyskując jedynie dostęp do niego wraz z innymi klientami.

Wobec powyższego należy wskazać, że przez dzierżawę – zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – rozumie się umowę, mocą której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Funkcją dzierżawy, niezależnie od jej przedmiotu, jest zapewnienie możliwości czerpania pożytków z cudzej rzeczy, przy czym na gruncie polskiego porządku prawnego przez rzeczy rozumie się tylko przedmioty materialne (art. 45 Kodeksu cywilnego). Co do umów o świadczenie usług wskazuje się, że jest to bardzo rozległa kategoria umów. Pojęcie usług jest bowiem bardzo pojemne i obejmuje wykonywanie lub wykonanie czynności dla innej osoby (innych osób) i w jej interesie. Świadczeniem usług może być zarówno wykonywanie czynności faktycznych, jak i prawnych. W świetle polskiego prawa umowa najmu lub dzierżawy stanowią odrębną kategorię umów od umów o świadczenie usług.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że zawarta przez niego umowa dotyczy m.in. „świadczenia usług w postaci dzierżawy serwerów”.

Stąd w przedstawionych przez Wnioskodawcę realiach wypłacane przez niego na rzecz francuskiego kontrahenta wynagrodzenie winno zostać opodatkowane na zasadach dotyczących opodatkowania zysków przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem opodatkowania zysku francuskiego przedsiębiorstwa przez Polskę jest prowadzenie przez to przedsiębiorstwo w Polsce działalności przez położony tu zakład. Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie zawiera żadnych elementów wskazujących na to, że jej francuski kontrahent posiada na terytorium Polski zakład rozumiany, zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako stała placówka, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Wobec tego wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu dzierżawy serwera będzie opodatkowane zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 pierwsze umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co oznacza, że wynagrodzenie to będzie opodatkowane wyłącznie na terytorium Francji.

Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności. Nie ma również obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji.

Reasumując – w związku z zawartą umową, na podstawie której Spółka jest zobowiązana do ponoszenia opłat za dzierżawę serwera, wynagrodzenia tego nie należy traktować jako przychodu nierezydenta podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie jest zatem zobowiązana do potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego tego podatku ani posiadania certyfikatu rezydencji zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.