Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.305.2018.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-11
Teza: Opłaty za dostawę wody – podstawa opodatkowania. Ewidencjonowani sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; lokal; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wliczenia do podstawy opodatkowania opłat za dostawę wody – **jest nieprawidłowe;**

*   braku obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania opłat za dostawę wody i braku obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i przeformułowanie drugiego z pytań (we wniosku pytanie nr 3) i stanowisko w odniesieniu do drugiego z pytań (we wniosku w odniesieniu do pytania nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Podatnik jest właścicielem budynku wielolokalowego. Lokale wynajmowane są osobom trzecim.

Zgodnie z treścią zawartej między nimi umowy, najemca obciążony jest kosztami czynszu oraz kosztami opłat dodatkowych zgodnie ze wskazaniem liczników. Właściciel lokalu pośredniczy w dostawie mediów, zawierając bezpośrednio umowy z dostawcami. Najemcy dokonują rozliczeń z dostawcami usług za pośrednictwem wynajmującego, wynajmujący nie otrzymuje z tego tytułu żadnego rodzaju marży. W skład dodatkowych opłat wchodzi m. in. opłata za dostawę wody, która liczona jest na podstawie zużycia wykazanego na liczniku głównym. Ze względów formalno-technicznych nie jest możliwe bezpośrednie zawarcie umów na dostawę wody między poszczególnymi najemcami, a dostawcą wody.

Tytułem uzupełnienia w zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca wyjaśnia.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia wody przez najemców lokali.

Najemcy mają wpływ na wielkość zużycia wody.

Woda nie jest dostarczana najemcom na podstawie odrębnych umów od umowy najmu.

Wnioskodawca wynajmuje lokale osobom fizycznym na cele mieszkaniowe oraz na cele działalności gospodarczej.

U Wnioskodawcy powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej z uwagi na prowadzoną przez wnioskodawcę działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych i doradztwa podatkowego.

Wartość sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł.

W odpowiedzi na pytanie: „Jaki jest symbol PKWiU oraz nazwa grupowania dla usługi najmu i dostarczania wody, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)? Należy podać pełny siedmiocyfrowy symbol PKWiU.”, Wnioskodawca wskazał:

Numer PKWIU: 68.20.11.0 - Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych

Numer PKWIU: 36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych

Wnioskodawca świadczenie usług najmu w całości dokumentuje fakturami.

Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za świadczenie usług najmu od osób fizycznych wynajmujących na cele działalności gospodarczej przelew na rachunek bankowy, zaś od osób fizycznych którzy wynajmują lokale na cele mieszkaniowe zapłata następuje gotówką do rąk Wnioskodawcy. Z wystawianych faktur wynika jednoznacznie jakich czynności dotyczyła zapłata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty za dostawę wody zwiększają podstawę opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? (we wniosku pytanie nr 1)
2.  Czy wynajmujący ma obowiązek ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej? (we wniosku pytanie nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w przedmiocie pytania pierwszego (we wniosku pytania pierwszego):

Zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika. Odnosząc się do powyższego przepisu w kontekście analizowanego problemu, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że podstawę opodatkowania stanowi obrót osiągnięty przez podatnika, którego wysokość zależy od dokonanych transakcji, a więc od otrzymanej zapłaty. Jak wynika z treści przepisu, zapłatę stanowi rzeczywiście otrzymane wynagrodzenie. Wynajmujący pobierając od najemców opłaty za zużycie wody, nie odnotowuje korzyści finansowej w postaci zwiększenia obrotu, gdyż opłaty te stanowią faktyczny przychód dostawcy wody. Brak ekonomicznej gratyfikacji potwierdza fakt, iż właściciel lokali nie otrzymuje żadnych dodatkowych przychodów z tytułu pośrednictwa pomiędzy dostawcą wody a najemcami. Pośrednictwo natomiast jest konieczne, gdyż ze względu ograniczeń o charakterze formalno-technicznym, niemożliwe jest bezpośrednie zawarcie umowy o dostawę wody bezpośrednio między dostawcą a poszczególnymi najemcami. Odnosząc się do dalszej części przepisu, można dojść do wniosku, iż wynajmujący będący ze względów formalnych jedynie pewnego rodzaju łącznikiem pomiędzy wodociągami a najemcami, nie jest rzeczywistym usługodawcą. Usługa dostawy wody dokonywana jest przez dostawcę z wykorzystaniem przystosowanej do tego infrastruktury, w związku z czym faktycznym usługodawcą są Wodociągi. Charakter dokonywanych przez właściciela lokali działań nie spełnia definicji odpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 1, ponieważ wynajmujący nie odnosi z tego tytułu wymiernych korzyści o charakterze majątkowym.

Rozliczanie rachunków za wodę, nie mieści się także w ramach prawnych zawartych w art. 8 ust. 2a, czyli tzw. refakturowania. Zgodnie z niniejszym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam wyświadczył te usługi. Potwierdzeniem stanowiska, iż czynności dokonywane przez wynajmującego względem najemców w zakresie rozliczeń za zużytą wodę nie mogą być traktowane jako tzw. refakturowanie, stanowi treść art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z powyższym

przepisem, otrzymane przez wynajmującego opłaty za zużytą wodę stanowią zwrot wydatków poniesionych przez wynajmującego w celu zapewnienia dostaw wody najemcom, nie mogą być więc uznane za zapłatę otrzymaną za usługę, w wyniku czego pozostają neutralne w stosunku do osiąganego przez wynajmującego obrotu. Wydatki te niewątpliwie ponoszone są na rzecz wynajmujących, gdyż jak wspomniano nie jest możliwe bezpośrednie zawarcie umowy o dostawę wody między najemcą a dostawcą. Powyższe stanowisko potwierdza także art. 79

lit. c dyrektywy VAT z 2006 r., zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, które podatnik otrzymał od nabywcy jako zwrot kosztów. Najemcy nie kupują od wynajmującego usługi dostawy wody, a jedynie ponoszą koszty zakupu usługi na ich rzecz. Powyższą tezę potwierdza także wyrok NSA z 01.10.2012 r. (I FSK 1895/11) „podstawowym warunkiem zastosowania omawianego wyłączenia jest więc działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy”.

Stanowisko w przedmiocie pytania drugiego (we wniosku pytania trzeciego):

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących podlega sprzedaż prowadzona przez podatnika. Obowiązek ewidencjonowania związany jest z dokonywaniem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544) do czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania zalicza się m. in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. W wyniku powyższego wynajmujący nie ma obowiązku ewidencjonowania najmu za pomocą kas rejestrujących w tym zakresie. Przyjęte w przedmiocie pytania pierwszego i drugiego stanowisko, iż pobierane przez wynajmującego od najemców opłaty za zużycie wody nie zwiększają obrotu w rozumieniu ustawy o VAT oraz nie zwiększają dochodu w rozumieniu ustawy o PIT, całkowicie wyklucza konieczność stosowania przez podatnika kas rejestrujących w powyższym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   wliczenia do podstawy opodatkowania opłat za dostawę wody – **jest nieprawidłowe;**

*   braku obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia za usługę).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że podatnik jest właścicielem budynku wielolokalowego. Zgodnie z treścią zawartej umowy, najemca obciążony jest kosztami czynszu oraz kosztami opłat dodatkowych zgodnie ze wskazaniem liczników. Właściciel lokalu pośredniczy w dostawie mediów, zawierając bezpośrednio umowy z dostawcami. Najemcy dokonują rozliczeń z dostawcami usług za pośrednictwem wynajmującego, wynajmujący nie otrzymuje z tego tytułu żadnego rodzaju marży. W skład dodatkowych opłat wchodzi m. in. opłata za dostawę wody, która liczona jest na podstawie zużycia wykazanego na liczniku głównym. Ze względów formalno-technicznych nie jest możliwe bezpośrednie zawarcie umów na dostawę wody między poszczególnymi najemcami, a dostawcą wody. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia wody przez najemców lokali. Najemcy mają wpływ na wielkość zużycia wody. Woda nie jest dostarczana najemcom na podstawie odrębnych umów od umowy najmu. Wnioskodawca wynajmuje lokale osobom fizycznym na cele mieszkaniowe oraz na cele działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania opłat za dostawę wody należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemców lokali opłaty za wodę stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku

wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Najistotniejsze w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i rozliczanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – najemca obciążony jest kosztami czynszu oraz kosztami opłat dodatkowych zgodnie ze wskazaniem liczników. W skład dodatkowych opłat wchodzi m. in. opłata za dostawę wody, która liczona jest na podstawie zużycia wykazanego na liczniku głównym. Wnioskodawca nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia wody przez najemców lokali. Najemcy mają wpływ na wielkość zużycia wody.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opłaty za wodę, rozliczane na podstawie zużycia wykazanego na liczniku głównym nie są ściśle związane z usługą najmu, a więc stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytej wody.

W konsekwencji ww. opłat za dostawę wody do lokali nie należy wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usługi najmu.

Mając jednak na uwadze okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie usługi dostawy wody należy traktować odrębnie od usług najmu, to ww. usługi dostawy wody winny zostać opodatkowane odrębnie od usług najmu. W związku z powyższym ze względu na odmienną argumentację prawną stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania opłat za dostawę wody należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do braku obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U., poz. 2454, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.:

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł;
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2017 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 1 rozporządzenia).

W myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Wskazać należy, że każda sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ma wpływ na wielkość obrotu wyznaczającego obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących określa się sumując całą sprzedaż (w danym roku) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Wyżej wymienione zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu. Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

W wykazie czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, stanowiącym załącznik do rozporządzenia, pod pozycjami:

*   nr 3 wymieniona została „woda w postaci naturalnej; usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody symbol” PKWiU 36,

*   nr 26 wymieniony został „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą lub świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła” symbol PKWiU ex 68.20.1

Powyższe zwolnienia są zwolnieniami przedmiotowymi i dotyczą czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca wynajmuje lokale osobom fizycznym na cele mieszkaniowe oraz na cele działalności gospodarczej. U Wnioskodawcy powstał obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej z uwagi na prowadzoną przez wnioskodawcę działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych i doradztwa podatkowego. W odpowiedzi na pytanie: „Jaki jest symbol PKWiU oraz nazwa grupowania dla usługi najmu i dostarczania wody, wynikające z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.)? Należy podać pełny siedmiocyfrowy symbol PKWiU.”, Wnioskodawca wskazał: Numer PKWIU: 68.20.11.0 - Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, Numer PKWIU: 36.00.20.0 - Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych.

Wnioskodawca świadczenie usług najmu w całości dokumentuje fakturami. Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za świadczenie usług najmu od osób fizycznych wynajmujących na cele działalności gospodarczej przelew na rachunek bankowy, zaś od osób fizycznych którzy wynajmują lokale na cele mieszkaniowe zapłata następuje gotówką.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że – skoro Wnioskodawca świadczenie usług najmu lokali, sklasyfikowanych według PKWiU jako 68.20.11.0 - Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych w całości dokumentuje fakturami – to może korzystać w stosunku do wykonywanej usługi ze zwolnienia na podstawie § 2 ust. 1 i 2 w powiązaniu

z poz. 26 załącznika do rozporządzenia nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca może korzystać, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej z tytułu świadczenia usług dostawy wody (PKWiU 36) na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 3 załącznika do ww. rozporządzenia.

Mając jednak na uwadze okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie usługi dostawy wody należy traktować odrębnie od usług najmu, to ww. usługi dostawy wody winny zostać opodatkowane odrębnie od usług najmu. W związku z powyższym ze względu na odmienną argumentację prawną stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.