Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-845/08-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-30
Teza: Czy postępowanie strony polegające na wystawieniu na Lidera faktury VAT obejmującej wartość robót z tytułu wykonania przez konsorcjum prac na rzecz Zlecającego jak również przyjęcie Faktury kosztowej od Lidera Konsorcjum jest prawidłowe? Czy Strona będąca Partnerem Konsorcjum ma prawo obniżyć swój przychód o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Lidera konsorcjum w związku z wydatkami poniesionymi przez Lidera na rzecz podwykonawców?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; podwykonawstwo; praca; przychód; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19.06.2008r. (data wpływu 30.06.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z uczestnictwem w konsorcjum - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.06.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z uczestnictwem w konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka oraz Y Sp z o. o. z siedzibą w W zawarły w dniu 16 kwietnia 2008r. umowę konsorcjum. Na mocy powyższej umowy Y Sp z o.o. został Liderem konsorcjum a Spółka Partnerem. W przypadku przyznania kontraktu strony odpowiadać będą wobec Zamawiającego solidarnie, zgodnie z warunkami kontraktu. Biorąc pod uwagę brak merytorycznych możliwości rozdzielenia robót budowlanych, które będą wykonywane przez Konsorcjum, przedmiotowa umowa przyznała tylko i wyłącznie Liderowi obowiązek oraz prawo do rozliczania kontraktu z zamawiającym oraz podwykonawcami. Spółka Y jako Lider konsorcjum będzie wystawiała sprzedażowe faktury VAT dla Zamawiającego i będzie przyjmowała zapłatę za nie, jak również będzie przyjmowała od podwykonawców faktury VAT za wykonane prace oraz będzie płaciła za nie.

Strony umowy konsorcjum ustaliły, że będą ponosiły koszty całej inwestycji w ustalonych proporcjach i w tym samych proporcjach będą dzieliły się przychodami wynikającymi z realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W celu zabezpieczenia prawidłowości realizacji kontraktu jak i kontroli wspólnie poniesionych kosztów i wspólnie uzyskanych przychodów Partnerzy Konsorcjum powołają Władze wykonawcze do zadań, których należeć będzie m. in. bieżąca kontrola: wszelkich prac, podpisywania umów z podwykonawcami przez Lidera, akceptacja wszelkich wydatków. Dodatkowo Spółka na mocy umowy konsorcjum ma prawo obciążyć Lidera swoimi kosztami związanymi z wykonywaniem umowy (koszty nadzoru wykonania umowy). Lider uprawniony jest do otrzymania od Partnerów wynagrodzenia za działania w charakterze Lidera. Co miesiąc Lider Konsorcjum będzie wystawiał Fakturę VAT, w której będzie obciążał Partnera konsorcjum częścią kosztów realizacji kontraktu (zgodnie z procentowym udziałem Partnera w konsorcjum). W tym samym czasie Partner konsorcjum będzie wystawiał na Lidera Fakturę VAT, w której będzie określał wartość wykonanych robót z tytułu wykonania przez Konsorcjum prac na rzecz Zlecającego (zgodnie z procentowym udziałem Partnera w konsorcjum).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy postępowanie strony polegające na wystawieniu na Lidera faktury VAT obejmującej wartość robót z tytułu wykonania przez konsorcjum prac na rzecz Zlecającego jak również przyjęcie Faktury kosztowej od Lidera Konsorcjum jest prawidłowe?
2.  Czy Strona będąca Partnerem Konsorcjum ma prawo obniżyć swój przychód o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Lidera konsorcjum w związku z wydatkami poniesionymi przez Lidera na rzecz podwykonawców?

Zdaniem Spółki przedstawiony sposób postępowania, w którym Wnioskodawca dokonuje zakupu usług budowlanych od spółki Y, a następnie dokonuje sprzedaży tych samych usług do spółki Y jest prawidłowy. Spółka ma prawo obniżyć swój przychód o koszty wynikające z faktur wystawionych przez Lidera konsorcjum, natomiast kwoty wynikające z Faktur VAT wystawionych na Lidera stanowią przychód spółki X. Zgodnie z treścią art. 353 kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiała się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Zgodnie z treścią umowy konsorcjum strony zobowiązały się do wspólnego działania w celu realizacji przedmiotu umowy. Umowy o utworzeniu Konsorcjum nie są uregulowane w żadnym akcie prawnym, jednakże w praktyce nigdy nie zarzucano podmiotom tworzącym powyższe struktury próby naruszenia bądź obejścia w ten sposób prawa. Obowiązki Stron zostały szczegółowo określone w umowie. Strony umowy konsorcjum wspólnie zarządzają wykonaniem usług, nadzorują prace oraz finansują inwestycję. W celu ustalenia przejrzystego sposobu rozliczania się oraz uniknięcia nieporozumień strony ustaliły, że ciężar rozliczeń umowy konsorcjum z zamawiającym oraz Podwykonawcami przejmie na siebie Lider.Zgodnie z Art. 12. ust 1. pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto zgodnie z treścią art. 15 ust 1 powyższej ustawy Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Strona wykonując obowiązki Partnera wynikające z umowy konsorcjum ponosi koszty i stąd też ujmowane są one, łącznie z należnym Partnerowi przychodem, w fakturze VAT wystawianej Liderowi. Lider konsorcjum refakturuje na Partnera część koszt w, w której Partner uczestniczy na mocy postanowień umowy. Faktury VAT wystawione przez Lidera Konsorcjum na rzecz Partnera, odnoszą się do czynności faktycznie wykonanych. Pozostają również w związku z osiąganym przez Partnera przychodem, gdyż kosztowe faktury Lidera łączą się z przychodem osiąganym w wyniku sprzedaży dokonywanej pośrednio przez niego Zamawiającemu. Poniesienie wyżej wymienionych kosztów jest niezbędne w celu uzyskania przychodu z tytuły sprzedaży usługi budowlanej. Dokonywanie zakupu usług budowlanych od Lidera Konsorcjum a następnie ich odsprzedaż związana jest z przyjętym w umowie sposobem rozliczeń. Lider Konsorcjum, działając w jego imieniu, zamawia wszelkie usługi u podwykonawców w związku z tym przyjmowanie faktur zakupu przez Partnera możliwe jest tylko w sposób przyjęty w umowie. W sytuacji kiedy Lider Konsorcjum bierze na siebie ciężar zamówienia oraz rozliczenie usług, oczywiście w porozumieniu z Partnerem konsorcjum, wszelkie ponoszone koszty pozostają związku z osiąganym przez stronę przychodem. Wszelkie czynności podmiotów biorących udział w przedsięwzięciu są autentyczne. Partner posiada protokoły odbioru robót budowlanych oraz inne dokumenty świadczące o tym, że usługi zostały wykonane. Ponadto kosztowe faktury VAT Lidera odpowiadają rzeczywistemu procentowemu udziałowi Partnera w kosztach i przychodach z przedsięwzięcia. Spółka stoi na stanowisku, że tak skonstruowana system pozwala jej na zaliczenie wyżej wymienionych faktur kosztowych do kosztów uzyskania przychodów, natomiast kwoty otrzymane za pośrednictwem Lidera z tytułu sprzedaży usług Zlecającemu powiększa przychód Spółki zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ww. ustawy nie zawiera wyłączeń, które byłby istotne w wyżej przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być wiec działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Utworzenie konsorcjum ma zwykle charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu, do którego zostało powołane, jest rozwiązywane.

Ponieważ prawo nie wyszczególnia umowy konsorcjum, należy ona do tzw. umówi nienazwanych. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jeśli wymaga tego charakter działalności, konsorcjum może zostać zawarte w formie spółki cywilnej.

Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają spośród siebie lidera - konsorcjanta – wytypowana spośród uczestników konsorcjum firma – który prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników.

Gdy zachowana jest odrębność podatkowa konsorcjantów, działalność konsorcjum (ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania) powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta, równoważone należnościami w przypadku zysków i zobowiązaniami wobec konsorcjum w przypadku strat. Działalność konsorcjum – spółki cywilnej – wymaga prowadzenia własnej, odrębnej księgowości.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Podatnika zawarta przez niego umowa konsorcjum nie jest umową spółki cywilnej, a utworzone konsorcjum nie jest osobą prawną i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika, że wpływy konsorcjum są przychodami tworzących je firm, proporcjonalnie do ich udziałów. Podział przychodów między wspólnikami konsorcjum (będącymi osobami prawnymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tego konsorcjum.

W wypadku osiągania przychodów określonych w art. 5 ust. 1, osoby uzyskujące takie przychody powinny fakt ten udowodnić oraz wykazać wielkość udziałów. Dowodem w sprawie może być np. umowa pisemna, zeznania świadków bądź inne dowody.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przedmiotowym przypadku, chociaż na konto strony umowy konsorcjum, Kontrahenta (Lidera Konsorcjum) wpływa cała kwota należności z tytułu realizacji wszystkich prac objętych Kontraktem, Wnioskodawca otrzymuje przypadającą na niego kwotę w ramach wewnętrznych rozliczeń. Oznacza to, że przychód osiągają obie strony umowy konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum.

W kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez uczestników konsorcjum należy wskazać, iż na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kwestie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów o wspólne przedsięwzięcie reguluje art. 5 ust.1 i 2 ww. ustawy, zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce nie będącej osoba prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadana lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Reguły powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy podatkowania lub podatku.

Tym samym, w świetle art. 5 ustawy koszty uzyskania przychodów, podobnie jak przychody, powinny być rozliczane przez wspólników konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w zyskach konsorcjum.

Mając na uwadze stan faktyczny zawarty we wniosku oraz powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie kontraktowo ustalonej części towarów i usług zgodnie z przyjętym przez strony umowy konsorcjum udziałem członków konsorcjum w zyskach przy spełnieniu warunków zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zgodnie z zasadami dotyczącymi rozliczania kosztów i przychodów wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będąc uczestnikiem wspólnego przedsięwzięcia opisanego we wniosku zarówno koszty jak i przychody winna dzielić proporcjonalnie do udziału wniesionego do tego przedsięwzięcia i łączyć je z przychodami i kosztami z innych źródeł.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzyga o dokumentowaniu określonych zdarzeń lub czynności, które mają wpływ na ustalenie przez podatnika właściwej wysokości przychodów oraz kosztów. Natomiast nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z właściwymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 9 updop). Sposób dokumentowania ponoszonych przez podatnika wydatków został określony w przepisach rachunkowych, tj. w szczególności w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694, ost. zm. w Dz. U. z 2006r., Nr 208, poz. 1540). Przepisy art. 20 i art. 21 tejże ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a przede wszystkim warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.