Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-962/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-09-08
Teza: Czy odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT Spółka będzie miała prawo wycenić dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu prawa użytkowania wieczystego oraz nakłady poniesione na realizowany projekt deweloperski wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez Spółkę w drodze aportu, które nie były przez H (wnoszącego aport), ani nie będą przez Spółkę wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy? w związku z powyższym w przypadku sprzedaży przez Spółkę lokali mieszkalnych (użytkowych), na podstawie art. 15 ust 1 oraz ust 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa z dnia aportu otrzymanych praw użytkowania wieczystego gruntu wraz z nakładami poniesionymi na projekt deweloperski będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, przy założeniu że wartość podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanego przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zobowiązań?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik; wycena; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.06.2008r.(data wpływu 11.06.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad wyceny składników aportu, spełniającego wymogi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.06.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad wyceny składników aportu, spełniającego wymogi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zbycia.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do grupy kapitałowej działającej w branży deweloperskiej. Zgodnie z realizowaną strategią grupy i przyjętą praktyką rynkową dla potrzeb rozliczenia inwestycji każdy projekt deweloperski w grupie będzie docelowo realizowany przez jedną specjalnie do tego celu utworzoną spółkę celową.

Spółka została powołana do realizacji projektów deweloperskich. W konsekwencji zamiarem jest, aby do Spółki został wniesiony wkład niepieniężny przez podmiot z Grupy (zwany dalej „H”) w postaci przedsiębiorstwa w skład którego, wchodzić będą, m.in. następuje składniki: - prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P, stanowiące działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 156/1, 156/2, 156/3 o łącznej powierzchni 3,3439 ha (oraz usytuowane na tym gruncie budynki. budowle oraz urządzenia), dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze WA1P/00008125/5,

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w P, stanowiące działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 155/1. ł55/2, 155/3 o łącznej powierzchni 0,6342 ha (oraz usytuowane na tym gruncie budynki i budowle oraz urządzenia), dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze WA1P/O00044132/1,
*   nakłady związane z prowadzonym przez H projektem deweloperskim w P, -wszelkie należności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (procesem inwestycyjnym w P) (w tym zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek i kredytów dotyczących inwestycji w P),
*   wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących inwestycji w P,
*   prawo własności innych składników majątku stanowiących własność H takich jak wyposażenie, urządzenia i środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. działkach gruntu,
*   dokumentacja techniczno-projektowa, tajemnica przedsiębiorstwa H oraz klientela.

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, prawo użytkowania wieczystego w H od momentu zakupu było wykazywane w H jako majątek obrotowy (towary). Jednocześnie, od początku procesu inwestycyjnego wartość poniesionych nakładów na budowę mieszkań zwiększała w księgach H dla celów podatkowych oraz bilansowych wartość gruntu jako majątku obrotowego. Koszty te ujmowane są w księgach H jako produkcja w toku.

Przedsiębiorstwo wniesione do Spółki przez H w zamian za obejmowane udziały w kapitale zakładowym Spółki będzie służyło Spółce do realizacji projektu deweloperskiego polegającego na wybudowaniu budynków mieszkalnych z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Spółka po zakończeniu procesu budowlanego zamierza sprzedawać lokale mieszkalne oraz użytkowe.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania :**

1.  Czy odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT Spółka będzie miała prawo wycenić dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu prawa użytkowania wieczystego oraz nakłady poniesione na realizowany projekt deweloperski wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez Spółkę w drodze aportu, które nie były przez H (wnoszącego aport), ani nie będą przez Spółkę wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy?
2.  w związku z powyższym w przypadku sprzedaży przez Spółkę lokali mieszkalnych (użytkowych), na podstawie art. 15 ust 1 oraz ust 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa z dnia aportu otrzymanych praw użytkowania wieczystego gruntu wraz z nakładami poniesionymi na projekt deweloperski będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, przy założeniu że wartość podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanego przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zobowiązań?

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, Spółka powinna ustalić (dla celów podatkowych) łączną wartość początkową aktywów, które nie będą dla niej stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski, nie wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej.

Treść art. 16g ust. 10a ustawy ustawę z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stwierdził, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuję się odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy.

Artykuł 16g ust. 10 stanowi, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku aportu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki. W przedstawionym stanie faktycznym H wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz nakłady na projekt deweloperski jako produkcję w toku i nie wprowadziła tych aktywów (praw użytkowania wieczystego oraz ponoszonych nakładów związanych z prowadzonym projektem deweloperskim) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu deweloperskiego) również nie będzie wprowadzać otrzymanych w formie aportu aktywów (prawa użytkowania wieczystego oraz nakładów związanych z prowadzonym projektem deweloperskim) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Innymi słowy ww. aktywa są i będą do daty aportu traktowane przez H, a po dacie aportu - przez Spółkę jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, odpowiednio do art. 16g ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT, w dacie aportu Spółka będzie miała prawo wykazać w swoich księgach otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwa (wchodzące w jego skład) prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady na realizacje projektu deweloperskiego wg. wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy, o ile, na dzień aportu wartość podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce będzie odpowiadać wartości rynkowej przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zobowiązań.

Ad.2.

Zdaniem spółki, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami. poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W przypadku otrzymania przez Spółkę aportem przedsiębiorstwa, kosztem nabycia tego przedsiębiorstwa (z uwzględnieniem zobowiązań) po stronie Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo) wniesiony przez H. Celem określenia kosztu nabycia każdego składnika majątku niestanowiącego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej Spółka będzie mogła zastosować powołany art. 16g ust. 2 i ust. 10 Ustawy o CIT. Niezależnie od tego, że literalnie powołane przepisy wskazują na zasady wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach przedsiębiorstwa, to jednak determinują przez to zasady wyceny pozostałych aktywów (w szczególności art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT).

Mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie, prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski nie stanowiły w H, ani też nie będą stanowić w Spółce środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to odpowiednio do art. 16g ust. 10 oraz art.16g ust. 2 Ustawy o CIT, dla celów podatkowych kosztem nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz nakładów poczynionych na projekt deweloperski będących aktywami innymi niż środki trwale oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione do Spółki, będzie wartość rynkowa tych aktywów z dnia aportu. Zgodnie z powołanymi przepisami Ustawy o CIT, Spółka będzie miała prawo wycenić tak otrzymane aktywa po tej wartości. Oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Spółka będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową z dnia aportu wniesionych do Spółki przez H w ramach aportu praw użytkowania wieczystego gruntów oraz poczynionych nakładów na projekt deweloperski.

W analizowanym przypadku wydanie przez Spółkę do H własnych udziałów w kapitale zakładowym stanowić będzie formę wynagrodzenia za przedsiębiorstwo wniesione do Spółki w formie wkładu niepieniężnego. W konsekwencji należy uznać, że wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wniesione przez H przedsiębiorstwo stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań.

Wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane do H będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. H) dojdzie do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dojdzie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Analizując czynność wniesienia wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa — z punktu widzenia Spółki — należy stwierdzić, że Spółka nabędzie przedmiot wkładu (przedsiębiorstwo) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo wniesione aportem (uwzględniając koszt przejętych zobowiązań).

Wnioskodawca podkreśla, że przedstawione powyżej stanowisko Spółki jest potwierdzone poglądem doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych wniesionych aportem kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa tych składników z dnia wniesienia ich aportem do Spółki (z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Przykładowo w Przeglądzie Podatku Dochodowego z dnia 20 czerwca 2006 r., nr 12 (nr kolejny 180) stwierdzono, iż wydatki na nabycie gruntów nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, wydatki takie nie mogą być również zrekompensowane pośrednio przez odpisy amortyzacyjne, gdyż grunty nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych.”(\`(...)\`) Wydatki na nabycie gruntu są kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Przy czym ustawa nie ogranicza tej sytuacji tylko do wydatków pieniężnych, lecz takim wydatkiem mogą też być wydane udziały” w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci tego gruntu. Takie same zasady obowiązują w przypadku zbycia akcji otrzymanych jako wkład niepieniężny. Spółka zaznacza, że w kwestii tej wypowiedziało się również Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do Wicemarszałka Senatu z dnia 13 marca 2003 r. nr PB4/AK-060-SWC!-602- 82/03, w którym czytamy: „(\`(...)\`) kwestia ta regulowana jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy (\`(...)\`)Zgodnie z nim wydatki na nabycie udziałów (akcji) są „kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”. Jeżeli zatem do spółki jako aport wniesiono akcje, za które wydano udziały o określonej wartości nominalnej, to zdaniem Ministerstwa Finansów w przypadku, gdy akcje te są sprzedawane, koszt ich nabycia stanowi wartość nominalna udziałów, jakie w zamian za zbywane akcje zostały wydane”.

Ponadto stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.:

1.  w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006r. (znak D-1/423-30/06), organ udzielił odpowiedzi na tle następującego stanu faktycznego: „.Podatnik zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki w formie aportu zostanie wniesiony zakupiony przez niego grunt, w zamian za objęcie udziałów w spółce. Z uwagi na profil planowanej działalności gospodarczej - obrót nieruchomościami na gruncie tym zostaną poczynione inwestycje budowlane, po czym grunt ten wraz z naniesieniami zostanie sprzedany przyszłym klientom spółki. (\`(...)\`) Wobec powyżej przywalanych przepisów spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży inwestycji winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu (wniesionego aportem) pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość gruntu ustalona przez Podatnika na dzień wniesienia aportu”.
2.  Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2007r. (znak 1472/ROP1/423-237/07/AK), w którym uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który to podatnik w złożonym wniosku stwierdził, że „posługując się pojęciem „wydatki na nabycie gruntu”, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza tej sytuacji tylko do wydatków pieniężnych, w rezultacie można więc uznać, że takim wydatkiem mogą być też wyemitowane udziały. Zdaniem spółki w przypadku sprzedaży środka trwałego będzie to wartość nominalna wydanych za aport udziałów pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (jeśli nabyte środki trwale podlegałyby takim odpisom)”.
3.  Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2007r. (znak USIl/423/17/2007) stwierdził, że „spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu wniesionego aportem pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu (wydatki na nabycie gruntu), który sianowi wartość gruntu ustalaną przez podatnika na dzień wniesienia aportu”.
4.  Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 23 maja 2007r. (znak 1472/R0P1/423-114/07/AK), uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. We wniosku podatnik stwierdził, że Sp. z o.o. nabyła nieruchomość w zamian za wydanie udziałów o wartości nominalnej 15.600.000 PLN. zdaniem spółki, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę (sukcesora/następcę prawnego Sp. z o.o.) koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w kwocie nominalnej wartości udziałów objętych za wniesienie gruntu do spółki będącej prawnym poprzednikiem spółki-wnioskodawcy”.

Rekapitulując, przedstawione przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe, ponieważ w przypadku nabycia aportem składników majątku (niewymienionych wprost w Ustawie o CIT) innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, grunty czy też akcje lub udziały podmiot obejmujący aport ma prawo do uznania wartość rynkową tych składników majątku z dnia aportu za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych aktywów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.