Interpretacja indywidualna
Sygnatura: KDIPT2-2.4011.825.2019.4.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; wspólność-wspólność majątkowa; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) oraz pismem z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 14 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.825.2019.1.DA, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 lutego 2020 r.). W dniu 27 lutego 2020 r. (nadano w dniu 26 lutego 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Ponieważ wniosek w dalszym ciągu nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ww. ustawy, ponownie wezwano Zainteresowanego będącego stroną pismem z dnia 5 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.825.2019.2.DA na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 5 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 marca 2020 r.), zaś w dniu 17 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 13 marca 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana …,

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią …

przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 17 listopada 1990 r. Zainteresowani zawarli związek małżeński. Od tego dnia w Ich małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.

W dniu 12 listopada 2001 r. zmarł ojciec Zainteresowanej …, a w dniu 15 czerwca 1988 r. zmarła matka Zainteresowanej …. Rodzice Zainteresowanej byli jedynymi właścicielami na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej:

*   działek rolnych nr A i nr B o łącznej powierzchni 2,51 ha, położonych w …, w gminie …,

*   działki rolnej nr C o powierzchni 1,84 ha, położonej w …, w gminie …,

*   działek budowlanych nr D i nr E o łącznej powierzchni 1 400 m2, położonych w …, w gminie ….

Jedynymi spadkobiercami zmarłych rodziców było rodzeństwo: Zainteresowana, A. B. i K. B. Spadkobiercy odziedziczyli majątek zgodnie z ustawowymi regułami dziedziczenia (po 1/3 każdy).

Postanowieniem Sądu Rejonowego w … z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt … o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, spadkobiercom przypadły następujące części masy spadkowej:

*   Zainteresowanej - własność działek rolnych nr A i nr B o łącznej powierzchni 2,51 ha,

*   A. B. - własność działki rolnej nr C o powierzchni 1,84 ha,

*   K. B. - własność działek budowlanych nr D i nr E o łącznej powierzchni 1 400 m2.

Postanowienie o dziale spadku obejmowało cały odziedziczony majątek. Nieruchomości, wchodzące w skład masy spadkowej nie były wyceniane przez biegłego rzeczoznawcę, jednak z uwagi na położenie działek, ich charakter oraz istniejące zabudowania, spadkobiercy uznali, że części masy spadkowej, które przypadły im w udziale, są ekwiwalentne, co do ich wartości rynkowej, tj. że wartość składników majątkowych nabytych przez każdego ze spadkobierców w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, mieściła się w udziale przysługującym każdemu ze spadkobierców. Żaden ze spadkobierców nie uzyskał przysporzenia majątkowego ponad wartość rynkową, przypadającego mu udziału w majątku spadkowym. Dział spadku nie przewidywał żadnych spłat ani dopłat, bowiem przypadające każdemu ze spadkobierców składniki majątkowe, były ekwiwalentne co do ich wartości rynkowej. W wyniku działu spadku Zainteresowana stała się jedynym właścicielem m.in. działki nr A, położonej w …, w gminie ….

W związku ze zmianą trasy drogi gminnej, z inicjatywy i na zlecenie gminy …, z działki nr A wydzielona została m.in. działka nr F o powierzchni 86 m2, która weszła w skład drogi.

W dniu 27 listopada 1987 r. zmarł ojciec Zainteresowanego …. Rodzice Zainteresowanego … byli jedynymi właścicielami na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej działek nr H o powierzchni 1,54 ha oraz nr I o powierzchni 3,93 ha, położonych w …, w gminie ….

Jedynymi spadkobiercami byli: Zainteresowany, matka Zainteresowanego …oraz siostra.

W dniu 15 marca 1991 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w …, sygn. akt …, dokonany został dział całości spadku, w wyniku którego 1/4 własności działek nr H i nr I nabył Zainteresowany, a 1/4 własności matka Zainteresowanego, siostra natomiast zrzekła się spadku. W efekcie jedynymi współwłaścicielami opisanych nieruchomości stali się w udziałach: 1/4 Zainteresowany i 3/4 Jego matka.

W dniu 1 lutego 1993 r. dokonana została darowizna na rzecz siostry Zainteresowanego oraz męża siostry …, do ich wspólności ustawowej małżeńskiej, tj. Zainteresowany darował 1/4 własności działki nr H, a matka Zainteresowanego darowała 3/4 własności działki nr H. W efekcie siostra Zainteresowanego i jej mąż stali się jedynymi współwłaścicielami działki nr H.

W tym samym dniu, tj. w dniu 1 lutego 1993 r., matka Zainteresowanego darowała do wspólności ustawowej małżeńskiej Zainteresowanego i Jego żony swój udział 3/4 we własności działki nr I. W efekcie jedynymi współwłaścicielami działki nr I stali się w udziałach: 1/4 Zainteresowany (majątek odrębny) oraz 3/4 Zainteresowany i Jego żona (małżeński majątek wspólny). Zarówno dział spadku, jak i darowizny odbyły się bez żadnych spłat ani dopłat, a żadna ze stron tych transakcji nie uzyskała nienależnego przysporzenia majątkowego.

W związku ze zmianą trasy drogi gminnej, na zlecenie gminy …, z działki nr I wydzielona została m.in. działka J o powierzchni 686 m2, która weszła w skład drogi (podobnie jak działka nr F, o której mowa powyżej).

Z inicjatywy gminy … i w porozumieniu z Burmistrzem Gminy …, na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w … z dnia 27 grudnia 2018 r., nr … dokonano scalenia gruntów i zamiany w celu uregulowanie stosunków własnościowych, związanych z drogą gminną. W szczególności nastąpiło wydzielenie działki nr F z działki nr A oraz wydzielenie działki nr J z działki nr I.

Czynności scalania odbyły się w jednym akcie notarialnym z dnia 12 kwietnia 2019 r., Rep. …, sporządzonym przez notariusza … z Kancelarii Notarialnej w …, ul…., w trzech etapach:

1.  Zainteresowana, własność niezabudowanej działki gruntu nr F o powierzchni 86 m2, położoną w miejscowości … (obręb …), w gminie …, powiat …, woj…., darowała ze swojego majątku osobistego do wspólności ustawowej małżeńskiej Zainteresowanych;
2.  Zainteresowany, udział 1/4 we własności niezabudowanej działki gruntu nr J o powierzchni 686 m2, położonej w miejscowości … (obręb …), w gminie …, powiat …, woj…., darował ze swojego majątku osobistego do wspólności ustawowej małżeńskiej Zainteresowanych;
3.  gmina … i Zainteresowani w wykonaniu uchwały Rady Miejskiej w …, dokonali zamiany niezabudowanych działek gruntu w taki sposób, że działki nr J i nr F o łącznej powierzchni 772 m2 (wartość 17 756 zł) nabyła gmina …, a niezabudowaną działkę nr M o powierzchni 535 m2 (wartość 12 305 zł) nabyli do wspólności ustawowej Zainteresowani.

W wyniku rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej w dniu 12 kwietnia 2019 r., Zainteresowani stali się jedynymi właścicielami działki nr F oraz działki nr J. Małżonkowie nie zawierali żadnych innych umów rozszerzających wspólność majątkową małżeńską. Włączenie ww. nieruchomości do majątku wspólnego nastąpiło dopiero w 2019 r. aktem notarialnym dotyczącym scalania i zamiany. Ta zamiana dokonana została z inicjatywy gminy …, na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w … z dnia 27 grudnia 2018 r., nr …. Do działki nr M nabytej w drodze zamiany z gminą …, Zainteresowanym przysługiwało prawo własności (współwłasności małżeńskiej).

Wartość działek, będących przedmiotem zamiany ustalona została przez rzeczoznawcę powołanego przez gminę …. Wartość działek objętych przez gminę …ustalono na kwotę 17 756 zł, zaś działki objętej przez Zainteresowanych na kwotę 12 305 zł. Strony ustaliły, że nie czynią żadnych dopłat z tytułu tej zamiany. Wartość działek ujęta została w akcie notarialnym umowy zamiany. W akcie notarialnym znalazł się też zapis, że umowa zamiany zawarta została w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przychodem z tego samego źródła jest również przychód z zamiany nieruchomości (art. 19 ust. 2 ww. ustawy).

W opisywanym stanie faktycznym nabycie do wspólności majątkowej małżeńskiej Zainteresowanych części nieruchomości, będących następnie przedmiotem zamiany z gminą …, nastąpiło w wyniku przekazania tych części z majątku osobistego żony Zainteresowanego do wspólnoty ustawowej małżeńskiej; następnie małżonkowie dokonali zamiany z gminą … ww. nieruchomości, należących już do majątku wspólnego.

Nabycie do majątku wspólnego i odpłatne zbycie w formie zamiany z gminą … miało miejsce w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym.

Zainteresowani nie prowadzą i nie prowadzili żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w przedmiotowych nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza przez osoby trzecie. Odpłatne zbycie nieruchomości (działki nr F oraz udziału 1/4 w działce nr J) dokonane przez Zainteresowanych w drodze zamiany w 2019 r. nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani posiadają inne własne nieruchomości, w szczególności 2,5 ha użytków rolnych w … (działki G oraz B) oraz 6 000 m2 (działki nr Ł, nr K i nr L), na których posadowiony jest dom, w którym mieszkają.

W 2017 r. Zainteresowani sprzedali użytki rolne w gminie …, nabyte uprzednio w drodze darowizny w 1993 r. i niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy a contrario (zbycie po upływie 5 lat od daty nabycia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości w drodze zamiany z gminą …, generuje przychód do opodatkowania zgodnie z art. 19 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, dla ustalenia, czy opisywana transakcja zamiany nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest określenie daty nabycia zamienianej nieruchomości przez Zainteresowanych.

W opisywanym stanie faktycznym nabycie do majątku wspólnego małżonków części nieruchomości (działki nr F o powierzchni 86 m2 oraz udziału 1/4 w działce nr J o powierzchni 686 m2) miało miejsce w tym samym dniu, w którym dokonano zamiany nieruchomości z gminą \`(...)\`. Natomiast, pierwotne nabycie przez Zainteresowanych różnych udziałów we własności nieruchomości, będących przedmiotem zamiany, miało miejsce w terminach dość odległych od daty zamiany z gminą …, co zdaniem Zainteresowanych skutkuje brakiem obowiązku opodatkowania.

Wątpliwość dotyczy daty nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, części nieruchomości, włączonych z majątków odrębnych do majątku wspólnego małżonków w dniu dokonania zamiany z gminą …. Dotyczy to działki nr F, stanowiącej wcześniej majątek odrębny Zainteresowanej oraz 1/4 udziału we własności działki nr J, stanowiącej wcześniej majątek odrębny Zainteresowanego.

Pomimo tego, Wnioskodawca uważa, że z uwagi na istnienie ustawowej wspólności majątkowej (brak umów majątkowych małżeńskich) oraz wykładnię celowościową przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czynności związane z zamianą przedmiotowych nieruchomości z gminą … nie skutkują obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Jako dodatkowy argument na poparcie stanowiska Zainteresowani wskazują, że nie byłoby problemu, gdyby w akcie notarialnym, dotyczącym zamiany zapisano, że gmina … przekazuje małżonkom (Zainteresowanym) do majątku wspólnego działkę nr M, a w zamian na rzecz gminy … przekazane zostają:

*   działka nr F przez Zainteresowaną,

*   udział 1/4 w działce nr J przez Zainteresowanego,

*   udział 3/4 w działce nr J przez Zainteresowanych,

co w przypadku procedury scalania gruntów „nie powinno być niczym dziwnym”, zwłaszcza, że dotyczy małżonków objętych ustawową wspólnością majątkową. Przy takim zredagowaniu aktu notarialnego, każda ze stron przekazywałaby nieruchomości (udziały w nieruchomości) po czasie znacznie dłuższym, niż pięć lat od daty nabycia. Zdaniem Zainteresowanych, opodatkowanie (brak opodatkowania) „transakcji” nie może zależeć od sposobu sformułowania treści aktu notarialnego, skoro każdy z tych sposobów wywołuje te same skutki prawne. Argumentem może być również przepis art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 65 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nakazujące, by przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, złożonych przez strony czynności. W niniejszej sprawie celem czynności było udzielenie gminie pomocy w uporządkowaniu stanu prawnego drogi gminnej, a nie uzyskanie przysporzeń, czy profitów. Pomimo tego, że brzmienie oświadczeń woli sformułowane zostało w niefortunny sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)  przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie  nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 listopada 1990 r. Zainteresowani zawarli związek małżeński. Od tego dnia w Ich małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. W dniu 12 listopada 2001 r. zmarł ojciec, a w dniu 15 czerwca 1988 r. zmarła matka Zainteresowanej. Rodzice Zainteresowanej byli właścicielami działek rolnych nr A i nr B o łącznej powierzchni 2,51 ha, działki rolnej nr C o powierzchni 1,84 ha oraz działek budowlanych nr D i nr E o łącznej powierzchni 1 400 m2, na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej. Jedynymi spadkobiercami zmarłych rodziców byli: Zainteresowana oraz Jej brat i siostra. Spadkobiercy odziedziczyli majątek zgodnie z ustawowymi regułami dziedziczenia (po 1/3 każdy). Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29 kwietnia 2009 r. o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, spadkobiercom przypadły następujące części masy spadkowej: Zainteresowanej  własność działek rolnych nr A i nr B, bratu Zainteresowanej  własność działki rolnej nr C oraz siostrze  własność działek budowlanych nr D i nr E. Postanowienie o dziale spadku obejmowało cały odziedziczony majątek. Nieruchomości, wchodzące w skład masy spadkowej nie były wyceniane przez biegłego rzeczoznawcę, jednak z uwagi na położenie działek, ich charakter oraz istniejące zabudowania, spadkobiercy uznali, że części masy spadkowej, które przypadły im w udziale są ekwiwalentne, co do ich wartości rynkowej, tj. że wartość składników majątkowych nabytych przez każdego ze spadkobierców w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, mieściła się w udziale przysługującym każdemu ze spadkobierców. Żaden ze spadkobierców nie uzyskał przysporzenia majątkowego ponad wartość rynkową, przypadającego mu udziału w majątku spadkowym. Dział spadku nie przewidywał żadnych spłat ani dopłat. W wyniku działu spadku Zainteresowana stała się jedynym właścicielem m.in. działki nr A. W dniu 27 listopada 1987 r. zmarł ojciec Zainteresowanego. Rodzice Zainteresowanego byli właścicielami na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej działek nr H o powierzchni 1,54 ha oraz nr I o powierzchni 3,93 ha. Jedynymi ich spadkobiercami byli: Zainteresowany, Jego matka i siostra. W dniu 15 marca 1991 r. postanowieniem Sądu Rejonowego dokonany został dział całości spadku, w wyniku którego udział 1/4 we własności działek nr H i nr I nabył Zainteresowany oraz udział 1/4 w ww. własności nabyła matka Zainteresowanego. Siostra natomiast zrzekła się spadku. W efekcie jedynymi współwłaścicielami ww. nieruchomości stał się Zainteresowany w udziale 1/4 oraz Jego matka w udziale wynoszącym 3/4. W dniu 1 lutego 1993 r. dokonano darowizny na rzecz siostry Zainteresowanego i jej męża, do ich wspólności ustawowej małżeńskiej, tj. Zainteresowany darował 1/4 własności działki nr H, a matka Zainteresowanego darowała 3/4 własności działki nr H. W efekcie siostra Zainteresowanego i jej mąż stali się jedynymi współwłaścicielami działki nr H. W tym samym dniu, tj. w dniu 1 lutego 1993 r., matka Zainteresowanego darowała do wspólności ustawowej małżeńskiej Zainteresowanego i Jego żony swój udział 3/4 we własności działki nr I. W efekcie jedynymi współwłaścicielami działki nr I stali się w udziałach: 1/4 Zainteresowany (majątek odrębny) oraz 3/4 Zainteresowany i Jego żona (małżeński majątek wspólny). Zarówno dział spadku, jak i darowizny odbyły się bez żadnych spłat ani dopłat, a żadna ze stron tych transakcji nie uzyskała nienależnego przysporzenia majątkowego. W związku ze zmianą trasy drogi gminnej, z inicjatywy gminy …, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w …, w 2019 r. dokonano scalenia gruntów i zamiany w celu uregulowania stosunków własnościowych dotyczących drogi. W szczególności nastąpiło wydzielenie działki nr F z działki nr A oraz wydzielenie działki nr J z działki nr I. Czynności scalania odbyły się w jednym akcie notarialnym z dnia 12 kwietnia 2019 r. w trzech etapach:

1.  Zainteresowana, własność niezabudowanej działki gruntu nr F darowała ze swojego majątku osobistego do wspólności ustawowej małżeńskiej Zainteresowanych;
2.  Zainteresowany, udział 1/4 we własności niezabudowanej działki gruntu nr J darował ze swojego majątku osobistego do wspólności ustawowej małżeńskiej Zainteresowanych;
3.  gmina …i Zainteresowani w wykonaniu ww. uchwały, dokonali zamiany niezabudowanych działek gruntu w taki sposób, że działki nr J i nr F o łącznej powierzchni 772 m2 nabyła gmina …, a niezabudowaną działkę nr M o powierzchni 535 m2 nabyli do wspólności ustawowej Zainteresowani.

W wyniku rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej w dniu 12 kwietnia 2019 r., Zainteresowani stali się jedynymi właścicielami działki nr F oraz działki nr J. Małżonkowie nie zawierali żadnych innych umów rozszerzających wspólność majątkową małżeńską. Wartość działek, będących przedmiotem zamiany ustalona została przez rzeczoznawcę powołanego przez gminę …. Wartość działek objętych przez gminę …ustalono na kwotę 17 756 zł, zaś działki objętej przez Zainteresowanych na kwotę 12 305 zł. Strony ustaliły, że nie czynią żadnych dopłat z tytułu tej zamiany. Wartość działek ujęta została w akcie notarialnym umowy zamiany. Zainteresowani nie prowadzą i nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w przedmiotowych nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza przez osoby trzecie. Odpłatne zbycie nieruchomości (działki nr F oraz udziału 1/4 w działce nr J) dokonane przez Zainteresowanych w drodze zamiany w 2019 r. nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Zainteresowani posiadają inne własne nieruchomości, w szczególności 2,5 ha użytków rolnych w … (działki G oraz B) oraz 6 000 m2 (działki nr Ł, nr K i nr L), na których posadowiony jest dom, w którym mieszkają. W 2017 r. Zainteresowani sprzedali użytki rolne w gminie …, nabyte w drodze darowizny w 1993 r. i niepodlegające opodatkowaniu z uwagi na upływ pięciu lat od daty nabycia.

Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ustalenie, czy włączenie nieruchomości gruntowej (działki nr F) stanowiącej majątek osobisty Zainteresowanej do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, stanowi nabycie dla Zainteresowanego oraz czy włączenie udziału 1/4 w nieruchomości gruntowej (działce nr J) stanowiącej majątek osobisty Zainteresowanego do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, stanowi nabycie dla Zainteresowanej, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 ww. Kodeksu).

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro – z uwagi na wspólność majątkową – nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków w drodze rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej nie stanowi nabycia tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków jest data nabycia przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego. W konsekwencji, od tej daty należy liczyć upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, również w odniesieniu do małżonka, który nabył prawo własności nieruchomości w drodze rozszerzenia ustawowej wspólności majątkowej.

Tym samym, włączenie do majątku małżonków w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że za datę nabycia nieruchomości gruntowej (działki nr F), która stanowiła wcześniej majątek odrębny Zainteresowanej oraz udziału 1/4 w nieruchomości gruntowej (działce nr J), który stanowił wcześniej majątek odrębny Zainteresowanego należy przyjąć dzień, w którym małżonka nabyła ww. nieruchomość, a małżonek nabył udział w ww. nieruchomości, do majątku odrębnego.

Zatem ustalenie kwestii, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Zainteresowanego nieruchomości gruntowej (działki nr F) oraz sprzedaż przez Zainteresowaną udziału 1/4 w nieruchomości gruntowej (działce nr J) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, równoznaczne jest z ustaleniem czy odpłatne zbycie przez Zainteresowanego nieruchomości gruntowej (działki nr F) oraz odpłatne zbycie przez Zainteresowaną udziału 1/4 w nieruchomości gruntowej (działce nr J) nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Zainteresowaną działki nr F, a przez Zainteresowanego udziału 1/4 w działce nr J, włączonych następnie do majątku małżonków w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku i dziale spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, a w przypadku dokonania działu spadku istotne jest ustalenie, czy w wyniku jego dokonania nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa zmieniająca zgodnie z art. 16 w związku z art. 17 zasadniczo weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosuje się ją do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkami przewidzianymi w ustawie.

W uzasadnieniu do projektu zmian zawarto wyjaśnienie, że dodawany ust. 5 pozwoli na uwzględnienie przez spadkobiorcę okresu posiadania nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania przez spadkodawcę celem wyliczenia pięcioletniego okresu warunkującego możliwość nieopodatkowania dochodów ze zbycia (poza działalnością gospodarczą) nieruchomości (druk sejmowy – 2854). Wskazany wyżej ust. 5 w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie „ustanawia” innej daty nabycia nieruchomości przez spadkobiercę niż dzień otwarcia spadku, a jedynie umożliwia uwzględnienie przez spadkobiercę – przy wyliczeniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – okresu posiadania nieruchomości przez spadkodawcę.

Ponadto wskazano, że dodawany ust. 7 przesądza, że nie stanowi nabycia ani odpłatnego zbycia nieruchomości oraz określonych praw majątkowych dział spadku do wysokości przysługującego udziału spadkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał zastosowanie do Zainteresowanej w zakresie nabytej przez Nią nieruchomości gruntowej (działki nr F) w spadku po rodzicach, a do Zainteresowanego będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 5 i ust. 7 ww. ustawy w zakresie nabytego przez Niego udziału 1/4 w nieruchomości gruntowej (działce nr J) w spadku oraz dziale spadku po zmarłym ojcu.

Natomiast powyżej wskazany przepis art. 10 ust. 5 ww. ustawy nie będzie miał jednak zastosowania do Zainteresowanych – pomimo że zbycie przez Zainteresowanego nieruchomości gruntowej (działki nr F) oraz zbycie przez Zainteresowaną udziału 1/4 w nieruchomości gruntowej (działce nr J) nastąpiło w 2019 r. – bowiem przepis ten odnosi się do sprzedaży od 1 stycznia 2019 r. nieruchomości nabytych w drodze spadku, tymczasem Zainteresowany nabył nieruchomość (działkę nr F) poprzez włączenie do majątku wspólnego małżonków w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej ww. nieruchomości stanowiącej majątek odrębny Zainteresowanej, która odziedziczyła tą nieruchomość w wyniku spadku po zmarłych rodzicach (po matce zmarłej w dniu 15 czerwca 1988 r. oraz ojcu zmarłym w dniu 12 listopada 2001 r.), natomiast Zainteresowana nabyła udział 1/4 w nieruchomości (działce nr J) poprzez włączenie do majątku wspólnego małżonków w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej udziału w ww. nieruchomości stanowiącym majątek odrębny Zainteresowanego, który nabył ten udział w drodze spadku po zmarłym w dniu 27 listopada 1987 r. oraz w dziale spadku dokonanym w dniu 15 marca 1991 r. Ogólne zasady spadkobrania w polskim prawie spadkowym – jak już wyżej wywiedziono – wskazują bowiem, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie natomiast z wyżej cytowanym art. 924 Kodeksu cywilnego z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, zaś chwila ta, na mocy art. 925 Kodeksu stanowi moment nabycia przez spadkobiercę spadku.

W konsekwencji, w wyniku włączenia do majątku wspólnego małżonków w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości gruntowej (działki nr F) stanowiącej majątek odrębny Zainteresowanej, którą odziedziczyła w wyniku spadku po zmarłych rodzicach, Zainteresowany stał się współwłaścicielem ww. nieruchomości nabytej odpowiednio w 1988 r. oraz w 2001 r. Natomiast w wyniku włączenia do majątku wspólnego małżonków w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej udziału 1/4 w nieruchomości gruntowej (działce nr J) stanowiącego majątek odrębny Zainteresowanego, który odziedziczył w wyniku spadku po zmarłym ojcu oraz w dziale spadku, Zainteresowana stała się współwłaścicielem udziału 1/4 w ww. nieruchomości nabytej odpowiednio w 1987 r. oraz w 1991 r.

Z uwagi na to, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych, tj. działki nr F, udziału 1/4 w działce nr J oraz udziału 3/4 w działce nr J nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że oceniając skutki podatkowe odpłatnego zbycia dokonanego w drodze zamiany z gminą nieruchomości gruntowej (działki nr F), za datę nabycia przez Zainteresowaną przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć datę nabycia ww. nieruchomości przez rodziców Zainteresowanej do wspólności majątkowej małżeńskiej, zaś za datę nabycia przez Zainteresowanego nieruchomości (działki nr F) włączonej do majątku małżonków w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej należy przyjąć odpowiednio datę śmierci matki Zainteresowanej zmarłej w dniu 15 czerwca 1988 r. oraz datę śmierci ojca Zainteresowanej zmarłego w dniu 12 listopada 2001 r.

Z kolei odnosząc się do odpłatnego zbycia w drodze zamiany z gminą udziału 1/4 w nieruchomości gruntowej (działce nr J), zgodnie z art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Zainteresowanego udziału 1/4 w nieruchomości (działce nr J) należy przyjąć odpowiednio datę nabycia nieruchomości (działki nr J) przez rodziców Zainteresowanego do wspólności majątkowej małżeńskiej oraz datę dokonania działu spadku w dniu 15 marca 1991 r., zaś za datę nabycia przez Zainteresowaną udziału 1/4 w nieruchomości (działce nr J) włączonego do majątku małżonków w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej należy przyjąć odpowiednio datę śmierci ojca Zainteresowanego zmarłego w dniu 27 listopada 1987 r. oraz datę dokonania działu spadku w dniu 15 marca 1991 r. Natomiast za datę nabycia przez Zainteresowanych udziału ¾ w nieruchomości gruntowej (działce nr J) należy przyjąć datę dokonania w dniu 1 lutego 1993 r. darowizny przez matkę Zainteresowanego na rzecz Zainteresowanych do majątku wspólnego małżonków.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dokonane w dniu 12 kwietnia 2019 r. przez Zainteresowanych odpłatne zbycie w drodze zamiany z gminą nieruchomości gruntowych (działek nr F i nr J) nie stanowi dla Zainteresowanych źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).