Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.467.2019.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-21
Teza: Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca utwory stworzone przez pracownika stanowią efekt pracy stanowiący przedmiot prawa autorskiego, umowy o pracę będą wskazywać na podział należnego pracownikom wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą honorarium autorskie oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, z umów o pracę będzie wynikać, że majątkowe prawa autorskie do tworzonych utworów będą nabywane przez Bank (pracodawcę) a za przeniesienie na Bank (pracodawcę) majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich utworów, pracownicy otrzymywać będą honorarium autorskie, Bank będzie prowadzić ewidencję utworów stworzonych przez Pracowników, wysokość honorarium będzie odpowiadać rynkowej wartości nabywanych praw autorskich, to Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez pracowników znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; płatnik; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.467.2019.1.LS z dnia 22 października 2019 r. (data nadania 22 października 2019 r., data doręczenia 25 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest ogólnopolskim, uniwersalnym bankiem oferującym swoje usługi klientom ze wszystkich segmentów rynku poprzez sieć oddziałów, sieci indywidualnych doradców i bankowość elektroniczną. Jednym z elementów realizowanej strategii biznesowej 2020 (\`(...)\`) Banku była i jest digitalizacja i innowacyjność świadczonych usług finansowych. Dlatego Bank tworzy i rozwija oprogramowanie na platformy stacjonarne oraz aplikacje mobilne i webowe (dalej jako: „programy komputerowe", "oprogramowanie komputerowe"). Z tego oprogramowania komputerowego korzystają pracownicy Banku, jego klienci oraz podmioty powiązane z Bankiem.

Bank zatrudnia pracowników, do których obowiązków należy tworzenie, rozwijanie i modyfikowanie (poprawianie) programów komputerowych. Oprócz programistów (tzw. developerów tworzących programy w określonym języku programowania) w proces tworzenia programów komputerowych zaangażowani są także analitycy, administratorzy i inżynierowie testów. Tworzenie programów komputerowych jest bowiem rezultatem złożonego procesu (projektu), który składa się z etapu tworzenia i analizy wymagań, projektowania rozwiązań (faza analizy), fazy produkcyjnej (edycji/tworzenia kodu źródłowego, uruchamiania programu) i fazy testów (analizy działania i rejestrowania występujących błędów - tzw. bugów, powrocie do edycji kodu źródłowego w celu poprawienia błędów lub dalszego poszerzania funkcjonalności). W proces tworzenia programu komputerowego jest w związku z tym zaangażowane wiele osób odpowiedzialnych za różne jego fazy.

Analitycy tworzą koncepcję rozwiązania dla programu komputerowego oraz tzw. artefakty. Artefakty reprezentują różnego rodzaje informacje tworzone podczas cyklu programowania (wymagania, analizy, projektowanie programowania, testy). Artefakty obejmują także wpisy w narzędziach do kolaboracji z innymi uczestnikami procesu.

Inżynierowie testów wytwarzają z kolei komponenty softwareowe będące programem komputerowym, który automatyzuje wykonywanie przypadków testowych. Te artefakty są analogiczne jak dla programistów, czyli jest to kod źródłowy "składowany" w repozytorium kodów.

Administratorzy tworzą koncepcje operacyjne na podstawie których implementowane są programy komputerowe oraz tzw. konfiguracje. Konfiguracje stanową zmiany i dostosowania programów lub systemów. Dane konfiguracje ujmuje się jako kod źródłowy składowany w repozytorium i/lub wpisy w narzędziach do kolaboracji z innymi uczestnikami procesu.

Analitycy, administratorzy i inżynierowie testów (dalej łącznie jako: „Pracownicy”) są zatrudnieni w Banku na umowę o pracę na różnych stanowiskach służbowych, ale jak wynika z analizy przeprowadzonej przez Wnioskodawcę, rezultaty ich pracy (artefakty) stanowią "utwory" powstające w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zważywszy na istniejący stan faktyczny (tj. tworzenie przez Pracowników utworów w ramach istniejących obowiązków - Pracownicy są de facto „twórcami" w rozumieniu przepisów art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) Wnioskodawca zamierza w związku z tym zmienić umowy o pracę zawarte z Pracownikami poprzez określenie, że majątkowe prawa autorskie do tworzonych przez nich utworów będą przenoszone na Bank i z tego tytułu Pracownicy otrzymywać będą wyodrębnione wynagrodzenie (dalej jako: „honorarium autorskie”). Również w przypadku nowych Pracowników, umowy o pracę będą stanowiły, że za przeniesienie na Bank majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich utworów, Pracownicy otrzymywać będą honorarium autorskie. Nabycie majątkowych praw autorskich do utworów, w tym również programów komputerowych, będzie mieć charakter wtórny.

Rozwiązanie powyższe jest dopuszczalne na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „u.p.a.p.p.”). Wysokość honorarium autorskiego należnego Pracownikowi ma stanowić wyrażony procentowo ułamek jego wynagrodzenia za pracę i wynikać będzie z postanowień umowy o pracę lub umowy o pracę zmodyfikowanej na mocy porozumienia stron. Wartość honorarium została ustalona w wyniku eksperckiej analizy czynności wykonywanych przez Pracowników i ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości pracy o charakterze twórczym. Pozostała część wynagrodzenia za pracę należnego Pracownikowi będzie stanowiła wynagrodzenie za pozostałe obowiązki wykonywane przez Pracownika w ramach stosunku pracy z Bankiem, niezwiązane bezpośrednio z procesem tworzenia programów komputerowych.

Pracownicy będą otrzymywali honorarium autorskie razem z pozostałą częścią wynagrodzenia za pracę. Wnioskodawca będzie stosował 50% koszty uzyskania przychodów do honorarium autorskiego jedynie pod warunkiem, że Pracownik przeniósł na Bank w danym miesiącu majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez siebie utworów. Jeżeli w wyniku wewnętrznej weryfikacji Wnioskodawca stwierdzi, źe w danym miesiącu nie nabył praw autorskich do żadnego utworu stworzonego przez Pracownika, nie zastosuje 50% kosztów uzyskania przychodów przy wypłacie wynagrodzenia. Bank prowadzi i będzie prowadzić ewidencję utworów stworzonych przez Pracowników. Ewidencja ta wraz z aplikacją zarządzania projektami będzie pozwalała na ustalenie, do których utworów Bank nabył prawa autorskie od konkretnego Pracownika w danym miesiącu.

Pismem z dnia 22 października 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.467.2019.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego o następujące informacje:
    1.  czy sposób ustalania honorarium przyjęty przez Wnioskodawcę pozwala w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych?
    2.  czy kwota honorarium jest uzależniona od czasu pracy poświęconego na tworzenie danego utworu?

Pismem z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Tak. Sposób ustalania honorarium przyjęty przez Wnioskodawcę pozwoli w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie konkretnej kwoty będącej odzwierciedleniem wartości świadczenia polegającego na przeniesieniu przez pracownika praw autorskich do utworów na pracodawcę w ramach obowiązków służbowych.

Spółka dysponuje danymi pozwalającymi realnie ocenić liczbę, rodzaj i charakter utworów tworzonych przez pracowników i określić wartość praw autorskich do tych utworów. Wszystkie te dane są ewidencjonowane w dedykowanych do tego aplikacjach. Kwota honorarium autorskiego, jaką Spółka zamierza wypłacać poszczególnym pracownikom, została ustalona w wyniku eksperckiej analizy na podstawie tych danych, z uwzględnieniem charakteru projektów, w które poszczególni pracownicy są angażowani oraz czasu przeznaczanego przeciętnie na pracę twórczą. Opisany we Wniosku sposób ustalania honorarium autorskiego odzwierciedla, zdaniem Wnioskodawcy, rzeczywistą wartość utworu (wartość rynkową prawa autorskiego) i jest ściśle powiązany z rzeczywiście wykonaną pracą twórców (opisanych we wniosku pracowników: analityków, administratorów i inżynierów testów).

Ad 2.

Czas pracy, jaki pracownicy przeznaczają przeciętnie na pracę nad tworzeniem utworów, był jednym z kryteriów branych pod uwagę przy ustalaniu wysokości honorarium autorskiego. Po podpisaniu porozumień zmieniających obecne umowy o pracę, czas pracy poszczególnych pracowników poświęcony na tworzenie utworów nie będzie miał wpływu na wysokość wypłacanego im honorarium autorskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., Bank będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy wypłacie honorarium autorskiego Pracownikom?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., Bank będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy wypłacie honorarium autorskiego Pracownikom.

1.  Zgodnie z art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Cytowany przepis stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc także przychodów pracowniczych. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1225/18): „Celem uchwalenia tej regulacji było stworzenie instrumentu fiskalnego wspierającego twórców. Wprowadzenie zasady przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. uwzględnia okoliczność, że wpływy z obrotu prawami majątkowymi z rezultatów pracy twórczej są rozłożone w czasie, a sama praca twórcza w porównaniu z innymi rodzajami pracy o charakterze typowym, czy odtwórczym, wymaga większych nakładów osobistych w celu osiągnięcia efektów, specjalistycznego przygotowania oraz indywidualnych uzdolnień, a ryzyko ekonomiczne i zawodowe w pracy twórczej jest wysokie".
2.  Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22-08-2019, sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.235.2019.2.KK oraz z dnia 28-06-2019, sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.238.2019.2.JR), pracodawca ma prawo stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
    1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
    3.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
    4.  od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Stosownie do art. 22 ust 9b pkt 1 u.p.d.o.f., przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Przepis ten ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
4.  Termin „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” nie ogranicza się jedynie do osób tworzących kod źródłowy (programistów - developerów). Dał temu wyraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r., znak: 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, w której znalazło się następujące stwierdzenie: „sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika. Reasumując, w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych".
5.  Opisani w części G wniosku wniosku Pracownicy, pomimo że zatrudnieni na różnych stanowiskach, biorą udział w procesie tworzenia utworu, jakim jest oprogramowanie komputerowe (ich czynności obejmują działania jakie są opisane w cytowanej wyżej interpretacji z 30 marca 2018 r.). Ich udział w tym procesie jest zróżnicowany, gdyż pełnią oni różne role w zespołach projektowych, ale zawsze wymaga to od nich indywidualnego, twórczego i niepowtarzalnego podejścia do danego zadania informatycznego, które ostatecznie prowadzi do stworzenia nowego oprogramowania lub jego zmiany (modyfikacji) zgodnie z potrzebami biznesowymi Banku jako ich pracodawcy. W wyniku ich pracy powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. W ocenie Wnioskodawcy, tworzenie takich utworów mieści się w pojęciu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” użytym przez Ustawodawcę w art. 22 ust 9b pkt 1 u.p.d.o.f. Z przeprowadzonych analiz wynika, że wszyscy Pracownicy, dla których Wnioskodawca planuje wdrożyć mechanizm wynagradzania za przeniesienie majątkowych praw autorskich tworzą je w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
6.  Utwory, o których mowa powyżej, zdaniem Banku, posiadają cechy utworów zdefiniowane w art. 1 ust 1 u.p.a.p.p., tj. stanowią ustalone przejawy działalności twórczej Pracowników o indywidualnym charakterze i mogą być uznane za utwory wyrażone słowem lub znakami graficznymi (w tym, w szczególności, za programy komputerowe) w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p.
7.  Bank zamierza zawrzeć z Pracownikami porozumienia zmieniające ich dotychczasowe umowy o pracę. W tych porozumieniach znajdą się postanowienia przewidujące, że prawa majątkowe do utworów, w tym również programów komputerowych, stworzonych w ramach stosunku pracy przysługują Pracownikom i przechodzą na Wnioskodawcę w sposób wtórny, a Pracownikom przysługuje z tego tytułu honorarium autorskie. Takie same postanowienia znajdą się w umowach nowozatrudnionych Pracowników.
8.  Taka modyfikacja treści stosunku pracy jest dopuszczalna w świetle przepisów art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p.
9.  Wysokość honorarium autorskiego danego Pracownika zostanie ustalona w ww. porozumieniu albo - w przypadku nowych Pracowników - w umowie o pracę jako wyrażona procentem ułamkowa część jego wynagrodzenia za pracę. Kwota honorarium autorskiego poszczególnych Pracowników została ustalona w wyniku eksperckiej analizy z uwzględnieniem charakteru i rodzaju tworzonych przez nich utworów.
10.  Przepisy nie regulują szczegółowo sposobu ustalenia wysokości honorarium autorskiego należnego autorowi za przeniesienie na inny podmiot majątkowych praw autorskich, również w sytuacji, gdy przeniesienie takie następuje z pracownika na pracodawcę. Zgodnie z przepisami u.p.a.p.p., jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu. Przepis ten wprost ustanawia prawo stron do uzgodnienia, jakie wynagrodzenie będzie należne autorowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów i dopiero, gdy takich uzgodnień brak, nakazuje ustalanie wynagrodzenia z zastosowaniem określonych kryteriów. Dodatkowo, u.p.a.p.p. reguluje jeszcze uprawnienie autora do dochodzenia wynagrodzenia wyższego niż pierwotnie ustalone w określonych przypadkach, np. korzystania z utworów na dodatkowych polach eksploatacji, czy rażącej dysproporcji między wynagrodzeniem twórcy a korzyściami nabywcy autorskich praw majątkowych. Należy wobec tego przyjąć, że strony umowy przenoszącej majątkowe prawa autorskie mają swobodę ustalenia kwoty należnej autorowi z tego tytułu.
11.  Zdaniem Banku powyższe należy interpretować w ten sposób, że dopuszczalne jest, na gruncie przepisów prawa autorskiego oraz prawa pracy, zawarcie umowy o pracę przewidującej, że za przeniesienie praw autorskich na Wnioskodawcę Pracownik otrzyma honorarium autorskie, którego wysokość została określona jako wyrażony procentem ułamek wynagrodzenia pracownika. Jeżeli obie strony umowy porozumiały się co do takiego sposobu ustalenia wysokości honorarium, porozumienie takie spełnia warunek „zróżnicowania wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych”.
12.  W związku z powyższym, Bank stoi na stanowisku, że określenie wysokości wynagrodzenia w sposób określony w pkt 9 powyżej, czyni zadość wymaganiu wyodrębnienia i zróżnicowania wynagrodzenia należnego Pracownikom na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.
13.  Zdaniem NSA „do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest wyodrębnienie w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia” (wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Wyrok ten cytowany był wielokrotnie w innych wyrokach wydawanych w zbliżonych sprawach, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z 6 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2346/17, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: „kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem”.
14.  Jednocześnie „należy precyzyjnie i jednoznacznie ustalić, które przychody uzyskiwane w ramach stosunku pracy mają charakter, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i tylko w odniesieniu do tych przychodów możliwe jest zastosowanie stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Pogląd taki znajduje uzasadnienie przede wszystkim w relacji lex specialis pomiędzy art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.” (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14).
15.  Wysokość honorarium autorskiego dla poszczególnych Pracowników została już określona przez Bank na podstawie analizy ich obowiązków oraz utworów, które tworzą oni w ramach swoich obowiązków służbowych. Analizując utwory, Wnioskodawca wziął pod uwagę ich rodzaj, liczbę oraz stopień skomplikowania, a także czas pracy, jaki pracownicy poświęcają przeciętnie na pracę twórczą. Wysokość honorarium ustalonego na podstawie tych kryteriów musi dopiero zostać zaakceptowana przez Pracowników przy podpisywaniu aneksów do umów o pracę.
16.  Wypłacane Pracownikom honorarium stanowić będzie stałą kwotę niezależnie od tego, do ilu utworów Wnioskodawca nabędzie prawa autorskie. Z przeprowadzonych analiz wynika bowiem, że mniejsza ilość utworów tworzonych przez Pracownika w danym okresie wynika, przede wszystkim, z rodzaju utworu (stopnia trudności) i nakładu pracy twórczej niezbędnej do jego stworzenia. Stąd też, kwota honorarium za nabycie praw do pojedynczego utworu będzie zróżnicowana stosownie do wysiłku twórczego Pracowników.
17.  Bank pragnie podkreślić, że prawidłowość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy wypłacie honorarium autorskiego w stałej kwocie była już wielokrotnie potwierdzana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach z 15 grudnia 2018 r. (znak: 0113-KDIPT3.4011.454.2018.3.SK) oraz 12 grudnia 2018 r. (znak: 0115-KDIT2-1.4011.355.2018.2.DW).
18.  Równocześnie z zawarciem aneksów określających wysokość honorarium autorskiego Wnioskodawca wdroży specjalne procedury kontrolne i zobowiąże Pracowników do ich przestrzegania. Ich celem będzie weryfikacja czy Pracownicy w danym miesiącu stworzyli utwory i przenieśli do nich prawa autorskie na Bank. Dopiero wówczas, gdy taka weryfikacja da wynik pozytywny i Bank będzie w stanie wskazać konkretne utwory, do których nabył prawa autorskie, Pracownikowi zostanie wypłacone honorarium autorskie, którego wysokość została ustalona w aneksie do umowy o pracę z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów.
19.  Ponadto, Bank już od dłuższego czasu prowadzi i będzie prowadził opisaną w części G niniejszego wniosku ewidencję pozwalającą na ustalenie, do których utworów Bank nabył prawa autorskie od konkretnego Pracownika w danym miesiącu. Ewidencja taka jest i będzie prowadzona przez okres przedawnienia zobowiązań podatkowych Pracowników obliczonych z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów.
20.  Wnioskodawca nie będzie stosował 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za czas urlopu ani do wynagrodzenia za czas choroby wypłacanych Pracownikom.
21.  Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w dniu 7 stycznia 2019 roku na stronie internetowej Ministerstwa Finansów ukazał się projekt interpretacji ogólnej dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi (honorarium autorskie) („Projekt”).
22.  Projekt wskazuje, że w kwestii przejścia praw autorskich między programistą a jego pracodawcą może mieć zastosowanie tzw. wtórne nabycie praw autorskich do programów komputerowych przez pracodawcę, jeżeli strony tak postanowią w łączącej je umowie, co jest zgodne z art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p.
23.  Co nie mniej istotne, Minister Finansów wyraźnie stwierdził w Projekcie, że pracodawca może zastosować zarówno kwotowe, jak i procentowe ustalenie wysokości honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia pracowniczego pod warunkiem powiązania go z konkretnym utworem (utworami). Tak więc honorarium autorskie może stanowić z góry określony procent dotychczasowego wynagrodzenia zasadniczego pracownika. Tym samym Minister Finansów jednoznacznie usankcjonował funkcjonujący w praktyce od lat sposób ustalania wysokości honorarium autorskiego, który był ostatnio przedmiotem sporów pomiędzy płatnikami podatku dochodowego i organami podatkowymi.
24.  W świetle treści Projektu opisanej w punktach 21-23 powyżej należy uznać, że zdarzenie przyszłe opisane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz projektem urzędowej interpretacji tych przepisów autorstwa Ministra Finansów. Wszelkie pozostałe kwestie poruszone w Projekcie związane ze stosowaniem preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodu (w tym m.in. ewidencjonowanie utworów, sposób wyodrębnienia części wynagrodzenia stanowiącej honorarium autorskie) odpowiadają rozwiązaniu, które Wnioskodawca zamierza wdrożyć dla Pracowników.
25.  Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej opis stanu przyszłego, Wnioskodawca uważa, że wszystkie warunki, od których uzależnione jest uprawnienie pracodawcy do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego wypłacanego Pracownikom (wymienione w pkt 2 powyżej) zostaną spełnione. Tym samym Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy wypłacie honorarium autorskiego Pracownikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy iż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka cześć tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenia całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobierania zaliczki bez stosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy, który został zmieniony wyżej wymienioną ustawą, przepis ust. 9 pkt stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo – rozwojowej, naukowej, naukowo – dydaktycznej, badawczej, badawczo – dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W razie zatem, wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim – oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli spełnione są ww. przesłanki, to od kwoty honorarium, tj. części wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (twórcom) za korzystanie lub przeniesienie praw autorskich, pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne, można potrącić 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub ustala je na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czas pracy nie jest zatem wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione – mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Jak wynika natomiast z treści wniosku, Bank zatrudnia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w powstawanie i rozwój programów komputerowych. Pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rezultaty ich pracy stanowią utwory powstające w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. W ramach stosunku pracy, po zawarciu porozumień, przenosić będą na Bank majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez siebie utworów w zamian za wypłatę honorarium autorskiego. Wnioskodawca zamierza zmienić umowy o pracę zawarte z Pracownikami poprzez określenie, że majątkowe prawa autorskie do tworzonych przez nich utworów będą nabywane przez Bank i z tego tytułu Pracownicy otrzymywać będą wyodrębnione wynagrodzenie (dalej jako: „honorarium autorskie”). Również w przypadku nowych Pracowników, umowy o pracę będą stanowiły, że za przeniesienie na Bank majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich utworów, Pracownicy otrzymywać będą honorarium autorskie. Wysokość honorarium autorskiego należnego Pracownikowi ma stanowić wyrażony procentowo ułamek jego wynagrodzenia za pracę i wynikać będzie z postanowień umowy o pracę lub umowy o pracę zmodyfikowanej na mocy porozumienia stron. Pozostała część wynagrodzenia za pracę należnego Pracownikowi będzie stanowiła wynagrodzenie za pozostałe obowiązki wykonywane przez Pracownika w ramach stosunku pracy z Bankiem, nieprowadzące do powstania utworów w zakresie programów komputerowych. Pracownicy będą otrzymywali honorarium autorskie razem z pozostałą częścią wynagrodzenia za pracę. Wnioskodawca będzie stosował 50% koszty uzyskania przychodów do honorarium autorskiego jedynie pod warunkiem, że Pracownik przeniósł na Bank w danym miesiącu majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez siebie utworów. Jeżeli w wyniku wewnętrznej weryfikacji Wnioskodawca stwierdzi, że w danym miesiącu nie nabył praw autorskich do żadnego utworu stworzonego przez Pracownika, nie zastosuje 50% kosztów uzyskania przychodów przy wypłacie wynagrodzenia. Bank będzie prowadzić ewidencję utworów stworzonych przez Pracowników w postaci aplikacji komputerowych. Ewidencja ta wraz z aplikacją zarządzania projektami będzie pozwalała na ustalenie, do których utworów Bank nabył prawa autorskie od konkretnego Pracownika w danym miesiącu. Kwota honorarium autorskiego, jakie Spółka zamierza wypłacać poszczególnym pracownikom, została ustalona w wyniku eksperckiej analizy, z uwzględnieniem charakteru projektów, w które poszczególni pracownicy są angażowani, oraz czasu przeznaczonego przeciętnie na pracę twórczą. W ocenie Spółki, sposób ustalania honorarium autorskiego odzwierciedla, rzeczywistą wartość utworu (wartość rynkową prawa autorskiego) i jest ściśle powiązany z rzeczywiście wykonaną pracą twórców (opisanych we wniosku pracowników: analityków, administratorów i inżynierów testów). Bank dysponuje danymi pozwalającymi realnie ocenić liczbę, rodzaj i charakter utworów tworzonych przez pracowników i określić wartość praw autorskich do tych utworów.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca utwory stworzone przez pracownika stanowią efekt pracy stanowiący przedmiot prawa autorskiego, umowy o pracę będą wskazywać na podział należnego pracownikom wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą honorarium autorskie oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych, z umów o pracę będzie wynikać, że majątkowe prawa autorskie do tworzonych utworów będą nabywane przez Bank (pracodawcę) a za przeniesienie na Bank (pracodawcę) majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich utworów, pracownicy otrzymywać będą honorarium autorskie, Bank będzie prowadzić ewidencję utworów stworzonych przez Pracowników, wysokość honorarium będzie odpowiadać rynkowej wartości nabywanych praw autorskich, to Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez pracowników znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że analiza treści załączników nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, tutejszy Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników, a niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.