Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-848/10/13-S/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Czy w związku z tym, iż Spółka rozwiązała umowę najmu pomieszczeń służących do prowadzenia działalności gospodarczej za porozumieniem w formie ugody sądowej i w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy ma zapłacić wynajmującemu kwotę stanowiącą wielokrotność kwoty czynszu najmu, przy czym z uwagi na uwarunkowania techniczne dotychczas wynajmowane pomieszczenia przestały spełniać wymogi techniczne umożliwiające prowadzenie podstawowej działalności Spółki - może Ona wypłacone na podstawie ugody kwoty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; odszkodowania; ugody-ugoda sądowa; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 342/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 13 października 2010 r. (data wpływu 15 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest prowadzenie badań laboratoryjnych z zastosowaniem nowych środków ochrony roślin. Do prowadzenia tej działalności konieczne jest dysponowanie laboratorium, które spełnia kryteria określone w odrębnych regulacjach, co jest potwierdzone odpowiednimi certyfikatami.

Spółka nie posiada własnych nieruchomości. Do prowadzenia działalności Spółka wynajmowała pomieszczenia od osoby fizycznej. Umowa została zawarta na czas określony do 2014 r. bez możliwości wcześniejszego jej rozwiązania przez którąkolwiek ze stron. W 2009 r. okazało się, iż dotychczas wynajmowane pomieszczenia nie będą od początku roku 2010 spełniały wymogów pozwalających kontynuować prowadzenie badań laboratoryjnych. Spółka wynajęła inne pomieszczenia, w których umieściła laboratorium.

Z dotychczasowym wynajmującym Spółka prowadziła negocjacje, co do zasad rozwiązania umowy najmu. Ostatecznie, w trakcie postępowania o zapłatę zaległego czynszu, strony doszły do porozumienia i w formie ugody sądowej rozwiązały umowę najmu (zawartą do 2014 r.), a Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz wynajmującego kwoty stanowiącej wielokrotność czynszu najmu. Termin płatności w/w kwoty jeszcze nie nastąpił.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, iż Spółka rozwiązała umowę najmu pomieszczeń służących do prowadzenia działalności gospodarczej za porozumieniem w formie ugody sądowej i w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy ma zapłacić wynajmującemu kwotę stanowiącą wielokrotność kwoty czynszu najmu, przy czym z uwagi na uwarunkowania techniczne dotychczas wynajmowane pomieszczenia przestały spełniać wymogi techniczne umożliwiające prowadzenie podstawowej działalności Spółki - może Ona wypłacone na podstawie ugody kwoty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca wielokrotność czynszu najmu, która ma zostać zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz dotychczasowego wynajmującego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w chwili zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłącza z grupy kosztów uzyskania przychodów wydatki mające charakter kar i sankcji, jednak wyłączenie to ogranicza się do ściśle wymienionych w nim przypadków. Powołany przepis stanowi bowiem, iż nie uważa się za koszty kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zdaniem Spółki, powyższy przepis nie wyłącza kwot, które mają zostać zapłacone przez Spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym, zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, takim, że poniesienie go ma wpływ na powstanie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie jego źródła.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku i związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej.

Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozwiązała przedterminowo umowę najmu z wynajmującym. Jak zaznacza Spółka, decyzja o skróceniu umowy najmu była podyktowana brakiem możliwości dalszego prowadzenia działalności w dotychczasowych pomieszczeniach, z uwagi na niespełnienie przez te pomieszczenia kryteriów wymaganych dla laboratoriów, niezbędnych w działalności Spółki.

W związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, Spółka została zobowiązana do zapłacenia określonej kwoty, która nie została zdefiniowana jako odszkodowanie, jednak z punktu widzenia obu stron umowy może pełnić taką funkcję.

Kwoty, które mają zostać zapłacone przez Spółkę na rzecz dotychczasowego wynajmującego, pozostają w związku pośrednim z uzyskiwanymi przychodami, gdyż w efekcie zakończenia dotychczasowej umowy najmu, Spółka wynajęła inny obiekt, w którym może obiektywnie kontynuować prowadzoną działalność. Kwota, która ma zostać wypłacona jest konieczna w celu zapobieżenia powstaniu straty związanej z kontynuowaniem umowy najmu do 2014 r., które to pomieszczenia stoją od początku 2010 r. puste, z uwagi na brak możliwości kontynuowania prowadzenia w tym miejscu dotychczasowej działalności Spółki. Wydatek ten stanowić będzie koszt poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podkreślenia również wymaga, że normatywny kontekst celu i sensu regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potwierdzany również przez konwencję językową, którą na jego gruncie operuje ustawodawca, poprzez zastosowanie między innymi liczby mnogiej, tak w odniesieniu do pojęcia „kosztu”, jak i pojęcia „przychodu” - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła - wyklucza profiskalne podejście w interpretacji tego przepisu (por. S. Babiarz, L Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 419).

Reasumując, stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki, w kwestii kwalifikacji wydatków, w postaci odszkodowania poniesionego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy, do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPBI/2/423-594/09/AM;
*   wyrok NSA z 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1915/07;
*   wyrok NSA z 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1652/01;
*   wyrok NSA z 2 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2099/97;
*   wyrok WSA w Krakowie z 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06;
*   wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2006 r. sygn. akt III Sa/Wa 1447/06;
*   wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 536/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 13 stycznia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-848/10-2/GC, w której stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1.

Przepisy omawianej ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z ugody sądowej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Katalog kosztów negatywnych zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy nie zawiera wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z ugody sądowej, które zamierza Spółka zapłacić wynajmującemu za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione, w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się do odszkodowań należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów jednak pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z treści opisu zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Spółki polega na prowadzeniu badań laboratoryjnych z zastosowaniem nowych środków ochrony roślin. Spółka nie posiada własnych nieruchomości, w związku z tym, do prowadzenia działalności wynajmowała pomieszczenia od osoby fizycznej. Umowa została zawarta na czas określony do 2014 roku, bez możliwości wcześniejszego jej rozwiązania przez którąkolwiek ze stron.

Od 2010 r. Spółka kontynuuje prowadzenie badań laboratoryjnych w innych wynajętych pomieszczeniach. Natomiast pomieszczenia zwolnione przez Spółkę stoją od początku 2010 r. puste. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa sytuacja jest wynikiem braku możliwości kontynuowania prowadzenia w tym miejscu dotychczasowej działalności Spółki, ze względu na niespełnienie przez te pomieszczenia kryteriów wymaganych dla laboratoriów.

W związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy (zawartej na czas określony) Spółka została zobowiązana do zapłacenia określonej kwoty, która nie została zdefiniowana jako odszkodowanie, jednak z punktu widzenia obu stron umowy może pełnić taką funkcję. Spółka wskazuje, że kwota, która ma zostać wypłacona jest konieczna w celu zapobieżenia powstaniu straty związanej z kontynuowaniem umowy najmu do 2014.

Praktyka życia gospodarczego wskazuje, że zdarzają się sytuacje, w których poniesienie wydatków zmierza w istocie, nie do osiągnięcia przychodów, lecz do zmniejszenia lub uniknięcia strat. Jednocześnie nie można tym wydatkom przypisać cech wydatków w celu uzyskania przychodu, bądź jego zabezpieczenia, albo zachowania.

Regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat.

Jeśli zatem wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie miało na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom, to kwestia ta dotyczy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Z treści zdarzenia przyszłego nie wynika z jakiego konkretnie źródła przychodów Wnioskodawca będzie osiągał przychody, pozostające w związku z kwotą stanowiącą wielokrotność czynszu najmu, która ma zostać zapłacona na podstawie ugody sądowej. Nie można stwierdzić zatem, że w przedmiotowej sprawie, zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tzn. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Okoliczność rozwiązania umowy najmu spowodowała bowiem, iż wynajmowane pomieszczenia straciły swoją przydatność do prowadzenia działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, kwoty stanowiącej wielokrotność czynszu najmu, która ma zostać zapłacona przez Wnioskodawcę na rzecz dotychczasowego wynajmującego, w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się natomiast do powołanej interpretacji i oraz przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż dotyczą one indywidualnych spraw i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego interpretację.

Na marginesie należy jednak dodać, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja stwierdza, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe, jednocześnie wskazując, iż zapłata kwoty wynikającej z zawartej ugody nie służy zabezpieczeniu czy zachowaniu źródła przychodów.

Pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 22 lutego 2011 r. nr ILPB3/423W-14/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 28 marca 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/4240-36/11-2/BN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 16 czerwca 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 342/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

W dniu 25 lipca 2011 r. pismem nr ILRP-007-201/11-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 342/11.

W dniu 07 sierpnia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, prawomocne od dnia 25 czerwca 2013 r.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podstawowe znaczenie w sprawie ma rozstrzygnięcie, czy kwota, którą Skarżąca w ugodzie sądowej zobowiązała się wypłacić, w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. W ocenie Sądu, związek przyczynowo - skutkowy w przedmiotowej sprawie istnieje. Skarżąca bowiem wskazała, że nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w najmowanych dotychczas pomieszczeniach, ponieważ nie spełniały one wymogów pozwalających kontynuować prowadzenie badań laboratoryjnych. Należy zatem przyjąć, że wskazane okoliczności uniemożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia badań laboratoryjnych z zastosowaniem nowych środków ochrony roślin, która jest podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej. Możliwa i realna groźba utraty przychodów zmusiła Skarżącą do podjęcia kroków zmierzających do zawarcia umowy najmu z nowym podmiotem i przeniesienia znacznej części działalności do nowego lokalu. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem, zdaniem Sądu, bezpośrednio związek pomiędzy zawartą przez Skarżącą ugodą sądową a zabezpieczeniem czy nawet zachowaniem źródła przychodu. Brak zawarcia ugody sądowej mógłby przy tym doprowadzić do sytuacji, w której z jednej strony Skarżąca zobowiązana byłaby do zapłaty opłat związanych z najmem dotychczasowego lokalu, z drugiej zaś strony Skarżąca w dalszym ciągu byłaby zobowiązana do najęcia nowego lokalu celem kontynuowania działalności gospodarczej przez Skarżącą. W ocenie Sądu, zawarta ugoda sądowa zmierzała w sposób bezpośredni do zabezpieczenia nie tylko przychodów Skarżącej, ale prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w ogóle. Ponadto, Sąd zauważa, że związek kosztów podatkowych z przychodami jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są też wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, aby w przyszłości przynosiło ono przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 342/11 oraz NSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Powyższa regulacja prawna wyłącza więc z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów wymienionych w ustawie, takich jak:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Innymi słowy, wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Jest to katalog zamknięty. Zatem, celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność Spółki polega na prowadzeniu badań laboratoryjnych z zastosowaniem nowych środków ochrony roślin. Spółka nie posiada własnych nieruchomości, w związku z tym, do prowadzenia działalności wynajmowała pomieszczenia od osoby fizycznej. Umowa została zawarta na czas określony do 2014 r. bez możliwości wcześniejszego jej rozwiązania przez którąkolwiek ze stron. W 2009 r. okazało się, że dotychczas wynajmowane pomieszczenia nie będą od początku roku 2010 spełniały wymogów pozwalających kontynuować prowadzenie badań laboratoryjnych. Spółka wynajęła inne pomieszczenia, w których umieściła laboratorium. Z dotychczasowym wynajmującym Spółka prowadziła negocjacje dot. zasad rozwiązania umowy najmu. W ostateczności, umowa przez strony została rozwiązana w formie ugody sądowej, na podstawie której Spółka zobowiązana została do zapłaty na rzecz wynajmującego kwoty stanowiącej wielokrotność czynszu najmu.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że kwoty, o jakich traktuje wniosek, nie mieszczą się w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sam jednak fakt niezaliczenia przedmiotowej kwoty do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów (wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r., przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Spółka wskazała, że kwoty które mają zostać zapłacone przez nią na rzecz dotychczasowego wynajmującego, pozostają w związku pośrednim z uzyskiwanymi przychodami, „gdyż w efekcie zakończenia dotychczasowej umowy najmu, Spółka wynajęła inny obiekt, w którym może obiektywnie kontynuować prowadzoną działalność”.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotowa kwota stanowiąca wielokrotność kwoty czynszu najmu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem stron i zapłata przedmiotowej kwoty było korzystne dla Spółki z tego powodu, że osiągnęła Ona większy, w wartościach bezwzględnych, dochód niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystywana przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu i Spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu.

Wobec powyższego, kwota stanowiąca wielokrotność kwoty czynszu najmu, wypłacona na podstawie ugody sądowej, na rzecz dotychczasowego wynajmującego może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.