Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1108/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-02
Teza: - prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących remont podłogi sali gimnastycznej, - zakresu przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowy remont, - sposobu w jaki Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji VAT w celu odliczenia (uprzednio nieodliczonego) podatku naliczonego związanego z tym remontem.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących remont podłogi sali gimnastycznej - **jest prawidłowe**,
*   zakresu przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowy remont - **jest nieprawidłowe**,
*   sposobu w jaki Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji VAT w celu odliczenia (uprzednio nieodliczonego) podatku naliczonego związanego z tym remontem - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek z 19 sierpnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących remont podłogi sali gimnastycznej,
*   zakresu przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowy remont,
*   sposobu w jaki Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji VAT w celu odliczenia (uprzednio nieodliczonego) podatku naliczonego związanego z tym remontem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-769/13/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publiczno¬prawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych Wnioskodawca dokonuje:

1.  transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
    1.  dzierżawa gruntów,
    2.  sprzedaż działek pod zabudowę,
    3.  wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej sprzedaż mienia komunalnego,
2.  transakcji zwolnionych:
    1.  wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne,
    2.  dzierżawa gruntów na cele rolnicze,
    3.  opłaty z tytułu oddania gruntów w użytkowanie wieczyste (umowa w formie aktu notarialnego o wieczystym użytkowaniu gruntu z 24 stycznia 1995 r.).Po stronie Wnioskodawcy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogólne niepodlegające ustawie o VAT):
3.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Wnioskodawcę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) w powiązaniu z ustawą z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2003 r. Nr 203, poz. 1966 ze zm.).
4.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

W zakresie czynności A-B Wnioskodawca występuje jako podatnik podatku VAT - art. 15 ust. 1, natomiast w zakresie czynności C-D Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6.

W związku z wykonywaniem ww. czynności A-B oraz występowaniem zdarzeń określonych w C-D, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Wnioskodawcy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odlicza podatek VAT.

Wnioskodawca jako organ prowadzący szkolnictwo publiczne, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie o systemie oświaty - art. 34a, przekazuje szkołom środki publiczne na działalność bieżącą, realizując przy tym także wskazania ustawowe z ustawy o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 8. Wnioskodawca dokonał w 2012 r. wymiany podłogi w sali gimnastycznej wchodzącej w skład kompleksu budynków szkolnych zespołu szkół. Żaden z budynków szkolnych tworzących kompleks szkolny nie został przekazany w trwały zarząd na rzecz szkoły (wg. art. 43-50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651), budynki są jedynie wpisane do szkolnej ewidencji środków trwałych na podstawie protokołów przekazania „OT”. Wykonawca remontu został wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego i z tytułu wykonanej inwestycji wystawił Wnioskodawcy fakturę z naliczoną właściwą dla danego rodzaju czynności stawka podatku VAT.

Koszt całościowy wymiany podłogi wyniósł:

1.  wymiana podłogi:
    *   wartość netto – 113.008,00 zł,
    *   naliczony podatek VAT – 25. 991,84 zł,
    *   wartość brutto – 138.999,84 zł
2.  nadzór inwestorski na inwestycją:
    *   wartość netto – 1.788,62 zł,
    *   naliczony podatek - 411,38 zł,
    *   wartość brutto - 2 200,00 zł.

Wskazany remont podłogi realizowany był w okresie 11 sierpnia 2011 r. - 15 września 2011 r., a jego koszt podniósł wartość księgową hali sportowej.

Wnioskodawca jako właściciel obiektów szkolnych zespołu szkół dokonuje wynajmu rzeczonej sali sportowej wraz z zapleczem sanitarnym (szatnie, sanitariaty oraz niezbędny sprzęt sportowy). Hale sportowe wchodzące w skład kompleksów szkolnych wynajmowane są zgodnie z regulaminem korzystania z boisk i sali sportowej. Na podstawie zapisów regulaminu:

1.  wynajęcie boiska/sali wymaga wcześniejszego uzgodnienia i godziny z opiekunem boiska/sali,
2.  wynajęcie następuje po wcześniejszym dokonaniu wpłaty w kasie Urzędu i po okazaniu dowodu wpłaty,
3.  wynająć można boisko/salę jednorazowo lub na okres dłuższy,
4.  w przypadku wynajęcia boiska/sali w stałe dni i godziny spisywana jest umowa pomiędzy najemcą, a Urzędem Miasta i Gminy Ś. G. (de facto z Gminą Ś. G.),
5.  dokonując rezerwacji boiska/sali na warunkach jak w punkcie d) wpłaty można dokonać przelewem na konto wynajmującego w kwocie proporcjonalnej przypadającej opłaty jak za 1 miesiąc.

Kwoty z tytułu odpłatności za najem i udostępnienie wpływają do budżetu Wnioskodawcy i są wykorzystywane na bieżącą działalność Wnioskodawcy. Specyfika charakteru wynajmowanej powierzchni szkolnej powoduje, iż sala wykorzystywana jest do celów dydaktycznych w czasie trwania zajęć w szkole tj. od poniedziałku do piątku w godz. 8.00-15.00 w czasie trwania roku szkolnego tj. od września do czerwca, a po zakończeniu zajęć szkolnych jest postawiona do dyspozycji dla osób fizycznych, prawnych, organizacji i klubów sportowych. Jest wynajmowana lub udostępniania zarówno w czasie tygodnia w godzinach popołudniowych, jak i w soboty i niedziele, przy czym zarówno w sezonie zimowym jak i letnim. Powierzchnia sali sportowej wynosi 705,50 m2. Jak wykazano, działalność dydaktyczna realizowana w sali sportowej stanowi wypełnienie zadań statutowych Wnioskodawcy w zakresie zapewnienia edukacji publicznej i taki jej charakter powoduje, iż nie jest objęta uregulowaniami ustawy o VAT. Natomiast wynajem i udostępnienie sali na rzecz osób fizycznych, prawnych i innych podmiotów podlegają opodatkowaniu wg właściwej stawki VAT.

W uzupełnieniu z dnia 15 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że w momencie realizacji remontu obowiązywało Zarządzenie nr 3/09 Burmistrza Miasta i Gminy Ś. G. z 12 stycznia 2009 r. w sprawie Regulaminu korzystania z boisk sportowych przy Zespole Szkół w Ś. G., zgodnie z którym postawiono do odpłatnego wynajęcia boiska/salę. Zarządzenie to obowiązywało od 1 lutego 2009 r. do 26 października 2011 r. Od 26 października 2011 r. zaczęło obowiązywać Zarządzenie nr 89/2011 Burmistrza Miasta i Gminy Ś. G. w sprawie Regulaminu korzystania z boisk sportowych i sali sportowej przy Zespole Szkół w Ś. G., zgodnie z którym umożliwiono odpłatny wynajem boiska/sali. Tak więc w okresie trwania remontu i po jego zakończeniu cały czas otwarta, aktywna była ewentualność odpłatnego korzystania z przedmiotowej sali gimnastycznej przez osoby trzecie.

Wykorzystywanie sali gimnastycznej na cele niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane było cały czas w trakcie trwania remontu i po remoncie (trwa też aktualnie).

Protokół końcowy odbioru technicznego wykonanych robót budowlanych - wymiana podłogi w sali gimnastycznej przy Zespole Szkół w Ś. G. - spisany został 7 września 2011 r. Ostateczne oddanie wyremontowanej sali do użytku nastąpiło 9 września 2011 r. (po usunięciu drobnych usterek i poprawkach).

Wykorzystywanie sali gimnastycznej trwa w sposób ciągły od 1 września 2004 r. na postawie zawieranych umów bazujących na obowiązujących zarządzeniach w sprawie regulaminów korzystania z sali.

Wszystkie faktury dotyczące realizowanego remontu zostały wystawione na Wnioskodawcę.

Do tej pory Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczeń podatku naliczonego związanego z prowadzonym remontem.

Analizując zapis art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397), a także dokonane zapisy księgowe należy stwierdzić, że remont wskazanej sali gimnastycznej stanowił ulepszenie w myśl przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jako inwestor faktycznie ponoszący koszty inwestycji, może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu usług remontowych?
2.  Jaki rodzaj wskaźnika powinien zastosować Wnioskodawca przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego w odniesieniu do faktur związanych z remontem podłogi sali gimnastycznej?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji VAT z tytułu dokonania odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją ww. inwestycji - remont podłogi?

Zdaniem Wnioskodawcy,

AD. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 90 wskazanej ustawy, przysługuje mu prawo dokonania odliczenia naliczonego podatku VAT. Istotnym jest tutaj także fakt, iż faktury zostały wystawione przez podmioty dokonujące remontu na Wnioskodawcę. Ponadto zgodnie z uchwałą NSA sygn. akt I FPS/1/13 z 24 czerwca 2013 r. oraz komunikatem Ministerstwa Finansów dotyczącym wskazanej uchwały z 9 lipca 2013 r. gminne jednostki budżetowe, a taki status prawny posiada szkoła nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a tym samym nie mogą dokonywać rozliczeń podatku VAT.

AD. 2

Wnioskodawca, realizując wskazania ustawowe wynikające z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, stoi na stanowisku, że nie jest możliwe wyodrębnienie określonej części kwoty ze wskazanych powyżej faktur zakupu usług remontowych i przypisanie jej do czynności w stosunku do których przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszać kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku należnego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zaś zgodnie z ust. 3 wskazanego przepisu, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało takie prawo. Co ważne regulacje ustawy o VAT nie wskazują w sposób bezpośredni jak należy interpretować pojęcie „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia”. Rozstrzygniecie pojęciowe wskazanego terminu należy odnieść do uchwały 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Analizując konkretną, przedstawioną sytuację, w kontekście tego orzecznictwa, należy zauważyć - na sali sportowej realizowane są zajęcia edukacyjne - niepodlegające VAT, oraz indywidualne i grupowe zajęcia sportowe na podstawie umów cywilno-prawnych - opodatkowane stawką podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy ponosi on wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym skoro w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Wnioskodawcy, powinien mieć on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) 8.12 w konsekwencji za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodalegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”. Należy wskazać, że podobne stanowisko było już prezentowane przez nas w analogicznych sytuacjach, np. wyrok z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 659/10, a także w przypadku wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11.

AD. 3

Remont podłogi szkolnej podwyższył wartość księgową środka trwałego. Inwestycja została rozliczona przez Wnioskodawcę i przekazana dokumentem OT na rzecz szkoły do eksploatacji. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca, podobnie jak inne gminy w kraju nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnienie podmiotowe zgodnie z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów CIT, a ewidencję środków trwałych dla celów księgowych prowadzi jedynie na podstawie ustawy o rachunkowości. Dla celów zastosowania korekty o której traktuje art. 91 ustawy o VAT kwestia ta nie powinna mieć istotnego znaczenia. Potwierdzeniem tego są liczne interpretacje indywidualne wydawane gminom, potwierdzające m.in., iż gminom przysługuje prawo do odliczeń.

Analizując zapisy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście opisanej sytuacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż może dokonać korekty podatku naliczonego i dokonać odliczenia zapłaconego podatku VAT. Z uwagi na fakt, iż w ustawie o VAT nie ma definicji legalnej pojęcia nieruchomości, do którego odwołuje się art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, stąd należy posiłkować się definicją kodeksową Kodeksu cywilnego – art. 46 § 1, zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny podmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Dokonując dalszej analizy pojęciowej należy zauważyć, iż ani Kodeks cywilny ani ustawa o podatku VAT nie rozstrzyga pojęcia budynku. Stąd trzeba skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane, zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz.U. Nr 242 poz. 1622 ze zm.) budynki szkolne klasyfikowane są w grupie 1, rodzaj 107 - budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe. Rozpatrując cytowane regulacje prawne, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korekty deklaracji VAT z tytułu dokonania odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją ww. inwestycji - remontu podłogi w sali sportowej będzie dotyczył 10-letniego okresu i będzie mieć charakter cząstkowy (1/10 rocznie). Wnioskodawca będzie mógł dokonać pierwszej korekty deklaracji VAT za I kwartał 2012 r. (Wnioskodawca rozlicza się kwartalnie, wymiana podłogi zakończyła się 15 września 2011 r.), kolejne korekty będą dokonywane w latach 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021. W związku z takim system dokonywania odliczenia naliczonego podatku VAT powinien złożyć korektę deklaracji za I kwartał 2012 r. i odliczyć 1/10 z kwoty pełnego odliczenia oraz korektę deklaracji za I kwartał 2013 r. i odliczyć 1/10 z kwoty pełnego odliczenia. Odliczenie pełne wynosi 26.403,00 zł, stąd kwota odliczenia cząstkowego wyniesie 2.640,00 zł. Natomiast za pozostałe okresy gdzie nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji taka sama kwota odliczenia cząstkowego będzie w kolejnych latach tj. 2014-2021. Kwotę 2640,00zł Wnioskodawca odliczy w składanych deklaracjach za I kwartał roku 2014, 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 (o ile nie zajdą zmiany do stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   **prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących remont podłogi sali gimnastycznej - za prawidłowe,**
*   **zakresu przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowy remont - za nieprawidłowe,**
*   **sposobu w jaki Wnioskodawca powinien dokonać korekty deklaracji VAT w celu odliczenia (uprzednio nieodliczonego) podatku naliczonego związanego z tym remontem - za nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle zapisów § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publiczno¬prawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Wnioskodawca jako organ prowadzący szkolnictwo publiczne, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie o systemie oświaty - art. 34a, przekazuje szkołom środki publiczne na działalność bieżącą, realizując przy tym także wskazania ustawowe z ustawy o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 8. Wnioskodawca dokonał w okresie od 11 sierpnia 2011 r. do 15 września 2011 r. wymiany podłogi w sali gimnastycznej wchodzącej w skład kompleksu budynków szkolnych zespołu szkół. Żaden z budynków szkolnych tworzących kompleks szkolny nie został przekazany w trwały zarząd na rzecz szkoły (wg. art. 43-50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651). Wnioskodawca dokonał remontu podłogi sali gimnastycznej. Wykonawca remontu został wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego i z tytułu wykonanej inwestycji wystawił Wnioskodawcy fakturę z naliczoną właściwą dla danego rodzaju czynności stawka podatku VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca jako właściciel obiektów szkolnych zespołu szkół dokonuje wynajmu rzeczonej sali wraz z zapleczem sanitarnym (szatnie, sanitariaty oraz niezbędny sprzęt sportowy). Hale sportowe wchodzące w skład kompleksów szkolnych wynajmowane są zgodnie z regulaminem korzystania z boisk i sali sportowej. Na podstawie zapisów regulaminu:

1.  wynajęcie boiska/sali wymaga wcześniejszego uzgodnienia i godziny z opiekunem boiska/sali,
2.  wynajęcie następuje po wcześniejszym dokonaniu wpłaty w kasie Urzędu i po okazaniu dowodu wpłaty,
3.  wynająć można boisko/salę jednorazowo lub na okres dłuższy,
4.  w przypadku wynajęcia boiska/sali w stałe dni i godziny spisywana jest umowa pomiędzy najemcą, a Urzędem Miasta i Gminy Ś. G. (de facto z Gminą Ś. G.),
5.  dokonując rezerwacji boiska/sali na warunkach jak w punkcie d) wpłaty można dokonać przelewem na konto wynajmującego w kwocie proporcjonalnej przypadającej opłaty jak za 1 miesiąc.

Kwoty z tytułu odpłatności za najem i udostępnienie wpływają do budżetu Wnioskodawcy i są wykorzystywane na bieżącą działalność Wnioskodawcy. Specyfika charakteru wynajmowanej powierzchni szkolnej powoduje, iż sala wykorzystywana jest do celów dydaktycznych w czasie trwania zajęć w szkole tj. od poniedziałku do piątku w godz. 8.00-15.00 w czasie trwania roku szkolnego tj. od września do czerwca, a po zakończeniu zajęć szkolnych jest postawiona do dyspozycji dla osób fizycznych, prawnych, organizacji i klubów sportowych.

Wykorzystywanie sali gimnastycznej na cele niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane było cały czas w trakcie trwania remontu i po remoncie (trwa też aktualnie).

Wykorzystywanie sali gimnastycznej trwa w sposób ciągły od 1 września 2004 r. na postawie zawieranych umów bazujących na obowiązujących zarządzeniach w sprawie regulaminów korzystania z sali.

Wszystkie faktury dotyczące realizowanego remontu zostały wystawione na Wnioskodawcę.

Do tej pory Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczeń podatku naliczonego związanego z prowadzonym remontem.

Analizując zapis art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397), a także dokonane zapisy księgowe należy stwierdzić, że remont wskazanej sali gimnastycznej stanowił ulepszenie w myśl przepisów o podatku dochodowym.

Należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej Nr IBPP1/443-769/13/MS tut. Organ uznał, iż świadczone przez Gminę czynności odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Ponadto we wniosku Wnioskodawca wskazał, że działalność dydaktyczna realizowana w sali sportowej stanowi wypełnienie zadań statutowych Wnioskodawcy w zakresie zapewnienia edukacji publicznej i taki jej charakter powoduje, iż nie jest objęta uregulowaniami ustawy o VAT. Natomiast wynajem i udostępnienie sali na rzecz osób fizycznych, prawnych i innych podmiotów podlegają opodatkowaniu wg właściwej stawki VAT.

Z wniosku wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją wskazanego remontu sali gimnastycznej miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że wykorzystywanie Sali gimnastycznej trwa w sposób ciągły od 1 września 2004 r. na postawie zawieranych umów bazujących na obowiązujących zarządzeniach w sprawie regulaminów korzystania z Sali oraz że w okresie trwania remontu i po jego zakończeniu cały czas otwarta, aktywna była ewentualność odpłatnego korzystania z przedmiotowej sali gimnastycznej przez osoby trzecie.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca, remont Sali gimnastycznej miał służyć sprzedaży opodatkowanej oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, ewentualne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało już Wnioskodawcy na etapie prowadzenia inwestycji.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na remont podłogi sali gimnastycznej, ponoszonych przez Wnioskodawcę w okresie sierpień - wrzesień 2011 r. stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej tj. czynnościom podlegającym opodatkowaniu. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności podatnika. Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy.

Wobec powyższego w momencie ponoszenia wydatków na remont podłogi w okresie od 11 sierpnia 2011 r. do 15 września 2011 r. Wnioskodawca był zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowa sala gimnastyczna miała być wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zrealizowanym remontem podłogi sali gimnastycznej.

Wnioskodawcy przysługiwało zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych w sierpniu i we wrześniu 2011 r., związanych ze zrealizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. A zatem Wnioskodawca powinien był określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu sala gimnastyczna miała być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W zakresie realizacji zadań własnych Wnioskodawca nie jest uznawany bowiem za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że obowiązek ustalenia udziału procentowego nie wynikał z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowym zakresie nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących remont podłogi sali gimnastycznej należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko, że przysługuje mu prawo od odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowy remont należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii korekty przez Wnioskodawcę deklaracji VAT w celu odliczenia (uprzednio nieodliczonego) podatku naliczonego związanego z remontem podłogi sali gimnastycznej stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących przedmiotowy remont to może dokonać tej czynności na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT dokumentującą nabycie przedmiotowych usług remontowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że korekta deklaracji VAT z tytułu dokonania odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją ww. inwestycji - remontu podłogi w sali sportowej będzie dotyczyła 10-letniego okresu i będzie mieć charakter cząstkowy (1/10 rocznie), należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć w tym miejscu należy natomiast, że zgodnie z art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, kwestie te stanowią element stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Niniejszą interpretację wydano w kwestiach objętych przedstawionymi przez Wnioskodawcę we wniosku pytaniami, natomiast pozostałe kwestie poruszone przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, jako że nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być przedmiotem interpretacji.

Końcowo odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń NSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.).

Zatem powołane w stanowisku wyroki NSA nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.