Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-337/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przeniesienia wierzytelności wynikających z Pożyczki SPZOO albo Pożyczki OF na Nowego Wierzyciela (niebędącego podmiotem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), odsetki od tych pożyczek płacone do Nowego Wierzyciela będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w ww. przepisach.
Słowa kluczowe: cesja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; nowelizacja; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przepisy-przepisy przejściowe; udziałowiec; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przeniesienia wierzytelności wynikających z Pożyczki SPZOO albo Pożyczki OF na Nowego Wierzyciela (niebędącego podmiotem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), odsetki od tych pożyczek płacone do Nowego Wierzyciela będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w ww. przepisach – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przeniesienia wierzytelności wynikających z Pożyczki SPZOO albo Pożyczki OF na Nowego Wierzyciela (niebędącego podmiotem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), odsetki od tych pożyczek płacone do Nowego Wierzyciela będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w ww. przepisach.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

1.  Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych.
2.  Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy \[OF\]. OF jest także jedynym udziałowcem innej sp. z o.o. \[SPZOO\], polskiego rezydenta podatkowego, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych. Wnioskodawca i SPZOO są więc względem siebie spółkami „siostrami”, powiązanymi osobą wspólnego, 100% udziałowca.
3.  X lipca 2011 r. OF zawarła z Wnioskodawcą umowę pożyczki \[Pożyczka OF\], na podstawie której OF zobowiązała się udzielić Wnioskodawcy pożyczki pieniężnej łącznie do wysokości 5 mln zł (aneksem nr 2 z 9 marca 2012 r. kwotę pożyczki podwyższono do 12 mln zł). Spółka nie wykorzystała całego limitu pożyczki - wypłacono 6 mln zł, do 31 grudnia 2014 r.
4.  X stycznia 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z SPZOO \[Pożyczka SPZOO\], na podstawie której SPZOO zobowiązała się udzielić Wnioskodawcy pożyczki pieniężnej do wysokości 3 mln zł, wypłacanej przez SPZOO w transzach, na żądanie Wnioskodawcy. Część środków na podstawie Pożyczki SPZOO została przekazana Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r. Część środków została przekazana Wnioskodawcy po tym dniu (lub dopiero będzie przekazana). Zgodnie z umową, odsetki będą płatne wraz ze spłatą ostatniej raty kapitału.
5.  Obie umowy pożyczki przewidują, że wszelkie płatności dokonywane przez Wnioskodawcę będą zaliczane przez wierzycieli, tj. OF albo SPZOO w pierwszej kolejności na spłatę kapitału.
6.  Wnioskodawca nie rozlicza odsetek jako kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 15c ustawy.
7.  Niewykluczone, że OF lub SPZOO przeniosą własność (np. w drodze cesji) wierzytelności z tytułu Pożyczki OF i Pożyczki SPZOO na rzecz innego podmiotu \[Nowy Wierzyciel\]. Nowy Wierzyciel nie będzie pożyczkodawcą powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.) \[Nowy wierzyciel\]. Nowy Wierzyciel nie stanie się powiązanym pożyczkodawcą w rozumieniu ww. przepisów także w przyszłości.
8.  W takim wypadku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty kwot głównych pożyczek i/albo odsetek od Pożyczek na rzecz Nowego Wierzyciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przeniesienia wierzytelności wynikających z Pożyczki SPZOO albo Pożyczki OF na Nowego Wierzyciela (niebędącego podmiotem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), odsetki od tych pożyczek płacone do Nowego Wierzyciela będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w ww. przepisach?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany wierzyciela wierzytelności wynikających z Pożyczki SPZOO i Pożyczki OF na Nowego Wierzyciela (np. poprzez zbycie wierzytelności lub subrogację), gdy Nowy Wierzyciel nie będzie podmiotem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczek płacone do Nowego Wierzyciela nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w tych przepisach.

1.  W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy ustalenie, czy dana umowa podlega ograniczeniom niedostatecznej kapitalizacji powinno odbywać się na moment udzielenia pożyczki i na moment spłaty odsetek. Na obu tych etapach pożyczkodawcą i uprawnionym do odsetek powinien być kwalifikowany udziałowiec (pożyczkodawca). W przeciwnym razie, ograniczenia niedostatecznej kapitalizacji nie mają zastosowania. Ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek dotyczy tylko takich, które zostały udzielone spółce przez jej kwalifikowanych wspólników i które do takich wspólników są spłacane. Taki jest sens niedostatecznej kapitalizacji - ma ona zapobiegać wypłacania środków przez spółki ich wspólnikom tytułem odsetek zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zamiast tytułem dywidendy, która nie stanowi kosztu podatkowego. A zatem, jeśli Nowy Wierzyciel nie będzie kwalifikowanym wspólnikiem Wnioskodawcy albo kwalifikowaną spółką siostrą Wnioskodawcy, przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji nie będą miały zastosowania - podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja indywidualna z 12 stycznia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-40/10/SD.
2.  Okoliczność potwierdzania statusu wierzyciela spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy na dzień spłaty odsetek potwierdza także wyrok WSA w Poznaniu z 13 lutego 2014 r. sygn. I SA/Po 710/13, w którym WSA uznał wprost, że skoro wierzyciel nie jest już wspólnikiem (udziałowcem) spółki, a więc nie posiada przymiotu kwalifikowanego udziałowca, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w ogóle go nie dotyczy. Jeżeli zatem w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, przepisy te nie będą mieć zastosowania (tak na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy NSA w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. II FSK 2499/12). Podobnie WSA w Opolu w wyroku z 4 lutego 2015 r. sygn. I SA/Op 649/14: zamiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest podmiot powiązany, albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Argumentację tę można z powodzeniem rozciągnąć na art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Podobnie Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2014 r. sygn. ITPB3/423-390a/14/PS, „wskutek opisanej restrukturyzacji na moment zapłaty odsetek P. nie będzie należał do grona tzw. kwalifikowanych wierzycieli Spółki, gdyż nie będzie on ani spółką „matką”, ani spółką „babką”, ani nawet spółką „siostrą” Spółki. Co za tym idzie, w związku z niespełnieniem jednej z trzech kumulatywnych przesłanek (zadłużenie względem kwalifikowanych wierzycieli) w odniesieniu do odsetek od udzielonych Spółce przez P. pożyczek nie znajdą zastosowania przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji”.
3.  Idąc dalej - zakres podmiotów należących do grupy kwalifikowanych Pożyczkodawców oraz kwalifikowanych wierzycieli został określony w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowy Wierzyciel na rzecz którego przeniesione mogą zostać wierzytelności z tytułu Pożyczki SPZOO lub Pożyczki OF, nie będzie kwalifikowanym pożyczkodawcą i kwalifikowanym wierzycielem w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak też w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.). A zatem, nawet jeżeli pożyczka SPZOO i Pożyczka OF zostaną uznane za pożyczki kwalifikowane dla celów niedostatecznej kapitalizacji wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy z punktów a. i b. powyżej, to odsetki od tych pożyczek nie będą podlegały ograniczeniu o ile zadłużenie Wnioskodawcy w stosunku do kwalifikowanych wierzycieli, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy nie przekroczy limitów określonych w tych przepisach (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., jak i przed tym dniem).
4.  Obliczenie zakresu ograniczenia odsetek, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dokonywane jest na dzień zapłaty tych odsetek (w stosunku do odsetek od pożyczek wypłaconych przed 1 stycznia 2015 r.) lub na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek (w przypadku pożyczek wypłaconych po 31 grudnia 2014 r.). Na ten dzień należy ustalić wielkość zadłużenia oraz wartość kapitału zakładowego (pożyczki wypłacone do końca 2014 r.) lub własnego (pożyczki wypłacone od 2015 r.), a także ustalić wielkość pożyczki. Gdy kwota zadłużenia będzie mniejsza bądź równa kapitałowi własnemu Wnioskodawcy (pożyczki wypłacone po 2014 r.) albo trzykrotności kapitału zakładowego (pożyczki wypłacone do końca 2014 r.), całość odsetek od pożyczki może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w dacie spłaty. Jeżeli na dzień brany pod uwagę przy ustalaniu wielkości zadłużenia wierzycielem jest podmiot inny, niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych wierzycieli nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego (pożyczki wypłacone do końca 2014 r.)/jednokrotności kapitału własnego (pożyczki wypłacona od 2015 r.), niedostateczna kapitalizacja nie będzie miała zastosowania do takich odsetek. Istotne jest bowiem wyłącznie zadłużenie wobec wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów a nie wobec jakichkolwiek podmiotów, nawet jeżeli nabyły one wierzytelność od znaczących udziałowców (tak NSA w wyroku z 30 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 1216/11). Uzasadnione dla oceny wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy jest zaistnienie odpowiedniego poziomu zadłużenia wobec pożyczkodawcy mającego na ten moment określenia wielkości zadłużenia status podmiotu kwalifikowanego dla celów niedostatecznej kapitalizacji (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z 15 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2586/11, Prawomocny).
5.  Reasumując, odsetki od Pożyczki SPZOO i Pożyczki OF nie będą podlegały niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli na dzień spłaty odsetek (pożyczki wypłacone przed 2015 r.) lub ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek (pożyczki wypłacone po 2014 r.) Nowy Wierzyciel nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki – oprócz skutków w prawie cywilnym – powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (w przedmiotowej sprawie – Wnioskodawca), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przy czym zauważyć należy, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna (OF), która jest jedynym udziałowcem innej spółki z o.o. (SPZOO). Wnioskodawca i SPZOO są względem siebie spółkami „siostrami” powiązanymi osobą wspólnego, 100% udziałowca (OF). 1 lipca 2011 r. Wnioskodawca zawarł z OF umowę pożyczki, która została wypłacona do 31 grudnia 2014 r. Z kolei, 28 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zawarł kolejną umowę pożyczki z SPZOO (spółką „siostrą”), która została wypłacona w transzach. I tak, część kwoty tej pożyczki została wypłacona przed dniem 1 stycznia 2015 r., a część środków została przekazana po tym dniu (lub dopiero będzie przekazana).

Wnioskodawca nie rozlicza odsetek jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego na podstawie art. 15c ustawy.

Z powyższego wynika, że w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 6 tej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenia określone w tych przepisach dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj.:

1.  wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  spółkę-siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Ponadto regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć również należy, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w tym przepisie ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Natomiast wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki),
*   spółki udzielającej pożyczki (spółki-siostry).

Powyższe oznacza, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika.

Co istotne przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania (por. wyrok NSA z 25 października 2010 r. sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z 28 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy, w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2015 r. ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów dotyczy nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółkę (spółdzielnię) od jej „kwalifikowanych” bezpośrednich wspólników (członków) oraz od spółki (spółdzielni), w której ci wspólnicy (członkowie) również posiadają określoną liczbę udziałów (akcji), ale także odsetek od pożyczek udzielonych spółce (spółdzielni) przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25%.

Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Określając wielkość udziału pośredniego jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 5b tej ustawy). W pozostałym zakresie sposób liczenia procentowego wskaźnika posiadanych udziałów (akcji) w spółce (spółdzielni) pozostał bez zmian.

Należy również zauważyć, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy ustawodawca wyraźnie określił, że wartość zadłużenia spółki uwzględnia również zadłużenie z tytułu pożyczki, a więc jednoznacznie przesądził, że pojęcie zadłużenia nie jest ograniczone wyłącznie do zadłużenia z tytułu pożyczki, lecz do zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Ponadto, na podstawie ustawy zmieniającej rozszerzeniu uległ krąg podmiotów branych pod uwagę przy obliczaniu zadłużenia spółki, która zaciągnęła pożyczkę, o wszystkie podmioty posiadające pośrednio co najmniej 25% jej udziałów (akcji).

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 7g znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tym przepisie.

Znowelizowane przepisy przewidują również, że wartość tego zadłużenia będzie ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, a nie jak dotychczas – na dzień zapłaty tych odsetek.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Natomiast przez odsetki od pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, o której mowa art. 16 ust. 7b (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań (art. 15c ust. 8 ustawy).

W tym miejscu koniecznym staje się również przywołanie przepisów przejściowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Z kolei art. 12 ww. ustawy zmieniającej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Z powyższego wynika, że do odsetek od pożyczek (kredytów) w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r. stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej).

Natomiast podatnicy u których rok podatkowy nie pokrywa się z kalendarzowym i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stosują więc podatnicy kontynuujący działalność, u których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – jednakże tylko do końca ich roku podatkowego rozpoczętego w 2014 r.

Z powyższego wynika, że dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie jest zatem wystarczające np. samo zawarcie umowy pożyczki. Warunkiem stosowania dotychczasowej regulacji jest faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed 1 stycznia 2015 r.

Zatem w świetle powyższych przepisów, do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych i przekazanych podatnikowi do końca 2014 r. stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca zawarł dwie umowy pożyczki: jedną w roku 2011 z OF (jedynym udziałowcem Wnioskodawcy), a drugą w 2013 r. z SPZOO (spółką siostrą). Środki z tych pożyczek zostały przekazane Spółce do 31 grudnia 2014 r. (pożyczka z 1 lipca 2011 r. z OF) oraz zostały/zostaną przekazane Spółce przed 1 stycznia 2015 r. i po tej dacie (pożyczka z 28 stycznia 2013 r. z SPZOO).

Wobec powyższego do pożyczki z roku 2011 z OF wypłaconej do 31 grudnia 2014 r. oraz do pożyczki z roku 2013 z SPZOO w części środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2014 r. w sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Natomiast do części środków przekazanych po dniu 31 grudnia 2014 r. w zakresie pożyczki z 2013 r. z SPZOO zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca wskazał, że niewykluczone jest przeniesienie własności np. w drodze cesji wierzytelności z tytułu pożyczki z OF i pożyczki z SPZOO na rzecz innego podmiotu (nowego wierzyciela). W takim przypadku Wnioskodawca wskazał, że będzie zobowiązany do spłaty kwot głównych pożyczek i/albo odsetek od pożyczek na rzecz nowego wierzyciela.

Istota sprawy sprowadza się do wyjaśnienia, czy w przypadku przeniesienia wierzytelności wynikających z pożyczki z SPZOO albo pożyczki z OF na rzecz nowego wierzyciela (niebędącego podmiotem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), odsetki od tych pożyczek płacone do nowego wierzyciela będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w tych przepisach.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zarówno w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r.) wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę status podmiotu udzielającego pożyczki/kredytu, czyli pożyczkodawcy/kredytodawcy – a więc określa się go na dzień udzielenia pożyczki/kredytu.

Zmiana wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych – „udzielonych spółce przez”.

„Niedostateczna kapitalizacja” może mieć zatem zastosowanie również w przypadku cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, jeśli wystąpi zadłużenie wobec podmiotów kwalifikowanych.

W sytuacji kiedy pożyczka/kredyt została udzielona spółce przez osobę, która w chwili udzielania pożyczki/kredytu miała status „kwalifikowanego pożyczkodawcy/kredytodawcy” tej spółki w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas w stosunku do odsetek od tej pożyczki mogą znajdować zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji również wówczas, kiedy wierzytelność z tytułu takiej pożyczki/kredytu zostanie przeniesiona na osobą niebędącą ani tzw. „spółką matką”, ani „spółką siostrą” tej spółki.

Warunkiem jednak zastosowania ww. przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. będzie stan, w którym – w dniu zapłaty takich odsetek – zadłużenie spółki wobec podmiotów powiązanych wskazanych w tych przepisach przewyższać będzie trzykrotność kapitału zakładowego spółki.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki, wyrażającego się w opinii, że; „w przypadku zmiany wierzyciela wierzytelności wynikających z pożyczki SPZOO albo pożyczki OF na Nowego Wierzyciela (np. poprzez zbycie wierzytelności lub subrogację), gdy Nowy Wierzyciel nie będzie podmiotem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczek płacone do Nowego Wierzyciela nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w tych przepisach” stwierdza się zatem, że jest ono nieprawidłowe.

Omawiane przepisy wyraźnie wskazują, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielania pożyczki (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano, przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”). Z kolei, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o ustaleniu, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki. Data udzielenia pożyczki jest istotna przy określeniu „kwalifikowanego pożyczkodawcy”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że: w analizowanej sprawie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą miały zastosowanie pomimo przeniesienia wierzytelności wynikających z pożyczki z SPZOO i pożyczki z OF na nowego wierzyciela. I tak – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. – będą miały zastosowanie do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota pożyczki została Spółce faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – w przypadku których kwota pożyczki została/zostanie Spółce faktycznie przekazana po 1 stycznia 2015 r.

Do odsetek od pożyczki z dnia 1 lipca 2011 r. udzielonej Spółce przez OF oraz do odsetek od pożyczki z dnia 28 stycznia 2013 r. udzielonej Spółce przez SPZOO (w części faktycznie otrzymanej) zastosowanie ma odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Natomiast do odsetek od pożyczki z dnia 28 stycznia 2013 r. udzielonej Spółce przez SPZOO w części środków, które zostały/zostaną przekazane po 1 stycznia 2015 r. zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

Innymi słowy, skoro Spółka uzyskała pożyczkę od jedynego udziałowca (pożyczka z 1 lipca 2011 r. od spółki matki) oraz pożyczkę od spółki siostry (pożyczka z 28 stycznia 2013 r.), to powyższe przepisy znajdują zastosowanie w stosunku do wypłacanych od tych pożyczek odsetek, nawet wówczas, kiedy ich odbiorcą – w związku ze zmianą wierzyciela – jest osoba niebędąca powiązaną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w przypadku zmiany wierzyciela poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki z OF i pożyczki z SPZOO na Nowego Wierzyciela (z pożyczkodawcy kwalifikowanego na inny podmiot niebędący pożyczkodawcą kwalifikowanym) do odsetek od tych pożyczek płaconych przez Wnioskodawcę do Nowego Wierzyciela znajdą zastosowanie ww. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.