Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1188/14-5/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-16
Teza: 1) Czy odsetki wewnętrzne otrzymywane przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) od CP Leadera z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym Spółki będą stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy o pdop? 2) Czy odsetki wewnętrzne płacone CP Leaderowi przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop? 3) Czy wynagrodzenie płacone bankowi przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) w formie opłat i prowizji będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop? 4) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionej strukturze cash pooling, do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem Spółki w przedmiotowej transakcji nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 7g oraz art. 16 ust. 7h ustawy o pdop o tzw. niedostatecznej kapitalizacji? 5) Czy w świetle art. 9a ustawy o pdop Spółka jest obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z usługą polegającą na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej typu cash pooling? 6) Czy Spółka będzie obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku od wypłacanych na rzecz CP Leadera odsetek z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym, tj. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, na podstawie art. 26 ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; cena-ceny transferowe; dokumentacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek; odsetki; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; przychód; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; transakcja; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2015 r. (data nadania 26 lutego 2015 r., data wpływu 2 marca 2015 r.) na wezwanie z dnia 18 lutego 2015 r. Nr IPPB5/423-1188/14-2/JC, IPPB2/436-722/14-2/LS (data nadania 18 lutego 2015 r., data doręczenia 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

*   momentu rozpoznania przychodów z tytułu otrzymanych odsetek (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych odsetek (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   uznania wynagrodzenia płaconego bankowi przez Spółkę w formie opłat i prowizji za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośredni (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 4) - **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 5) - **jest nieprawidłowe,**

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych CP Leaderowi (pytanie nr 6) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej jako: „cash pooling”) prowadzonej przez bank, będący oddziałem instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.2012.1376 j.t., dalej jako: „Prawo bankowe”). Usługa jest skierowana do podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych (dalej jako: „Uczestnicy”) i ma na celu głównie optymalizację zarządzania środkami finansowymi oraz ograniczanie kosztów pozyskania kapitału.

Spółka będzie stroną umowy cash poolingu i jednym z Uczestników struktury cash poolingu.

Jeden z Uczestników, który jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej pełni funkcję lidera (dalej jako: „CP Leader”). CP Leader wykonuje czynności administrowania strukturą i reprezentowania Uczestników wobec banku. CP Leader będzie zawsze pełnił podwójną rolę w strukturze cash pooling, tj. CP Leadera oraz Uczestnika.

Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez bank. Spółka (jak pozostali Uczestnicy) będzie posiadała rachunek bankowy oznaczony jako rachunek transakcyjny. Rachunki transakcyjne są bieżącymi rachunkami bankowymi. W strukturze będzie występował również rachunek konsolidacyjny wykorzystywany do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych, obliczania odsetek należnych bankowi bądź Uczestnikom oraz informującego bank oraz CP Leadera o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników. Posiadaczem rachunku konsolidacyjnego będzie CP Leader.

Rachunki transakcyjne służą do dokonywania przez Uczestników bieżących rozliczeń pieniężnych. Wszelkie operacje dokonywane na rachunku transakcyjnym są odzwierciedlane na rachunku konsolidacyjnym; to rachunek konsolidacyjny wskazuje aktualne saldo wszystkich rachunków transakcyjnych i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w cash poolingu.

Do konsolidacji sald rachunków transakcyjnych wykorzystywany będzie rachunek konsolidacyjny mający charakter bieżącego rachunku bankowego. Na rachunku konsolidacyjnym nie są księgowane transakcje inne niż odzwierciedlające transakcje na rachunkach transakcyjnych. Ponadto, nie jest możliwe dokonanie transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem konsolidacyjnym a rachunkami transakcyjnymi.

Umowa cash poolingu będzie opierać się na umowie zawartej między bankiem a CP Leaderem i pozostałymi Uczestnikami.

Usługa cash poolingu polega na kompleksowej usłudze zarządzania płynnością świadczonej przez Bank na rzecz CP Leadera i pozostałych Uczestników, a w ramach struktury można, co do zasady, wyodrębnić trzy rodzaje stosunków prawnych, tj. pomiędzy bankiem a CP Leaderem, pomiędzy CP Leaderem a Uczestnikami oraz między bankiem a Uczestnikami:

*   bank - CP Leader; rachunek konsolidacyjny prowadzony przez bank dla CP Leadera przedstawia wyłącznie należności lub zobowiązania CP Leadera w stosunku do banku.

*   CP Leader - Uczestnik; salda rachunków transakcyjnych odzwierciedlają należności/zobowiązania poszczególnych Uczestników wyłącznie wobec CP Leadera, nie odzwierciedlają należności/zobowiązań wobec banku lub innego Uczestnika (dla banku saldo na rachunku transakcyjnym ma jedynie charakter informacyjny).

*   bank - Uczestnik; bank będzie świadczył na rzecz Uczestników usługę prowadzenia rachunku bankowego.

Usługa zarządzania płynnością finansową polega na automatycznym sumowaniu bieżących sald rachunków transakcyjnych. Konsolidacja sald rachunków transakcyjnych odbywa się w czasie rzeczywistym, poprzez odzwierciedlanie na rachunku konsolidacyjnym każdej pojedynczej transakcji przeprowadzanej na poszczególnych rachunkach transakcyjnych. Tym samym, saldo rachunku konsolidacyjnego stanowi sumę sald rachunków transakcyjnych. Zmiana salda rachunku transakcyjnego wpływa więc na zmianę salda rachunku konsolidacyjnego (z wyjątkiem "zerowania").

Na koniec dnia saldo każdego rachunku transakcyjnego jest "zerowane", które polega na doprowadzeniu salda rachunku transakcyjnego do zera bez przenoszenia tego salda na inny rachunek bankowy. Z początkiem kolejnego dnia w/w saldo rachunku transakcyjnego jest przywracane. Z ustaloną przez strony częstotliwością, bank będzie dokonywać kalkulacji odsetek w odniesieniu do salda występującego na rachunku konsolidacyjnym (dalej jako: „odsetki zewnętrzne”). Odsetki zewnętrzne są należne wyłącznie (odpowiednio) bankowi lub CP Leaderowi. Odsetki zewnętrzne debetowe/kredytowe od skonsolidowanego salda na rachunku konsolidacyjnym księgowane są przez bank na rachunku transakcyjnym CP Leadera.

Zasady dotyczące ustalania wysokości odsetek i sposób ich alokacji pomiędzy Uczestnikami ustala CP Leader (dalej jako: „odsetki wewnętrzne”). Odsetki wewnętrzne są należne wyłącznie (odpowiednio) CP Leaderowi lub Uczestnikowi w zależności od salda występującego na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika (odsetki debetowe/kredytowe). Kwota odsetek wewnętrznych jest kalkulowana niezależnie od kwoty odsetek zewnętrznych. Obliczenia odsetek wewnętrznych (przed tzw. „zerowaniem”) oraz ich automatycznego zaksięgowania na rachunku transakcyjnym Uczestnika dokonuje bank. Księgowanie odsetek wewnętrznych następuje w wykonaniu usługi realizowanej przez bank na rzecz i w imieniu CP Leadera.

Bank może udzielić kredytu w rachunku konsolidacyjnym. Kredyt jest udzielany CP Leaderowi. Ponadto, w ramach kompleksowej usługi cash pooolingu CP Leader wyznacza Uczestnikom limity zadłużenia, które są udostępniane w rachunkach transakcyjnych poszczególnych Uczestników.

Spółka będzie ponosiła na rzecz banku opłaty za świadczenie usług cash poolingu; (i) opłata za uruchomienie struktury oraz (ii) prowizja okresowa za wykonywanie czynności przewidzianych w umowie cash poolingu.

W piśmie z dnia 24 lutego 2015 r. Wnioskodawca, doprecyzowując zdarzenie przyszłe, wskazał:

1.  Czy pomiędzy Wnioskodawcą a: pozostałymi Uczestnikami struktury cash poolingu, CP Leaderem występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 oraz art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 11 ust. 1 i 5 ustawy o pdop występują pomiędzy CP Leaderem a pozostałymi Uczestnikami. Powyższe nie ma zastosowania do relacji między Bankiem a CP Leaderem oraz między Bankiem a pozostałymi Uczestnikami (w tym Spółką).

1.  Wskazanie kraju siedziby podmiotu pełniącego funkcję lidera w strukturze cash poolingu - CP Leader, w którym znajduje się miejsce jego faktycznego zarządu.

Podmiot pełniący funkcję lidera w strukturze cash poolingu - CP Leader może być podmiotem z siedzibą w Polsce i podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W pozostałych przypadkach, miejsce faktycznego zarządu CP Leadera może się mieścić w następujących państwach:

1.  Republika Federalna Niemiec;
2.  Królestwo Norwegii;
3.  Królestwo Szwecji;
4.  Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
5.  Republika Finlandii;
6.  Królestwo Danii.

1.  Czy CP Leader podlega w powyższym kraju wskazanym w pytaniu 2 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?

W przypadku, gdy CP Leader nie jest polskim rezydentem podatkowym, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym z państw wymienionych w odpowiedzi na pytanie nr 2.

1.  Czy Uczestnicy struktury cash poolingu podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o pdop czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o pdop?

Uczestnicy struktury cash poolingu są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o pdop.

1.  Szczegółowe wskazanie roli CP Leadera oraz Banku w strukturze cash poolingu.

CP Leader zazwyczaj będzie podmiotem dominującym w grupie, pośredniczącym w relacjach pomiędzy innymi Uczestnikami a Bankiem. CP Leader będzie podejmował następujące decyzje i wykonywał czynności związane z funkcjonowaniem cash poolingu:

*   ustalanie wysokości oprocentowania odsetek od salda na rachunkach transakcyjnych Uczestników oraz sposób ich alokacji pomiędzy Uczestnikami;

*   wyznaczanie Uczestnikom limitów zadłużenia udostępnianych w rachunkach transakcyjnych tych Uczestników na podstawie ogólnego limitu zadłużenia przewidzianego dla całej struktury cash poolingu;

*   zawieranie z Bankiem porozumień w imieniu własnym oraz Uczestników dotyczących wszelkich opłat na rzecz Banku z tytułu zarządzania usługą cash poolingu;

*   przyjmowanie i wykluczanie ze struktury cash poolingu poszczególnych Uczestników;

*   wypowiedzenie umowy cash-poolingu z Bankiem w imieniu poszczególnych Uczestników na podstawie pełnomocnictwa udzielonego CP Leaderowi przez Uczestników.

Bank na podstawie umowy cash poolingu będzie odpowiedzialny za następujące czynności:

1.  prowadzenie rachunków bankowych dla Uczestników i CP Leadera;
2.  ustalanie salda na rachunku konsolidacyjnym poprzez „zerowanie” sald rachunków transakcyjnych na koniec dnia i przywracanie tych sald z początkiem kolejnego dnia;
3.  kalkulacja odsetek od salda na danym rachunku transakcyjnym (przed „zerowaniem”) oraz rachunku konsolidacyjnym;
4.  kalkulacja odsetek należnych Bankowi bądź poszczególnym Uczestnikom i ich odpowiednia alokacja pomiędzy Uczestników - zgodnie z wytycznymi CP Leadera;
5.  udzielanie kredytu dla CP Leadera w rachunku konsolidacyjnym.

1.  Czy CP Leader świadczy na rzecz Uczestników (w tym Wnioskodawcy) usługi i czy otrzymuje od Uczestników (w tym Wnioskodawcy) wynagrodzenie?

Usługa cash poolingu jest świadczona przez Bank. Ze względu na uproszczenie relacji Bank-Uczestnicy (których zazwyczaj jest od kilku do kilkunastu) oraz usprawnienie technicznego funkcjonowania struktury cash poolingu, w ramach usługi wyznaczany jest lider, który wykonuje pewne niezbędne czynności administracyjne oraz reprezentuje wszystkich Uczestników (będących podmiotami tej samej grupy kapitałowej) przed Bankiem. Wykonywanie funkcji technicznych, w tym podejmowanie decyzji mających znaczenie dla wszystkich pozostałych Uczestników nie jest równoznaczne ze świadczeniem jakichkolwiek usług przez CP Leadera na rzecz Uczestników. Umowa cash poolingu nie przewiduje otrzymywania przez CP Leadera wynagrodzenia od Uczestników.

1.  Co Wnioskodawca rozumie poprzez użyte w opisie zdarzenia przyszłego sformułowanie „doprowadzenie salda rachunku transakcyjnego do zera”?

Usługa zarządzania płynnością finansową polega na automatycznym sumowaniu sald rachunków transakcyjnych. Konsolidacja sald rachunków transakcyjnych odbywa się w czasie rzeczywistym, poprzez odzwierciedlanie na rachunku konsolidacyjnym każdej pojedynczej transakcji przeprowadzanej na poszczególnych rachunkach transakcyjnych. Tym samym saldo rachunku konsolidacyjnego stanowi sumę sald rachunków transakcyjnych. Transakcje stanowiące rzeczywiste obroty na rachunkach transakcyjnych (uznania i obciążenia) są księgowane na rachunku transakcyjnym. Niemniej transakcje te są również ewidencjonowane na rachunku konsolidacyjnym. Na koniec każdego dnia w ramach usługi cash poolingu saldo każdego rachunku transakcyjnego jest „zerowane”. Zerowanie polega na doprowadzeniu salda rachunku transakcyjnego do zera bez przenoszenia tego salda na inny rachunek bankowy lub konto księgowe (czynność techniczna niestanowiąca operacji księgowania w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz.U. z 2013 r. poz. 330). Z początkiem kolejnego dnia ww. saldo rachunku transakcyjnego jest przywracane. Ponadto, zerowanie nie wpływa na zmianę salda rachunku konsolidacyjnego. Na wyciągu z rachunku bankowego saldo rachunku transakcyjnego zawsze wynosi zero zarówno na początek jak i na koniec dnia. Zerowanie jest czynnością techniczną pełniącą funkcję informacyjną dla Banku. Spółka podkreśla, że nie dochodzi do fizycznego przepływu środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników (w tym Agenta).

1.  Szczegółowe wskazanie sposobu powstawania „odsetek zewnętrznych” oraz „odsetek wewnętrznych” na gruncie opisanej struktury cash poolingu.

Odsetki zewnętrzne przewidziane w umowie cash poolingu będą powstawać na gruncie skonsolidowanego salda na rachunku konsolidacyjnym, tj. sumy sald wszystkich rachunków transakcyjnych. Na określony szczegółowo w umowie moment, Bank będzie kalkulował odsetki zewnętrzne w odniesieniu do salda na rachunku konsolidacyjnym. W przypadku wystąpienia salda dodatniego, odsetki będą należne w stosunku do CP Leadera i księgowane na rachunku transakcyjnym CP Leadera. Z drugiej strony, saldo ujemne na określony w umowie moment, będzie powodowało powstanie wierzytelności Banku w stosunku do CP Leadera o kwotę odsetek ustalonych na podstawie stopy oprocentowania wynegocjowanej przez Bank i CP Leadera. Odsetki wewnętrzne będą kalkulowane na gruncie salda występującego na rachunku transakcyjnym danego Uczestnika na koniec każdego dnia funkcjonowania struktury cash poolingu (przed „zerowaniem”). Ujemne saldo na rachunku transakcyjnym oznacza zobowiązanie Uczestnika w stosunku do CP Leadera z tytułu odsetek debetowych. Jeżeli saldo na rachunku transakcyjnym będzie dodatnie, Uczestnik nabywa roszczenie o zapłatę odsetek w stosunku do CP Leadera. Kwota odsetek wewnętrznych jest kalkulowana i księgowana niezależnie od kwoty odsetek zewnętrznych. Zasady i oprocentowanie stosowane do kalkulacji odsetek od sald na rachunkach transakcyjnych będą ustalane przez CP Leadera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki wewnętrzne otrzymywane przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) od CP Leadera z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym Spółki będą stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy o pdop?
2.  Czy odsetki wewnętrzne płacone CP Leaderowi przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym Spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop?
3.  Czy wynagrodzenie płacone bankowi przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) w formie opłat i prowizji będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przedstawionej strukturze cash pooling, do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem Spółki w przedmiotowej transakcji nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 7g oraz art. 16 ust. 7h ustawy o pdop o tzw. niedostatecznej kapitalizacji?
5.  Czy w świetle art. 9a ustawy o pdop Spółka jest obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z usługą polegającą na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej typu cash pooling?
6.  Czy Spółka będzie obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku od wypłacanych na rzecz CP Leadera odsetek z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym, tj. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, na podstawie art. 26 ustawy o pdop?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem Spółki w przedstawionej strukturze cash pooling, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek rozliczania podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: „podatek PCC”) z tytułu kompleksowej usługi cash poolingu, bądź w związku z czynnościami podejmowanymi przez Spółkę lub na jej rzecz w ramach realizacji Umowy?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Odsetki otrzymywane przez Spółkę (jako Uczestnika struktury) z tytułu dodatniego salda na rachunku transakcyjnym Spółki będą stanowiły przychód Spółki w momencie ich otrzymania, tj. uznania rachunku Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., „ustawa o pdop”).

W przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku transakcyjnym, rachunek Uczestnika (w tym Spółki) zostanie uznany kwotą odsetek wewnętrznych. W stosunku do odsetek otrzymanych przez Spółkę, zastosowanie znajdzie zasada kasowego rozpoznania przychodu. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Ponadto, stosownie do art . 12 ust. 3e w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, odsetki należne Spółce od CP Leadera z tytułu wystąpienia salda dodatniego na rachunku transakcyjnym Spółki będą stanowiły przychód dla Spółki (art. 12 ust. 4 pkt 2 a contrario), a dniem właściwym do rozpoznania przychodu, będzie dzień uznania przez bank rachunku Spółki.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2012 r. Nr IPPB5/423-605/12-5/JC,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2012 r. Nr IPTPB3/423-335/12-5/GG,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2012 r. Nr IBPBI/2/423-1560/12/MO.

Ad. 2

Odsetki, którymi zostanie obciążony rachunek transakcyjny Spółki (jako Uczestnika struktury cash poolingu) z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 (a contrario) w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

W przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku transakcyjnym Spółki, CP Leader będzie uprawniony do odpowiedniej kwoty odsetek, zgodnie z umową cash poolingu.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art . 16 ust . 1. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem koszty generowane przez działania podatników zmierzające do osiągnięcia celu wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, a koszty działań podejmowanych w innym celu nie będą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające z nimi w związku pośrednim, o ile zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet w przypadku, gdy z obiektywnych przyczyn w ostatecznym rozrachunku przychód nie zostanie osiągnięty.

W ocenie Spółki, wydatki w postaci odsetek na rzecz CP Leadera zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka ponosi koszt ze względu na ujemne saldo w strukturze cash poolingu. Finansowanie w ramach usługi cash poolingu umożliwia Spółce poprawę płynności, a w konsekwencji bieżącej działalności gospodarczej. Zatem odsetki płacone przez Spółkę będą kosztem poniesionym w celu uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności. W rezultacie, zastosowanie znajdą zasady ogólne kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2012 r. Nr IPPB5/423-605/12-5/JC,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2013 r. Nr ILPB4/423-309/13-2/DS,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2012 r. Nr IPTPB3/423-335/12-3/GG.

Ponadto, wydatki poniesione przez Spółkę trudno uznać za bezpośrednio związane z poszczególnymi przychodami. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w zakresie daty rozpoznania kosztu, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem zasad kasowego rozpoznaniu kosztu z tytułu odsetek, o którym mowa w art. 16 ust. l pkt 11 ustawy o pdop.

Podsumowując, odsetki na rzecz CP Leadera z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym Spółki, będą stanowiły koszty podatkowe w momencie obciążenia rachunku transakcyjnego Spółki.

Ad. 3

Wynagrodzenie płacone bankowi przez Spółkę (jako Uczestnika struktury cash poolingu) w formie prowizji będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art . 16 ust . 1. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem koszty generowane przez działania podatników zmierzające do osiągnięcia celu wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, a koszty działań podejmowanych w innym celu nie będą stanowić podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające z nimi w związku pośrednim, o ile zostały one poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet w przypadku, gdy z obiektywnych przyczyn w ostatecznym rozrachunku przychód nie zostanie osiągnięty.

W ocenie Spółki, wydatki w postaci wynagrodzenia prowizyjnego na rzecz banku z tytułu świadczonej przez bank usługi cash poolingu zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka ponosi koszt ze względu na uczestnictwo w strukturze cash poolingu. Wynagrodzenie należne bankowi pozostaje, zdaniem Spółki, w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ma wpływ na uzyskiwane przychody. Jak zostało bowiem wskazane w stanie faktycznym, system cash poolingu ma na celu efektywne zarządzanie środkami finansowymi podmiotów należących do grupy kapitałowej, której członkiem jest Spółka, a więc m.in.:

*   poprawę płynności finansowej Spółki;

*   zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi;

*   zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zatem wynagrodzenie płacone przez Spółkę będzie kosztem poniesionym w celu uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu prowadzonej działalności. W rezultacie, zastosowanie znajdą zasady ogólne kwalifikacji poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Ponadto, wydatki w postaci wynagrodzenia prowizyjnego poniesione przez Spółkę trudno uznać za bezpośrednio związane z poszczególnymi przychodami. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, w zakresie daty rozpoznania kosztu, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (tj. w dacie obciążenia rachunku Spółki odpowiednią kwotą wynagrodzenia).

Ad. 4

Zgodnie z 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o pdop przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art . 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Spółka podkreśla, że umowa cash poolingu, jako przejaw efektywnego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych, jest umową nienazwaną, zawieraną w oparciu o zasadę swobody kontraktowej. Zdaniem Spółki, umowa cash poolingu nie spełnia warunków niezbędnych do uznania jej za pożyczkę w myśl definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o pdop.

W szczególności, w przypadku umowy cash poolingu mamy do czynienia nie z dwoma - tak jak w przypadku umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego - ale przynajmniej z trzema podmiotami, tj. podmiotem posiadającym nadwyżki środków finansowych, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem, występującym w roli świadczącego usługę zarządzania płynnością finansową Uczestników, działającego we własnym imieniu. Ponadto, z tytułu uczestnictwa w transakcjach przeprowadzanych w ramach systemu cash poolingu, dla poszczególnych podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, natomiast nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, gdyż nie powstaje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Zdaniem Spółki, rozważając kompleksowo opisaną w stanie faktycznym niniejszego wniosku strukturę cash poolingu można jedynie stwierdzić, że zawiera ona elementy umowy pożyczki. Nieuprawniona jest jednak analiza danego produktu finansowego poprzez wyodrębnianie jego poszczególnych elementów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. :

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. Nr IPPB5/423-446/10-4/JC,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 grudnia 2012 r. Nr IPTPB3/423-335/12-3/GG,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r. Nr IPTPB3/423-49/13-2/GG.

Ponadto, brak podstaw do kwalifikacji umowy cash poolingu jako umowy pożyczki potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie:

*   w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 241/14,

*   w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 277/14.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 208/14).

W powyższych wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko podatnika i wskazał, że „w rozpatrywanej sprawie umowa nie spełnia podstawowych warunków pożyczki. W standardowej umowie cash poolingu występują co najmniej trzy podmioty: jeden posiadający wolne środki finansowe, drugi mający ich niedobór, oraz podmiot świadczący kompleksową usługę. Korzystający ze środków zgromadzonych na rachunkach bankowych podmiotów umowy cash poolingu nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Może więc zaliczać całość wypłaconych odsetek do kosztów podatkowych”.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z jej uczestnictwem w opisanej strukturze cash poolingu nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop o niedostatecznej kapitalizacji. W konsekwencji, przedmiotowe odsetki powinny w całości stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty lub kapitalizacji.

Ad. 5

W świetle art. 9a ustawy o pdop Spółka nie będzie obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z usługą polegającą na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej typu cash pooling.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o pdop podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Kryteria uznania danych podmiotów za powiązane zostały przez ustawodawcę wskazane w art . 11 ust. 1 oraz ust . 4 ustawy o pdop. Jak zostało wskazane powyżej, Spółka może być podmiotem powiązanym z innymi Uczestnikami struktury cash poolingu w rozumieniu ustawy o pdop.

Z treści art . 9a ustawy o pdop wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

*   musimy mieć do czynienia z transakcją oraz,

*   transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W myśl Słownika Języka Polskiego transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy".

W omawianym tu zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do pozostałych Uczestników, którzy zawarli z bankiem umowę w sprawie zapewnienia płynności finansowej w ramach struktury cash poolingu, w przypadku, gdy występują pomiędzy tymi Uczestnikami a Spółką powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o pdop trudno w ich wzajemnych relacjach w ramach cash poolingu doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzania transakcji pomiędzy nimi). Wypłata odsetek pomiędzy Uczestnikami umowy cash poolingu nie jest dokonywana w ramach transakcji pomiędzy tymi Uczestnikami. Skoro bowiem Uczestnicy cash poolingu nie świadczą usług, zatem nie można mówić o transakcji pomiędzy Uczestnikami tej umowy.

W związku z powyższym, brak transakcji oznacza nieziszczenie się jednego z dwóch ww. warunków, od których kumulatywnego spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też Spółka, w zakresie przepływów pieniężnych z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu nie będzie (jako jeden z Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o pdop.

Ad. 6

W przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek z tytułu ujemnego salda na rachunku transakcyjnym CP Leaderowi niebędącemu polskim rezydentem podatkowym, Spółka będzie obowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a państwem właściwym ze względu na siedzibę CP Leadera (rzeczywistego odbiorcy) dla celów podatkowych (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji), na gruncie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów z odsetek ustała się w wysokości 20% przychodów. Stosownie do art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o pdop osoby prawne, które dokonują wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Spółka może wypłacać odsetki wewnętrzne na rzecz CP Leadera. W związku z powyższym i przy założeniu, że rzeczywistym odbiorcą będzie CP Leader będący nierezydentem podatkowym, zdaniem Spółki zachodzą powody do uznania Spółkę za płatnika z tytułu wypłat odsetek nierezydentom. Ponadto, w przypadku zaistnienia przesłanek umożliwiających zastosowanie niższej stawki bądź zwolnienia od podatku na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka będzie uprawniona do zastosowania umowy pomiędzy Polską a państwem właściwym ze względu na siedzibę dla celów podatkowych CP Leadera będącego odbiorcą odsetek (rzeczywistym odbiorcą), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby CP Leadera dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Podsumowując, Spółka będzie obowiązana jako płatnik do pobrania podatku od odsetek wewnętrznych wypłacanych CP Leaderowi niebędącemu polskim rezydentem podatkowym, przy uwzględnieniu właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o pdop, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby CP Leadera dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

*   momentu rozpoznania przychodów z tytułu otrzymanych odsetek (pytanie nr 1) - **za prawidłowe,**

*   momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych odsetek (pytanie nr 2) - **za prawidłowe,**

*   uznania wynagrodzenia płaconego bankowi przez Spółkę w formie opłat i prowizji za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośredni (pytanie nr 3) - **za prawidłowe,**

*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 4) - **za nieprawidłowe,**

*   obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 5) - **za nieprawidłowe,**

*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych CP Leaderowi (pytanie nr 6) - **za prawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania przychodów z tytułu otrzymanych odsetek, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych odsetek, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania wynagrodzenia płaconego bankowi przez Spółkę w formie opłat i prowizji za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośredni, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, Leadera którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2.  podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art . 1 ust . 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust . 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej jako: „cash pooling”) prowadzonej przez bank, będący oddziałem instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Usługa jest skierowana do podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych i ma na celu głównie optymalizację zarządzania środkami finansowymi oraz ograniczanie kosztów pozyskania kapitału. Spółka będzie stroną umowy cash poolingu i jednym z Uczestników struktury cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust . 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art . 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanego systemu cash poolingu rachunek bankowy Spółki może wykazywać saldo ujemne, w związku z tym bank obciąży ten rachunek odsetkami. Przy czym należy zauważyć, że inni uczestnicy systemu cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę system cash poolingu spowoduje dostęp – w przypadku salda ujemnego na rachunku bankowym Spółki – do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b updop. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących, tzw. cienkiej kapitalizacji.

Odnosząc powołane wyżej normy prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art . 16 ust . 7b updop.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art . 16 ust . 7b updop.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy cash poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Można także zauważyć, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.07.2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.07.2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24.02.2014 r., nr IPTPB3/423-469/13-4/GG.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13; WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13; WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku stwierdził, że: „(…) w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego, płaconych przez skarżącą spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników tej umowy, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, Leadera którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100 000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30 000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50 000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b updop określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  dochodzi do transakcji,
2.  transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
3.  łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.

Z ww. przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „transakcja”, Wnioskodawca powołał się na definicję tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W ocenie tutejszego organu pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art . 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art . 11 ust. 1 i 4, a także art . 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 updop organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art . 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej jako: „cash pooling”) prowadzonej przez bank, będący oddziałem instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Usługa jest skierowana do podmiotów wchodzących w skład grup kapitałowych i ma na celu głównie optymalizację zarządzania środkami finansowymi oraz ograniczanie kosztów pozyskania kapitału. Spółka będzie stroną umowy cash poolingu i jednym z Uczestników struktury cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, czy Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Leadera, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a updop do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art . 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art . 9a ust . 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych CP Leaderowi, należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem nr 6 i przedstawionym własnym stanowiskiem w sprawie wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych CP Leaderowi przy założeniu, że będzie on nierezydentem oraz rzeczywistym odbiorcą odsetek. Tut. organ przyjął powyższe założenia bez dokonywania oceny czy CP Leader w opisanym systemie będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek, gdyż nie stanowiło to przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Wskazać także należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 r. (na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) otrzymał brzmienie: „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art . 21 ust . 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja została wydana w oparciu o przepisy updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.