Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-452/15/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-05
Teza: Czy z tytułu przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej poprzez darowiznę na jego rzecz ogółu praw i obowiązków przez obecnych wspólników spółki jawnej, po stronie przystępujących wspólników pojawi się przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz czy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: darowizna; przystąpienie; spółki-spółka jawna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółki jawnej poprzez nabycie w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółki jawnej poprzez nabycie w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan M. E., Pani M. B. oraz Wnioskodawca, jako osoby fizyczne, są wspólnikami spółki z o. o. Każda z tych osób posiada udziały w ilości 32 o wartości 44.800 zł. Czwartym z udziałowców w ww. spółce jest spółka osobowa w postaci spółki jawnej H. i K. E. - spółka posiada 15 627 udziałów o wartości 21.877.800 zł. Jedynymi wspólnikami spółki jawnej H. i K. E.– rodzice trzech ww. wspólników sp. z o.o. Każdy ze wspólników sp. j. uczestniczy w zyskach i stratach spółki w takim samym wymiarze, tj. 50%. Pani K. E. wniosła do spółki 5 zł oraz pracę na rzecz spółki, zaś H. E. wniósł do spółki 5 zł, pracę na rzecz spółki oraz prawo nieodpłatnego użytkowania przez spółkę pomieszczeń i placu, których łączna wartość wynosi 34.000 zł. Pan M. E., Pani M. B. oraz Wnioskodawca i wspólnicy sp. j. zamierzają w formie darowizny dokonać przeniesienia ogółu praw obowiązków obecnych wspólników. Przedmiotem umowy darowizny będzie przeniesienie przez obu wspólników sp. j. H. i K. E. ogółu ich praw i obowiązków w równych częściach na swoje dzieci – Pana M. E., Panią M. B. oraz Wnioskodawcę. Umowa sp. j. przewiduje taką możliwość. Dodatkowo, w ramach umowy darowizny, występujący wspólnicy – H. i K. E. – strony mają zamiar ustalić, że wystąpienie dotychczasowych wspólników nastąpi bez żadnych spłat na ich rzecz, tj. bez zwrotu wkładu i przypadającej na nich równowartości majątku wspólnego.

Wykonanie powyższej darowizny nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, na mocy której skład osobowy wspólników zostanie zmieniony. Wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej co do zasady przysługuje wobec spółki roszczenie o wypłatę wartości jego udziału kapitałowego (art. 65 Kodeksu spółek handlowych), przy czym przepis ten jest kwalifikowany jako dyspozytywny. W tym przypadku strony umowy postanowią, iż ustępującym wspólnikom nie przysługuje, żadna spłata związana z wystąpieniem ze spółki, co można utożsamiać z konstrukcją cywilistyczną w postaci umowy o zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego).

W opisywanej sytuacji dwóch obecnych wspólników sp. j., tj. Pan H. E. i Pani K. E., w konsekwencji przedmiotowej czynności prawnej wystąpią ze spółki zaś ogół praw i obowiązków, każdego z dotychczasowych wspólników tej spółki przysługiwać będzie każdemu z nowych wspólników sp. j. liczyć będzie trzech wspólników. Po zmianie składu, nowi wspólnicy będą uczestniczyć w zyskach i stratach sp. j. w następujący sposób: M. E. 33,33 %, M. B. 33,33% oraz Wnioskodawca 33,33 %. Nowi wspólnicy wniosą do sp. j. wkłady po 1000 zł każdy. W przedmiotowej spółce żaden ze wspólników nie będzie wyłączony od prowadzenia jej spraw ani od jej reprezentowania. Za prowadzenie spraw spółki Wnioskodawca nie będzie pobierać wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej poprzez darowiznę na jego rzecz ogółu praw i obowiązków przez obecnych wspólników spółki jawnej, po stronie przystępujących wspólników pojawi się przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz czy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na zadane pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - w podanym stanie faktycznym będzie mu przysługiwać zwolnienie od zapłaty tego podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako „p.d.o.f.”), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 p.d.o.f. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 125 p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b p.d.o.f., otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. Jedynie nadmienić należy, iż wśród osób zaliczonych do grupy I są wstępni oraz zstępni.

Zdaniem Wnioskodawcy, korzyść - aby została uznana za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego - nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podmiotu gospodarczego. Korzyścią może być również zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty określonego roszczenia, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego nieodpłatnego świadczenia nie doszło, a podatnik musiałby taką kwotę wydatkować.

W konsekwencji należy przyjąć, że zwolnienie pozostałych w spółce jawnej wspólników, z obowiązku wypłaty występującemu wspólnikowi przypadającego na niego udziału kapitałowego w spółce, powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. Z uwagi na fakt, iż spółka jawna, która nie jest ani osobą fizyczną ani osobą prawną, nie jest podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, a podatnikami w tym zakresie są wspólnicy spółki, to powyższy przychód powstanie po stronie istniejących wspólników spółki jawnej w chwili wystąpienia wspólnika.

Tymczasem przychód (dochód) ten, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 p.d.o.f., jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na pokrewieństwo, tj. uzyskanie nieodpłatnego świadczenia od osoby ojca lub matki zaliczonej do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W rezultacie nie powstanie konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie przytoczonego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady działania spółek jawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej jest sposobem zakończenia łączącego go z pozostałymi wspólnikami stosunku prawnego wynikającego z umowy spółki. Z dniem wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej prawo własności wszystkich składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej w formie spółki jawnej działalności, przechodzi na własność pozostających w spółce wspólników (z zastrzeżeniem formy przeniesienia własności dotyczącej nieruchomości). Natomiast udział w prawie własności składników majątkowych występującego ze spółki wspólnika przekształca się w należność pieniężną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Spółką niebędącą osobą prawną, zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, jest spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie jest osobą prawną. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy tej spółki a nie spółka.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że rodzice Wnioskodawcy – wspólnicy spółki jawnej – zamierzają darować Jemu oraz Jego rodzeństwu ogół praw i obowiązków w spółce. Umowa spółki przewiduje taką możliwość. Dodatkowo, w ramach umowy darowizny strony mają zamiar ustalić, że wystąpienie dotychczasowych wspólników nastąpi bez żadnych spłat na ich rzecz, tj. bez zwrotu wkładu i przypadającej na nich równowartości majątku wspólnego. Wykonanie powyższej darowizny nastąpi poprzez zmianę umowy spółki jawnej, na mocy której skład osobowy wspólników zostanie zmieniony. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej co do zasady przysługuje wobec spółki roszczenie o wypłatę wartości jego udziału kapitałowego (art. 65 Kodeksu spółek handlowych), przy czym przepis ten jest kwalifikowany jako dyspozytywny. W tym przypadku strony umowy postanowią, iż ustępującym wspólnikom nie przysługuje, żadna spłata związana z wystąpieniem ze spółki, co można utożsamiać z konstrukcją cywilistyczną w postaci umowy o zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego).

Z treści wniosku wynika, że do przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej przez rodziców Wnioskodawcy ma dojść na podstawie umowy darowizny. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „darowizna”, a zatem przy jego interpretacji należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z przepisu tego wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy, jak również prawa majątkowe.

Udział w spółce osobowej, do której należy m.in. spółka jawna, określany jest jako ogół praw i obowiązków wspólnika. Do podstawowych praw i obowiązków wspólników zaliczyć można prawo reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw, prawo do udziału w zyskach spółki, obowiązek ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz obowiązek wniesienia wkładu. Niewątpliwie więc udział w spółce jawnej nosi znamiona prawa majątkowego, w związku z czym może on stanowić przedmiot umowy darowizny.

Z uwagi na treść wniosku wskazać również należy, że w doktrynie prawa handlowego (prawa spółek) podkreśla się, że udział wspólników może być zbyty tylko jako całość, a więc rozumiany jako ogół praw i obowiązków. Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Niedopuszczalne jest rozszczepianie praw i obowiązków, jak również zbycie tylko pojedynczych praw. W przypadku zbycia udziału – tak jak w niniejszej sprawie – na wspólnika przystępującego przechodzi ogół praw i obowiązków w takim zakresie, w jakim przysługiwał on wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Niedopuszczalne jest więc wydzielenie w ramach praw (oraz obowiązków) wspólnika występującego dwóch (lub więcej) kompleksów praw oraz obowiązków i przeniesienie ich odrębnie na inne podmioty.

Co istotne zasada ta dotyczy również tzw. udziału kapitałowego, ściśle powiązanego z wkładami wspólników, definiowanego jako określona wartość księgowa wyrażona w pieniądzu i zapisana na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział ten nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, i może być przeniesiony na inną osobę w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce.

Z uwagi na przedstawione wyżej rozważania stwierdzić należy, że skoro przedmiotem darowizny w niniejszej sprawie będzie ogół praw i obowiązków wspólników spółki jawnej, to – zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą nierozszczepialności udziału w spółce osobowej – Wnioskodawca nabędzie całość przysługujących Jego rodzicom praw i obowiązków w spółce, w tym prawo do otrzymania zwrotu wniesionego wkładu (udziału kapitałowego) w związku z wystąpieniem ze spółki.

Należy zatem stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej – wbrew twierdzeniom przedstawionym we wniosku – Wnioskodawca nie otrzyma od swoich rodziców nieodpłatnego świadczenia w postaci zwolnienia z długu. Jak bowiem wykazano wyżej, wraz z dokonaniem darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej przysługujące do tej pory rodzicom Wnioskodawcy roszczenie o wypłatę wartości udziału kapitałowego w spółce przejdzie na Wnioskodawcę. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi zobowiązanie do dokonania zwrotu wkładu (udziału kapitałowego), z którego to zobowiązania mógłby zostać zwolniony przez swoich rodziców.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Nabycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej niewątpliwe wiązać się będzie z przysporzeniem w jego majątku. Ponieważ, jak wskazano we wniosku, do nabycia tego dojdzie w drodze darowizny, będzie się ono wiązało z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Jak stanowi zaś art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zatem, skoro nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej podlega przepisom ustawy od spadków i darowizn, to powyższe wyklucza, zgodnie z treścią powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że do przystąpienia Wnioskodawcy do spółki jawnej poprzez darowiznę na jego rzecz ogółu praw i obowiązków przez obecnych wspólników spółki jawnej, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Końcowo należy wyjaśnić, że nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy (jakkolwiek jest ono prawidłowe co do tego, że po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) wynika z jego błędnego uzasadnienia, w myśl którego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem zwolnionym od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wykazano powyżej, w niniejszej sprawie przepisy tej ustawy nie znajdą zastosowania.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.