Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-103/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-02
Teza: Czy za moment (dzień) poniesienia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną, dla celów zdyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną na dzień wydania Zezwolenia stosownie do postanowień § 7 ust. 6 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, należy przyjąć moment (dzień), na który ujęto wydatek (koszt inwestycji) udokumentowany fakturą (rachunkiem, dowodem wewnętrznym itp.) w księdze rachunkowej stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości tj. według zasady memoriałowej, czy też moment (dzień), w którym doszło do kasowej zapłaty (rozchodu pieniądza, kompensaty itp.) ujętego w księdze rachunkowej wydatku (kosztu inwestycyjnego) tj. według metody kasowej?
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-poniesienie kosztów w czasie; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 2 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dla celów zdyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2012r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dla celów zdyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka otrzymała w dniu 30 marca 2010r. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE). Zgodnie z Zezwoleniem Spółka może prowadzić na terenie SSE działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytwarzania na terenie SSE szkła gospodarczego (PKWiU 23.13). W Zezwoleniu wydanym Spółce określono m.in. warunek poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: rozporządzenie w sprawie sse) w wysokości 148.671.000,00 zł w okresie od dnia wydania Zezwolenia tj. 30 marca 2010r. do dnia zakończenia inwestycji, tj. 31 grudnia 2011r. W Zezwoleniu Spółki wartość minimalna i maksymalna wydatków inwestycyjnych kwalifikowanych do objęcia pomocą publiczną została określona w tej samej wysokości, tj. w kwocie 148.671.000,00 zł.

Spółka zakończyła zgodnie z Zezwoleniem inwestycję na terenie SSE w dniu 31 grudnia 2011r. W chwili obecnej Spółka oczekuje na kontrolę realizacji warunków określonych w wydanym jej Zezwoleniu, która zostanie przeprowadzona przez upoważnionych przedstawicieli SSE. Przedmiotem kontroli będzie m.in. weryfikacja, czy Spółka poniosła na terenie SSE w wyznaczonym terminie wydatki (koszty inwestycyjne) w kwocie 148.671.000,00 zł. W tym celu Spółka musi sporządzić zestawienie wydatków (kosztów inwestycyjnych), tj. poszczególnych faktur, rachunków, dokumentów wewnętrznych itp., których wartość została zaliczona na wartość początkową nabytych lub wytworzonych w ramach realizowanej inwestycji nowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, na łączną wartość 148.671.000,00 zł.

Aby możliwe było przeprowadzenie kontroli realizacji w/w warunku Zezwolenia, w opinii Spółki konieczne jest uprzednie zajęcie stanowiska przez Ministra Finansów, czy dla spełnienia warunku inwestycyjnego określonego w Zezwoleniu, Spółka ma wskazać - spośród poniesionych wydatków inwestycyjnych na łączną kwotę ok. 162 milionów zł - wydatki w kwocie 148.671.000,00 zł zarachowane w księdze rachunkowej do dnia 31 grudnia 2011r., tj. poniesione według metody memoriałowej, czy też wydatki w kwocie 148.671.000,00 zł zapłacone w ujęciu kasowym (rozchód pieniądza, kompensata itp.) do dnia 31 grudnia 2011r., tj. poniesione według metody kasowej.

Stosowanie każdej z wymienionych metod - memoriałowej lub kasowej - skutkuje wykazaniem jako koszty inwestycji kwalifikowane do objęcia pomocą publiczną odmiennych (częściowo) wydatków tj. faktur, rachunków, dokumentów wewnętrznych itp., gdyż niektóre wydatki zostały jedynie ujęte w księdze rachunkowej i zaliczone do wartości początkowej zgodnie z ustawą o rachunkowości (w tym np. naliczone na dzień oddania do użytkowania środka trwałego a niezrealizowane różnice kursowe lub też naliczone na dzień oddania środka trwałego do użytkowania a niezapłacone odsetki od kredytów inwestycyjnych) i jako takie są kwalifikowane do objęcia pomocą publiczną wg metody memoriałowej, lecz z uwagi na niedokonanie zapłaty w terminie do dnia zakończenia inwestycji określonym w Zezwoleniu (31 grudnia 2011 r.) nie są kwalifikowane do objęcia pomocą publiczną wg metody kasowej.

Przyjęcie jednej ze wskazanych powyżej metod ponoszenia wydatków kwalifikowanych do objęcia pomocą publiczną skutkuje bezpośrednio na wartość przysługującej Spółce pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż wartość poniesionych wydatków (kosztów inwestycji) podlega zdyskontowaniu z dnia ich poniesienia na dzień wydania Spółce Zezwolenia, stosownie do postanowień § 7 ust. 6 rozporządzenia w sprawie sse. Wartość zaś pomocy publicznej liczona jest od zdyskontowanej wartości wydatków kwalifikowanych do objęcia pomocą publiczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy za moment (dzień) poniesienia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną, dla celów zdyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną na dzień wydania Zezwolenia stosownie do postanowień § 7 ust. 6 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, należy przyjąć moment (dzień), na który ujęto wydatek (koszt inwestycji) udokumentowany fakturą (rachunkiem, dowodem wewnętrznym itp.) w księdze rachunkowej stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości tj. według zasady memoriałowej, czy też moment (dzień), w którym doszło do kasowej zapłaty (rozchodu pieniądza, kompensaty itp.) ujętego w księdze rachunkowej wydatku (kosztu inwestycyjnego) tj. według metody kasowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, za moment (dzień) poniesienia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną, dla celów zdyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną na dzień wydania Zezwolenia, stosownie do postanowień § 7 ust. 6 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, należy przyjąć moment (dzień), na który ujęto wydatek (koszt inwestycji) udokumentowany fakturą (rachunkiem, dowodem wewnętrznym itp.) w księdze rachunkowej stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości tj. według zasady memoriałowej.

Spółka otrzymała w dniu 30 marca 2010r. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE). W wydanym Spółce Zezwoleniu określono m.in. warunek poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych w wysokości 148.671.000,00 zł w okresie od dnia wydania Zezwolenia tj. 30 marca 2010r. do dnia zakończenia inwestycji, tj. 31 grudnia 2011r.

Wskazany § 6 w/w rozporządzenia w sprawie sse zawiera w swym ust. 4 przepis, zgodnie z którym cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Z przytoczonego przepisu wynika, iż wydatkami (kosztami inwestycji), które rozporządzenie w sprawie sse uznaje za kwalifikowane do objęcia pomocą publiczną, są wydatki zaliczane do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisem art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Przy czym ustawa o rachunkowości stanowi, iż wydatki (koszty inwestycji) są zaliczane do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z zasadą memoriałową, określoną w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten brzmi następująco: „W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”.

W konsekwencji powyższego, stosując obowiązujące Spółkę przepisy rozporządzenia w sprawie sse, wydatkami kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną są wydatki ujęte w księdze rachunkowej Spółki, zaliczane na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ustawą o rachunkowości, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Prawidłowość stosowania metody memoriałowej tj. uznania momentu (dnia) ujęcia w księdze rachunkowej Spółki wydatków inwestycyjnych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) za dzień poniesienia wydatku (kosztu inwestycji) dla potrzeb spełnienia warunku inwestycyjnego, określonego w wydanym Spółce Zezwoleniu, oraz dla celów zdyskontowania wartości wydatków na dzień wydania Zezwolenia, potwierdzają wyroki sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 września 2008r. sygn. akt I SA/Rz 552/08, stwierdzono co następuje: „Ustawa o rachunkowości nie może mieć wprost zastosowania do wykładania przepisów prawa podatkowego i oczywiście przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego, niemniej jednak podatnik w swojej działalności gospodarczej obowiązany jest stosować przepisy ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości przewiduje w art. 6 tzw. metodę memoriałową, która pozwalałaby przyjąć, że momentem poniesienia spornych wydatków jest kwota należna, zarachowana, pomniejszająca aktywa Spółki, choćby jeszcze niezapłacone. Metoda kasowa to taka z kolei, wedle której momentem poniesienia wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie. Przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie o tyle dla wykładania omawianych przepisów, że pozwalają podatnikowi na właściwe księgowanie wydatków przy przyjęciu, że dla ustalania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych jest moment zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych Spółki i nie sprzeciwia się tym samym wykładni dokonanej przez Sąd. Dodać należy, że taka wykładnia przepisów powoduje spójność przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości”.

Za prawidłową uznał metodę memoriałową Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie również w innym wyroku, z dnia 11 maja 2010r. sygn. akt I SA/Rz 200/10, w którym stwierdził, iż „O ile, co do zasady, nie sposób nie zgodzić się z takim stwierdzeniem, to jednakże nie do przyjęcia jest forsowanie zawężającej interpretacji przepisów, wbrew wynikom wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też historycznej. Poza tym, na gruncie niniejszej sprawy, przepis, którego dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, jak to już wyżej zostało zaznaczone, precyzuje jedynie znaczenie pojęć, do których odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej, pojęć funkcjonujących w systemie prawnym nie tylko w ramach stosunków prawnopodatkowych. Nie ma więc podstaw do przyjmowania na tym gruncie odmiennej ich interpretacji, ukierunkowanej przez ogólne założenie poszczególnych instytucji prawa podatkowego”.

W odniesieniu do w/w wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. NSA w wyroku z dnia 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 1721/10 uzasadnił, iż: „W szczególności nie można zgodzić się z zarzutem konieczności odniesienia pojęcia wydatku do językowego, potocznego znaczenia tego terminu jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, ponieważ tego typu wykładnia jest nieadekwatna dla zrozumienia użytych w przepisie pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym; w tym kontekście istotna jest zresztą nie tyle wykładnia pojęcia „wydatek”, co pojęcia „poniesienie”. Nie jest tu argumentem definitywność poniesienia wydatków, ponieważ koszty udokumentowane fakturami, nawet z odroczonym terminem płatności, także mają cechę definitywności, to jest ostateczności, pomimo czasowej ich niewymagalności. Traktowanie zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym jako częściowej refundacji poniesienia przez podatnika wydatków określonego typu może mieć uzasadnienie logiczne i ekonomiczne, niemniej opieranie wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa podatkowego tylko na takim kryterium funkcjonalnym nie może być uznane za poprawne w sytuacji, gdy pozostałe dyrektywy wykładni każą zastosowane w przepisach pojęcia interpretować inaczej”.

Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółka wskazuje również na wydaną w dniu 14 października 2011r. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPBI/2/423-846/11/AK, w której w imieniu Ministra Finansów stwierdzono, iż: „Reasumując, stanowisko Spółki, że w przypadku określania momentu poniesienia kosztów inwestycji w celu kalkulacji wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, za koszty inwestycji należy uznać zarachowane koszty inwestycji (pomniejszające aktywa lub powiększające zobowiązania Spółki), natomiast termin określony w § 6 ww. rozporządzenia jako „koszty inwestycji poniesione” powinien być interpretowany jako „koszty inwestycji zarachowane” należy uznać za prawidłowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274, z 2008r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy, Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1, po dniu 31 grudnia 2000r.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o zezwolenie strefowe uzyskane w dniu 30 marca 2010r. Dla określenia sytuacji prawnopodatkowej Spółki w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej w katowickiej specjalnej strefie ekonomicznej będą zatem miały zastosowanie następujące akty prawne:

1.  ww. ustawa z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych;
2.  rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.);
3.  rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1550 ze zm.).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008r., pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych). Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Ponadto, przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem:

1.  utrzymania własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymania inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata. § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Ww. przepisy określają zatem w szczególności następujące warunki do uznawania wydatków za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą:

1.  muszą to być koszty inwestycji,
2.  muszą być poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  muszą być przeznaczone na cele wyżej wymienione.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w powyższym rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy również zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

I tak, zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „ponieść” znaczy „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Zestawiając powyższe definicje, należy stwierdzić, iż „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy, trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

W związku z powyższym, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zgodnie z cytowanymi przepisami rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione m.in. na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Oznacza to, że przedsiębiorca aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji powinien spełnić łącznie następujące warunki:

1.  dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego, zakupu wartości niematerialnych i prawnych,
2.  ponieść wydatki z tym związane – zaliczone do wartości początkowej tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16g określa, jakie wydatki podlegają zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej. Między innymi, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia - art. 16g ust. 1 pkt 1 updop.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei, zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r., cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.).

Ponadto, w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008r., dniem poniesienia wydatku jest pierwszy dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Przepis ten nie reguluje kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowi, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z jego literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Wskazać dodatkowo należy, iż brak jest podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniu sformułowania „poniesionych kosztów inwestycji” do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności, należy zwrócić uwagę, iż określenie dnia kosztu poniesienia przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „kosztu poniesionego” użytego na gruncie rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenie nie stanowi odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e updop.

Wskazać należy również na fakt, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o sse oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, iż pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Reasumując, zagadnienie stosowania zwolnień w sse wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o sse i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Dochód podatkowy ustalany jest zatem na podstawie przepisów updop, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o sse oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Rozpatrywane znaczenie pojęcia „poniósł wydatki inwestycyjne“ wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych, i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o sse i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej w obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin „poniesienia kosztu“ w rozumieniu omawianych ustaw podatkowych ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

Odwoływanie się do przepisów zawartych w ustawie o rachunkowości również nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści rozporządzeń oraz w innych przepisach strefowych, które nie odnoszą się i nie odsyłają do zapisów tej ustawy. Zakładając natomiast racjonalność prawodawcy, należy wskazać, że gdyby chciał on, aby wyrażenia zawarte w przedmiotowym rozporządzeniu były odczytywane według definicji zawartych w ustawie o rachunkowości, zapewne zamieściłby stosowne odniesienie, jako, że tego nie zrobił wykładnię spornego przepisu należy oprzeć na potocznym rozumieniu użytych sformułowań z uwzględnieniem wykładni systemowej oraz celowościowej.

Należy podkreślić, iż zastosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych, mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. W szczególności wskazać należy, że przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jako takie powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy.

Reasumując, moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się, do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych oraz interpretacji indywidualnej zauważyć należy, iż zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a co za tym idzie nie mogą stanowić źródła prawa dla tut. Organu przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.