Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-408/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-31
Teza: Spłata pożyczek a różnice kursowe oraz inne przychody/koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: denominacja; grupa-grupa kapitałowa; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; waloryzacja; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych oraz innych przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty pożyczek:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. że:
    *   kompensata pożyczek w denominowanych i wypłaconych w EUR z należnościami wyrażonymi w PLN prowadzi do powstania różnic kursowych **\- jest prawidłowe;**
    *   kompensata pożyczek w denominowanych EUR i wypłaconych w USD z należnościami wyrażonymi w PLN prowadzi do powstania różnic kursowych **\- jest prawidłowe;**
    *   kompensata pożyczek denominowanych EUR i wypłaconych w PLN z należnościami wyrażonymi w PLN nie prowadzi do powstania różnic kursowych, natomiast spowoduje powstanie przychodów/kosztów uzyskania przychodów właściwych przy spłacie pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej **\- jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. że:
    *   spłata w PLN pożyczek w denominowanych EUR i wypłaconych w EUR, USD lub PLN nie prowadzi do powstania różnic kursowych **\- jest prawidłowe;**
    *   spłata w PLN pożyczek w denominowanych EUR i wypłaconych w EUR lub w USD spowoduje powstanie przychodów/kosztów uzyskania przychodów właściwych przy spłacie pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej **\- jest nieprawidłowe;**
    *   spłata w PLN pożyczek denominowanych EUR i wypłaconych w PLN spowoduje powstanie przychodów/kosztów uzyskania przychodów właściwych przy spłacie pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej **\- jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. że operacja przewalutowania na PLN pożyczki udzielonej w walucie obcej nie prowadzi do powstania różnic kursowych **\- jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 4, tj. że spłata (w formie potrącenia) pożyczki po jej przewalutowaniu na PLN nie prowadzi do powstania różnic kursowych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych oraz innych przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest stroną umów pożyczek udzielonych przez podmioty z Grupy S. (np. S. PLC, S. B.V.).

Pożyczki udzielane Spółce denominowane są w EUR. Oznacza to, że niezależnie w jakiej walucie następuje zaciągnięcie (np. EUR, PLN, USD) lub spłata pożyczki, ich wartość jest ustalana w przeliczeniu na EUR.

Niezależnie od waluty, w której denominowana jest pożyczka środki finansowe w ramach pożyczek wypłacane są Spółce w EUR, USD oraz w PLN na rachunki prowadzone w tych walutach. W ramach udostępniania środków nie dochodzi do ich przewalutowania przez bank.

Jednocześnie, Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów z Grupy S, w tym m.in.:

*   usługi interpretacji danych sejsmicznych świadczone m.in. na rzecz H. Sp. z o.o. (dalej: H.) - wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych usług ustalone zostało jako suma poniesionych kosztów powiększona o marżę;
*   usługi badań geofizycznych gruntów świadczone m.in. na rzecz P. Sp. z o.o. (dalej: P) - wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych usług ustalone zostało jako suma poniesionych kosztów powiększona o marżę;

Obciążenie usługobiorców dokonywane jest na podstawie faktur wystawianych w PLN. W konsekwencji, Spółka posiada należności od usługobiorców wyrażone w PLN.

Spłata pożyczek zaciągniętych przez Spółkę może zostać dokonana w formie:

*   kompensaty zobowiązań z tytułu pożyczek z należnościami od usługobiorców wyrażonymi w PLN;
*   faktycznej spłaty zobowiązań dokonywanej w PLN z rachunku prowadzonego w tej walucie;
*   faktycznej spłaty zobowiązań dokonywanej w walucie obcej z rachunku prowadzonego w tej walucie.

Kompensata (potrącenie) zobowiązań dokonywane jest na podstawie trójstronnych porozumień zawieranych przez Spółkę z pożyczkodawcami oraz z usługobiorcami.

W wyniku zawartych porozumień:

*   pożyczkodawcy wyrażają zgodę na rozliczenie z usługobiorcami zobowiązań handlowych wobec Spółki w ramach umowy pożyczki;
*   w konsekwencji, zobowiązania handlowe usługobiorców zostają zastąpione zobowiązaniem wobec dotychczasowych pożyczkodawców Spółki z tytułu pożyczki w tych samych kwotach;
*   należności handlowe Spółki od usługobiorców zostają zastąpione spłatą zobowiązań Spółki w stosunku do pożyczkodawców w ramach umów pożyczek;
*   zobowiązania handlowe usługobiorców w stosunku do Spółki zostają uznane za spłacone w dniu podpisania porozumień.

Jednocześnie, Spółka planuje wdrożenie nowego modelu rozliczeń, w ramach którego:

*   pożyczki będą udzielane oraz wypłacane Spółce w walucie obcej ( EUR lub USD);
*   przed uregulowaniem przez Spółkę zobowiązań z tytułu pożyczek zostaną one przewalutowane z waluty obcej (EUR lub USD) na walutę krajową (PLN). Przewalutowanie nastąpiłoby w drodze aneksów do umów pożyczek, na mocy których strony dokonałyby przeliczenia kwoty głównej danej pożyczki na PLN;
*   zobowiązania z tytułu pożyczek (kwoty główne wraz z odsetkami) zostaną uregulowane w formie potrącenia (kompensaty) na podstawie trójstronnych porozumień z należnościami wyrażonymi w PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty pożyczki denominowanej w EUR, wypłaconej Spółce w EUR, PLN lub USD, w ramach potrącenia (kompensaty) z należnościami wyrażonymi w PLN będą stanowiły różnice kursowe zwiększające odpowiednio koszty lub przychody podatkowe?
2.  Czy różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty pożyczki denominowanej w EUR, wypłaconej Spółce w EUR, USD lub PLN (na rachunki prowadzone w tych walutach) w ramach faktycznej spłaty dokonanej w PLN (z rachunku prowadzonego w PLN) będą stanowiły różnice kursowe zwiększające odpowiednio koszty lub przychody podatkowe?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przewalutowanie pożyczki, udzielonej Spółce w walucie obcej ( EUR lub USD), na walutę krajową (PLN) nie będzie stanowiło spłaty pożyczki skutkującej wygenerowaniem podatkowych różnic kursowych zwiększających odpowiednio koszty lub przychody podatkowe? 4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonanie spłaty pożyczki (w formie potrącenia w ramach porozumienia trójstronnego), która została udzielona Spółce w walucie obcej (EUR lub USD) a następnie przewalutowana na walutę krajową (PLN) nie będzie skutkowało wygenerowaniem podatkowych różnic kursowych zwiększających odpowiednio koszty lub przychody podatkowe ani przychodów lub kosztów podatkowych na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz 16 ust. 1 pkt 10 lit. a)?

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1.

W odniesieniu do pytania 1 Spółka stoi na stanowisku, że:

*   różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty pożyczki denominowanej w EUR, wypłaconej Spółce w EUR w ramach potrącenia (kompensaty) z należnościami wyrażonymi w PLN będą stanowiły różnice kursowe zwiększające odpowiednio koszty lub przychody podatkowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty pożyczki denominowanej w EUR, wypłaconej Spółce w USD w ramach potrącenia (kompensaty) z należnościami wyrażonymi w PLN będą stanowiły różnice kursowe zwiększające odpowiednio koszty lub przychody podatkowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty pożyczki denominowanej w EUR, wypłaconej Spółce w PLN w ramach potrącenia (kompensaty) z należnościami wyrażonymi w PLN nie będą stanowiły różnic kursowych zwiększających odpowiednio koszty lub przychody podatkowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, przychody lub koszty wygenerowane przez Spółkę będą stanowiły przychody lub koszty podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 lub 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. pyt. 2.

W odniesieniu do pytania 2 Spółka stoi na stanowisku, że różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty pożyczki denominowanej w EUR, wypłaconej Spółce w EUR, USD lub PLN (na rachunki prowadzone w tych walutach) w ramach faktycznej spłaty dokonanej w PLN (z rachunku prowadzonego w PLN) nie będą stanowiły różnic kursowych zwiększających odpowiednio koszty lub przychody podatkowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, przychody lub koszty wygenerowane przez Spółkę będą stanowiły przychody lub koszty podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 lub 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. pyt. 3.

W odniesieniu do pytania 3 Spółka stoi na stanowisku, że przewalutowanie pożyczki, udzielonej Spółce w walucie obcej (EUR lub USD), na walutę krajową (PLN) nie będzie stanowiło spłaty pożyczki skutkującej wygenerowaniem podatkowych różnic kursowych zwiększających odpowiednio koszty lub przychody podatkowe.

Ad. pyt. 4.

W odniesieniu do pytania 4 Spółka stoi na stanowisku, że dokonanie spłaty pożyczki (w formie potrącenia w ramach porozumienia trójstronnego), która została udzielona Spółce w walucie obcej (EUR lub USD) a następnie przewalutowana na walutę krajową (PLN) nie będzie skutkowało wygenerowaniem podatkowych różnic kursowych zwiększających odpowiednio koszty lub przychody podatkowe ani przychodów lub kosztów podatkowych na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 10 oraz 16 ust. 1 pkt 10 lit. a).

W uzasadnieniu wyżej zaprezentowanych stanowisk Spółka przedstawia, co następuje.

Pożyczki denominowane a różnice kursowe

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Ustęp 2 pkt 4 i 5 powyższego przepisu wskazuje, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 3 pkt 4 i 5 powyższego przepisu ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o CIT, w ocenie Spółki podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione następujące przesłanki:

*   zdarzenie gospodarcze (przychód, koszt, pożyczka, kredyt) powstało w walucie obcej,
*   realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej,
*   powstanie zdarzenia gospodarczego i jego realizacja miały miejsce niejednocześnie,
*   kurs pierwotny różni się od kursu końcowego,
*   nastąpiło faktyczne zrealizowanie płatności.

Tym samym, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że różnice kursowe z tytułu pożyczek powstaną w sytuacji gdy:

*   pożyczka zostanie udzielona Spółce w walucie obcej oraz
*   pożyczka zostanie spłacona przez Spółkę w walucie obcej.

Jeżeli natomiast którekolwiek z powyższych zdarzeń (udzielenie pożyczki, spłata pożyczki lub obydwie te operacje) zostanie dokonane w walucie krajowej, podatkowe różnice kursowe nie powstaną.

Powyższe stanowisko potwierdza aktualna praktyka sądów administracyjnych. Przykładowo, można wskazać na następujące wyroki:

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Sz 214/13): „Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie bank udzielił kredytu w PLN a spółka otrzymała kredyt w PLN, to nie został spełniony podstawowy (wstępny) warunek ustalania podatkowych różnic kursowych. Warunek ten nie został spełniony także w związku z dokonaniem zmiany umowy poprzez przewalutowanie kredytu na walutę EURO oraz ustalenie, że spłata tego kredytu następować będzie w EURO na koniec trzymiesięcznego okresu”;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 marca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 93/13): „Skoro bowiem zasadniczym warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. jest otrzymanie pożyczki w walucie obcej a następnie jej spłata również w walucie obcej, zaś w spornej sprawie pożyczka nie została spłacona w walucie obcej ale w złotych polskich, to nie została spełniona ustawowa przesłanka (spłata pożyczki w walucie obcej) warunkująca powstanie podatkowych różnic kursowych. W konsekwencji - nie można zatem uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych, które w ogóle nie powstały”.

Mając na uwadze powyższe, przy spłacie kredytu denominowanego w walucie obcej nie powstają różnice kursowe określone w art. 15a ustawy o CIT, jeżeli zaciągnięcie, spłata lub obydwie te operacje dokonywane są w walucie polskiej, ponieważ w takim przypadku nie są spełnione wszystkie przesłanki skutkujące powstaniem podatkowych różnic kursowych.

Jednocześnie, w przypadku pożyczek denominowanych (waloryzowanych) w walucie obcej przepisy ustawy o CIT zawierają szczególne regulacje w zakresie zaliczenia do kosztów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz do przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 10) różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki a kwotą zwróconego kapitału. Zgodnie z tymi przepisami tego rodzaju koszty oraz przychody podlegają zaliczeniu do kosztów oraz przychodów podatkowych Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT przychodami mogą być w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu);
*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu);
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W konsekwencji, zarówno w przypadku pożyczek denominowanych w walucie obcej oraz otrzymanych w walucie obcej, jak również w przypadku pożyczek denominowanych w walucie obcej lecz otrzymanych w tej samej lub innej walucie obcej lub walucie krajowej, różnica pomiędzy kwotą kapitału otrzymanej pożyczki a kwotą zwróconego kapitału będzie stanowiła koszt lub przychód Spółki. Tym niemniej, inny będzie tytuł do zaliczenia tych wartości do kosztów lub do przychodów podatkowych, gdyż będą to:

*   różnice kursowe (art. 15a ustawy o CIT) lub
*   koszty i przychody podatkowe na zasadach ogólnych (art. 12 ust. 1 pkt 10 lub art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT).

Spłata pożyczki poprzez potrącenie (kompensatę)

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, spłata pożyczek może zostać dokonana przez Spółkę poprzez podpisanie trójstronnych porozumień, na podstawie których potrącane są należności Spółki od usługobiorców z zobowiązaniami Spółki wobec pożyczkodawców. W efekcie, usługobiorcy stają się dłużnikami pożyczkodawców.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W konsekwencji, potrącenie wierzytelności jest jedną z form uregulowania zobowiązań, która powoduje powstanie podatkowych różnic kursowych.

Zdaniem Spółki, różnice kursowe powstałe w wyniku potrącenia wierzytelności stanowią różnice kursowe zrealizowane dla celów podatkowych. Jednocześnie, zdaniem Spółki uiszczenie zobowiązania w formie potrącenia stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą różnice kursowe powstają wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanki dokonania zapłaty w walucie obcej. Wynika to z faktu, iż ten sposób uregulowania zobowiązania nie wiąże się z faktycznym przekazaniem na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. W konsekwencji, tego rodzaju różnice kursowe powstają niezależnie od faktu, czy potrącenie (kompensata) dokonywana jest z należnościami w walucie obcej czy z należnościami w walucie polskiej.

Powyższą interpretację potwierdzają m.in. następujące wyroki oraz interpretacje organów podatkowych:

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. I SA/Sz 905/12): „Właściwie zatem organ wskazał, że ten sposób działania ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelnością z których, jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej. A zatem teza skarżącej, że potrącenie dokonane przez skarżącą spółkę nie spełnia kryteriów potrącenia, które na gruncie podatkowym skutkowałoby powstaniem różnic kursowych, nie znajduje oparcia w racjach prawnych wyżej przedstawionych”;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r, (sygn. I SA/Wa 2134/09): „Użycie przez ustawodawcę określenia „faktycznie zastosowany kurs waluty” w transakcjach rozliczanych w drodze potrącenia umownego powoduje, że nie jest konieczne dokonanie przez stronę transakcji zakupu dewiz w celu ich przekazania kontrahentowi, możliwe jest natomiast ustalenie przez strony transakcji przy zastosowaniu jakiego kursu waluty dokonywane jest potrącenie wzajemnych roszczeń. \[\`(...)\`\] Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej jak i w sytuacjach w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej”;
*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-306/11-2/MF) „Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej”.

Różnice kursowe w przypadku przewalutowania pożyczki

Zdaniem Spółki, przewalutowanie pożyczki nie stanowi spłaty pożyczki skutkującej wygenerowaniem podatkowych różnic kursowych zwiększających odpowiednio koszty lub przychody podatkowe.

W przypadku przewalutowania kwoty pożyczki nie dochodzi bowiem do transferu/przelewu środków pieniężnych ani do wygaśnięcia zobowiązań. Przewalutowanie jest wyłącznie techniczną operacją zamiany kwoty wyrażonej w określonej walucie, na tę samą kwotę wyrażoną w innej walucie.

Tym samym, operacja przewalutowania pożyczek z waluty obcej na PLN nie stanowi spłaty pożyczki powodującej powstanie podatkowych różnic kursowych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych. Można tu wskazać na następujące wyroki:

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2010 r. (sygn. I SA/Gd 722/10): „(\`(...)\`) przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodu. Powstałe dodatnie różnice kursowe mają natomiast charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zwiększenie kwoty kredytu do zwrotu wyrażonej w księgach rachunkowych w złotych polskich. Zaistniała różnica pomiędzy wartością udzielonych przez spółkę kredytów, wyrażoną w dolarach amerykańskich w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jego faktycznego udzielenia, a wartością tych kredytów wyrażoną w złotych na skutek ich przewalutowania w miesiącu październiku 2008 r., nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez kredytobiorcę”;
*   wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. I SA/Bk 45/12): „Różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać dopiero w dacie spłaty pożyczek, zaciągniętych i spłacanych w walucie obcej. Przyjąć zatem należy, iż ta różnica kursowa nie ma związku ze spłatą zobowiązania przez pożyczkobiorcę. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią różnicę kursową, powiększającą przychód, o której mowa w art. 15a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice kursowe związane z przewalutowaniem pożyczki powstają w momencie jej faktycznej spłaty w walucie obcej a nie w momencie jej przewalutowania”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. IPPB5/423-143/13-2/IŚ), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. (sygn. IPPB5/423-714/12-3/IŚ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. IPPB5/423-609/12-2/IŚ).

Podatkowe różnice kursowe nie powstaną także w przypadku spłaty pożyczek wraz z odsetkami po dokonaniu przewalutowania. Wynika to z faktu, iż przepisy ustawy o CIT stanowią, że podatkowe różnice kursowe w związku ze zwrotem/spłatą kredytu (pożyczki) powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia/otrzymania jest inna (wyższa/niższa) niż wartość tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu/spłaty, przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Tym samym, dla powstania różnic kursowych konieczne jest, aby spłata pożyczki dokonana została w walucie obcej. Tym samym, jeżeli po przewalutowaniu spłata pożyczki zostanie dokonana poprzez kompensatę z należnościami wyrażonymi w PLN, podatkowe różnice kursowe nie powstaną.

Powyższe Konkluzje znajdują potwierdzenie w następujących interpretacjach organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-416/12-2/IŚ): „Spłata pożyczek dokonana w PLN przez pożyczkobiorców po ich przewalutowaniu na walutę polską nie będzie skutkowała powstaniem dla Spółki dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych”;
*   interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. IPPB5/423-143/13-2/IŚ): „Jednakże jak zaznaczono powyżej, w przypadku, gdy uregulowanie kwot głównych pożyczek (dokonane w formie pieniężnej lub niepieniężnej np. poprzez potrącenie) będzie następowało po przewalutowaniu, tj. zmianie waluty kwot głównych pożyczek na PLN, powyższe kwoty główne pożyczek nie będą już wyrażone w walucie obcej, zatem przytoczone wyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5) i ust. 3 pkt 5) ustawy o CIT nie znajdą zastosowania. Konsekwentnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uregulowanie kwot głównych pożyczek dokonane w PLN po jego przewalutowaniu na walutę polską, nie będzie skutkowało powstaniem dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej pyt. nr 1, tj. że:
    *   kompensata pożyczek w denominowanych i wypłaconych w EUR z należnościami wyrażonymi w PLN prowadzi do powstania różnic kursowych **\- uznaje się za prawidłowe;**
    *   kompensata pożyczek w denominowanych EUR i wypłaconych w USD z należnościami wyrażonymi w PLN prowadzi do powstania różnic kursowych **– uznaje się za prawidłowe;**
    *   kompensata pożyczek denominowanych EUR i wypłaconych w PLN z należnościami wyrażonymi w PLN nie prowadzi do powstania różnic kursowych, natomiast spowoduje powstanie przychodów/kosztów uzyskania przychodów właściwych przy spłacie pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej **\- uznaje się za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 2, tj. że:
    *   spłata w PLN pożyczek w denominowanych EUR i wypłaconych w EUR, USD lub PLN nie prowadzi do powstania różnic kursowych **\- uznaje się za prawidłowe;**
    *   spłata w PLN pożyczek w denominowanych EUR i wypłaconych w EUR lub w USD spowoduje powstanie przychodów/kosztów uzyskania przychodów właściwych przy spłacie pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej **\- uznaje się za nieprawidłowe;**
    *   spłata w PLN pożyczek denominowanych EUR i wypłaconych w PLN spowoduje powstanie przychodów/kosztów uzyskania przychodów właściwych przy spłacie pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej **\- uznaje się za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 3, tj. że operacja przewalutowania na PLN pożyczki udzielonej w walucie obcej nie prowadzi do powstania różnic kursowych **\- uznaje się za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pyt. nr 4, tj. że spłata (w formie potrącenia) pożyczki po jej przewalutowaniu na PLN nie prowadzi do powstania różnic kursowych **\- uznaje się za prawidłowe.**

W zakresie pytań nr 1, nr 3 i nr 4 - mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pyt. nr 2 stwierdzam natomiast, co następuje.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851; z późn. zm.; dalej: updop), podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, zgodnie z którym „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma norma z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, które to przepisy odwołują się do wprost do rozliczenia różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką i jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 przywołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki). Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

W przypadku wystąpienia tzw. „dodatnich różnic kursowych”, czyli różnic ekonomicznie korzystnych dla pożyczkobiorcy (różnic zmniejszających zobowiązanie podatnika), pożyczkobiorca dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 2 pkt 5 updop i o wartość tych różnic zwiększa swoje przychody. W przypadku wystąpienia tzw. „ujemnych różnic kursowych”, czyli różnic ekonomicznie niekorzystnych dla pożyczkobiorcy (różnic zwiększających zobowiązanie podatnika z tytułu otrzymanej pożyczki), pożyczkobiorca dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 3 pkt 5 updop i o wartość tych różnic zwiększa swoje koszty uzyskania przychodów.

Na mocy art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dodać też należy, że wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane, w zależności od charakteru operacji walutowej, różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany - co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych - nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno się prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty, do czego zobowiązuje art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Jednak różnice kursowe przy spłacie pożyczki - ustalone na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop - uwzględnia się w przychodach bądź kosztach podatkowych. Konieczne jest jednak przy tym łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  pożyczkę otrzymano w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania.

Niespełnienie któregoś z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie są więc uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie pożyczkowe czy należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej (przy czym przez wyrażone w walucie obcej należy tu rozumieć, że realizowane są w takiej walucie) a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Niezależnie od powyższego, jeśli chodzi o możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki walutowej – ważny jest także cel, na jaki pożyczka walutowa została przeznaczona. W ocenie tutejszego organu nie wystarczy do tego sam fakt zaciągnięcia i spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest przy tym, aby przeznaczenie tej pożyczki wiązało się z finansowaniem wydatków, które z perspektywy ustawy podatkowej są racjonalnie uzasadnione i mogą być związane z kosztami uzyskania przychodów. Dopiero przy dopełnieniu tego warunku podatnik ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki walutowej, o ile nie będzie to skutkować przerzucaniem dochodów, pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 updop.

Wątpliwości może budzić, co dla potrzeb obliczenia różnic kursowych oznacza „dzień otrzymania pożyczki”, tj. czy „dzień otrzymania pożyczki” oznacza datę zawarcia umowy pożyczki, czy datę wpływu środków finansowych na rachunek pożyczkobiorcy.

Uwzględniając realny charakter podatkowych różnic kursowych (nierozerwalnie związane są z płatnościami) oraz fakt, że ich funkcją jest określenie w złotych rzeczywistego ekonomicznego przysporzenia uzyskanego przez podatnika oraz rzeczywistego ekonomicznego obciążenia tego podatnika - to wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, że użyte w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop określenie „dzień otrzymania pożyczki” oznacza dzień wpływu środków finansowych na rachunek podatnika.

Jak wynika z przepisów przytoczonych powyżej, aby możliwe było rozpoznanie podatkowych różnic kursowych pożyczka w momencie otrzymania, jak i jej spłaty musi mieć charakter walutowy.

Z wniosku wynika, że Spółka jest stroną umów pożyczek udzielonych przez podmioty z Grupy kapitałowej, do której Spółka należy. Pożyczki udzielane Spółce denominowane są w EUR i niezależnie od tego w jakiej walucie następuje zaciągnięcie pożyczek (np. EUR, PLN, USD) lub spłata pożyczki, ich wartość jest ustalana w przeliczeniu na EUR.

W pytaniu nr 2 Spółka oczekuje potwierdzenia, że w sytuacji gdy Spółka dokonuje spłaty pożyczek w PLN (z rachunku prowadzonego w PLN) udzielonych jej w EUR, USD lub PLN (na rachunki prowadzone w tych walutach) nie powstaną podatkowe różnice kursowe zwiększające odpowiednio koszty lub przychody podatkowe na podstawie art. 15a updop, jednak w tej sytuacji przychody lub koszty wygenerowane przez Spółkę będą, zdaniem Spółki, stanowiły przychody lub koszty podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 lub 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop.

Przenosząc zatem przedstawione wyżej rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy niewątpliwie należy zgodzić się ze Spółką co do tego, że spłata środkami PLN pożyczek udzielonych Spółce nie prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych. Słusznie Spółka uważa, że w świetle przepisów art. 15a updop różnice kursowe nie powstają, jeżeli zaciągnięcie pożyczki, jej spłata lub obydwie te operacje dokonywane są w walucie polskiej, a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Wobec tego w tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Odrębnego wyjaśnienia wymaga natomiast kwestia możliwości zaliczenia - odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tiret pierwsze updop - do przychodów/kosztów uzyskania przychodów ewentualnych różnic powstałych pomiędzy wartością pożyczki w dniu jej udzielenia a wartością pożyczki w dniu jej spłaty.

Wskazać należy, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 208, poz. 1316) nastąpiła nowelizacja przepisów, m.in. w zakresie kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Art. 2 ustawy zmieniającej wprowadził zmiany merytoryczne w przedmiotowym zakresie, polegające na wskazaniu zasad określenia wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku zawarcia umowy pożyczki (kredytu) zawierającej klauzulę waloryzacyjną. Zmiany te dotyczą więc rozliczania różnic od pożyczek i kredytów denominowanych w walutach obcych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem:

*   art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) updop - przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału;
*   art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu).

Z powyższych zmian wynika więc, że od 1 stycznia 2009 r. różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) z klauzulą waloryzacyjną, a kwotą tej pożyczki z dnia zwrotu stanowi odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, analogicznie jak różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczek walutowych.

Przychodem i kosztem podatkowym są więc różnice związane ze zwrotem pożyczki, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty. Przychodem dla pożyczkobiorcy jest różnica między kwotą otrzymanej pożyczki, a kwotą zwróconego kapitału, gdy zwróci środki pieniężne w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki. Z kolei kosztem uzyskania przychodu dla pożyczkobiorcy jest różnica między kwotą zwróconego kapitału, a kwotą pożyczki, gdy zwróci kwotę kapitału przewyższającą kwotę otrzymanej pożyczki.

Warto zwrócić uwagę, że brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop wyraźnie nawiązuje do:

*   momentu spłaty pożyczki;
*   pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej.

Są to dwa nieodłączne warunki dla możliwości określenia tej „nowej” kategorii przychodów bądź kosztów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, czy pożyczki wypłacane Spółce w w EURO, USD lub PLN i spłacane w PLN stanowią pożyczki denominowane (waloryzowane kursem waluty obcej).

Klauzula waloryzacyjna w ujęciu słownikowym najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców. Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego).

W przypadku klauzul walutowych miernikiem wartości świadczenia pieniężnego jest wybrana przez strony waluta obca. Przyjmuje się bowiem, że użyty w art. 3581 § 2 ustawy z dnia 18.05.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z póżn. zm.) zwrot „według innego niż pieniądz” odnosi się tylko do waluty polskiej. Typowa (co nie wyklucza istnienia innych) klauzula walutowa stwierdza najczęściej, że wynagrodzenie płatne będzie jako równowartość w złotych polskich określonej kwoty w walucie obcej według jej średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dany dzień. Jednocześnie typowy kredyt waloryzowany kursem waluty obcej to taki kredyt, który kredytobiorca musi spłacić w złotych polskich, ale dających równowartość kwoty w walucie, w której kredyt taki będzie denominowany. Inaczej ujmując, kredyt z klauzulą waloryzacyjną jest kredytem zaciągniętym w walucie polskiej (przeliczonej na walutę obcą), którego raty spłacane są w walucie polskiej, lecz wartość tych rat uzależniona jest od kursu waluty obcej.

Podobnie pożyczki denominowane są to takie pożyczki, które wypłacane są w walucie polskiej, lecz ich wartość jest waloryzowana kursem waluty obcej. Pożyczka denominowana jest rozliczana w walucie obcej: w tej walucie umowa pożyczki określa wysokość pożyczki, w tej walucie są wyrażane wysokości rat, według jej stóp procentowych ustalane jest oprocentowanie i w niej prowadzone są wszelkie obliczenia związane z pożyczką.

Powyższe nie oznacza, że fizyczne rozliczenia między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą prowadzone są w walucie obcej. Pożyczkodawca wypłaca transze pożyczki w złotówkach, także w złotówkach pożyczkobiorca spłaca pożyczkę. W obu wypadkach stosowany jest kurs przeliczeniowy danej waluty względem złotówki.

Innymi słowy pożyczka waloryzowana (denominowana) walutą obcą cechuje się tym, że pożyczka zaciągnięta jest w walucie polskiej, a spłata dokonywana jest w walucie polskiej w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej. Zastosowanie przelicznika nie zmienia faktu, że pożyczka pozostaje pożyczką złotówkową. Pożyczkobiorca otrzymuje złotówki i pożyczkę spłaca w walucie polskiej.

We wniosku przedstawiono, że pożyczki udzielane Spółce denominowane są w EUR, mimo że mogą być wypłacane zarówno w EUR, USD lub PLN. Spłata pożyczek w analizowanej sytuacji odbywa się w PLN środkami z rachunku prowadzonego w tej walucie. Spółka podała też, że niezależnie od tego w jakiej walucie następuje zaciągnięcie pożyczek lub spłata – wartość tych pożyczek jest ustalana w przeliczeniu na EUR.

W ocenie organu, opisane powyżej pożyczki, jakkolwiek charakteryzują się pewnymi cechami właściwymi dla pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej – to jednak nie wszystkie z nich za takie mogą być uznane. Jak już wyjaśniono wyżej, pożyczki waloryzowane kursem waluty obcej cechuje to, że nie tylko udzielane są w walucie polskiej, ale również i ich spłata dokonywana jest w złotówkach, przy czym wartość pożyczek - zarówno przy udzieleniu, jak i spłacie - ustalana jest w oparciu o kurs przeliczeniowy danej waluty względem złotówki. Z tego jasno wynika, że w analizowanej sprawie Spółki za pożyczki waloryzowane kursem waluty obcej mogą być uznane tylko te pożyczki, które wypłacane są Spółce w PLN i spłata tych pożyczek następuje w PLN. Tyko w takim przypadku zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, czyli że Spółka będzie mogła rozpoznać przychody lub koszty podatkowe.

Nie będzie natomiast efektywna podatkowo spłata w PLN pożyczek wypłaconych w EUR lub USD. Tego rodzaju pożyczki, jakkolwiek stanowią swoistą konstrukcję zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, jednak z przyczyn przedstawionych powyżej nie mają przymiotu pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej. Dlatego powstające z tytułu ich spłaty różnice będą miały wyłącznie charakter przychodów bądź kosztów finansowych.

W tym stanie rzeczy uogólniające stanowisko Spółki, że różnice (nie stanowiące różnic kursowych) powstałe w wyniku spłaty pożyczki denominowanej w EUR, wypłaconej Spółce w EUR, USD lub PLN (na rachunki prowadzone w tych walutach) w ramach faktycznej spłaty dokonanej w PLN (z rachunku prowadzonego w PLN) będą stanowiły przychody lub koszty podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 lub 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   jest prawidłowe tylko w odniesieniu do pożyczek wypłaconych i spłaconych w PLN;
*   w odniesieniu do pożyczek wypłacanych w EUR i w USD - stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Podsumowując odpowiedź na pytanie nr 2 należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego:

*   spłata w PLN pożyczek otrzymanych w EUR, USD lub PLN nie skutkuje powstaniem różnic kursowych w rozumieniu przepisów art. 15a updop i w tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe;
*   spłata w PLN pożyczek otrzymanych w PLN uprawnia Spółkę do rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 10 lub 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop i w tym zakresie stanowisko Spółki również jest prawidłowe;
*   spłata w PLN pożyczek otrzymanych w PLN nie daje podstaw do rozpoznania przychodów/kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 12 ust. 1 pkt 10 lub 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, wobec czego w tym zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.