Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-550/16-1/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-09
Teza: Czy kwota spłaty długu w postaci zachowku na rzecz ciotki jest kosztem uzyskania przychodu i zwolniona z 19% podatku od uzyskanego przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zachowek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz.613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 listopada 2012 r. zmarła babcia Wnioskodawcy – H.M. Na podstawie testamentu spadek po zmarłej babci otrzymał Wnioskodawca. W skład spadku wchodził lokal mieszkalny o wartości wycenionej przez biegłego na kwotę około 178 000 zł. Na skutek złożonego przez ciotkę Wnioskodawcy a córkę babci wniosku Sąd przyznał Jej zachowek - 1/6 wartości spadku – w kwocie 34 750 zł wraz z kosztami sądowymi. Jednocześnie Sąd wyznaczył termin 3 lat na jego spłatę - trzy raty w przybliżeniu po 10 000 zł;

*   I rata z terminem do 31 grudnia 2015 r.,
*   II rata z terminem do 31 grudnia 2016 r.,
*   III rata z terminem do 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca chciałby przed upływem 5 lat od nabycia spadku, tj. na początku 2017 r. sprzedać ww. mieszkanie i nabyć mniejsze, tańsze w zakupie i utrzymaniu, aby zapewnić dom rodzicom. Wnioskodawca nadmienia, że w lokalu nabytym w spadku po babci nadal mieszka z rodzicami. Z pozostałych z odpłatnego zbycia pieniędzy Wnioskodawca chciałby spłacić dług wobec ciotki, który przypadł Mu wraz z nabyciem spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota spłaty długu w postaci zachowku na rzecz ciotki jest kosztem uzyskania przychodu i zwolniona z 19% podatku od uzyskanego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy kwota zachowku na rzecz ciotki jest kosztem uzyskania przychodu. Powinna być również zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym. Uważa, że ciotka zobowiązana jest odprowadzić podatek od każdej otrzymanej kwoty zachowku. Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem nabytego w spadku mieszkania na podstawie testamentu odczytanego i zatwierdzonego w Sądzie. Ciotce, jako jednej z trójki dzieci zmarłej babci (poza nią spadkobiercami w przypadku braku testamentu są również ojciec Wnioskodawcy oraz wuj) i jedynej, która złożyła wniosek o zachowek należy się 1/6 wartości spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 1 listopada 2012 r. zmarła babcia Wnioskodawcy – H.M. Na podstawie testamentu spadek po zmarłej babci otrzymał Wnioskodawca. W skład spadku wchodził lokal mieszkalny o wartości wycenionej przez biegłego na kwotę około 178 000 zł. Na skutek złożonego przez ciotkę Wnioskodawcy a córkę babci wniosku Sąd przyznał Jej zachowek - 1/6 wartości spadku – w kwocie 34 750 zł wraz z kosztami sądowymi. Jednocześnie Sąd wyznaczył termin 3 lat na jego spłatę - trzy raty w przybliżeniu po 10 000 zł;

*   I rata z terminem do 31 grudnia 2015 r.,
*   II rata z terminem do 31 grudnia 2016 r.,
*   III rata z terminem do 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca chciałby przed upływem 5 lat od nabycia spadku, tj. na początku 2017 r. sprzedać ww. mieszkanie i nabyć mniejsze, tańsze w zakupie i utrzymaniu, aby zapewnić dom rodzicom. Wnioskodawca nadmienia, że w lokalu nabytym w spadku po babci nadal mieszka z rodzicami. Z pozostałych z odpłatnego zbycia pieniędzy Wnioskodawca chciałby spłacić dług wobec ciotki, który przypadł Mu wraz z nabyciem spadku.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy będących przedmiotem spadku istotny jest dzień jego otwarcia, czyli śmierci spadkodawcy.

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowane zbycie lokalu mieszkalnego w 2017 r., tj. przed upływem 5 lat licząc odpowiednio od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 30e ust. 5 omawianej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 cytowanej ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 tej ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,
*   koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, zasady ustalania których określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Określony w zacytowanym art. 22 ust. 6d katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Tak więc do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, zaliczyć można wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Zachowek natomiast jest to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego uprawnienie przysługujące zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców, a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie.

Konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę zachowku stanowi Jego osobiste zobowiązanie względem osoby pominiętej w testamencie.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek związany z wypłatą zachowku nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, kwota jaką Wnioskodawca przekaże tytułem zachowku będącego jego osobistym zobowiązaniem względem ciotki (w tym koszty procesu sądowego) nie może mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku. Podstawę tę stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód będący różnicą pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia i kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d. ustawy.

Dochód ten może zostać objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie wówczas, gdy uzyskany przychód Wnioskodawca w wymaganym terminie wydatkuje na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.