Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-149/12/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-21
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnej renty
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; renta-renta nieodpłatna; umowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nieodpłatnej renty **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nieodpłatnej renty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca otrzymuje od lipca 1997 r. rentę od syna na podstawie aktu notarialnego, spisującego darowiznę nieruchomości synowi przez ojca oraz umowę renty, zmienionego aktem notarialnym, mocą którego strony zmieniły postanowienia wcześniejszej umowy w części dot. ustanowienia renty, określając między innymi, że nieodpłatna renta jest ustanowiona w oparciu o art. 903 Kodeksu cywilnego, oraz że stosuje się do niej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustanowiono nową jej wysokość w euro i sposób jej przeliczenia na złote w przypadku zapłaty w złotówkach, czyli de facto zdefiniowano i ustanowiono ją na nowo. Wnioskodawca fakt otrzymywania renty - do czasu stosowania miesięcznych deklaracji - wykazywał na deklaracji PIT 53 jako rentę zagraniczną (choć taką nie była) oraz - do końca 2011 r. wykazywał w zeznaniu rocznym przychód z innych źródeł - w obu przypadkach na podstawie ustnego wskazania pracownika urzędu skarbowego.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatna renta nabyta i otrzymywana przez wnioskodawcę w 1997 r. jest opodatkowana od 1 stycznia 2007 r. wyłącznie podatkiem od spadków i darowizn - zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wg którego podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie m.in. prawa majątkowego wykonywanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem nieodpłatnej renty, w związku z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 i 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy wobec faktu, że renta, została ustanowiona przez syna na rzecz ojca aktem notarialnym, złożonym w Urzędzie Skarbowym i zmieniona w 2012 r. również aktem notarialnym złożonym przez notariusza we właściwym urzędzie skarbowym, to Wnioskodawca był zwolniony z obowiązku zgłoszenia nabycia prawa majątkowego (renty) w zw. z treścią art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zachował prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a tej ustawy począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r.?
3.  Czy renta winna być przekazywana na rachunek bankowy, dla zachowania zwolnienia od opodatkowania z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też może być wypłacana w gotówce wobec braku uregulowania jak dla darowizn w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazuje, że po analizie treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przepisów tejże ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, powstały wątpliwości, czy renta otrzymywana przez Niego od stycznia 2007 r. do marca 2012 r. nadal jest opodatkowana podatkiem dochodowym, czy objęta jest podatkiem od spadków i darowizn. Wobec powyższego stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2007 r. - zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Wyjaśnia przy tym, że porównując cytowany przepis przed i po zmianie, z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą o podatku od spadków i darowizn objęto także nabycie prawa majątkowego w postaci nieodpłatnej renty. Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, zaś stosownie do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy - tylko do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2 (tj. nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) - z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy - stosuje się przepisy dotychczasowe. Ponieważ cytowane wyżej przepisy przejściowe nie nakazują do nabytych wcześniej praw majątkowych, których nie było w nowelizowanej ustawie o podatku od spadków i darowizn stosowania przepisów dotychczasowych stąd, zdaniem Wnioskodawcy, do otrzymywanej przez Niego renty stosuje się od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn i nie istnieje podstawa do uznania, że otrzymywana renta stanowi przychód sklasyfikowany w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie pytania 2 Wnioskodawca wskazuje, że wobec faktu, że renta została ustanowiona aktem notarialnym złożonym w urzędzie skarbowym w związku z zawartą tym aktem umową darowizny nieruchomości i zmieniona w 2012 r. także aktem notarialnym przesłanym przez notariusza do właściwego urzędu skarbowego, nie był zobowiązany do zgłoszenia nabycia prawa majątkowego (renty) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego stosownie do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 4 ustawy dla zachowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy.

W zakresie pytania 3, w ocenie Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn tylko dla darowizny lub polecenia darczyńcy w formie pieniężnej ustanowiono obowiązek udokumentowania jej przelewem na rachunek bankowy, rachunek kasy oszczędnościowo-pożyczkowej lub przekazem pocztowym, renta może być wypłacana w gotówce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z treści wniosku wynika, że od lipca 1997 r. Wnioskodawca otrzymuje na podstawie umowy darowizny nieruchomości i umowy renty, zawartej w formie aktu notarialnego, od syna nieodpłatną rentę. Umowa ta zmieniona została w 2012 r. umową również zawartą w formie aktu notarialnego, na mocy której strony ustaliły, że nieodpłatna renta, o której w niej mowa jest umową zawartą w oparciu o art. 903 Kodeksu cywilnego, oraz że stosuje się do niej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustanowiono nową jej wysokość w euro i sposób przeliczania na złotówki, czyli de facto zdefiniowano i ustanowiono ją na nowo.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Za świadczenia okresowe uznaje się czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu. Na świadczenie, jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty, składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla uznania świadczenia za okresowe, konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego tego samego stosunku zobowiązaniowego, podmiot zobowiązany ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną.

Okresowość świadczeń będąca jednym z wyróżników renty oznacza, że w określonych, powtarzających się okresach uprawniony ma otrzymywać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub ilości rzeczy oznaczonych tylko co gatunku. Świadczenia rentowe jako świadczenia okresowe wynikają z podstawowego prawa do renty jako całości, jednak pod pewnymi względami mają charakter samodzielny np. pod względem przedawnienia lub rozporządzania przedmiotem danego świadczenia okresowego.

Charakterystyczną cechą umowy renty jest więc to, że nie można z góry określić sumy wypłacanych świadczeń, które winien otrzymać uprawniony, nawet wtedy, gdy umowa renty została zawarta na czas określony. Wynika to z istoty stosunku renty. Rentodawca zobowiązuje się bowiem do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia w z góry określonej kwocie podzielonego na raty. Umowa renty rodzi po stronie rentodawcy zobowiązanie, istotą którego jest stałe spełnianie umówionego świadczenia w czasie trwania stosunku prawnego w regularnych odstępach czasu.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 tej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania powstaje on z chwilą ustanowienia tych praw.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jednakże, w myśl art. 12 ustawy jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń.

Z kolei art. 13 ust. 1 stanowi, że wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1.  w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;
2.  w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Artykuł 4a ust. 4 pkt 2 ww. ustawy stanowi natomiast, że obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Wyjaśnić także należy, że nabycie tytułem renty nieodpłatnej objęte zostało opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn od dnia 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). Oznacza to, że do tego dnia nabycie tytułem renty nieodpłatnej nie było objęte opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę tytułem renty nieodpłatnej objęte jest podatkiem od spadków i darowizn. Ponieważ umowa renty nieodpłatnej zawarta została w formie aktu notarialnego, a zobowiązanym do jej wypłaty jest syn Wnioskodawcy, do nabycia tego zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy czym, stosownie do ust. 4 pkt 2 tego przepisu, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zgłaszania nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Nabycie to nie musi być również dokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy Wnioskodawcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, gdyż obowiązek taki, co wynika z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wyłącznie nabycia na podstawie umowy darowizny i polecenia darczyńcy.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zgodnie z którym strony zawierając w 2012 r. aneks do umowy z 1997 r., zmieniły nim postanowienia wcześniejszej umowy w części dot. ustanowienia renty, określając między innymi, że nieodpłatna renta jest ustanowiona w oparciu o art. 903 Kodeksu cywilnego, oraz że stosuje się do niej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustanawiając nową jej wysokość w euro i sposób jej przeliczenia na złote w przypadku zapłaty w złotówkach, przez co renta ta de facto ustanowiona została na nowo w 2012 r. stwierdzić należy, że nabycie tytułem renty opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega od dnia jej ustanowienia, a więc od dnia zawarcia aneksu do umowy, w którym ją ustanowiono. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega bowiem nie przedmiot świadczenia (tzn. majątek uzyskany później w związku z nabytymi uprawnieniami), lecz fakt nabycia określonych uprawnień. Przy czym bez wpływu dla oceny powyższego pozostaje fakt ustalanej następczo w stosunku do nabycia podstawy opodatkowania. Cały czas istnieje jeden stosunek podatkowoprawny, w którym obowiązek podatkowy powstał tylko raz, natomiast aktualizowana jest jedynie w miarę wykonywania świadczeń podstawa opodatkowania. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nabycie takie podlega opodatkowaniu tym podatkiem od 2007 r., tj. od dnia rozszerzenia katalogu tytułów nabycia podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że do czasu ustanowienia renty nieodpłatnej w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, a w rezultacie w opisanej sytuacji nie miało zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.