Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-303/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-13
Teza: 1. Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej nabytej wierzytelności już w dacie nabycia wierzytelności, czy dopiero w dacie wyegzekwowania części lub całości jej wartości od dłużnika ewentualnie w dacie dokonania kolejnej sprzedaży wierzytelności? 2. Czy transakcja będzie podlegać pod zakres ustawy o podatku od towarów i usług jako wyświadczenie przez Wnioskującą usługi, czy pod zakres ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako zawarcie umowy nabycia prawa majątkowego?
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nabycie; obrót; przychód; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; windykacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z nabyciem wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z nabyciem wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje w najbliższej przyszłości kupić wierzytelność. Wierzytelność powstała w związku ze świadczeniem usług, a zbywca wierzytelności rozpoznał przychód należny w momencie ich wyświadczenia. Planowana cena nabycia wierzytelności będzie niższa od nominalnej wartości wierzytelności. Wynika to z faktu, iż w związku z problemami finansowymi dłużnika szanse na wyegzekwowanie wierzytelności są zmniejszone (tj. rynkowa wartość wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej).

Wnioskodawca przejmie całkowite ryzyko nieściągalności nabywanej od zbywcy wierzytelności. Wnioskodawca nie pobierze ponadto od zbywcy wierzytelności żadnych prowizji w związku z zakupem wierzytelności. Ww. transakcja pomiędzy stronami będzie mieć charakter sporadyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej nabytej wierzytelności już w dacie nabycia wierzytelności, czy dopiero w dacie wyegzekwowania części lub całości jej wartości od dłużnika ewentualnie w dacie dokonania kolejnej sprzedaży wierzytelności?
2.  Czy transakcja będzie podlegać pod zakres ustawy o podatku od towarów i usług jako wyświadczenie przez Wnioskującą usługi, czy pod zakres ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako zawarcie umowy nabycia prawa majątkowego?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia.

Wnioskująca stoi na stanowisku, iż w związku z powyższymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie nabycia wierzytelności nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania ani przychodu ani kosztu podatkowego.

Nominalna wartość cudzej wierzytelności nabytej przez Wnioskującą, nie będzie stanowiła u Wnioskującej przychodu należnego z tytułu działalności gospodarczej (tj. przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy).

Nabyta przez Wnioskującą wierzytelność będzie dla niej zaś stanowić prawo majątkowe. Przychód podlegający opodatkowaniu Spółka będzie musiała rozpoznać w dacie zbycia ww. prawa majątkowego. Wówczas, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem będzie cena sprzedaży wierzytelności określona w umowie sprzedaży, natomiast kosztem stanie się cena zakupu wierzytelności. U Wnioskującej powstanie dochód podatkowy, jeśli cena sprzedaży wierzytelności przekroczy cenę jej nabycia.

Drugą sytuacją, w której Spółka będzie obowiązana rozpoznać przychód podatkowy, będzie sytuacja wyegzekwowania od dłużnika części lub całości nabytej wierzytelności. Podstawą prawną do rozpoznania przychodu w takiej sytuacji będzie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przewidujący iż przychodem są otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. W dacie faktycznego otrzymania pieniędzy Wnioskująca będzie miała prawo do zaliczenia w koszty ceny, którą zapłaciła za nabycie wierzytelności. Spółka rozpozna dochód podatkowy, jeśli wartość wyegzekwowanej wierzytelności przekroczy koszt jej nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z treści art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie będzie więc miało odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności.

Natomiast w przypadku podmiotu, który nabywa wierzytelność od innego podmiotu, nabywca wierzytelności uzyskuje przychód dopiero w momencie jej zbycia innemu podmiotowi lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

*   uregulowanie należności przed dniem wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Natomiast na mocy art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca planuje w najbliższej przyszłości kupić wierzytelność.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca osiągnie przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności odpowiadający cenie określonej w umowie, o ile cena bez uzasadnionej przyczyny nie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Przychód ten powstanie w dacie sprzedaży przedmiotowych wierzytelności, zgodnie z art. 12 ust. 3a tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Zatem w przypadku nabycia wierzytelności, wydatki związane z ich zakupem stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie ich sprzedaży lub w dacie otrzymania należności od dłużnika. Dopiero w tym momencie poniesione wydatki z powyższego tytułu pozostają w związku z uzyskanym przychodem.

Stosownie natomiast do art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (…).

Z treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w przypadku wcześniej nabytej wierzytelności, dopiero w momencie spłaty zobowiązania z niej wynikającej przez dłużnika, bądź zbycia tej wierzytelności, Spółka uzyska przychód stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio do treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w dacie otrzymania należności od dłużnika lub w momencie zbycia tej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na jej nabycie. Jeżeli natomiast kwota uzyskana od dłużnika będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Spółka uzyska z powyższego tytułu dochód.

W konsekwencji stanowisko Spółki uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Wskazać należy jednak, iż przychody i koszty kształtujące wysokość tego dochodu należy uwzględnić przy określeniu wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów z całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie rozliczeniowym i dopiero w ten sposób ustalić dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy mieć również na uwadze, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.