Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.877.2018.11.S.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-24
Teza: Zastosowanie 8% stawki podatku dla dostawy budynku mieszkalnego i prawa użytkowania wieczystego gruntu, mebli w zabudowie, sprzętu AGD, armatury sanitarnej oraz 23% stawki podatku dla cesji praw autorskich i gwarancji oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku, gruntu oraz praw autorskich i gwarancji.
Słowa kluczowe: wartości-wartości niematerialne i prawne; wyposażenie-wyposażenie trwale związane z budynkiem
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12b-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 23 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej uzupełnionego pismami z 5, 13 i 17 grudnia 2018 r. (daty wpływu) oraz pismem z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 21 stycznia 2019 r. (doręczone Państwu 22 stycznia 2019 r.) - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 146/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 16 czerwca 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1697/19 i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie:

*   zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy sprzętu AGD,
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia części Budynku, Gruntu oraz Praw Autorskich i Gwarancji w odniesieniu do której Spółka planuje wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

oraz prawidłowe w zakresie:

*   zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy budynku mieszkalnego i prawa użytkowania wieczystego gruntu,
*   zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy mebli w zabudowie,
*   zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy armatury sanitarnej,
*   zastosowania 23% stawki podatku dla cesji praw autorskich i gwarancji.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy budynku mieszkalnego i prawa użytkowania wieczystego gruntu, mebli w zabudowie, sprzętu AGD, armatury sanitarnej oraz 23% stawki podatku dla cesji praw autorskich i gwarancji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku, gruntu oraz praw autorskich i gwarancji. Uzupełnili go Państwo pismami z 5, 13 i 17 grudnia 2018 r. (daty wpływu) oraz pismem z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 1 lutego 2019 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Sp. z.o.o. Sp. k.

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…) Sp. z o.o.

(…)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

a. (…) Sp. z o.o. \[Spółka lub Nabywca\] planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. Możliwe jest również wynajmowanie niektórych lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi nabyć budynek mieszkalny, opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcie lokali w budynku. Na dolnych piętrach budynku będą także lokale usługowe, handlowe, które będą wynajmowane przez Spółkę.

b. W związku z powyższym, Spółka rozpoczęła współpracę ze spółką należącą do grupy deweloperskiej, pośrednio z nią powiązanej, zajmującej się budową budynków mieszkalnych. Spółka zawarła z (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. \[Sprzedający\] przedwstępną umowę sprzedaży \[Umowa Przedwstępna\].

c. Przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest działalność deweloperska polegająca na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży do klienta. W szczególności Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

*   robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,
*   robót budowlanych specjalistycznych,
*   kupna i sprzedaży nieruchomości,
*   wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi,
*   działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości wykonywaną na zlecenie,
*   działalności w zakresie architektury, reklamy,
*   robót budowlanych związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

d. Sprzedający jest i zawsze był rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej dla wszystkich celów podatkowych. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz dysponuje własnym NIP.

e. Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym wielu działek gruntu, wchodzących w skład kompleksu „X” znajdującego się w (…), w obrębie (…). Na tym gruncie Sprzedający prowadzi projekt deweloperski o mieszanym przeznaczeniu, w ramach którego zostaną wzniesione:

1\. trzy obiekty biurowe, tj. budynek o nazwie „A”, budynek o nazwie „B” oraz budynek o nazwie „C” - wszystkie przeznaczone będą na sprzedaż do inwestorów zewnętrznych po ich wynajęciu na rzecz podmiotów trzecich,

2\. dwa budynki mieszkalne, w których znajdować się będą apartamenty przeznaczone na sprzedaż osobom indywidualnym, tj.: (i) „Apartamenty D”, które zostaną wzniesione w trzech fazach - pierwsza faza jest już ukończona, a pozostałe dwie ukończone zostaną przed 2020 r. oraz (ii) „Apartamenty E”,

3\. jeden budynek mieszkalny, w którym znajdować się będą przeznaczone na wynajem powierzchnie mieszkaniowe, tj. „Apartamenty F” (który to budynek zostanie ukończony w trzecim kwartale 2020 r.) i którego sprzedaż stanowi przedmiot zapytania.

f. Sprzedający nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym „Apartamenty F”. Zamiarem jego jest sprzedaż wszystkich opisanych powyżej budynków w krótkim okresie po ich wybudowaniu (i w odniesieniu do budynków biurowych - po ich wynajęciu). Zamiarem jego nie jest natomiast prowadzenie długotrwałej działalności polegającej na wynajmie powierzchni znajdujących się w powyższych budynkach biurowych lub mieszkalnych i czerpanie dochodu z tytułu wynajmu. Z drugiej strony, Nabywca nie planuje kontynuowania działalności gospodarczej Sprzedającego, tj. działalności deweloperskiej.

g. Sprzedający zamierza wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie zasad opodatkowania sprzedaży budynku biurowego „B” po jego wynajęciu na rzecz podmiotów trzecich. W szczególności przedmiotem wniosku będzie ustalenie, czy taka transakcja powinna być traktowana jako dostawa pozostająca w zakresie opodatkowania VAT, czy też jako dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

h. Umowa Przedwstępna dotyczy nabycia przez Spółkę nieruchomości opisanej wyżej jako budynek mieszkalny „B” m.in. prawa użytkowania wieczystego gruntu \[Grunt\] oraz własności budynku mieszkalnego posadowionego na tym gruncie \[Budynek\]. Sprzedający zobowiązał się do oddania Budynku zawierającego lokale mieszkalne wykończone „pod klucz”, tak żeby były od razu gotowe do zamieszkania przez najemców. W skład wyposażenia wchodzić będą:

1\. meble typu zabudowa kuchenna, zabudowa łazienkowa, szafy w zabudowie, garderoby, meble wnękowe \[Meble w zabudowie\],

2\. sprzęt AGD ściśle zintegrowany z zabudową kuchenną lub łazienkową taki jak piekarnik, kuchenka indukcyjna, lodówka, zmywarka do naczyń, pralka do zabudowy \[AGD\],

3\. wyposażenie łazienki i kuchni odpowiednio w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, toalety, armaturę (m.in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody), pozostała zabudowa łazienkowa \[Wyposażenie - armatura sanitarna\],

i. W zakresie ww. elementów wskazać należy, że będą one wykonywane w oparciu o wcześniejszą inwentaryzację wnętrza polegającą na dokładnym wymiarowaniu. Przygotowywany zostanie projekt wnętrza zawierający zestawienie elementów na wymiar - zarówno Mebli w zabudowie oraz Wyposażenia - armatury sanitarnej wraz z odpowiednim sprzętem do zabudowy, tj. AGD. W związku z tym zabudowy będą przygotowywane indywidualnie pod każdy element konstrukcyjny wnętrza i nie będzie możliwości ich ponownego wykorzystania, gdyż dostosowanie wymiarów zabudowy do innego pomieszczenia nie będzie możliwe lub będzie bardziej kosztowne od wykonania nowej zabudowy. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesi, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Takie podejście wynika z faktu, że lokale w Budynku będą wynajmowane - montaż pod wymiar oraz specjalne mocowanie pozwala zarówno na zaoszczędzenie powierzchni jak i na zabezpieczenie przed ewentualną kradzieżą (w szczególności: AGD).

j. Ewentualny demontaż Mebli w zabudowie pozostawi elementy podłogi, ściany lub inne konstrukcje pomocnicze Budynku z uszkodzeniami wymagającymi ponownych prac remontowych. Elementy zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału.

k. Elementy tzw. „białego montażu” (Wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej. Z kolei AGD (w tym piekarnik, lodówka i pralka) zostaną ściśle zintegrowane z elementami zabudowy i trwale połączone z instalacją elektryczną m.in. w celu zabezpieczenia przed kradzieżą.

l. Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m².

m. Umowa Przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z Budynkiem m.in. praw autorskich \[Prawa Autorskie\] związanych z umowami na przygotowanie projektu Budynku oraz cesję gwarancji oraz rękojmi wykonawców \[Gwarancje\].

n. Cena w Umowie Przedwstępnej zostanie określona jako łączna kwota netto, powiększona o VAT w odpowiedniej stawce przyporządkowanej do poszczególnych elementów transakcji sprzedaży tj. Gruntu, Budynku i cesji Praw Autorskich i Gwarancji \[Cena\].

o. W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego pierwszej zaliczki na poczet Ceny w określonej wysokości.

p. Po zawarciu Umowy Przedwstępnej Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego kolejnych zaliczek na poczet ceny \[Zaliczki\] zgodnie z postępem prac budowlanych). Pozostała część Ceny zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy ostatecznej.

q. W okresie następującym po zawarciu Umowy Przedwstępnej, jeżeli nastąpi spełnienie określonych w niej warunków (m.in. wybudowania Budynku, zgodnie z jego charakterystyką i planami stanowiącymi załącznik do Umowy Przedwstępnej), przewidziane jest zawarcie ostatecznej przyrzeczonej umowy sprzedaży \[Umowa Ostateczna\] przez Nabywcę i Sprzedającego.

r. W dacie zawarcia Umowy Ostatecznej będzie miało miejsce również zawarcie umowy cesji Praw Autorskich i Gwarancji przez Sprzedającego na Nabywcę. Niewykluczone jednak, że już w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej dojdzie do zawarcia umowy cesji części Praw Autorskich i Gwarancji. W takiej sytuacji, pozostała część Praw Autorskich i Gwarancji nabyta już po dacie zawarcia Umowy Przedwstępnej przez Sprzedającego zostanie przeniesiona na Spółkę w drodze zawarcia umowy cesji Praw Autorskich i Gwarancji w dacie zawarcia Umowy Ostatecznej.

s. Budynek na dzień zawarcia Umowy Ostatecznej będzie sklasyfikowany jako budynek mieszkalny zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych \[PKOB\] z dnia 30 grudnia 1999 r. \[Rozporządzenie PKOB\] - (PKOB 11).

t. Po nabyciu Budynku, Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych w Budynku osobom fizycznym dla celów mieszkalnych lub ewentualnie podmiotom gospodarczym. W tym celu Spółka musi opracować umowy zawierane z kontrahentami, nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcia lokali w budynku.

u. Jednakże, część Budynku (nieprzekraczająca 50% jego całkowitej powierzchni użytkowej dotycząca zwłaszcza lokali położonych na parterze) będzie przeznaczona na wynajem na cele komercyjne związane z działalnością gospodarczą (jak np. handel).

v. Podkreślić należy, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie Budynek, a nie lokale które na dzień sprzedaży nie będą wyodrębnione w ramach Budynku.

w. Transakcja sprzedaży Budynku nie obejmie natomiast innych składników majątku Sprzedającego, wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, bądź też w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, transakcja sprzedaży nie uwzględni takich elementów jak: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, pracownicy, dokumentacja księgowa i kadrowa, procedury receptury, tajemnice przedsiębiorstwa. W ramach transakcji nie dojdzie również do transferu pracowników Sprzedającego do Nabywcy.

x. Zbywca finansuje swoją działalność deweloperską środkami pozyskanymi z pożyczek od podmiotów powiązanych. W przyszłości mogą być zawierane kolejne umowy pożyczek (lub aneksy do istniejących) celem zwiększenia finansowania działalności Zbywcy, jak również Zbywca może zawrzeć umowy pożyczek z innymi podmiotami powiązanymi. Powyższe finansowanie jest przeznaczone na realizację całego przedsięwzięcia w ramach projektu Browary (w umowach pożyczek zawartych w 2018 r. jest wskazanie, że środki pieniężne z pożyczki zostaną przeznaczone na działalność bieżącą pożyczkobiorcy). Początkowo koszty finansowania nie były ściśle zaalokowane do któregokolwiek z ww. budynków, natomiast w miarę zaawansowania prac w 2018 r. koszty z tytułu zaciągniętych pożyczek zaczęły być dzielone proporcją poniesionych nakładów na dany budynek w stosunku do koszów ogółem. Od momentu podpisania umowy przedwstępnej Sprzedający otrzymywać ma zaliczki na poczet nabycia Budynku. Zaliczki są płacone ze środków własnych Nabywcy oraz ze środków pozyskanych przez Nabywcę z kredytu bankowego.

y. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z prowadzoną działalnością, w szczególności prowadzeniem projektu deweloperskiego, jak również obsługą administracyjną jego działalności są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi.

z. Żadna z części inwestycji Sprzedającego realizowanej przez niego, w tym nieruchomość stanowiąca przedmiot zapytania przedstawionego we wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału w sposób formalny wydzielonego organizacyjnie w ramach działalności Sprzedającego. Ponadto, postanowienia wewnętrznych regulaminów (zarządzeń) lub dokumentów o podobnym charakterze nie wskazują na wydzielenie w przedsiębiorstwie Zbywcy działalności wykonywanej za pomocą przedmiotowej nieruchomości.

aa. Sprzedający nie prowadzi odrębnej księgowości/ksiąg rachunkowych dla nieruchomości stanowiącej przedmiot zapytania przedstawionego we wniosku, brak zatem możliwości sporządzenia prawidłowego bilansu na podstawie obecnych systemów księgowych. Wszystkie przychody i koszty związane z tym obiektem, jak i z pozostałymi budynkami składającymi się na kompleks, mają przypisany projekt. Oznacza to, że każda „faktura kosztowa” dotycząca budowy opisywana jest przez managera projektu, który wybiera symbol danego projektu (budynku). Ponadto, koszt nabycia Gruntu został już odpowiednio przypisany do podlegającej wydzieleniu działki pod Budynkiem. Pozostałe konta rachunkowe (np. rachunki bankowe, rozrachunki z kontrahentami, rozrachunki z urzędem, koszty zarządu w zakresie w jakim dotyczą usług księgowych, usług obsługi płatności, najmu lokalu na siedzibę Sprzedającego) nie są przypisane do projektów/budynków. Prowadzona ewidencja księgowa pozwala zatem na przygotowanie rachunku wyników dotyczącego nieruchomości stanowiącej przedmiot zapytania przedstawionego w niniejszym wniosku, ale w niepełnej formie, bo nie będą tam przypisane koszty księgowości czy część kosztów zarządu.

bb. Po dokonaniu transakcji, Sprzedający będzie kontynuował prowadzoną działalność deweloperską w oparciu o pozostałe posiadane składniki majątkowe.

cc. Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego jedynie Budynek z Gruntem oraz Prawami Autorskimi i Gwarancjami dotyczącymi tej inwestycji. Nie kupuje od Sprzedającego pozostałych budynków, nie przejmuje finansowania oraz nie nabywa innych jego składników majątku.

**Pytania**

1) Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy o VAT?

2) Czy Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku?

3) Czy Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku?

4) Czy Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku?

5) Czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji podlegać będą opodatkowaniu wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?

6) Czy Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i Praw Autorskich i Gwarancji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o VAT.

2\. Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

3\. Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

4\. Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

5\. Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji podlegać będą opodatkowaniu wg 23% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

6\. Nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Budynku, Gruntu i Cesji Praw Autorskich i Gwarancji, chyba, że zajdą przesłanki wskazane w art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7, 7a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

1\. Uwagi ogólne.

a. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

b. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Grunt, Budynek zatem mieszczą się w zakresie definicji towarów.

c. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

d. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

e. Tym samym, sprzedaż Gruntu, Budynku na rzecz Nabywcy będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

f. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Gruntu i Budynku nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Zgodnie z art. 6 pkt 1 o ustawy VAT, jej przepisy nie znajdują zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części \[ZCP\].

g. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[Kodeks cywilny\]. Do definicji kodeksowej przedsiębiorstwa odwołał się m. in. Dyrektor Izby Skarbowej \[DIS\] w Warszawie w interpretacji z 1 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-978/15-3/MT, DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK oraz DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

h. W myśl wskazanego przepisu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

i. Niniejsza definicja obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

j. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

k. W świetle przytoczonych wyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego oraz ZCP na gruncie ustawy o VAT stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

l. Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie Grunt, oraz kompletny, gotowy do zasiedlenia Budynek podzielony funkcjonalnie na lokale wyposażone w stałe zabudowy meblowe zawierające sprzęt AGD zamontowany tam na stałe oraz biały montaż.

m. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, transakcja ta nie obejmie natomiast innych składników majątku Sprzedającego, wymienionych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, bądź też w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, transakcja sprzedaży nie uwzględni takich elementów jak: nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, pracownicy, dokumentacja księgowa i kadrowa, procedury i receptury, tajemnice przedsiębiorstwa. W ramach transakcji nie dojdzie również do transferu pracowników Sprzedającego do Nabywcy.

n. Ponadto, referując do definicji ZCP zawartej w ustawie o VAT, w przypadku transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym tego zespołu składników w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

o. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego, którym posłużył się definiując pojęcie ZCP, jednak zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych o wyodrębnieniu organizacyjnym danego zespołu składników ze struktur przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli wskazują na to odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić z pewnością, gdy dany zespół składników stanowi w strukturze organizacyjnej podatnika dział, oddział, wydział, itp.

p. Powyższe znajduje potwierdzenie, np. w interpretacji indywidualnej DIS w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-251a/14/DK, zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”

q. Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia finansowego, natomiast w orzecznictwie, doktrynie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że wyodrębnienie te nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Innymi słowy, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych.

r. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z 13 lipca 2012 r., sygn. IPTPB3/423-115/12-5/GG, w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

s. Wziąwszy pod uwagę powyższe należy wskazać, że Grunt, Budynek nie zostały wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego pod względem formalnym, tj. na podstawie dokumentu wewnętrznego, np. statutu, regulaminu. Zbywane aktywa nie są również wyodrębnione pod względem finansowym, w szczególności Sprzedający nie prowadzi dla działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem zbywanych aktywów ewidencji rachunkowej umożliwiającej, np. przygotowanie dla tej części działalności odrębnego bilansu czy rachunku wyników, etc. Przedmiotem transakcji nie będzie przejęcie innych umów dotyczących Sprzedającego niż umowy dotyczące projektów architektonicznych i gwarancji związanych z Budynkiem. W szczególności, Budynek jest budowany na zlecenie Nabywcy i w oparciu o uzgodniony projekt. Jest zatem niejako przedmiotem transakcji powstającym na zamówienie.

t. Wskazać również należy, że Nabywca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego, tj. działalności deweloperskiej, lecz jest zainteresowany nabyciem nowego budynku mieszkalnego dla potrzeb uruchomienia swojej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej Nabywcy będzie bowiem wynajem lokali w Budynku na cele mieszkalne i komercyjne, a nie budowa obiektów budowalnych. Tym samym nabyte aktywa nie będą przeznaczone na prowadzenie działalności deweloperskiej, tylko działalności usługowej polegającej na wynajmie powierzchni, przez co nie zostanie zachowana przedmiotowa ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej. W celu zorganizowania swojej działalności Spółka musi nie tylko nabyć budynek mieszkalny, lecz przede wszystkim opracować umowy zawierane z kontrahentami (w tym z najemcami), nabyć usługi marketingowe związane z ofertą najmu lokali mieszkalnych, przeprowadzić proces komercjalizacji budynku mieszkalnego oraz podjąć inne czynności konieczne do uruchomienia działalności, w tym wynajęcie lokali w Budynku.

u. Wobec powyższego nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze stosowania ustawy zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

3\. Zastosowanie stawki 8% VAT w odniesieniu do dostawy Gruntu i Budynku.

a. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka mająca zastosowanie do dostawy budynku/budowli.

b. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

c. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną stawkę podatku, tj. 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

d. Obniżoną stawką VAT będzie mogła zatem zostać objęta w szczególności budowa oraz sprzedaż nieruchomości lub jej części, pod warunkiem, że będzie ona zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

e. Definicję „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” zawiera art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, zgodnie z którym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynek instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

f. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla dostawy, czy szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

g. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się jednocześnie:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

h. Przepisy ustawy o VAT nie warunkują zastosowania obniżonej stawki (8% VAT) od tego czy budynek został oddany do użytku. Kwestią najistotniejszą z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki jest to, czy budynek jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

i. Przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

j. Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, do celów VAT stosuje się przepisy Rozporządzenia PKOB, stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

k. Zgodnie z definicją przewidzianą w pojęciach podstawowych PKOB, przez budynki mieszkalne należy rozumieć obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

l. Zatem, zgodnie z opisem stanu faktycznego sprzedaż Gruntu i Budynku opodatkowana będzie wg 8% stawki VAT, bowiem Budynek będzie mógł zostać zakwalifikowany do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Taką też stawką VAT opodatkowane będą Zaliczki w części odnoszącej się do Gruntu i Budynku.

m. Podstawa opodatkowania będzie obejmowała całą należność za Grunt i kompletnie wyposażony Budynek (wraz z wszystkimi instalacjami, Meblami w zabudowie, AGD i Wyposażeniem - armaturą sanitarną).

n. Taka kwalifikacja wynika z faktu, że zarówno Grunt i Budynek wraz z instalacjami, Meblami w zabudowie zawierającymi AGD oraz Wyposażeniem - armaturą sanitarną stanowić będzie jedną całość co determinuje stosowanie stawki VAT właściwej dla elementu głównego jakim jest Budynek wraz ze wszystkimi częściami składowymi takimi jak Meble w zabudowie wraz ze sprzętem AGD i Wyposażeniem - armaturą sanitarną.

o. Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 Kodeksu cywilnego wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

p. Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT, należy wskazać, że w przypadku, gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, że stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności (dostawy) podlegającej VAT.

q. W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/lokalu mieszkalnego) element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz
*   więź funkcjonalna (gospodarcza).

r. Ponadto, połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

s. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wyposażenia lokali (w szczególności Meble w zabudowie, AGD i Wyposażenie - armatura sanitarna), będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynku stanowiącego zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu Kodeksu cywilnego, odłączenie tych elementów od Budynku spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkiem utracą byt prawny oraz gospodarczy - z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynku przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Sprzedającego, jak i Nabywcy.

t. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DIS w Katowicach z 27 lipca 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-344/15/KO), DIS w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-82/15/MD), DIS w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK), DIS w Warszawie z 27 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-781/12-2/EK) i z 23 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK), DIS w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), z 10 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ) i z 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS), DIS w Poznaniu z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR).

u. Ponadto, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FPS 2/13 wskazano także, że obniżona stawka VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

v. Powoduje to, że wyposażenie jako zamontowane z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych Budynku, które tworzy z nim pewną całość spełniającą określoną funkcję użytkową i którego demontaż spowodowałby uszkodzenie elementów konstrukcyjnych Budynku, powinno być uznane za jego część składową objętą stawką VAT właściwą dla dostawy Budynku.

w. Podsumowując, w zdarzeniu przyszłym wszelkie elementy wyposażenia, które zostaną połączone z Budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowić będą nierozerwalną część tego Budynku. Czynność dostawy Budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a więc powinna korzystać z 8% stawki VAT.

x. Trzeba też podkreślić, że z punktu widzenia Nabywcy jedynie dostawa w pełni wyposażonego Budynku spełniać będzie jego wymagania, gdyż tylko w takim przypadku będzie mógł on zaoferować w pełni wyposażone, gotowe do zasiedlenia, lokale najemcom. Brak którejkolwiek z części składowej „towaru” (np. elementów Wyposażenia - armatury sanitarnej czy też niekompletnych Mebli w zabudowie - np. bez płyty indukcyjnej) spowoduje, że Budynek nie będzie mógł być wynajęty bez zlecenia dodatkowych robót innym podmiotom co znacznie opóźniłoby realizację celu biznesowego (w szczególności wskutek tego, że uzupełnienie braków może okazać się bardzo trudne z uwagi na konieczność zastosowania elementów, które będą ściśle dostosowane do wymiarów pomieszczeń, zabudów, itp.).

y. Jednocześnie, sprzedaż Gruntu i Budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego dla dostawy budynków i budowli, z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, tj. w stosunku do Budynku nie upłynie okres dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia (którym w tym przypadku będzie oddanie gotowego Budynku) oraz Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w stosunku do wydatków poniesionych na budowę Budynku.

Ad. 2

a. Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1 (w szczególności w pkt 2a-2y powyżej), Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

b. Spółka raz jeszcze podkreśla, że Meble w zabudowie stanowić będą trwały element konstrukcyjny Budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

c. W konsekwencji, nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie.

Ad 3

a. Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1 (w szczególności w pkt 2a-2y powyżej), Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

b. Spółka raz jeszcze podkreśla, że AGD stanowić będzie w ramach zabudowy trwały element konstrukcyjny Budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

d. W konsekwencji, nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na AGD.

Ad 4

a. Biorąc pod uwagę argumentację zaprezentowaną w odniesieniu do pytania nr 1 (w szczególności w pkt 2a-2y powyżej), Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

b. Spółka raz jeszcze podkreśla, że Wyposażenie - armatura sanitarna stanowić będzie trwały element konstrukcyjny Budynku, będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

c. W konsekwencji, nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Wyposażenie - armaturę sanitarną.

Ad 5

a. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT.

b. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

c. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

d. W przedmiotowym stanie faktycznym, Nabywca nabywa prawa i obowiązki wynikające z Praw Autorskich (m.in. do projektu budowlanego) i Gwarancji, gdyż inaczej nie mógłby zarządzać budynkiem, przeprowadzać konserwacji, remontów oraz ewentualnie żądać napraw gwarancyjnych od podwykonawców. W zamian za nabycie przez Nabywcę ww. praw i obowiązków wynikających z Praw Autorskich i Gwarancji, Sprzedający otrzyma wynagrodzenie pieniężne od Nabywcy.

e. W związku z powyższym, w wypadku przeniesienia Praw Autorskich i Gwarancji ze Sprzedającego na Nabywcę w zakresie odpłatnej cesji należy uznać, że będą one stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%.

f. W świetle powyższego, Cena w części odnoszącej się do cesji Praw Autorskich i Gwarancji powinny być opodatkowane wg 23% stawki VAT.

Ad 6

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli np. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku. Zważywszy, że Nabywca zamierza prowadzić działalność zwolnioną z VAT (wynajem lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku wyłącznie na cele mieszkaniowe), odliczenie VAT nie będzie mu przysługiwać.

Należy jednak wskazać, że w sytuacji zmiany koncepcji wykorzystania części lub całości Budynku z działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną (np. w przypadku wynajęcia Budynku jako całości na cele inne niż mieszkalne - np. krótkotrwałego zakwaterowania) w 10-letnim okresie, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dojdzie do dokonania, na podstawie art. 91 ust. 7-7a ustawy o VAT, korekty nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia Budynku, Gruntu i Praw Autorskich i Gwarancji - w całości lub w odpowiedniej części.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 8 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0115-KDIT1-2.4012.877.2018.2.RS, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 lutego 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

13 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarga wpłynęła do mnie 20 marca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił skarżoną interpretację indywidualną - wyrokiem z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 146/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1697/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 8 lutego 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie:
*   zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy sprzętu AGD,
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia części Budynku, Gruntu oraz Praw Autorskich i Gwarancji w odniesieniu do której Spółka planuje wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

oraz prawidłowe w zakresie:

*   zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy budynku mieszkalnego i prawa użytkowania wieczystego gruntu,
*   zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy mebli w zabudowie,
*   zastosowania 8% stawki podatku dla dostawy armatury sanitarnej,
*   zastosowania 23% stawki podatku dla cesji praw autorskich i gwarancji.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dotyczącej obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Zainteresowanych klasyfikacji PKOB.

Wskazania bowiem wymaga, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu budowlanego do właściwego PKOB nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją, m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że planowana przez Spółkę dostawa obejmuje zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynku mieszkalnego oraz Praw Autorskich i Gwarancji, które nie są organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Nabywca nie kupuje od Sprzedającego pozostałych budynków, nie przejmuje finansowania oraz nie nabywa innych składników majątku. Zatem nie można uznać, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub jego zorganizowana część zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy Cena i Zaliczki należne w odniesieniu do transakcji sprzedaży Gruntu, Budynku podlegać będą opodatkowaniu VAT wg 8% stawki VAT, a transakcja kwalifikowana będzie jako odpłatna dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się do ww. wątpliwości należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa obliczanie wydatków organów i jednostek na dany rok ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 stawki podatku ust. 1 i 13, art. 109 obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży ust. 2 i art. 110 szacowanie wartości sprzedaży, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 2 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa obliczanie wydatków organów i jednostek na dany rok ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy:

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Art. 2 pkt 12 ustawy stanowi, że:

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy:

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 12c ustawy:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze. zm.):

Dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112, w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zaznaczenia wymaga, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i mają zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Towary i usługi sklasyfikowane na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu według stawki innej niż podstawowa, jeżeli zostały wskazane w przepisach określających takie preferencje podatkowe.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.):

Przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zaznaczyć należy, że zastosowanie właściwej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy są roboty budowlane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) jako całości - wówczas podlegają one opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 8%. Natomiast jeżeli w umowie jest wskazane, że roboty budowlane dotyczą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych, wówczas w odniesieniu do części mieszkalnej zastosowanie znajduje 8% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej - stawka podatku w wysokości 23%.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy:

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Ponadto ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości zabudowanych zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z wniosku wynika, że budowa Budynku mieszkalnego, w którym będą się znajdować powierzchnie przeznaczone pod wynajem zostanie ukończona w trzecim kwartale 2020 r. W związku z tym sprzedaż Gruntu i Budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 z uwagi na fakt, że dostawa nastąpi przez pierwszym zasiedleniem. Wskazali Państwo ponadto, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w stosunku do wydatków poniesionych na budowę Budynku, w związku z powyższym nie będą również spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedającego jest działalność deweloperska polegająca na wyszukaniu i nabyciu gruntu pod inwestycję, zrealizowaniu inwestycji budowlanej i jej sprzedaży do klienta. Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zbywany Budynek z Gruntem jest więc związany z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i nie służy działalności zwolnionej. Ponadto Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w stosunku do wydatków poniesionych na budowę Budynku. Tym samym art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania do opisanej transakcji.

W efekcie dostawa ww. Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i 2 ustawy.

Skoro - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - Budynek będący przedmiotem dostawy będzie posiadał PKOB 11, gdyż powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m², to jego dostawa opodatkowana będzie 8% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i art. 41 ust. 12 ustawy z uwzględnieniem art. 41 ust. 12c ustawy. W konsekwencji zbycie prawa użytkowania wieczystego Gruntu związanego z ww. nieruchomością, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również korzystać będzie z preferencyjnej stawki 8%. Zatem zarówno Zaliczki jak i pozostała kwota do zapłaty z tytułu ww. transakcji w części odnoszącej do Budynku i prawa wieczystego użytkowania Gruntu będą zawierały 8% podatek od towarów i usług.

Kolejne Państwa wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz na Wyposażenie - armaturę sanitarną i opodatkowania ich wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy Kodeks cywilny, który w art. 47 § 1 określa, że:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c.:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c.:

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W myśl art. 51 § 1 K.c.:

Odmienne znaczenie, niż część składowa, posiada przynależność. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi.

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W kontekście powyższych stwierdzić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem/lokalem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku/lokalu. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem/lokalem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku/lokalu i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że:

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem z świadczeniem dominującym świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie zasadnicze.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Wskazaliście Państwo, że Meble w zabudowie stanowić będą trwały element konstrukcyjny Budynku będąc jego częścią składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawiesin, metalowych profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych. Montaż nastąpić ma z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów, tj. elementów konstrukcyjnych Budynku, w wyniku którego powstanie trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Natomiast elementy ewentualnej zdemontowanej zabudowy nie będą mogły być zastosowane w innych pomieszczeniach ze względu na uszkodzenia materiału. Elementy tzw. „białego montażu” (Wyposażenie - armatura sanitarna) będą stanowiły część instalacji wodnej.

Zatem, dostawa Mebli w zabudowie, a także armatury sanitarnej nie będzie stanowić odrębnej dostawy od dostawy Budynku.

W konsekwencji Spółka nie będzie zobligowana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na Meble w zabudowie oraz na Wyposażenie – armaturę sanitarną i opodatkowania jej wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku.

Natomiast w odniesieniu do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy Spółka nie będzie zobowiązana do wyodrębnienia w należnej Cenie i Zaliczce jej części przypadającej na dostawę sprzętu AGD i opodatkowania ich wg właściwej stawki VAT odrębnie od Gruntu i Budynku należy wskazać, że sprzęt AGD podlega opodatkowaniu odrębnie od dostawy budynku według stawki właściwej dla danego przedmiotu dostawy.

Sprzęt AGD nie może bowiem stanowić części składowej lokali znajdujących się w budynku, gdyż nie jest na stałe przytwierdzony do ścian budynku. Wskazanego sprzętu nie można uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa budynku. Odłączenie sprzętu AGD od instalacji i zabranie go z budynku/lokalu nie spowoduje także uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub zmiany elementów odłączonych. Sprzęt AGD ulega awarii i musi być tak zamontowany, aby można było go w takiej sytuacji wymienić, wymiana sprzętu nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości budynku. Zabranie sprzętu AGD z budynku/lokalu nie spowoduje utraty jego wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedającego, jak i nabywcy. Zatem, dostawa sprzętu AGD stanowi odrębną dostawę od dostawy budynku i podlega opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla danego świadczenia. W rezultacie będziecie Państwo zobligowani do wyodrębnienia zarówno w zaliczkach jak i w pozostałej kwocie do zapłaty z tytułu ww. transakcji wartości sprzętu AGD i opodatkowaniu 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mają Państwo również wątpliwości dotyczące opodatkowania transakcji cesji Praw Autorskich i Gwarancji wg 23% stawki VAT, oraz zakwalifikowania transakcja jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Umowa Przedwstępna obejmować ma również cesję praw związanych z Budynkiem m. in. Praw autorskich związanych z umowami na przygotowanie projektu Budynku oraz cesję Gwarancji oraz rękojmi wykonawców. W dacie zawarcia Umowy Ostatecznej będzie miało miejsce również zawarcie umowy cesji Praw Autorskich i Gwarancji przez Sprzedającego na Nabywcę.

Kupujący nabywa więc prawa i obowiązki wynikające z Praw Autorskich i Gwarancji żeby mógł zarządzać Budynkiem, m.in. przeprowadzać konserwacje, remonty itd. W zamian za nabycie ww. praw i obowiązków, Sprzedający otrzyma od Nabywcy wynagrodzenie pieniężne.

W odniesieniu do cesji Praw Autorskich i Gwarancji należy wskazać, że z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Cesja Praw Autorskich i Gwarancji stanowi prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie przez Sprzedającego praw i obowiązków określonych w Umowie Przedwstępnej polegające na cesji Praw Autorskich i Gwarancji na rzecz Kupującego będzie świadczeniem, za które Sprzedający jako Cedent otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). W ramach tej transakcji gospodarczej Sprzedający zrealizuje wobec Kupującego świadczenie polegające na umożliwieniu Kupującemu wstąpienia w prawa i obowiązki, dzięki czemu Kupujący uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki Sprzedającego, wynikające z Przedwstępnej umowy sprzedaży), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonego w Umowie wynagrodzenia.

Pomiędzy Stronami powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy VAT stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Sprzedający podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei Kupujący stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - będzie bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w Umowie cesji prawa i obowiązki.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że cesja Praw Autorskich i Gwarancji nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, natomiast czynność ta będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, czyli przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych i będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy 23% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem Spółka będzie zobligowana do wyodrębnienia zarówno w Zaliczce jak i pozostałej kwocie do zapłaty z tytułu ww. transakcji wartości wskazanej cesji Praw Autorskich i Gwarancji.

Mają Państwo również wątpliwości związane z prawem Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem poszczególnych elementów transakcji, tj. Gruntu, Budynku i Praw Autorskich i Gwarancji.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z powyższych unormowań wynika, że w pierwszej kolejności podatnicy są zobowiązani do wyodrębniania podatku, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Jako zasadę przyjęto więc wyodrębnienie części podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i tej części, która związana jest z działalnością zwolnioną.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W związku z powyższym proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego może być stosowane tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy regulują kwestię związaną z korektą podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystywania nabytych lub wybudowanych środków trwałych.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z wniosku wynika, że Nabywca planuje nabyć Budynek w celu uruchomienia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. Możliwe jest również wynajmowanie niektórych lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynku podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym dla celów mieszkalnych. Na dolnych piętrach budynku będą także lokale usługowe, handlowe, które będą wynajmowane przez Spółkę.

Wskazać należy, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku. Jednocześnie odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - lokale w Budynku, który nabędzie Nabywca w celu wynajmu będą wynajmowane nie tylko osobom fizycznym w celach mieszkalnych, ale także podmiotom gospodarczym, które będą je podnajmować osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. W nabytym przez Spółkę Budynku będą znajdowały się także lokale usługowe (handlowe), które będą również wynajmowane.

W tym miejscu należy wskazać, ze usługa wynajmu nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego, który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe, również podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT tak jak w przypadku wynajmu lokali usługowych, gdyż nabywcą świadczenia jest podmiot gospodarczy, a nie osoba fizyczna.

W związku z tym, zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ustawy nabywca jest zobowiązany do proporcjonalnego wyodrębniania podatku, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi. Nabywca powinien więc w pierwszej kolejności wyodrębnić część podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i z tego tytułu będzie mieć prawo do odliczenia. Spółce zatem przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia części Budynku, Gruntu oraz Praw Autorskich i Gwarancji w zakresie w jakim ww. towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym, czyli w odniesieniu do wynajmu lokali usługowych (handlowych), oraz wynajmu lokali mieszkalnych podmiotom gospodarczym, (wynajem lokali podmiotom gospodarczym niezależnie od tego komu dalej podnajmują jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT).

Natomiast w odniesieniu do nabycia części Budynku, Gruntu oraz Praw Autorskich i Gwarancji z przeznaczeniem na wynajem lokali mieszkalnych osobom fizycznym na cele mieszkaniowe, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wynajem ten jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

Jeżeli natomiast Spółka nie będzie mogła odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi powinna zastosować proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami art. 90 ust. 1 i nast.

Należy wskazać, że w przypadku jakiejkolwiek zmiany przeznaczenia nabytego Budynku, Gruntu, Praw Autorskich i Gwarancji zajdzie konieczność korekty podatku naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 91 ustawy.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

(\`(...)\`) - Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).