Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.69.2020.2.IL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-13
Teza: odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej
Słowa kluczowe: kredyt-kredyt mieszkaniowy; nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 12 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej **- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z czym pismem z dnia 2 lipca 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.69.2020.1.IL, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 3 lipca 2020 r. (data doręczenia 8 lipca 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 10 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 15 lipca 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W … 2014 r. w … zmarła …. Spadek po zmarłej …. Odziedziczył…., mąż spadkodawczyni, ….. oraz Wnioskodawca, synowie spadkodawczyni. Wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek wprost. Nabycie spadku nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego….. Zgodnie z protokołem dziedziczenia każdy ze spadkobierców odziedziczył spadek w 1/3 części. W skład spadku wchodził udział wynoszący 1/2 części nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka gruntu nr … położonej w…., dla której Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą Nr…., udział w nieruchomości gruntowej położonej w…, gminie …, dla której Sąd Rejonowy w ….prowadzi księgę wieczystą Nr…, udział w lokalu stanowiący odrębną nieruchomość, dla którego Sąd Rejonowy w …. prowadzi księgę wieczystą … oraz udział w nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości…, dla której Sąd Rejonowy w …. prowadzi księgę wieczystą Nr…., a także udział 3/8 w lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość, dla którego Sąd Rejonowy w …prowadzi księgę wieczystą Nr….

Wnioskodawca wskazał, że…., mąż spadkodawczyni oraz…., spadkodawczyni, mieli zawartą umowę kredytu na cele mieszkaniowe ….z …2008 r. Kredyt został udzielony w kwocie … zł. w walucie CHF. Kredyt został przeznaczony na zakup domu jednorodzinnego położonego w …. Na nieruchomości ustanowiono zabezpieczenie w postaci hipoteki w kwocie ….zł. W chwili śmierci spadkodawczyni przedmiotowy kredyt podlegał nadal spłacie, a tym samym wszedł w skład masy spadkowej, jako ciężar spadkowy.

W ….2014 r. została zawarta umowa sprzedaży (akt notarialny Nr…), na podstawie którego m.in. Wnioskodawca zbył swój udział wynoszący 1/8 w nieruchomości gruntowej położonej w…., gminie…, dla której Sąd Rejonowy w …prowadzi księgę wieczystą Nr …. Wnioskodawca zbył odziedziczony udział za kwotę ….zł.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że pozostali współwłaściciele posiadali następujące udziały w nieruchomości położonej w….:

1.  ….- udział wynoszący 3/8,
2.  ….- udział wynoszący 1/4 (2/8),
3.  …. - udział wynoszący 1/8,
4.  …. - udział wynoszący 1/8.

W ramach transakcji objętej ww. aktem notarialnym, wszyscy współwłaściciele nieruchomości dokonali sprzedaży swoich udziałów na rzecz kupującego będącego osobą fizyczną, niespokrewnioną ze sprzedającymi. W zakresie przedmiotowej nieruchomości, a także całości masy spadkowej po zmarłej ….nie przeprowadzono postępowania o dział spadku lub zniesienie współwłasności. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieruchomość objęta przedmiotową umową sprzedaży składała się z działek gruntu oznaczonych numerami … oraz …o łącznej powierzchni 28 arów oraz 40 m2. Z wypisu z rejestru gruntów z … 2014 r. załączonego do aktu notarialnego wynikało, że:

1.  działka gruntu oznaczona numerem …. o powierzchni 10 arów 17 m2, stanowi użytki oznaczone symbolem RVI grunty orne,
2.  działka gruntu oznaczona numerem …. o powierzchni 18 arów 23 m2, stanowi użytki oznaczone symbolem RVI grunty orne oraz B-tereny mieszkaniowe.

Jednocześnie na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy…, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej ….z ….2004 r., wynika, że tereny działek oznaczonych numerami … oraz ….przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zabudowę letniskową (4MN, ML). Działka gruntu ….była zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 80 m2, natomiast działka ….była niezabudowana. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca po śmierci spadkodawczyni spłacał przypadający na Niego udział w długach spadkowych, tj. część ww. kredytu na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca dokonał zbycia nieruchomości, do której nabył prawa własności przed upływem 5 lat. Z przepisów prawa wynika, że był zobowiązany do zapłaty 19% podatku art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, jako spadkobierca po zmarłej…., sprzedając przypadający Mu udział w nieruchomości gruntowej położonej w…, gminie …, dla której Sąd Rejonowy w …. prowadzi księgę wieczystą Nr…, przed upływem pięciu lat od dnia nabycia udziału w nieruchomości, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów poniesionych na spłatę części kredytu mieszkaniowego, który wszedł w skład długów spadkowych?
2.  Czy spłata kredytu mieszkaniowego przez Wnioskodawcę, jako spadkobiercę po zmarłej matce, w tym przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład spadku, można uznać za wydatkowanie środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe oraz skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1) Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania przychodu), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawczynię stał się na skutek przyjęcia spadku osobistym zobowiązaniem podatnika z racji bycia spadkobiercą, a jego spłata stanowiła zwiększenie wartości nieruchomości poprzez zmniejszenie obciążeń cywilnoprawnych. Wskazane koszty stanowią koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca, jako spadkobierca po zmarłej…., sprzedając przypadający Mu udział w nieruchomości gruntowej położonej w…., gminie…, dla której Sąd Rejonowy w …. prowadzi księgę wieczystą Nr…., przed upływem pięciu lat od dnia nabycia udziału w nieruchomości, uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów poniesionych na spłatę części kredytu mieszkaniowego, który wszedł w skład długów spadkowych.

Ad. 2) Wnioskodawca dokonał zbycia nieruchomości, do której nabył prawa własności przed upływem 5 lat. Z przepisów prawa wynika, że był zobowiązany do zapłaty 19% podatku art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakup domu przez rodziców Wnioskodawcy, w tym zmarłą…., był przeznaczony nie tylko na ich cele mieszkaniowe, ale również dzieci …i…. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uznaje się również spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji, środki przeznaczone na spłatę kredytu należy uznać za przeznaczone na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, a tym samym uprawnionym jest skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2014 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, może rodzić obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu ….2014 r. zmarła…., po której spadek odziedziczył…., mąż spadkodawczyni, ….oraz Wnioskodawca, synowie spadkodawczyni. Wszyscy spadkobiercy przyjęli spadek wprost. Nabycie spadku nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego …2014 r. Zgodnie z protokołem dziedziczenia każdy ze spadkobierców odziedziczył spadek w 1/3 części. W skład spadku chodził udział wynoszący 1/2 części nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka gruntu nr ….położonej w …., udział w nieruchomości gruntowej położonej w ….gminie…, udział w lokalu stanowiący odrębną nieruchomość oraz udział w nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości…, a także udział 3/8 w lokalu stanowiącym odrębną nieruchomość. Jednocześnie mąż spadkodawczyni oraz spadkodawczyni, mieli zawartą umowę kredytu na cele mieszkaniowe …z …2008 r. Kredyt został udzielony w kwocie … zł w walucie CHF. Kredyt został przeznaczony na zakup domu jednorodzinnego położonego w ….. Na nieruchomości ustanowiono zabezpieczenie w postaci hipoteki w kwocie ….zł. W chwili śmierci spadkodawczyni przedmiotowy kredyt podlegał nadal spłacie, a tym samym wszedł w skład masy spadkowej, jako ciężar spadkowy. W dniu … 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży, na podstawie której m.in. Wnioskodawca zbył swój udział wynoszący 1/8 w nieruchomości gruntowej położonej w …, gminie…. Wnioskodawca zbył odziedziczony udział za kwotę …zł. Wnioskodawca po śmierci spadkodawczyni spłacał przypadający na Niego udział w długach spadkowych, tj. część ww. kredytu na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieruchomość objęta przedmiotową umową sprzedaży składała się z działek gruntu oznaczonych numerami … oraz …o łącznej powierzchni 28 arów oraz 40 m2. Z wypisu z rejestru gruntów …. załączonego do aktu notarialnego wynikało, że:

1.  działka gruntu oznaczona numerem … o powierzchni 10 arów 17 m2 i stanowi użytki oznaczone symbolem RVI grunty orne,
2.  działka gruntu oznaczona numerem …o powierzchni 18 arów 23 m2 i stanowi użytki oznaczone symbolem RVI grunty orne oraz B-tereny mieszkaniowe.

Jednocześnie na podstawie ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy…., zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej …wynika, że tereny działek oznaczonych numerami … oraz ..przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i zabudowę letniskową (4MN, ML). Działka gruntu …była zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 80 m2, natomiast działka …była niezabudowana. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości (udziału), która nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie za moment nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości gruntowej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy uznać datę śmierci spadkodawcy, tj. 2014 r. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w ww. artykule ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnice pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przytoczonych okoliczności faktycznych oraz wskazanych przepisów należy stwierdzić, że kwota (cena sprzedaży udziału Wnioskodawcy) może być pomniejszona o:

*   koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy oraz

*   koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że kwestia spłaty przez Wnioskodawcę zadłużenia spadkodawcy z tytułu zaciągniętego kredytu pozostaje bez wpływu na określenie podstawy opodatkowania. Wynika to stąd, że kwota spłaty kredytu wraz z odsetkami nie stanowi ani kosztu odpłatnego zbycia, ani kosztu uzyskania przychodu zbytej nieruchomości gruntowej. Zatem, w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę w 2014 r. udziału w nieruchomości gruntowej, nabytego w sposób nieodpłatny tj. w drodze spadku, koszty uzyskania przychodu tej zbywanej nieruchomości gruntowej w ogóle nie wystąpią. Kwota ta nie została poniesiona ani na nabycie nieruchomości, ani też nie zwiększyła jej wartości, w końcu nie miała związku z odpłatnym zbyciem.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży nieruchomości,

*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

*   P – przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy. Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

W przepisach art. 21 ust. 25 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części,

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131, nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) wskazuje, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe określone w pkt 1 ww. przepisu lub kredytu refinansowego przeznaczonego na te cele tj. kredyt powinien być zaciągnięty jak i spłacony przez Wnioskodawcę. Istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia. Tym samym wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej na spłatę kredytu spadkodawcy nie stanowi własnego celu mieszkaniowego Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej położonej w…, w rozumieniu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków poniesionych na spłatę kredytu mieszkaniowego, który wszedł w skład długów spadkowych, ponieważ zbyty w 2014 r. udział w nieruchomości gruntowej Wnioskodawca nabył w sposób nieodpłatny tj. w drodze spadku, zatem koszty uzyskania przychodu tej zbywanej nieruchomości w ogóle nie wystąpią. Ponadto spłata kredytu mieszkaniowego przez Wnioskodawcę, jako spadkobiercę po zmarłej matce, w tym przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład spadku, nie można uznać za wydatkowanie środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, korzystające ze zwolnienia na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży udziału środków pieniężnych na spłatę kredytu spadkodawcy (nie swojego) nie stanowi własnego celu mieszkaniowego Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.