Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-449/16-8/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-20
Teza: Skoro w Instytucie występują zakupy jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną nie związaną z działalnością gospodarczą to określając zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (określając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy), Instytut powinien uczynić to według wzoru podanego w § 5 ust. 1 rozporządzenia. W liczniku należy zatem uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury, zaś jako mianownik należy przyjąć przychody wykonane państwowej instytucji kultury, w tym dotacje.
Słowa kluczowe: instytut; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) - uzupełnionym w dniu 1 sierpnia 2016 r. pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 20 lipca 2016 r. (doręczone 27 lipca 2016 r.) oraz w dniu 15 września 2016 r. pismem z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 6 września 2016 r. (doręczone 8 września 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz sposobu określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wniosek został uzupełniony w dniu 1 sierpnia 2016 r. pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 20 lipca 2016 r. (doręczone 27 lipca 2016 r.) oraz w dniu 15 września 2016 r. pismem z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 6 września 2016 r. (doręczone 8 września 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Instytut jest instytucją kultury wpisaną do rejestru narodowych instytucji kultury prowadzonego przez Ministerstwo. Działa na podstawie:

1.  ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 406, ze zm.),
2.  ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568, ze zm.),
3.  statutu ostatnio nadanego zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 23 stycznia 2014 r.

Celem statutowym Instytutu jest ochrona zabytków oraz realizacja zadań w zakresie dziedzictwa kulturowego. Instytut realizuje zadania w zakresie zrównoważonej ochrony dziedzictwa kulturowego Polski w celu jego zachowania dla przyszłych pokoleń poprzez:

1.  gromadzenie i upowszechnianie wiedzy o dziedzictwie,
2.  wyznaczanie i upowszechnianie standardów ochrony i konserwacji zabytków,
3.  kształtowanie świadomości społecznej w zakresie wartości i zachowania dziedzictwa kulturowego.

Źródłem finansowania Instytutu są dotacje podmiotowe i celowe otrzymywane z MKiDN oraz przychody własne. Do zakresu działań Wnioskodawcy mających wpływ na podatek VAT należy w szczególności:

1.  opracowywanie, wydawanie drukiem publikacji specjalistycznych i ich rozpowszechnianie,
2.  wynajem budynku , refakturowanie kosztów mediów i telefonów,
3.  sprzedaż drewna z cięć sanitarnych w parku,
4.  wstęp do parku,
5.  organizowanie imprez upowszechniających wiedzę z zakresu działalności Wnioskodawcy,
6.  prowadzenie działalności edukacyjnej poprzez organizowanie imprez kulturalnych, konkursów, spacerów, wystaw, spotkań itp.
7.  inwentaryzowanie, katalogowanie i digitalizacja zgromadzonych zbiorów archiwalnych,
8.  prowadzenie biblioteki fachowej i archiwum,
9.  udostępnianie zbiorów archiwalnych,
10.  weryfikacja stanowisk archeologicznych,
11.  wydawanie ekspertyz i opinii konserwatorskich,
12.  przygotowywanie opracowań studialnych z zakresu rewaloryzacji parków i ogrodów,
13.  usługi promocyjne i reklamowe.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zarówno czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne), np. udostępnianie zbiorów bibliotecznych, udostępnianie zbiorów archiwalnych oraz czynności opodatkowane, tj. najem, sprzedaż usług, sprzedaż wydawnictw, sprzedaż drewna, sprzedaż usług transportowych, wstęp do parku, refakturowanie kosztów, usług promocyjnych i reklamowych i innych.

W strukturze organizacyjnej Instytutu znajduje się 18 oddziałów terenowych (nie bilansujących się), które wykonują zadanie w terenie z zakresu ochrony i opieki nad dziedzictwem kulturowym.

Dla celów rozliczenia podatku VAT naliczonego Instytut dokonuje następujących ustaleń. W pierwszej kolejności wyodrębnia się wydatki związane z poszczególnymi oddziałami. Stosuje się zasadę przyjętą na początku roku, że jeżeli w roku ubiegłym w danym ośrodku wystąpiła sprzedaż opodatkowana to Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dokonywanych na potrzeby ośrodka i związanych z tą sprzedażą opodatkowaną. Od zakupów związanych z działalnością mieszaną (zarówno opodatkowaną jak i nieopodatkowaną) od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca odlicza podatek naliczony przy zastosowaniu prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Robi to z uwagi na niejasne przepisy (np. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.). Jednakże Wnioskodawca uważa, że winien odliczać 100% podatku naliczonego, gdyż działalność nieopodatkowana w całości związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Po zakończeniu roku powinna nastąpić weryfikacja co do nie występowania w danym oddziale sprzedaży opodatkowanej oraz występowania czynności nieopodatkowanych nie związanych z działalnością gospodarczą Instytutu. Jeśli tak to winna nastąpić korekta odliczonego VAT. Od zakupów towarów i usług bezpośrednio na potrzeby realizacji zadań nieodpłatnych, realizujących cele statutowe, VAT naliczonego Instytut nie odlicza. Działania Instytutu znajdują odbicie w treściach artykułów publikowanych w wydawnictwach wydawanych przez Wnioskodawcę, których sprzedaż jest opodatkowana. Tak jak w oddziałach w głównej siedzibie Instytutu występują także zakupy jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną. W związku z tym, że dotyczą one działalności gospodarczej Instytutu, winny być one odliczane w 100%.

Jeżeli w Instytucie wystąpią zakupy jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną ale nie związaną z działalnością gospodarczą Instytut zamierza zastosować tzw. prewskaźnik wskazany w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z tym, że sposób wyliczenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) nie odpowiada specyfice działalności Instytutu, na podstawie art. 86 ust. 2h ww. ustawy o podatku od towarów i usług instytut proponuje własny sposób określenia proporcji. Instytut uważa, że ten najbardziej odpowiadający specyfice działalności Instytutu to wyliczenie w następujący sposób: w liczniku wykazana będzie sprzedaż (w rozumieniu przepisów VAT) opodatkowana i nieopodatkowana związana z działalnością gospodarczą Instytutu a w mianowniku to co w liczniku plus sprzedaż nieopodatkowana nie związana z działalnością gospodarczą Instytutu. Tak uzyskaną proporcję Instytut będzie stosował zarówno w siedzibie głównej jak i w oddziałach terenowych. Instytut uważa, że nie może stosować oddzielnych proporcji w poszczególnych oddziałach i w siedzibie głównej.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. wskazano, że powodem planowanego zastosowania proporcji według wzoru zaprezentowanego we wniosku jest to, że metoda zaproponowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Instytut działalności, jak i dokonywanych przez Instytut nabyć. W liczniku wskazanej w rozporządzeniu proporcji widnieje roczny obrót z działalności gospodarczej realizowany przez państwową instytucję kultury, natomiast w mianowniku przychody wykonane państwowej instytucji kultury. Rozporządzenie podaje definicję „przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury: „\`(...)\` rozumie się przez to przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.” Jak widać do przychodów wykonanych zalicza się wszelkie dotacje, bez względu na to co one finansują. W Instytucie w wydatkach bieżących dość dużą pozycję stanowią wynagrodzenia (ponad 60%), które nie są związane z nabyciami dla celów podatku od towarów i usług. W związku z tym wliczanie takich dotacji w sposób istotny zniekształca proporcję. Takie wyliczenie proporcji, jakie wskazuje powyższe rozporządzenie różnicuje w sposób niekorzystny dla jednostek stosujących ten typ rozliczenia w porównaniu z instytucjami kultury, które dokonują nabyć wyłącznie usług i towarów związanych z działalnością gospodarczą, a również otrzymują dotacje na swoją działalność. W związku z powyższym, najlepszą metodą będzie taka, która w pełni oddaje treść art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, czyli oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Instytut uważa, że powinna w jego wypadku być zastosowana metoda podobna jak w wyliczeniu proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak przepis ten wskazuje sposób jaki wylicza się proporcję. Ustala się ją jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak więc jeśli proporcja wskazana w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z działalnością gospodarczą w taki sposób, że pozwala odliczyć podatek od tych czynności, które są związane z działalnością gospodarczą, a nie pozwala odliczyć podatku od tych czynności, które nie są z tą działalnością związane to wyliczenie „prewskaźnika” winno polegać na ustaleniu proporcji, gdzie w liczniku wykazana będzie sprzedaż (w rozumieniu przepisów VAT) opodatkowana i nieopodatkowana związana z działalnością gospodarczą Instytutu a w mianowniku to co w liczniku plus sprzedaż nieopodatkowana nie związana z działalnością gospodarczą Instytutu. Tak wyliczona proporcja w pełni oddaje sens wskazany w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 września 2016 r. wskazano, że:

1.  Jak wspomniano we wniosku, Instytut prowadzi zarówno sprzedaż opodatkowaną (odpłatną - art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) jak i nieopodatkowaną (nieodpłatną z wyłączeniem spełniającej art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT). W związku z tym, przez sprzedaż nieopodatkowaną związaną z działalnością gospodarczą Wnioskodawca rozumie świadczenie nieodpłatnych czynności związanych z działalnością gospodarczą Instytutu, czyli taką, która spełnia definicję wymienioną w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jak wspomniano we wniosku, obecnie cała działalność Instytutu spełnia tą definicję. Do działalności tej zalicza się:
    1.  opracowywanie, wydawanie drukiem publikacji specjalistycznych i ich rozpowszechnianie,
    2.  wynajem budynku , refakturowanie kosztów mediów i telefonów,
    3.  sprzedaż drewna z cięć sanitarnych w parku i dostawa odbiorcom,
    4.  wstęp do parku,
    5.  organizowanie imprez upowszechniających wiedzę z zakresu opieki nad zabytkami,
    6.  prowadzenie działalności edukacyjnej, poprzez organizowanie imprez kulturalnych, konkursów, spacerów, wystaw, spotkań oraz specjalistycznych programów szkoleniowych i informacyjnych, itp.
    7.  publikowanie i upowszechnianie wyników badań, prac projektowych i konserwatorskich,
    8.  inwentaryzowanie, katalogowanie i digitalizacja zgromadzonych zbiorów archiwalnych i ich upowszechnianie,
    9.  prowadzenie biblioteki fachowej i archiwum,
    10.  udostępnianie zbiorów archiwalnych,
    11.  poszukiwania tematyczne dokumentów archiwalnych , skanowanie , kserowanie dokumentacji,
    12.  weryfikacja stanowisk archeologicznych,
    13.  wydawanie ekspertyz i opinii konserwatorskich,
    14.  tworzenie i upowszechnianie standardów dokumentacji, badania i konserwacji zabytków,
    15.  przygotowywanie opracowań studialnych z zakresu rewaloryzacji parków i ogrodów,
    16.  prowadzenie procedury uznania miejsc i obiektów przez prezydenta RP za Pomniki Historii oraz monitoring tych obiektów,
    17.  koordynowanie działań związanych z realizacją konwencji UNESCO,
    18.  usługi promocyjne i reklamowe.

Natomiast działalność nieopodatkowana nie związana z działalnością gospodarczą, to ta, która nie wiąże się z czynnościami spełniającymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT).

1.  Każda z czynności wymienionych w pkt 1, jeżeli będzie świadczona nieodpłatnie, będzie nieopodatkowana (z wyłączeniem przypadków wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) i wszystkie one zdaniem Wnioskodawcy związane są z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
2.  W chwili obecnej zdaniem Wnioskodawcy takie czynności nie występują. Pkt 2 wniosku odnosi się do ewentualnych stanów przyszłych w sposób ogólny i dotyczy metody wyliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wnioskodawca, w tym punkcie nie zwraca się z wnioskiem o stwierdzenie, czy takie czynności obecnie u niego występują i jakie one są a wnosi o ocenę poprawności ewentualnie zastosowanej (gdy zaistnieje taka potrzeba), proponowanej przez Wnioskodawcę metody wyliczania tzw. prewskaźnika.
3.  Wnioskodawca nie świadczy czynności zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy nieodpłatne świadczenia usług związane z działalnością gospodarczą Instytutu wypełniają dyspozycję do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. zastosowania do wyliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych zarówno z usługami bezpłatnymi jak i odpłatnymi wymienionej w tym przepisie proporcji (tzw. „sposobu określenia proporcji”)?
2.  Czy jeżeli w Instytucie wystąpią przypadki czynności nieopodatkowanych nie związanych z jego działalnością gospodarczą, to zaprezentowany sposób wyliczenia proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W udzielonej w dniu 25 listopada 2015 r. interpretacji indywidualnej, nr IPPP1/4512-945/15-4/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, także na podstawie powyższego przepisu, że nieodpłatne świadczenie usług, podobne w charakterze do tych jakie świadczy Instytut, związane z jego działalnością gospodarczą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Również na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nieodpłatne usługi świadczone przez Instytut nie są opodatkowane VAT, gdyż są związane z jego działalnością gospodarczą. Dla stwierdzenia czy działalność lub czynność stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Skoro czynności wyszczególnione w statucie poprzez realizację zadań wymienionych w opisie stanu faktycznego stanowią przedmiot działalności Instytutu, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą Instytutu”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Cała działalność Instytutu znajduje swoje odzwierciedlenie w wydawanych przez Instytut wydawnictwach, których sprzedaż jest opodatkowana. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 i 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług (także, np w interpretacjach indywidualnych: z dnia 15 września 2015 r, nr IPPP1/4512-585/15-2/AW, z dnia 17 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-1274/15-2/MPe, z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr IPPP1/4512-36/16-5/MPe, z dnia 23 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-48/16-5/MP Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, z dnia 16 lutego 2016 r., nr IBPP3/4512-959/15/SR Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów). Z tego wynika, że działalność odpłatna, a tym samym opodatkowana Instytutu związana jest lub odnosi się do pozostałej nieodpłatnej jego działalności. W związku z powyższym zdaniem Instytutu do wyliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z usługami odpłatnymi lub innymi czynnościami opodatkowanymi, jak i z usługami nieodpłatnymi nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ cała działalność Instytutu związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2) Proponowany przez Instytut sposób wyliczenia proporcji w najlepszy sposób oddaje zawarte w art. 86 ust. 2a i 2b ww. ustawy o podatku od towarów i usług założenie, że proporcja winna określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W związku z tym w liczniku proporcji winna się znajdować wielkość obrotu i sprzedaży nieopodatkowanej związanej z działalnością gospodarczą a mianownik winien zawierać także tą nie związaną z działalnością gospodarczą. Proponowany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Instytut działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W odmienny sposób określania proporcji zaprezentował w ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Minister Finansów. Do mianownika tej proporcji zalecił wstawić tzw. przychody wykonane państwowej instytucji kultury. Do tych przychodów Minister Finansów zaliczył m.in. dotacje przekazane tej instytucji. Dotacje te są jedynie źródłem finansowania działalności Instytutu (w dużej mierze służą pokryciu wynagrodzeń pracowników) a nie obrotem w rozumieniu ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro ustawodawca wskazał na zakupy związane lub nie z działalnością gospodarczą podatnika to otrzymana dotacja jako źródło finansowania nie może wpływać na wielkość odliczenia podatku naliczonego, gdyby brać pod uwagę w proporcji otrzymane dotacje to nastąpiła by nierówność podatników w możliwościach odliczenia zakupów związanych z działalnością gospodarczą. Podatnik, którego wszystkie czynności związane są z działalnością gospodarczą, mimo otrzymanej dotacji np. 20% wykonywanych czynności, ma prawo do 100% odliczenia. W przypadku, gdy czynności związane z działalnością gospodarczą stanowić będą np. 90%, a otrzymana dotacja stanowić będzie ww. 20% to wyliczona proporcja będzie mniej korzystna. W związku z powyższym na podstawie art. 86 ust. 2h ww. ustawy o podatku od towarów i usług Instytut, mimo wydania przez Ministra Finansów na podstawie art. 86 ust. 22 ww. ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej przez niektórych podatników, może zastosować sposób określenia proporcji zaprezentowany w opisie stanu przyszłego jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), dalej ustawa, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Ani charakter ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, że związek ten ma być bezpośredni i wyłączny. Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest „wykreowanie” sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ostatecznie dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną, np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy, zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest instytucją kultury wpisaną do rejestru narodowych instytucji kultury prowadzonego przez Ministerstwo. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działa na podstawie:

1.  ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 406, ze zm.),
2.  ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162, poz. 1568, ze zm.),
3.  statutu ostatnio nadanego zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 23 stycznia 2014 r.

Celem statutowym Instytutu jest ochrona zabytków oraz realizacja zadań w zakresie dziedzictwa kulturowego. Instytut wykonuje zarówno czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne), np. udostępnianie zbiorów bibliotecznych, udostępnianie zbiorów archiwalnych, oraz czynności opodatkowane, tj. najem, sprzedaż usług, sprzedaż wydawnictw, sprzedaż drewna, sprzedaż usług transportowych, wstęp do parku, refakturowanie kosztów, usług promocyjnych i reklamowych i innych. Ponadto, jak wynika z uzupełnienia wniosku, czynnościami niepodlegającymi VAT mogą być wykonywane nieodpłatnie czynności takie jak: opracowywanie, wydawanie drukiem publikacji specjalistycznych i ich rozpowszechnianie, wynajem budynku , refakturowanie kosztów mediów i telefonów, sprzedaż drewna z cięć sanitarnych w parku i dostawa odbiorcom, wstęp do parku, organizowanie imprez upowszechniających wiedzę z zakresu opieki nad zabytkami, prowadzenie działalności edukacyjnej, poprzez organizowanie imprez kulturalnych, konkursów, spacerów, wystaw, spotkań oraz specjalistycznych programów szkoleniowych i informacyjnych, itp., publikowanie i upowszechnianie wyników badań, prac projektowych i konserwatorskich, inwentaryzowanie, katalogowanie i digitalizacja zgromadzonych zbiorów archiwalnych i ich upowszechnianie, prowadzenie biblioteki fachowej i archiwum, udostępnianie zbiorów archiwalnych, poszukiwania tematyczne dokumentów archiwalnych, skanowanie, kserowanie dokumentacji, weryfikacja stanowisk archeologicznych, wydawanie ekspertyz i opinii konserwatorskich, tworzenie i upowszechnianie standardów dokumentacji, badania i konserwacji zabytków, przygotowywanie opracowań studialnych z zakresu rewaloryzacji parków i ogrodów, prowadzenie procedury uznania miejsc i obiektów przez prezydenta RP za Pomniki Historii oraz monitoring tych obiektów, koordynowanie działań związanych z realizacją konwencji UNESCO, usługi promocyjne i reklamowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ww. nieodpłatne czynności wykonywane przez Instytut powodują konieczność stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W analizowanym przypadku przedstawione przez Instytut ww. czynności nieodpłatne nie mają związku wyłącznie z działalnością gospodarczą Instytutu.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym (art. 8 cyt. ustawy). W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

W celu rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku problemu – konieczności stosowania przez Instytut art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno z ww. przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej ale również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że instytucje kultury prowadzą działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również mogą prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

Celem statutowym Instytutu jest ochrona zabytków oraz realizacja zadań w zakresie dziedzictwa kulturowego. Instytut realizuje zadania w zakresie zrównoważonej ochrony dziedzictwa kulturowego Polski w celu jego zachowania dla przyszłych pokoleń poprzez gromadzenie i upowszechnianie wiedzy o dziedzictwie, wyznaczanie i upowszechnianie standardów ochrony i konserwacji zabytków, kształtowanie świadomości społecznej w zakresie wartości i zachowania dziedzictwa kulturowego.

W związku z tym nie ma wątpliwości, że wykonując nieodpłatnie czynności takie jak: udostępnianie nieodpłatnie zbiorów bibliotecznych i archiwalnych, opracowywanie, wydawanie drukiem publikacji specjalistycznych i ich rozpowszechnianie, organizowanie imprez upowszechniających wiedzę z zakresu opieki nad zabytkami, prowadzenie działalności edukacyjnej poprzez organizowanie imprez kulturalnych, konkursów, spacerów, wystaw, spotkań oraz specjalistycznych programów szkoleniowych i informacyjnych, itp., publikowanie i upowszechnianie wyników badań, prac projektowych i konserwatorskich, inwentaryzowanie, katalogowanie i digitalizacja zgromadzonych zbiorów archiwalnych i ich upowszechnianie, poszukiwania tematyczne dokumentów archiwalnych, skanowanie, kserowanie dokumentacji, weryfikacja stanowisk archeologicznych, tworzenie i upowszechnianie standardów dokumentacji, badania i konserwacji zabytków, przygotowywanie opracowań studialnych z zakresu rewaloryzacji parków i ogrodów, prowadzenie procedury uznania miejsc i obiektów przez prezydenta RP za Pomniki Historii oraz monitoring tych obiektów, koordynowanie działań związanych z realizacją konwencji UNESCO - jest wyrazem realizacji powyższych celów statutowych, wykonując te czynności - z natury niekomercyjne, Instytut m.in. upowszechnia wiedzę o dziedzictwie, oraz kształtuje świadomość społeczną w zakresie wartości i zachowania dziedzictwa kulturowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności nieodpłatne, jakie wykonuje bądź będzie wykonywać Instytut, wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę fakt, że Instytut wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna - nie jest ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest ochrona zabytków oraz realizacja zadań w zakresie dziedzictwa kulturowego, gromadzenie i upowszechnianie wiedzy o dziedzictwie, wyznaczanie i upowszechnianie standardów ochrony i konserwacji zabytków, kształtowanie świadomości społecznej w zakresie wartości i zachowania dziedzictwa kulturowego. Nie jest wykluczone, że wykonywanie opisanych czynności nieodpłatnych będzie skutkowało w przyszłości sprzedażą opodatkowaną, jednak w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że koszty tych działań w całości służą sprzedaży opodatkowanej.

Zatem z okoliczności przedstawionych w sprawie nie wynika, że wskazana przez Wnioskodawcę działalność nieodpłatna w całości związana jest z działalnością gospodarczą Instytutu. Nie można powiedzieć, że ww. czynności mają wyłączny związek z działalnością gospodarczą Instytutu wyrażający się poprzez np. zwiększenie (bezpośrednio/pośrednio) sprzedaży opodatkowanej (poszerzenie grona osób, które skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Instytut).

Z wszystkich powyższych wyjaśnień wynika, że - wbrew stanowisku Instytutu - nie wykonuje/nie będzie on wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje/wykonywać będzie te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza – niekomercyjnej działalności statutowej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego (nieodpłatne) stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Instytutu wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Instytut będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W omawianej sprawie, skoro działalność nieopodatkowana (nieodpłatna) w całości nie jest związana z działalnością gospodarczą lecz ma również związek z realizacją celów statutowych, do czego Instytut został powołany, to jeżeli nie jest/nie będzie możliwe przypisanie kwot podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, ww. czynności nieodpłatne powodują/będą powodowały konieczność określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu, w odniesieniu do opisanej przez Wnioskodawcę procedury rozliczania podatku naliczonego (polegającej na przyjęciu, że jeżeli w roku ubiegłym w danym ośrodku wystąpiła sprzedaż opodatkowana to Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia VAT od wydatków dokonywanych na potrzeby ośrodka i związanych z tą sprzedażą opodatkowaną) należy wskazać, że zasady odliczania podatku naliczonego reguluje art. 86 ustawy o VAT, z którego wynika, że dane kwoty podatku naliczonego podlegają odliczeniu jeśli istnieje związek wydatku, z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym fakt, że w roku ubiegłym w danym ośrodku wystąpiła sprzedaż opodatkowana nie przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonywanych na potrzeby ośrodka w roku następnym.

W odniesieniu do kwestii poruszonej w pytaniu nr 2 należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem w sprawie proporcji”. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał również państwowe instytucje kultury. Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,

P – przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Natomiast przez przychody wykonane państwowej instytucji kultury rozumie się – w myśl § 2 pkt 13 rozporządzenia – przychody państwowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym przekazane tej instytucji dotacje, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania.

Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia, przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3–7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w powołanym wyżej rozporządzeniu jednoznacznie wskazują według jakiego wzoru państwowa instytucja kultury, którą jest Wnioskodawca, powinna określić proporcję.

Należy w tym miejscu wskazać, że na mocy art. 86 ust. 2g ustawy (który zawiera odesłanie do przepisów art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10), do obrotu z działalności gospodarczej nie wlicza się:

*   obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy,
*   kwoty podatku.

Ponadto Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym państwowej instytucji kultury możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Według Wnioskodawcy, zaliczanie do przychodów wykonanych wszelkich dotacji, bez względu na to co one finansują jest nieprawidłowe, co Wnioskodawca argumentuje tym, że w Instytucie w wydatkach bieżących dość dużą pozycję stanowią wynagrodzenia (ponad 60%), które nie są związane z nabyciami dla celów podatku od towarów i usług. Wliczanie takich dotacji, zdaniem Wnioskodawcy w sposób istotny zniekształca proporcję więc wyliczenie „prewskaźnika” winno polegać na ustaleniu proporcji, gdzie w liczniku wykazana będzie sprzedaż (w rozumieniu przepisów VAT) opodatkowana i nieopodatkowana związana z działalnością gospodarczą Instytutu a w mianowniku to co w liczniku plus sprzedaż nieopodatkowana nie związana z działalnością gospodarczą Instytutu. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał tylko, że taka metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz, że otrzymywane dotacje są jedynie źródłem finansowania działalności a nie obrotem.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ wskazana metoda nie odpowiada specyfice działalności Instytutu. Należy mieć na uwadze charakter działalności statutowej prowadzonej przez państwową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora przez m.in. dotacje:

1.  podmiotowe na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowe na realizację wskazanych zadań i programów.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana metoda oddaje jedynie udział sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej związanej z działalnością w tej sprzedaży powiększonej o sprzedaż nieopodatkowaną nie związaną z działalnością gospodarczą, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto jeżeli w liczniku prewspółczynnika ujmiemy, tak jak chce Wnioskodawca, również sprzedaż nieopodatkowaną związaną z działalnością gospodarczą, to będzie to prowadzić do zawyżenia prewspółczynnika i zapewnienia odliczenia również w odniesieniu do podatku związanego z działalnością nieopodatkowaną. To powoduje, że prewspółczynnik nie będzie spełniał przesłanek ustawowych wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Nie będą zatem spełnione przesłanki z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT do zastosowania przez Wnioskodawcę innej metody niż wynikająca z rozporządzenia MF.

Zatem uznać należy, że zastosowanie powyższej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Przy tym należy wskazać, że bez znaczenia jest argument wskazywany przez Wnioskodawcę (że ponad 60% wydatków w Instytucie stanowią wynagrodzenia), ponieważ otrzymywane dotacje finansują całą działalność Instytutu, a wynagrodzenia dla pracowników stanowią nieodłączny element tej działalności.

Jeżeli wziąć pod uwagę, że według art. 86 ust. 2a ustawy, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, to należy stwierdzić, że proponowana w rozporządzeniu metoda liczenia wskaźnika, w przypadku państwowej instytucji kultury, w pełni realizuje tą zasadę i odpowiada specyfice działalności instytucji kultury. Z uwagi na fakt, że w przypadku państwowej instytucji kultury utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przychodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji (z pewnymi wyjątkami). Należy podkreślić, że w tak zdefiniowanych przychodach mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez instytucję zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Tym samym wskazana w rozporządzeniu metoda liczenia wskaźnika obrazuje procentowy udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z całej działalności – gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego. Otrzymany wynik obrazuje zatem zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i stanowi część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Ponieważ otrzymywanie dotacji „wpisane jest” w działalność państwowych instytucji kultury, ich pominięcie przy liczeniu powyższego wskaźnika – co proponuje Instytut – powodowałoby odliczenie niewłaściwej kwoty podatku, niezgodnie ze specyfiką działalności.

Propozycja ujęcia wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych – w stosunku do całości wykonywanych działań – czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

Tym samym skoro w Instytucie występują zakupy jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną nie związaną z działalnością gospodarczą to określając zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (określając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy), Instytut powinien uczynić to według wzoru podanego w § 5 ust. 1 rozporządzenia. W liczniku należy zatem uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury, zaś jako mianownik należy przyjąć przychody wykonane państwowej instytucji kultury, w tym dotacje.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.