Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.448.2020.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanej dotacji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych dotacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Fundacja (dalej Fundacja) prowadzi działalność wydawniczą i od 2002 roku wydaje miesięcznik. Miesięcznik poświęcony jest kulturze i edukacji filmowej i ma ponad pięćdziesięcioletnią tradycję. Obecnie miesięcznik wydawany jest w wersji papierowej oraz elektronicznej (w postaci pliku PDF) i jest dostępny w kolportażu, prenumeracie oraz w sklepie internetowym.

Wydawanie miesięcznika nie jest możliwe bez dofinansowania ze środków publicznych, ponieważ cena sprzedaży czasopisma oraz przychody uzyskiwane z zamieszczanych w nim reklam nie pokrywają kosztów jego wydawania i kolportażu.

Fundacja otrzymuje corocznie dotacje z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej (dalej MKiDN oraz PISF).

Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie określonych kosztów związanych z wydawaniem miesięcznika, takich jak: usługi poligraficzne, opracowanie graficzne, redakcja tekstów, tworzenie wersji internetowej. Umowy o dotacje określają rodzaj i wysokość kosztu, który ma zostać sfinansowany z dotacji w danym roku. Rozliczenia dotacji obejmują m.in. wskazanie dokumentu kosztowego (faktury, rachunku) oraz kwoty opłaconej z dotacji. Ponadto umowy o dotacje stanowią, że w przypadku niewykorzystania przez Fundację w całości otrzymanych środków, jest ona zobowiązana do ich zwrotu w określonym terminie.

Cena jednostkowa czasopisma jest ustalana na zasadach rynkowych i uwzględnia przede wszystkim możliwość jego sprzedaży, czyli odnoszona jest do cen innych czasopism dostępnych na rynku. Fundacja udziela upustów od ceny jednostkowej czasopisma drukowanej na okładce przy zakupie przez kolporterów, a także przy zakupie w prenumeracie lub przez młodzież uczącą się oraz biblioteki. Ma to zachęcić do regularnego nabywania czasopisma oraz wypełnia misję Fundacji, polegającą między innymi na krzewieniu kultury i propagowaniu wiedzy o kinie i kinematografii.

Należy zaznaczyć, że dotacje z MKiDN oraz PISF pokrywają kilkadziesiąt procent kosztów związanych z wydawaniem miesięcznika. Niemniej jednak, jak już wskazano powyżej, nie są związane bezpośrednio z ceną jednostkową czasopisma. Umowy o dotacje nie określają ceny sprzedaży czasopisma ani w żaden inny sposób nie odnoszą się do niej.

Dotacje nie są również związane bezpośrednio z wysokością uzyskiwanych przychodów, ponieważ liczba sprzedanych egzemplarzy zależy od szeregu czynników rynkowych, będących poza kontrolą Fundacji i podlega wahaniom. Niesprzedane egzemplarze są zwracane Fundacji lub niszczone na jej koszt. Dodatkowo w ramach prenumeraty i sprzedaży w sklepie internetowym dostępne są wcześniejsze numery czasopisma.

Fundacja pozyskuje także środki na wydawanie czasopisma poprzez zamieszczanie reklam w miesięczniku. Cena za tę usługę również ustalana jest w odniesieniu do rynku a przychody ze sprzedaży reklam podlegają wahaniom w zależności od popytu ze strony reklamodawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane dotacje z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11(A) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1), w myśl którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00 \[\`(...)\`\]). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Fundacja wykonuje czynność opodatkowaną podatkiem VAT wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - czyli odpłatną dostawę towarów. Cena sprzedaży czasopisma ustalana jest dla jednostkowego egzemplarza, a jej wysokość odzwierciedla przede wszystkim cenę możliwą do uzyskania na rynku, czyli jest ustalana w odniesieniu do innych czasopism dostępnych na rynku. Zdaniem Fundacji, podstawą opodatkowania w podatku VAT jest cena uzyskana ze sprzedaży czasopisma. Podstawy opodatkowania nie będą zwiększać otrzymane dotacje z MKiDN oraz PISF, jako nie pozostające w bezpośrednim związku z ceną sprzedaży. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, otrzymywane dotacje mają charakter przedmiotowy do ceny zakupu określonych usług i świadczeń, a ich otrzymanie nie powoduje, że cena sprzedaży uległa zmniejszeniu. Oczywistym jest fakt, że dotacja pokrywa istotną część kosztów ponoszonych przez Fundację w związku z wydawanym czasopismem. Ale nie uzasadnionym jest jednocześnie twierdzenie, że gdyby Fundacja nie otrzymała dotacji, cena sprzedawanego czasopisma byłaby wyższa. Ze względu na fakt, że na rynku nie da się uzyskać wyższej ceny sprzedaży, Fundacja bez dotacji zaniechałaby działalności wydawniczej, nie posiadałaby bowiem wystarczających środków na jej prowadzenie.

Na powiązanie otrzymywanych dotacji z poniesionymi przez podatnika kosztami zwraca również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach. Szczególnie istotne wydaje się orzeczenie z 24 czerwca 2020 roku, sygn.: I FSK 74/18, w którym NSA uznał, że dotacje pokrywające część kosztów wytworzenia towaru lub świadczonej usługi nie mają bezpośredniego powiązania z uzyskiwaną przez podatnika ceną sprzedaży towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu. Sąd dokonał wyraźnego podziału na dotacje „zakupowe” służące sfinansowaniu części ponoszonych przez podatnika kosztów i dotacje „przychodowe” mające na celu sfinansowanie części lub całości ceny sprzedaży. Opodatkowaniu VAT zdaniem sądu podlegają wyłącznie dotacje służące sfinansowaniu ceny sprzedaży.

W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dotacją „zakupową” pozostającą bez bezpośredniego związku z ceną sprzedaży czasopisma, zatem niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa

i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Z opisu sprawy wynika, że Fundacja prowadzi działalność wydawniczą i od 2002 roku wydaje miesięcznik. Obecnie miesięcznik wydawany jest w wersji papierowej oraz elektronicznej (w postaci pliku PDF) i jest dostępny w kolportażu, prenumeracie oraz w sklepie internetowym.

Wydawanie miesięcznika nie jest możliwe bez dofinansowania ze środków publicznych, ponieważ cena sprzedaży czasopisma oraz przychody uzyskiwane z zamieszczanych w nim reklam nie pokrywają kosztów jego wydawania i kolportażu.

Fundacja otrzymuje corocznie dotacje z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej.

Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie określonych kosztów związanych z wydawaniem miesięcznika, takich jak: usługi poligraficzne, opracowanie graficzne, redakcja tekstów, tworzenie wersji internetowej. Umowy o dotacje określają rodzaj i wysokość kosztu, który ma zostać sfinansowany z dotacji w danym roku. Rozliczenia dotacji obejmują m.in. wskazanie dokumentu kosztowego (faktury, rachunku) oraz kwoty opłaconej z dotacji. Ponadto umowy o dotacje stanowią, że w przypadku niewykorzystania przez Fundację w całości otrzymanych środków, jest ona zobowiązana do ich zwrotu w określonym terminie.

Cena jednostkowa czasopisma jest ustalana na zasadach rynkowych i uwzględnia przede wszystkim możliwość jego sprzedaży, czyli odnoszona jest do cen innych czasopism dostępnych na rynku.

Dotacje z MKiDN oraz PISF pokrywają kilkadziesiąt procent kosztów związanych z wydawaniem miesięcznika. Nie są one związane bezpośrednio z ceną jednostkową czasopisma; umowy o dotacje nie określają ceny sprzedaży czasopisma ani w żaden inny sposób nie odnoszą się do niej.

Dotacje nie są również związane bezpośrednio z wysokością uzyskiwanych przychodów, ponieważ liczba sprzedanych egzemplarzy zależy od szeregu czynników rynkowych, będących poza kontrolą Fundacji i podlega wahaniom.

Fundacja pozyskuje także środki na wydawanie czasopisma poprzez zamieszczanie reklam w miesięczniku. Cena za tę usługę również ustalana jest w odniesieniu do rynku a przychody ze sprzedaży reklam podlegają wahaniom w zależności od popytu ze strony reklamodawców.

Wątpliwości Fundacji dotyczą tego, czy otrzymane dotacje z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

W opinii tut. Organu, przekazane Fundacji dotacje z MKiDN oraz PISF należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez Wnioskodawcę towarów (sprzedawanego czasopisma). Skoro dochodzi do sprzedaży miesięcznika, to dofinansowanie pokrywające część kosztów związanych z jego wydaniem (usługi poligraficzne, opracowanie graficzne, redakcja tekstów, tworzenie wersji internetowej) wpływa w sposób bezpośredni na cenę czasopisma uiszczaną przez odbiorców (przyznane dofinansowanie umożliwia bowiem zakup tego miesięcznika po cenie niższej), a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy. Trzeba bowiem mieć na względzie, że jednym ze składników ceny danego towaru jest koszt jego wytworzenia, jeżeli więc część tego kosztu zostaje pokryta z przyznanego dofinansowania, to dofinansowanie to staje się elementem ceny tego towaru.

Fakt, że na rynku nie da się uzyskać wyższej ceny sprzedaży, a Fundacja bez dotacji zaniechałaby działalności wydawniczej, nie posiadałaby bowiem wystarczających środków na jej prowadzenie - pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Żaden bowiem przepis nie uzależnia opodatkowania podatkiem VAT dofinansowań od tego, czy podmiot otrzymujący dofinansowanie osiągnie zysk czy też poniesie stratę.

W konsekwencji otrzymane dotacje z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej do wydawanego przez Fundację miesięcznika stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunku wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.