Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-617/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Konieczność opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym SKA (wypracowanych przez sp. z o.o., przed przekształceniem w SKA) w związku z jej przekształceniem w spółkę jawną lub komandytową.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-udział w spółce; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 maja 2014 r. (data otrzymania 30 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej w związku z jej przekształceniem w spółkę jawną lub komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konieczności opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej w związku z jej przekształceniem w spółkę jawną lub komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (spółka, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem) zamierza dokonać w 2014 r. przekształcenia w spółkę osobową (jawną lub komandytową). Spółka posiada jedynie kapitał (fundusz) zapasowy, a więc bez kapitałów (funduszy) rezerwowych. Wszystkie środki tam zgromadzone pochodzą z zysków wypracowanych w okresie, kiedy była ona spółką kapitałową, tj. przed 1 stycznia 2009 r. Uchwały zgromadzenia wspólników nie określały przeznaczenia środków przekazanych na kapitał zapasowy. Wartość kapitału zapasowego przewyższa wartość kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku takiego przekształcenia wartość kapitału (funduszu) zapasowego będzie stanowiła dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość kapitału zapasowego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową przede wszystkim dlatego, że zyski przekazane na kapitał zapasowy nie spełniają przesłanki uznania za zyski niepodzielone, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią powyższego przepisu dodanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z 1 stycznia 2014 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółce (wg definicji z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych a więc także spółce komandytowo-akcyjnej) w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Decydujące dla sprawy jest pojęcie „niepodzielony zysk”, przy czym ani przepisy podatkowe w tym także ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie definiują tego pojęcia. Możliwe są przynajmniej dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”: zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników na wypłatę dywidendy bądź też zysk, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób.

Konieczne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych, w szczególności art. 347, art. 348, art. 378 § 2, art. 392 § 2, które dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem albo np. na wynagrodzenia członków rady nadzorczej czy też członków zarządu, wyłączający prawo do dywidendy. Już sama treść art. 347 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między akcjonariuszy, co oznacza, że zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, a więc zgodnie ze statutem spółki lub ustawą np. na kapitał zapasowy, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sposób jednoznaczny wynika to także z podziału, jaki dokonał ustawodawca w przepisie art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w którym z jednej strony mowa o niepodzielonych zyskach z lat ubiegłych, z drugiej o kwotach przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych.

Reasumując, skoro w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawęził zakresu jego stosowania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, to każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza jego zastosowanie w przypadku przekształcenia. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby zaś po pierwsze do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzonoby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca, a po drugie, oznaczałoby rozszerzenie obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Niezależnie od powyższych argumentów Wnioskodawca podkreślił także, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową nie zostanie spełniona dyspozycja zawarta w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą do uznania, że przychód u podatnika powstał niezbędne jest „otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub nieodpłatnych świadczeń”. Żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona w wyniku przekształcenia spółki osobowej w inna spółkę osobową ze względu na fakt, że w wyniku przekształcenia akcjonariusz nie osiągnie żadnej korzyści materialnej. Należy podkreślić, że spółka przekształcana (spółka komandytowo-akcyjna) nie będzie traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego (spółkę jawną lub spółkę komandytową). Majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, wobec czego po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy również wskazać na dokonaną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym nowelizację art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającą niewątpliwie charakter normotwórczy. Mianowicie uzupełniła ona określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o wartość niepodzielonych zysków w spółkach osobowych (np. spółkach komandytowo-akcyjnych), w przypadku ich przekształcenia w inną spółkę osobową (np. spółkę jawną). Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu (1 stycznia 2014 r.), ustawodawca w art. 7 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadającego na jej akcjonariusza. Wykładnia literalna tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że nie ma on zastosowania do zysków poprzedników tej spółki, w tym przypadku spółki kapitałowej. Zresztą przyjęcie innego stanowiska (interpretacji rozszerzającej) prowadziłoby do wielokrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym „zysków” zgromadzonych na kapitale zapasowym, a mianowicie na przykład przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną, a następnie tej spółki w spółkę jawną czy też komandytową. Brak przecież uregulowania prawnego, które wykluczałoby opodatkowanie w sytuacji, gdy „zyski” te zostały już opodatkowane przy wcześniejszym (wcześniejszych) przekształceniu (przekształceniach). Ponadto opodatkowanie kapitału zapasowego powstałego przed powstaniem spółki komandytowo-akcyjnej, a więc przed 2009 r. oznaczałoby w istocie stosowanie przepisów prawa wiążących skutki prawne ze zdarzeniem prawnym (przekształceniem) mającym miejsce w przeszłości, co jest nie do zaakceptowania, jako naruszające zasadę lex retro non agit.

W nawiązaniu do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 października 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-902/13/SD, w której Dyrektor uznał, że kapitał zapasowy stanowi „zysk podzielony” w przypadku rozdysponowania zysków przeniesionych na ten kapitał na pokrycie strat, stwierdzić należy, że w spółce z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (w spółce, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem) utworzono oraz przekazywano środki pieniężne właśnie w tym celu. Akcjonariusze zgodnie uznają, że kapitał zapasowy w całości, a więc nie tylko jedna trzecia kapitału zakładowego (art. 396 § 1 i 5 Kodeksu spółek handlowych) ma służyć pokryciu ewentualnych strat bilansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienione zostały te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną lub komandytową. Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 lit. c) i d) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika zatem, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (jawną lub komandytową) wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważyć należy, że pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółce” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, w tym przypadku zgromadzonych i zatrzymanych w spółce komandytowo-akcyjnej w postaci kapitału zapasowego. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę w okresie kiedy była ona jeszcze spółką kapitałową, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a następnie spółki komandytowo-akcyjnej.

Jak zauważył Wnioskodawca ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na brak opodatkowania niepodzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową jeżeli zysk ten wypracowany został przez jej poprzednika. Nie należy zatem uzależniać konieczności opodatkowania bądź nie niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjne zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową (jawną lub komandytową) od wcześniejszej operacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej (wypracowanych przez jej poprzednika) w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową (jawną lub komandytową) uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego, że zyski te zostały wypracowane przez jej poprzednika – spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich. Jedyny warunek to brak ich wcześniejszego podzielenia, które zadysponowałoby tym zyskiem w odmienny sposób. Zatem pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadnie zatem Wnioskodawca uznał, że w przypadku zysków przekazanych na kapitał zapasowy nie można mówić o niepodzielonych zyskach, które podlegają opodatkowaniu. Nie świadczą o tym również przywołane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Przepisy, które przywołuje Wnioskodawca wskazują jedynie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Skoro zysk ten został zatrzymany w spółce komandytowo-akcyjnej jako kapitał zapasowy a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki, to w razie przekształcenia ww. spółki w spółkę osobową będzie stanowił „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pewną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Odnieść należy się również do twierdzenia Wnioskodawcy, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową nie zostanie spełniona dyspozycja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazano – zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z ww. przepisu wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, ale również wartość niepodzielonych zysków w spółkach komandytowo-akcyjnych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskali faktycznego dochodu z zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Niezależnie od powyższego wyjaśnienia Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową nie oznacza likwidacji majątku spółki komandytowo-akcyjnej tylko następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształcanej tyle że w zmienionej formie prawnej.

Natomiast w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową i opodatkowania związanych z tym wartości niepodzielonych zysków nie będzie miał w ogóle zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca), który przywołuje Wnioskodawca. Przepis ten należy stosować do wypłaty z zysku dywidendy w żadnym wypadku do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową i opodatkowania związanych z tym niepodzielonych zysków.

Zgodnie z tym przepisem – przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Ww. przepis wskazuje sposób opodatkowania komplementariusza oraz akcjonariusza z tytułu wypłaconej dywidendy z zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Treść tego przepisu należy w ten sposób interpretować, że do wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  dokonanej na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną – nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – komplementariusz wypłatę opodatkuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Gdyby bowiem przyjąć zasady opodatkowania komplementariusza według ustawy zmieniającej podlegałby on podwójnemu opodatkowaniu, wszak wcześniej komplementariusz wpłacał zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowo-akcyjnej oraz rozliczał podatek dochodowy w rocznym zeznaniu podatkowym;
2.  dokonanej na rzecz akcjonariusza będącego osobą fizyczną – stosuje się przepisy ustawy zmieniającej. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej wcześniej nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy (opodatkowaniu podlegał tylko przychód akcjonariusza, który został mu faktycznie wypłacony) a wiec nie będzie miało miejsca podwójne opodatkowanie.

Tym samym dywidenda wypłacona na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku tej spółki wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadająca na tego akcjonariusza podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.

Przywołany przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej nie ma natomiast zastosowania do dochodu (przychodu) wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, czyli do dochodu (przychodu), o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przepisu art. 6 ust. 1 nie należy czytać łącznie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W przeciwnym wypadku prowadziłoby to do absurdalnych i nielogicznych wniosków. Wówczas bowiem art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej okazałby się zbędny bowiem nigdy nie zaistniałaby sytuacja powstania dochodu (przychodu) z tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową. Niepodzielony zysk nigdy nie przypadałby na akcjonariusza – jest on bowiem niepodzielony a zatem nie przypada na żadnego wspólnika. Taka wykładnia omawianych przepisów, którą przedstawił Wnioskodawca, jest nie od zaakceptowania. Tymczasem zgodnie z zasadą wykładni językowej per non est nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne.

Ponadto gdyby przyjąć za Wnioskodawcą, że ocenę skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową należy rozpoczynać od interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, to akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej musiałby podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do tego samego zysku. Dywidenda, jako zysk spółki komandytowo-akcyjnej, przypadająca na akcjonariusza opodatkowana miałaby być na nowych zasadach (w brzmieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2014 r.) – zastosowanie znajduje bowiem zastrzeżenie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. Natomiast w odniesieniu do zysku niepodzielonego nie znajdowałby zastosowania wynikający z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej wyjątek nakazujący zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. i w odniesieniu do niepodzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdowałyby wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Byłoby to sprzeczne z zasadami wykładni.

Ponadto interpretację Organu dotyczącą art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej potwierdzają również ust. 2 i ust. 3 tego przepisu, gdzie ustawodawca wprost posługuje się pojęciem dywidendy i wskazuje na zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do dywidend. Tym samym również ust. 1 ww. art. 7 ustawy zmieniającej należy zastosować w odniesieniu do dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej a nie czytać go łącznie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej i stosować do oceny skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową.

Wskazać również należy, że przywołana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacja dotyczy zupełnie innego zdarzenia niż sprawa Wnioskodawcy. Po pierwsze dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., po drugie dotyczy przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, po trzecie wskazano w niej, że o zysku podzielonym mowa jest w przypadku rzeczywistego rozdysponowania zysków z kapitału zapasowego na pokrycie strat a nie w przypadku, gdy wspólnicy tylko planują, że kapitał zapasowy ma służyć pokryciu strat bilansowych, ale straty te nie zostały nim dotąd pokryte. A zatem niezasadne jest powoływanie się przez Wnioskodawcę na interpretację, która zupełnie nie przystoi do jego sytuacji.

Podsumowując, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na kapitale zapasowym. Zatem w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk z lat wcześniejszych wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednika spółki komandytowo-akcyjnej) zgromadzony na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.