Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.368.2017.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-04
Teza: stawka podatku VAT dla usług wykonywanych przez Gminę polegających na montażu wodomierzy oraz budowie przyłącza wodociągowego lub kanalizacyjnego, określenie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnych, budową przyłączy i wymianą wodomierzy oraz zakupem zestawu inkasenckiego, oprogramowania do obsługi interesantów on-line oraz innych wydatków z nimi związanych, rozliczenie podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; kanalizacja; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; przyłącze; stawka-stawki podatku; wodomierz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 28 czerwca 2017 r.), pismem z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług wykonywanych przez Gminę polegających na montażu wodomierzy oraz budowie przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego oraz dla otrzymanego dofinansowania na montaż wodomierzy oraz budowę przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego **– jest prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców **– jest nieprawidłowe,**

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnych, budową przyłączy i wymianą wodomierzy oraz zakupem zestawu inkasenckiego, oprogramowania do obsługi interesantów on-line oraz innych wydatków z nimi związanych **– jest prawidłowe,**

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatki od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usług wykonywanych przez Gminę polegających na montażu wodomierzy oraz budowie przyłącza wodociągowego lub kanalizacyjnego,

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnych, budową przyłączy i wymianą wodomierzy oraz zakupem zestawu inkasenckiego, oprogramowania do obsługi interesantów on-line oraz innych wydatków z nimi związanych,

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową przepompowni ścieków oraz modernizacją stacji uzdatniania wody,

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. w zakresie dowodu wniesienia opłaty, pismem z dnia 17 lipca 2017 r. w zakresie przesłania czytelnego wniosku, oraz pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina \`(...)\` jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 z późn. zm.), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy \`(...)\` i jej jednostek budżetowych.

W strukturze Gminy \`(...)\` funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

*   Urząd Gminy \`(...)\`,

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w …,

*   Szkoła Podstawowa z Oddziałami Przedszkolnymi im. …,

*   Szkoła Podstawowa im. …,

*   Publiczne Gimnazjum im. …,

*   Środowiskowy Dom Samopomocy w ….

Gmina \`(...)\` na podstawie zawartej w dniu 25 stycznia 2017 r. umowy z Województwem … nr …, przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu „\`(...)\`”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 6 Ochrona środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów, Działania 6.4 Gospodarka wodno-ściekowa. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.).

Projekt polegać będzie na:

*   przebudowie ujęcia wody,

*   budowie sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z przebudową przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej,

*   wymianie wodomierzy.

Gmina \`(...)\` w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego gospodarki nieruchomościami ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   edukacji publicznej,

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   targowisk i hal targowych,

*   zieleni gminnej i zadrzewień,

*   cmentarzy gminnych,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę kanalizacji usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 7 kwietnia 2001 r Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

Zasadniczym celem Gminy \`(...)\` przy realizacji projektu jest podniesienie poziomu oraz jakości usług komunalnych w zakresie dostaw wody pitnej oraz oczyszczania ścieków. Do osiągnięcia celu głównego prowadzić będą cele szczegółowe, takie jak: zwiększenie dostępności mieszkańcom Gminy do nowoczesnej infrastruktury zaopatrzenia w wodę oraz zwiększenie dostępności mieszkańcom do nowoczesnego zbiorczego systemu oczyszczania ścieków. Rozbudowa sieci kanalizacyjnej oraz podłączeń« do niej nowych użytkowników wpłynie bezpośrednio na zwiększenie ilości ścieków oczyszczonych, a tym samym ograniczenie zjawiska przedostawania się zanieczyszczeń z nieszczelnych zbiorników bezodpływowych do gleby i wód gruntowych, co z kolei zmniejszy ryzyko epidemiologiczne związane ze spożywaniem nieprzebadanej wody.

Wykorzystanie nowoczesnych technologii powiadamiania o awariach przyczyni się do zmniejszenia strat w dostawach wody oraz zmniejszy ryzyko skażenia środowiska w wyniku awarii przepompowni ścieków - nastąpi redukcja zanieczyszczeń środowiska wód podziemnych i powierzchniowych Zastosowanie paneli fotowoltaicznych przy przebudowie stacji uzdatniania wody przyczyni się do ograniczenia zużycia węgla i emisji dwutlenku węgla do atmosfery. Inwestycja ta warunkuje rozwój społeczno-gospodarczy oraz przyczyni się do poprawy warunków życia mieszkańców i prowadzenia działalności gospodarczej.

Korzyścią dla mieszkańców Gminy \`(...)\` będzie uzyskanie bezpieczeństwa dostaw wody (ograniczenie niedoborów lub braku wody w przypadku awarii) oraz oczyszczania ścieków (zmniejszenie ryzyka odcięcia dostępu do sieci kanalizacyjnej w przypadku awarii przepompowni), a także możliwość rezygnacji z uciążliwych i kosztownych systemów indywidualnych w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz gromadzenia ścieków w zbiornikach bezodpływowych.

Docelowymi adresatami projektu będą mieszkańcy Gminy \`(...)\`, operator sieci, urządzeń wodno-kanalizacyjnych, władze lokalne odpowiedzialne za gospodarkę wodno-ściekową, jak również środowisko naturalne i jego zasoby oraz potencjalni inwestorzy i turyści. Inwestycja umożliwi optymalne rozwiązanie gospodarki wodnej i ściekowej w znacznej części rejonów Gminy, wpłynie na rozwój lokalny oraz podniesie standard życia mieszkańców.

Celem Gminy \`(...)\` przy przystąpieniu do realizacji Projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, a realizacja celu Projektu. Program ten, podobnie jak inne programy pomocowe stanowi inicjatywy rozwojowe krajowe i Unii Europejską. Realizują one konkretne cele rozwojowe określone branżowo, geograficznie lub tematycznie. Zasadniczym celem tworzenia powyższych programów jest wyrównanie poziomów rozwoju poszczególnych regionów UE, a także promowanie pewnych działań i zachowań (w tym przypadku ochrony środowiska). Otrzymane przez Gminę \`(...)\` dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację wspólnych celów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowanie, które dotyczą zadań jednostek samorządu terytorialnego. Gmina jest podmiotem, który nie jest nastawiony na osiąganie zysku lecz przede wszystkim na wykonywanie zadań własnych i działanie na rzecz lokalnej społeczności. Realizacja szeregu zadań przez gminę jest uzależniona od uzyskanych dochodów oraz różnego rodzaju dofinansowana. W skład dochodów budżetowych gminy wchodzą dochody własne, dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone oraz subwencje ogólne. W dochodach uwzględnione są także środki pochodzące z funduszy europejskich. W zależności od oferowanych środków w ramach programów, Gmina \`(...)\` stara się pozyskiwać i wykorzystywać na rozwój całej Gminy. Zasoby finansowe, jakimi dysponuje gmina są ograniczone i zbyt niskie, by możliwe było finansowanie wszystkich zamierzonych celów. W przypadku realizacji przedmiotowego Projektu otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy. Bez otrzymania tych środków Gmina \`(...)\` na obecnym etapie nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie. Gmina nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji, gdyby nie stanowiło ono jednego z głównych zadań własnych nałożonych na jednostki samorządu terytorialnego. Istotną cechą otrzymanego dofinansowania jest to, że jego przyznanie następuje wówczas, jeśli realizacja Projektu wpisuje się w cele i sposób ich realizacji określone w umowie o dofinansowanie, a brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem środków. Celem otrzymanego dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na wąską grupę mieszkańców objętych Projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy \`(...)\`. Z nazwy Projektu „\`(...)\`” również wynika, że zasadniczym celem jest działanie na rzecz lokalnej społeczności Gminy.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina \`(...)\`. Realizacja projektu została zaplanowana na lata 2017-2019. Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina \`(...)\` (bez udziału mieszkańców). Będą to odrębne umowy na realizację poszczególnych zadań. Wydatki na inwestycję zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę \`(...)\` z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Wykonawcy będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Realizacja projektu na terenie Gminy \`(...)\` nastąpi poprzez:

ZADANIE NR 1

1.  Budowa sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z przebudową przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej.

Zakres rzeczowy inwestycji obejmować będzie: rozbudowę istniejącej w Gminie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z przyłączami. Inwestycja obejmie następujące miejscowości:

1.  Budowę sieci kanalizacyjnej w miejscowościach …, \`(...)\`, \`(...)\` oraz … o łącznej długości 2,378 km,
2.  Budowę 44 szt. przyłączy kanalizacyjnych o łącznej długości 1.227 km, w tym odcinki stanowiące koszt kwalifikowalny o długości 0,996 km,
3.  Budowę sieci wodociągowej w miejscowościach … o łącznej długości 1,735 km,
4.  Wykonanie 12 szt. przyłączy wodociągowych o łącznej długości 0,532 km,
5.  Modernizację 8 szt. przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej w miejscowościach \`(...)\`, gdzie zostaną zamontowane nowe pompy, sterownie oraz monitoring.

Inwestycja będzie polegała na budowie nowych odcinków sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej, które zostaną podłączone do istniejących sieci stanowiących własność Gminy. Istniejąca sieć w części użytkowana jest przez Gminę, a w części wydzierżawiona Zakładowi Komunalnemu w … spółka z o.o. Część istniejących sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych Gmina \`(...)\` jako właściciel wykorzystuje do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług. Dochody ze sprzedaży wody oraz odprowadzania ścieków z tej części sieci są dochodami Gminy \`(...)\`. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny.

Budowa wodociągu i sieci kanalizacji sanitarnej ma na celu podłączenie nowych odbiorców indywidualnych. Finansowanie budowy sieci wodno-kanalizacyjnej nastąpi z dotacji oraz środków własnych Gminy. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją zadania w zakresie budowy sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej będą wystawiane na Gminę. Po wybudowaniu nowa sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna (wymieniona w pkt 1 i 3) będzie własnością Gminy i zostanie przyjęta na stan środków trwałych jako budowla. Gmina będzie sama administrowała nową siecią wodną oraz kanalizacyjną. Gmina dokona zawarcia umów cywilnoprawnych na świadczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków z mieszkańcami, którzy zostaną podłączeni do nowo wybudowanej sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej. Dochody ze sprzedaży wody oraz odprowadzania ścieków z nowopowstałej sieci będą dochodami Gminy \`(...)\`. Gmina wykonując czynności z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. czynności cywilnoprawne prowadzić będzie działalność gospodarczą, a tym samym działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Realizowane przez Gminę odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek VAT należny wykazywany będzie na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzany według stawki 8% na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w pozycji 140 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz w pozycji 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Z nowej sieci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będzie korzystać Urząd Gminy oraz jednostki budżetowe Gminy \`(...)\`. Będzie ona wykorzystywana tylko do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obsługi mieszkańców.

Nabycie towarów i usług w związku z budową sieci następować będzie w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w momencie dokonywania nabycia Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT. Wydatki inwestycyjne dotyczące sieci wodnej i kanalizacyjnej związane będą tylko z działalnością opodatkowaną. Gmina \`(...)\` ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach zadania dotyczącego budowy sieci wodno-kanalizacyjnej Gmina \`(...)\` zapewni wykonanie 12 szt. przyłączy wodnych oraz 44 szt. przyłączy kanalizacyjnych do nieruchomości należących do mieszkańców Gminy.

Przyłącze wodociągowe to odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację wodną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią wodociągową (linią główną wodociągu). Przyłącze kanalizacyjne oznacza odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną za pierwszą studzienką, licząc od strony budynku, a w przypadku jej braku do granicy nieruchomości mieszkańca Wykonanie przyłącza wodociągowego lub kanalizacyjnego polega na wykonaniu robót ziemnych i montażowych (wykonanie wykopu, ułożenie rury w wykopie wraz z armaturą) wykonaniu obsypki rury oraz zabudowy studzienki wodomierzowej (dot. przyłącza wodociągowego), montażu studni kanalizacyjnej (dot. przyłącza kanalizacyjnego). Końcowym etapem wykonania przyłącza wodociągowego lub kanalizacyjnego jest wykonanie tzw. wcinki, czyli połączenia przyłącza z siecią w celu realizacji dostawy wody/odbioru ścieków. Wykonanie wcinki do wodociągu lub kanalizacji polega na połączeniu przyłącza z siecią wodociągową lub kanalizacyjną, sprawdzeniu prawidłowości wykonanego przyłączą, zaplombowaniu wodomierza (dot. przyłącza wodociągowego) lub urządzenia pomiarowego (dot. przyłącza kanalizacyjnego), przygotowaniu protokołu odbioru. Wydatki na przyłącza wodociągowe (wymienione w pkt 4) w projekcie są w całości kosztami kwalifikowanymi. Budowa przyłączy wodociągowych sfinansowana zostanie z dotacji, środków własnych Gminy oraz przez mieszkańców.

Natomiast przyłącza kanalizacyjne (wymienione w pkt 2) na odcinku od studzienki (pierwsza studnia przy domu) do sieci głównej, zaliczono do kosztów kwalifikowalnych, a odcinek od studzienki do budynku mieszkańca jest kosztem niekwalifikowalnym. Budowa przyłączy kanalizacyjnych sfinansowana zostanie na odcinku od studzienki do budynku mieszkańca ze środków własnych Gminy oraz przez mieszkańców, a na odcinku od studzienki do sieci głównej przez Gminę oraz dotację.

Budowa przedmiotowych przyłączy, które będą znajdować się na terenach nieruchomości, nie będzie wykonywana w ramach zadań własnych Gminy. Gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych (w rozumieniu przepisów ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków) nie jest natomiast zobowiązana do realizacji budowy przyłączy do sieci, gdyż powyższe zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2017 r. poz. 328).

Przyłączenie urządzeń wodociągowych oraz urządzeń kanalizacyjnych do sieci umożliwi mieszkańcom korzystanie z usług dostawy wody oraz odbioru ścieków świadczonych przez Gminę czyli usług ujętych odpowiednio pod pozycją 140 oraz 142 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%.

Prace dotyczące budowy przyłączy będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych.

Prace wodociągowe oraz kanalizacyjne do poszczególnych nieruchomości będą realizowane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca będzie usługa wybudowania przyłączy za którą Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę wyrażoną w złotych (ok. 2000-3000 zł), zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Wysokość wpłaty dokonywanej przez mieszkańca będzie zróżnicowana i zależeć będzie od indywidualnych parametrów podłączanej posesji. Umowy z mieszkańcami nie będą wyodrębniały kwot podatku VAT, tzn. będą wskazywać jedynie kwotę brutto jaką mieszkańcy mają uiścić na rzecz Gminy. Kwoty uiszczane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowych przyłączy będą stanowić wynagrodzenia, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. Dokonywana przez Gminę \`(...)\` na rzecz mieszkańców usługa budowy przyłączy będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) w związku z art. 5 ustawy o VAT. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie usługa wykonania przyłączy, a także wykonanie połączenia z instalacją znajdującą się w budynku, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom (po okresie trwałości projektu). Powyższe czynności służyć będą usłudze głównej - dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków.

Wykonanie przyłączy wodociągowych zostało sklasyfikowane (dla prowadzącego obsługę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) zgodnie z rozporządzeniem z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U z 2008 r., Nr 207. poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) pod symbolem 36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, natomiast wykonanie przyłączy do sieci kanalizacyjnej, pod symbolem 37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Gmina planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w … z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług wykonania przyłączy związanych z dostawą wody lub odbiorem ścieków według PKWiU 2008.

Mieszkańcy, którzy nie podpiszą stosownej umowy, będą mogli przyłączyć się do wykonanej sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej we własnym zakresie. Gmina \`(...)\` nabędzie usługę budowy przyłączy od podmiotu zewnętrznego - wykonawcy usług, a następnie „odsprzeda tą usługę” i obciąży mieszkańca stosowanym wynagrodzeniem. Koszt wykonania przyłącza, który zostanie poniesiony przez Gminę, będzie wyższy niż wynagrodzenie pobierane przez Gminę od mieszkańca co oznacza, ze Gmina udzieli właścicielowi nieruchomości tzw. rabatu. Ponoszone przez Gminę wydatki (koszty budowy przyłączy) będą udokumentowane przez wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wpłaty otrzymywane od mieszkańców Gmina planuje dokumentować wystawianymi fakturami VAT. Gmina będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych usług wykonania przyłączy.

Wybudowane przyłącza wodne oraz kanalizacyjne będą własnością Gminy \`(...)\` i pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą/Województwo … końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu (w tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy \`(...)\`).

Umowy z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją projektu, takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której budowane będą przyłącza w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę,
2.  przekazanie przez Gminę w użyczenie wybudowanych przyłączy do eksploatacji mieszkańcom, po zakończeniu budowy i protokolarnym odbiorze budowli,
3.  przekazanie przyłącza na własność mieszkańcowi przez Gminę po upływie 5 lat w zamian za wpłacone wynagrodzenie - mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną kompleksową usługę, przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność,
4.  sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za wybudowane przyłącze.

Do obowiązków Gminy należeć będzie zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości na wykonanie przyłączy do ich posesji. Za wykonanie przyłącza Gmina obciąży kosztami właściciela danej nieruchomości. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z usługi wybudowania przyłącza i skutkować będzie rozwiązaniem umowy.

Umowa z mieszkańcem będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez mieszkańca postanowień umowy. W przypadku rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę - na budowę przyłączy w jego nieruchomości.

Przyłącza służyć będą do świadczenia usług opodatkowanych przez Gminę. Będą one łącznie z nowo wybudowaną siecią wodno-kanalizacyjną służyły do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Ponadto w ramach zadania budowy sieci wodno-kanalizacyjnej Gmina \`(...)\` dokona modernizacji 8 szt. przepompowni ścieków (zadanie wymienione w pkt 5) na istniejącej sieci kanalizacyjnej. Z przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej, które będą przebudowywane, korzysta odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy Gminny Zakład Komunalny w … spółka z o.o. Jednostka ta (spółka) nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Udziałowcem spółki jest w 100% Gmina. Spółka została zawiązana w celu świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspakajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków. Przedmiotem działalności Gminnego Zakładu Komunalnego w … spółka z o.o. jest PKD 36.00.Z - Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, PKD 37.00.Z - Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Spółka przy wykorzystaniu infrastruktury przekazanej w dzierżawę zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na dostawę wody i odbiór ścieków, pobierając z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz, świadczy usługi związane z dostawą wody oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, realizowane w oparciu o zawarte z odbiorcami usług odpłatne umowy cywilnoprawne. Za świadczenie swoich usług spółka pobiera opłaty za wodę i ścieki zgodnie z obowiązującymi taryfami. Opłaty z tytułu dostawy wody oraz odbioru ścieków inkasowane od mieszkańców, przedsiębiorców, Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, stanowią dochody spółki. Obowiązkiem spółki jest wystawianie faktur wszystkim odbiorcom we własnym imieniu oraz rozliczenie podatku należnego VAT z tytułu dostawy wody oraz odbioru ścieków w deklaracji VAT-7 spółki. Do obowiązków spółki należy utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienie odpowiedniego ciśnienia w sieci, dokonywanie bieżących przeglądów oraz napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, które są niezbędne do funkcjonowania urządzeń, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci obsługi interesantów, poboru opłat za wodę i ścieki przez spółkę (są to dochody spółki).

Gmina \`(...)\` zgodnie z odpłatną umową dzierżawy wystawia na rzecz spółki faktury z podatkiem należnym, a spółka jest obowiązana do zapłaty na rzecz Gminy czynszu dzierżawnego. Odpłatne udostępnienie na rzecz spółki przepompowni na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina odprowadza z tego tytułu podatek VAT według stawki 23%, które wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7. W tym przypadku infrastruktura - przepompownie - wykorzystywana jest wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy.

Modernizacja 8 szt. przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej będącej własnością Gminy w miejscowościach: \`(...)\` obejmować będzie montaż nowych pomp, sterowni oraz monitoringu. Wydatki związane z modernizacją przepompowni będą dokumentowane wystawianymi na Gminę \`(...)\` fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami podatku naliczonego. W przypadku infrastruktury (przepompowni), Gmina \`(...)\` będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej - wyłącznie do czynności opodatkowanych - świadczenia odpłatnych usług dzierżawy. Finansowanie modernizacji przepompowni nastąpi z dotacji oraz środków własnych Gminy.

Do obowiązków Gminy - Zamawiającego, przy realizacji zadania nr 1 należeć będzie:

1.  Wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców robót budowlanych, sklasyfikowanych według PKWiU 2008:
    *   budowa sieci wodno-kanalizacyjnej (łącznie z przyłączami) wraz z przebudową przepompowni ścieków (część I zamówienia): 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” (dla podmiotów nie dokonujących dostawy wody oraz oczyszczania ścieków).

1.  Protokolarne przekazanie terenu budowy w całości lub w częściach niezbędnych dla realizacji przedmiotu umowy lub jego części,
2.  Zapewnienie nadzoru inwestorskiego, poprzez ustanowienie Inspektora nadzoru, który uprawniony będzie do sprawowania kontroli zgodności realizacji robót z umową, projektem i pozwoleniem na budowę sprawdzania jakości wykonywanych robót i wbudowanych wyrobów budowlanych, sprawdzania i odbioru robót budowlanych, potwierdzana faktycznie wykonanych robót oraz usunięcia wad, a także kontrolowanie rozliczeń budowy,
    *   usługi nadzoru sklasyfikowane zostały według PKWiU 2008 pod symbolem 71.12.20.0 „Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej”,
    *   w drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac nad całą inwestycją (zadania I-III),

1.  Dokonywanie odbiorów robót - do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego zostanie powołana przez Wójta Gminy komisja składająca się z pracowników Urzędu Gminy oraz Inspektora nadzoru,
2.  Regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,
3.  Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Obowiązkiem wykonawcy będzie:

1.  Wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z dokumentacją projektową oraz poleceniami Inspektora nadzoru inwestorskiego,
2.  Wykonanie i utrzymanie na własny koszt urządzeń i obiektów tymczasowych na terenie budowy,
3.  Utrzymywanie i przekazanie w należytym stanie i porządku terenu budowy,
4.  Zatrudnienie odpowiednich osób posiadających uprawnienia do wykonywania robót ziemnych, sanitarnych, elektrycznych, montażowych,
5.  Zapewnienie kierowania robotami przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie,
6.  Ustanowienie kierownika budowy (posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych) oraz osoby odpowiedzialnej za utrzymanie czasowej organizacji,
7.  Umożliwienie wstępu na teren budowy pracownikom organów nadzoru budowlanego i innych uprawnionych organów,
8.  Uczestnictwo w częściowych i końcowych odbiorach robót.

Wykonawcy robót budowlanych będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

ZADANIE NR 2

1.  Przebudowa ujęcia wody w … (wymiana technologii, urządzeń i rurociągów, montaż nowych zbiorników wyrównawczych, roboty budowlane i elektryczne).

Zakres rzeczowy robót obejmuje:

1.  modernizację i przebudowę stacji uzdatniania wody - budynek o powierzchni użytkowej 156,86 m2 wraz z całą technologią,
2.  rozbiórkę 2 szt. zbiorników stalowych,
3.  budowę 2 szt. zbiorników wyrównawczych żelbetowych o pojemności 150 m3 każdy.

Główny zakres robót budowlanych obejmuje:

1.  wykonanie konstrukcji i pokrycia dachu,
2.  przebudowę pomieszczeń,
3.  wymianę stolarki okiennej i drzwiowej,
4.  remont wewnętrzny - tynki, malowanie, posadzki, okładziny ścian,
5.  ocieplenie budynku wraz z wykonaniem elewacji,
6.  wykonanie ogrodzenia,
7.  wykonanie utwardzeń,
8.  budowa dwóch wyrównawczych zbiorników żelbetowych.

Główny zakres robót sanitarnych obejmuje:

1.  wymianę aeratorów,
2.  montaż filtrów wraz z orurowaniem i armaturą,
3.  rozbudowa zestawu pompowego drugiego stopnia wraz z szafą automatyki zestawu i z naczyniem zbiorczym,
4.  montaż dmuchawy powietrza do wzruszenia złoża filtracyjnego,
5.  montaż wodomierzy, niezbędnej armatury, osprzętu, montaż armatury przy filtrach o napędzie pneumatycznym,
6.  montaż szafy automatyki wraz ze sterownikiem i osprzętem obiektowym (sondy hydrostatyczne itp.),
7.  montaż instalacji technologicznych pomiędzy poszczególnymi obiektami wraz z niezbędnym osprzętem,
8.  remont studni (wymiana obudowy),
9.  montaż automatyki i wizualizacji stacji.

Główny zakres robót elektrycznych obejmuje:

1.  wymiana rozdzielni głównej elektrycznej,
2.  wymiana niezbędnego okablowania i oświetlenia SUW,
3.  montaż osprzętu elektrycznego w niezbędnym zakresie,
4.  podłączenie elektryczne wszystkich urządzeń,
5.  montaż agregatu prądotwórczego,
6.  montaż alarmu,
7.  montaż instalacji fotowoltaicznej.

Istniejącym obiektem stacji ujęcia wody w miejscowości … na podstawie zawartej odpłatnej umowy dzierżawy zarządza Gminny Zakład Komunalny w … spółka z o.o. Spółka prowadzi działalność o charakterze użyteczności publicznej, wykonuje zadania własne Gminy służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Spółka zgodnie z umową dzierżawy zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Gminy \`(...)\` czynszu dzierżawnego za okresy kwartalne. Odpłatne udostępnienie na rzecz Spółki ujęcia wody na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina wystawia za okresy kwartalne faktury na czynsz dzierżawny według stawki 23%. które wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. W tym przypadku infrastruktura - obiekt ujęcia wody - wykorzystywana jest wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy.

W latach 2017-2019 Gmina poniesie wydatki (wymiana technologii, urządzeń i rurociągów, montaż nowych zbiorników wyrównawczych, roboty budowlane i elektryczne) na przebudowę ujęcia wody w …, które jest przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki. Wydatki związane z infrastrukturą będą dokumentowane wystawianymi na Gminę \`(...)\` fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami podatku naliczonego. W przypadku infrastruktury - ujęcia wody. Gmina \`(...)\` będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, wyłącznie do czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy. Finansowanie przebudowy ujęcia wody w … nastąpi z dotacji oraz Środków własnych Gminy.

ZADANIE NR 3

1.  Wymiana 1000 szt. wodomierzy wraz zakupem osprzętu do zdalnego odczytu liczników.

Na instalacji wodnej, za pomocą której Gmina \`(...)\` dokonuje dostawy wody, zamontowane są wodomierze służące do odczytu ilości zużytej wody. Wymiana dotyczyć będzie zużytych wodomierzy analogowych na nowoczesne wodomierze z nakładką do radiowego odczytu oraz przesyłu danych. Czynności związane z wymianą wodomierza - montaż wodomierza do rozliczania wody bezpowrotnie zużytej, wymiana wodomierzy lokalowych, plombowanie wodomierzy zamontowanych na hydroforze, konfiguracja nakładek radiowych na wodomierzach – będą wykonywane w ramach czynności modernizacyjnych budynków, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm.).

Usługi związane z wymianą wodomierzy wykonywane będą w obrębie bryły budynku. Montaż wodomierzy będzie dokonywany w budynkach należących do mieszkańców Gminy, do których usług dostawy wody dokonuje Gmina zaliczanych do:

*   budynków mieszkalnych według PKOB 111 i 112, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 montaż stanowić będzie około 96% ogólnej liczby montaży,

*   budynków gospodarczych (sklepy, budynki gospodarcze), montaż stanowić będzie około 4% ogólnej liczby montaży.

Montaż wodomierzy nie będzie dokonywany w budynkach oraz lokalach, z których korzysta Gmina (Urząd Gminy) oraz jednostki budżetowe Gminy \`(...)\`. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż wodomierzy będzie podmiotem świadczącym usługę (dostawy i montażu) wykonywaną w ramach modernizacji budynków mieszkalnych, a przede wszystkim jako usługi związane z dostawą wody. Zakres modernizacji obejmować będzie zastosowanie urządzeń pomiarowych nowej generacji, które usprawnią czynność dokonywania odczytów zużycia wody przez mieszkańców. Ponadto do odczytu wodomierzy zakupiony zostanie zestaw inkasencki złożony z przenośnego mini-komputera inkasenckiego z odpowiednim oprogramowaniem oraz drukarki termicznej. Zestaw inkasencki używany będzie przez Gminę \`(...)\` do odczytów dokonywanych w budynkach administrowanych przez Gminę \`(...)\`, do których Gmina dokonuje dostawy wody oraz osiąga z tego tytułu przychody opodatkowane podatkiem VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. 2017 r., poz. 328) koszty nabycia, zainstalowania i utrzymania wodomierza głównego ponosi przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a urządzenia pomiarowego - odbiorca usług.

Finansowanie usługi montażu wodomierzy nastąpi z dotacji, środków własnych Gminy oraz odpłatności mieszkańca.

Gmina w ramach przetargu wyłoni wykonawcę przedmiotowych usług - wymiany wodomierzy. Faktury za montaż wodomierzy przez wykonawcę będą wystawiane na Gminę i będą zawierały podatek należny. Następnie Gmina dokona odsprzedaży usług montażu wodomierza na rzecz odbiorców wody. Zamontowane wodomierze będą własnością Gminy \`(...)\` i pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą/Województwo … końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu (w tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy \`(...)\`).

Umowy z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją projektu, takie jak:

1.  udostępnienia nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, w której montowane będą wodomierze w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę,
2.  przekazanie przez Gminę w użyczenie zamontowanych wodomierzy, po zakończeniu montażu i protokolarnym ich odbiorze,
3.  przekazanie wodomierza na własność mieszkańcowi przez Gminę po upływie 5 lat w zamian za wpłacone wynagrodzenie - mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczona usługę, przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażowe, stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę związaną z dostawą wody,
4.  sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za montaż wodomierza.

Do obowiązków Gminy należeć będzie zawarcie pisemnych umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a mieszkańcami nieruchomości na wykonanie montażu wodomierza. Za wykonanie montażu wodomierza Gmina obciąży kosztami mieszkańca danej nieruchomości. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców.

Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z usługi montażu wodomierza i skutkować będzie rozwiązaniem umowy.

Umowa z mieszkańcem będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania oraz niezrealizowania przez mieszkańca postanowień umowy. W przypadku rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów poniesionych przez Gminę - na montaż wodomierza w użytkowanej przez niego nieruchomości. Wodomierze służyć będą łącznie z siecią wodociągową do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody na rzecz mieszkańców przez Gminę.

Dokonywana przez Gminę \`(...)\` usługa montażu wodomierza w zamian za wynagrodzenie w postaci wpłat odbiorców wody stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ustawy o VAT. Czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz odbiorców wody. będzie usługa montażu wodomierza (jako usługa pomocnicza do dostawy wody), za którą Gmina pobierze wynagrodzenie, zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną. Wykonanie montażu wodomierzy przez podmiot, który ma zawarte umowy o zaopatrzenie w wodę zostało sklasyfikowane zgodnie z Rozporządzeniem z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) pod symbolem 36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych. Gmina planuje wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznym w … z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej wykonywanych przez Gminę usług według PKWiU.

Natomiast usługa montażu wodomierza przez wykonawcę na rzecz Gminy sklasyfikowana została na podstawie PKWiU 2008 pod symbolem 43.22.11.00 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”.

Nabycie towarów i usług w związku z wymianą wodomierzy oraz zestawem inkasenckim następować będzie w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, wydatki związane będą tylko z działalnością opodatkowaną (dostawą wody). Gmina \`(...)\` ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków przy realizacji zadania nr 3 w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Umowa zawarta z Województwem … przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych. Inwestycja częściowo będzie stanowić wydatek kwalifikowalny, a częściowo niekwalifikowalny. Zgodnie z umową Beneficjent - Gmina \`(...)\` obowiązana jest do zapewnienia wkładu własnego w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gmina \`(...)\` zapewni poprzez wniesienie własnych środków (budowa sieci wodno-kanalizacyjnej, przebudowa ujęcia wody w …. modernizacja przepompowni, przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, wymiana wodomierzy) oraz wpłat mieszkańców na podstawie zawarcia umów z mieszkańcami (przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, wymiana wodomierzy). W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja nie byłaby realizowana (uzyskane środki prawie w 100% dofinansowują zadania własne Gminy). W części realizacji Projektu dotyczącego mieszkańców gdyby inwestycja była realizowana, mimo nieotrzymania dotacji mieszkańcy musieliby ponieść wyższe wpłaty. Jak wcześniej wskazano ideą programów pomocowych jest wzmacnianie spójności społeczno-gospodarczej poszczególnych regionów UE, transformacja gospodarki regionów mniej zamożnych, która następuje w ramach poszczególnych celów i priorytetów zawartych w Projektach.

Otrzymane przez Gminę na podstawie umowy z Województwem … dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańców, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego projektu.

Dofinansowanie zostało przyznane na następujące zakupy/koszty:

1.  Roboty budowlane związane z:
    1.  przebudową ujęcia wody w …,
    2.  budową przyłączy kanalizacyjnych,
    3.  budową sieci wodociągowej,
    4.  budową przyłączy wodociągowych,
    5.  modernizacją przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej.

Roboty sklasyfikowane według PKWiU 2008 pod symbolem 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” (dla podmiotów nie dokonujących dostawy wody oraz oczyszczania ścieków),

1.  Zakup i wymianę wodomierzy wraz z zakupem osprzętu do zdalnego odczytu liczników – w zakresie usługi montażu sklasyfikowane według PKWiU 2008 pod symbolem 43.22.11.00 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”,
2.  Zakup i wdrożenie programu komputerowego do obsługi interesantów on-line (PKWiU 2008 - 62.01.11.0 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”),
3.  Zakup usług inspektora nadzoru (PKWiU 2008 - 71.12.20.0 „Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej”),
4.  Usługi zarządzania projektem (dokonywane przez pracowników),
5.  Promocję projektu (PKWiU 2008-73.11.19 ,,Pozostałe usługi reklamowe”).

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy \`(...)\` założony w celu realizacji projektu. Gmina \`(...)\` regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu należy do obowiązków Gminy. W umowie o dofinansowanie podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny. Kosztem kwalifikowalnym jest suma długości kolektorów sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz przyłączy, a także liczba stacji uzdatniania wód. Po zakończeniu realizacji projektu powstała infrastruktura (sieci, przyłącza) oraz zamontowane urządzenia (wodomierze), zakupiony zestaw inkasencki oraz oprogramowanie będą własnością Gminy \`(...)\` i pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą/Województwo … końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu (w tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy \`(...)\`).

Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy \`(...)\` oraz środków wpłaconych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy. Gmina \`(...)\` będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu. Gmina \`(...)\` jako Beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji projektu w latach 2017-2019 będzie ponosić wszystkie wydatki, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą wystawione na Gminę \`(...)\`, będą one zawierały wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie). Faktury przez wykonawców będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na każde realizowane zadanie - odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, zakup urządzeń, zakup usług budowlanych, zakup usług montażowych, promocję projektu, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie projektem.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu wykonania przyłączy będą miały charakter obowiązkowy. Wykonywane będą tylko na tych nieruchomościach mieszkańców, którzy podpiszą cywilnoprawne umowy z Gminą na wykonanie przyłączy oraz dokonają wpłaty wymienionej w umowie. We wniosku podano, że: „Przyłącza wodociągowe oraz kanalizacyjne do poszczególnych nieruchomości będą realizowane przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca, będzie usługa wybudowania przyłączy, za którą Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę wyrażoną w złotych (ok. 2000-3000 zł), zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową. Wysokość wpłaty dokonywanej przez mieszkańca będzie zróżnicowana i zależeć będzie od indywidualnych parametrów podłączanej posesji”.

Realizacja inwestycji dotyczącej wykonania przyłączy wodociągowych oraz kanalizacyjnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. Dokonywana będzie na podstawie umów cywilnoprawnych, nie w ramach zadania własnego Gminy. Będą zawarte 42 umowy na wykonanie przyłączy kanalizacyjnych (nastąpiły 2 rezygnacje z tytułu wcześniejszego wykonania przyłącza we własnym zakresie przez mieszkańców) i 12 umów na wykonanie przyłączy wodociągowych.

W przypadku niedokonania wpłaty (i niepodpisania umowy) Gmina nie będzie zobowiązana do wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych na nieruchomości mieszkańca.

Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na wydatki - koszty kwalifikowalne związane z realizacją Projektu, które zostały wymienione we wniosku o dofinansowanie.

W budżecie Projektu znalazły się pozycje takie jak:

*   przebudowa ujęcia wody w …,

*   budowa sieci kanalizacji sanitarnej w aglomeracji \`(...)\`,

*   budowa przyłączy kanalizacji sanitarnej w aglomeracji \`(...)\`,

*   budowa sieci wodociągowej,

*   budowa przyłączy wodociągowych,

*   modernizacja przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej,

*   wymiana wodomierzy wraz z zakupem osprzętu do zdalnego odczytu liczników,

*   zakup i wdrożenie programu komputerowego do obsługi interesantów on-line,

*   zarządzanie Projektem,

*   promocja Projektu.

Wymienione wydatki zawarte są w tabeli wniosku zatytułowanej „Zadania w projekcie”. Z powyższego wynika, że dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w Projekcie. Natomiast zadania Projektu dotyczą realizacji wspólnych celów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowanie, które dotyczą publicznych zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz ochrony środowiska.

Wartość ogólnego dofinansowania, które otrzyma Gmina została ustalona w umowie zawartej z Województwem … Gmina przeznaczy także własne środki na realizację Projektu. W budżecie Projektu przewidziano dofinansowanie do przyłączy. Wpłaty ponoszone przez mieszkańców na wykonanie przyłączy będą wynosiły ok. 2000-3000 zł. Natomiast koszt wykonania przez wykonawców przedmiotowych przyłączy będzie wyższy. Na wartość ustalonej niższej ceny na rzecz mieszkańca ma wpływ realizacja publicznych celów zawartych w Projekcie (finansowanych z dotacji) oraz fakt pozostawania przedmiotowych przyłączy we własności Gminy w okresie trwałości Projektu.

Gmina składając wniosek o dofinansowanie przedstawiła w nim m.in. wykonanie 12 szt. przyłączy wodnych oraz 44 szt. przyłączy kanalizacyjnych (obecnie 42 szt. z uwagi na rezygnację 2 mieszkańców). Wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest uzależniona od ilości nieruchomości. Powiązane jest ono z ofertami złożonymi w postępowaniu przetargowym obejmującymi realizację zadania jako całości. Poziom dofinansowania może ulec zmniejszeniu w zależności od wysokości wydatków kwalifikowanych ustalonych w drodze postępowania przetargowego. Dofinansowanie unijne w wartości kwotowej nie będzie większe niż określone w umowie z Zarządem Województwa ….

Przekazanie przez Gminę w użyczenie wybudowanych przyłączy do eksploatacji mieszkańcom, po zakończeniu budowy i protokolarnym odbiorze budowli nastąpi nieodpłatnie. Gmina świadczyć będzie odpłatną kompleksową usługę - przyłącza będą wykorzystywane do dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W zakresie budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych wykonawcy dokonają sprzedaży na rzecz Gminy robót budowlanych. Gmina na rzecz mieszkańca dokona sprzedaży kompleksowych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków. Usługa ta będzie miała charakter złożony i jak podano we wniosku „składać się będzie usługa wykonania przyłączy, a także wykonanie połączenia z instalacją znajdującą się w budynku, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom (po okresie trwałości Projektu)”.

Budowa przyłączy wodociągowych przez wykonawców według PKWiU 2008: 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” (dla podmiotów nie dokonujących dostawy wody).

Budowa przyłączy kanalizacyjnych przez wykonawców według PKWiU 2008: 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” (dla podmiotów nie dokonujących oczyszczania ścieków).

W przypadku świadczenia usług przez wykonawców na rzecz Gminy - usługi budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych oraz montażu wodomierzy są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykonawcy dokonujący na rzecz Gminy montażu wodomierzy oraz budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych będą czynnymi podatnikami VAT.

Wysokość nakładów (wydatków) poniesionych w związku z przebudową:

*   przepompowni ścieków wynosić będzie 282.058,43 netto, 346.031,87 zł brutto,

*   stacji ujęcia wody wynosić będzie 1.340.660,67 zł netto, 1.649.012,62 zł brutto.

Obecnie zawarta jest umowa dzierżawy:

*   stacji wodociągowej w … i wodociągu, według której od dnia 1 stycznia 2017 r. łączna wartość czynszu wynosi 615 zł brutto kwartalnie,

*   oczyszczalni ścieków w … i pozostałych wodociągów i kanalizacji łącznie z przepompowniami na kwotę 1000 zł brutto kwartalnie.

Brak jest wyodrębnionej kwoty czynszu wyłącznie na przepompownie oraz stację ujęcia wody. Kwoty czynszu zgodnie z warunkami umowy mogą ulec zmianie. Również okres dzierżawy może ulec zmianie. Szacunkowa wartość czynszu za 10 lat dzierżawy przepompowni ścieków oraz stacji ujęcia wody wyniesie ok. 25 000 zł, co stanowi ok. 2% nakładów. Jeżeli natomiast weźmie się pod uwagę wartość kosztów, których Gmina nie musi ponosić to udział ten za 10-letni okres wynosi 68%.

Planowana wartość czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy stacji ujęcia wody to kwota ok. 2000 zł netto rocznie. Planowana wartość czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy przepompowni ścieków to kwota ok. 500 zł netto rocznie. Wartość otrzymanego rocznego czynszu przy dochodach budżetu gminy wynoszącego ponad 23 miliony zł będzie kwotą mało znaczącą w budżecie rocznym Gminy. Niemniej należy wziąć pod uwagę, iż dzierżawca ma szereg umownych obowiązków związanych z kosztami funkcjonowania infrastruktury, takimi jak:

*   utrzymanie i bieżąca konserwacja urządzeń oraz świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 139).

*   koszty utrzymania hydroforni wynoszące rocznie około 79 tys. zł.

*   koszty utrzymania i przepompowni około 7 tys. zł.

Powyższe koszty nie obciążają Gminy jako właściciela majątku.

Umowy dzierżawy zostały zawarte na okres:

*   9 lat i 5 m-cy dzierżawa przepompowni ścieków.

*   10 lat - dzierżawa stacji ujęcia wody.

Podane terminy mogą ulec zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z tytułu realizacji projektu:
    1.  budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, która będzie własnością Gminy służącą do świadczenia odpłatnych usług,
    2.  przebudowy przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej oraz modernizacji stacji uzdatniania wody, które są dzierżawione na rzecz spółki,
    3.  budowy przyłączy i wymiany wodomierzy, dokonywanych za odpłatnością na rzecz mieszkańców,
    4.  zakupu zestawu inkasenckiego, oprogramowania do obsługi interesantów on-line oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.),\-od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania - dofinansowanie, środki własne Gminy, mieszkańcy)?
2.  Jaką stawką podatku VAT powinny zostać opodatkowane usługi wykonywane przez Gminę polegające na
    1.  montażu wodomierzy (wraz z dostawą urządzeń) oraz budowie przyłącza wodociągowego lub kanalizacyjnego,
    2.  czy do zakupu usługi montażu wodomierzy oraz budowy przyłącza wodociągowego lub kanalizacyjnego od wykonawcy należy zastosować odwrotne obciążenie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
3.  Czy podstawa opodatkowania przy realizowanym projekcie obejmuje całość lub część:
    1.  otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych, środków własnych Gminy, wpłat mieszkańców dokonanych jako zapłata za usługi budowy przyłączy oraz montażu wodomierzy?
    2.  w przypadku uznania, że otrzymane dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania według jakiej stawki (stawek) podatku VAT należy je opodatkować oraz w jaki sposób dokonać przyporządkowania poszczególnych stawek do odpowiedniej części (całości) podstawy opodatkowania (dofinansowania)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

1.  Zdaniem Gminy \`(...)\`, jako zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu:
    *   budową sieci wodno-kanalizacyjnej, zakupem zestawu inkasenckiego oraz oprogramowania do obsług, interesantów on-line, które będą własnością Gminy służącą do świadczenia odpłatnych usług,
    *   przebudową przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej oraz modernizacją stacji uzdatniania wody, które są dzierżawione na rzecz spółki,
    *   budową przyłączy i wymianą wodomierzy, dokonywanych jako odpłatne świadczenie usług,
    *   innych wydatków (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.).

Wyżej wymieniona infrastruktura wodno-kanalizacyjna wraz z urządzeniami (zestaw inkasencki oraz oprogramowanie) będzie związana z wykonaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i nie korzysta z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Gmina w tym przypadku występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a dostawa wody i odbiór ścieków prowadzony jest jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącą wydatków związanych z budową sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, zakupem zestawu inkasenckiego oraz oprogramowania, które będą własnością Gminy służącą do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

Gmina przy wykonywaniu usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich, na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie wykonywania tych czynności Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT. Towary i usługi nabywane przez Gminę (czynnego podatnika VAT) w ramach ponoszonych wydatków bieżących mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służyć będzie do świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

Stanowisko Gminy w zakresie prowadzenia w tym zakresie działalności opodatkowanej znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-305/15-2/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż „Świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”,

*   z dnia 19 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-917/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaprezentował pogląd, że „Świadczone przez Gminę usługi odpłatnego zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT”.

Zdaniem Gminy \`(...)\` warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina \`(...)\` jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku ze świadczeniem usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT polegających na świadczeniu przez Gminę usług na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywane czynności Gminy \`(...)\`, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności. Gmina wykonując czynności z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. czynności cywilnoprawne, prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługa sprzedaży wody i odprowadzania ścieków świadczona będzie za pomocą nowo wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z przyłączami, z wykorzystaniem zakupionego zestawu inkasenckiego oraz oprogramowana tytko mieszkańcom Gminy. Gmina za dostarczaną wodę i odprowadzone ścieki wystawia mieszkańcom faktury VAT ze stawką podatku należnego 8%.

W związku z powyższym Gmina \`(...)\` ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców w związku z realizacją inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.185.2017.2.BC, zgodnie z którym: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina w związku z wykonywaniem czynności z zakresu dostawy wody i odprowadzane ścieków prowadzi działalność gospodarczą a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca - wytworzona w ramach planowanej inwestycji infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podsumowując mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina w ramach realizowanego projektu pn. „(…)” ma możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. a wydatki związane z realizacją inwestycji służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r. sygn. 1462-IPPP2.4512.121.2017.1.DG, w której stwierdził „ Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako czynny podatnik podatku VAT i wydatki związane z realizacją inwestycji budowy oczyszczalni ścieków sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina z wykorzystaniem tej infrastruktury będzie świadczyć odpłatne usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w treści interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, wydanych np.:

*   w dniu 27 marca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-53/14/EJ,

*   w dniu 13 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-685/13/JP,

*   w dniu 9 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-483/13-3/RG,

*   w dniu 13 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-392/13/JP.

Uwzględniając podaną wyżej argumentację, dokonywana przez Gminę \`(...)\` w ramach inwestycji budowa przyłączy i wymiana wodomierzy, będące świadczeniem odpłatnych usług, także uprawniać będą do 100% odliczenia od wydatków z nimi związanych. Z tytułu wykonanych usług na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami nieruchomości (budowa przyłączy, montaż wodomierzy). Gmina odprowadzać będzie podatek należny w ramach działalności opodatkowanej.

W zakresie budowy przyłączy wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2015 r. sygn. IPPP1/443-1263/14-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w które, stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) wpłaty uiszczane przez mieszkańców z tytułu budowy przyłącza kanalizacyjnego do posesji mimo tego, że jak wskazuje Wnioskodawca, wpłaty te są dobrowolne, pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez Gminę, która z wpłat tych częściowo finansuje budowę. Wobec tego. świadczenie polegające na budowie przyłącza kanalizacyjnego do posesji, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r. sygn. IBPP3/443-53/14/EJ stwierdził, iż „(\`(...)\`) przekazywane na rzecz Wnioskodawcy wpłaty pieniężne przez mieszkańców z tytułu wykonania przyłączy do wybudowanej sieci kanalizacyjnej stanowią zapłatę za świadczenie usług. Usługa wykonania przyłączy do gospodarstw domowych jest więc usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i jako odpłatna usługa podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2014 r., nr IPPP1/443-1099/14-2/JL,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., nr IPPP3/4512-61/15-2/KT,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-681/12-4/MG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-735/13-2/AK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 września 2013 r., sygn. IPTPP1/443-483/13-2/RG,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2013 r, sygn. IBPP3/443-1384/12/JP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-305/13-4/AK, stwierdził, iż: „(…) czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę przyłączy kanalizacyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykonywanych przez Wnioskodawcę będącego w tym zakresie podatnikiem podatku VAT. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualne, z dnia 12 marca 2013 r., sygn. IBPP3/443-1384/12/JP wskazując, że „Przekazywane na rzecz Gminy wpłaty pieniężne przez mieszkańców z tytułu budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej stanowią zatem zapłatę za świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które zostaną przez nią poniesione na budowę przyłączy oraz montaż wodomierzy, nie powinien mieć wpływu fakt, iż Gmina obciąży właścicieli nieruchomości wartością wynagrodzenia niższą od kosztów budowy, które sama poniesie. Gmina pragnie podkreślić, iż na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne.

Jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie wynikające z umowy cywilnoprawnej (stanowiące w tym przypadku część poniesionych przez Gminę kosztów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1443-572/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatniku zysk Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie”.

Według Gminy \`(...)\`, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą (ujęcie wody w …, 8 szt. przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej), które zostały wydzierżawione spółce, także zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące pełne odliczenie podatku naliczonego wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Ustawodawca przewidział dwa warunki, których łączne spełnienie uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia:

*   towary lub usługi zostaną nabyte przez podatnika VAT,

*   zakupy będą w bezspornym związku z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina \`(...)\` jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywać będzie nabyć towarów i usług, które pozostawać będą w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT - dzierżawą ujęcia wody oraz przepompowni.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynnością opodatkowaną będzie świadczenie odpłatnych usług dzierżawy na terytorium kraju. Gmina osiągnie z tego tytułu dochód - opłatę za dzierżawę przedmiotowej infrastruktury uiszczaną przez dzierżawcę, tj. Gminny Zakład Komunalny w … sp. z o.o. W związku z tym że Gmina będzie osiągać przychód z tytułu dzierżawy sieci wodnej i kanalizacyjnej oraz przepompowni, będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Gminy, istotny będzie fakt, że ponoszone wydatki bieżące będą bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usług dzierżawy. Gmina będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę do świadczenia usług odpłatnych (dzierżawy), czyli sprzedaży opodatkowanej Gmina pragnie podkreślić, iż wspomniana zasada neutralności jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym powierzeniem spółce infrastruktury (przepompowni oraz ujęcia wody) do eksploatacji, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową tej infrastruktury.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wydanych interpretacjach przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.38.2017.2.AR, gdzie określono „Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT a wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej będą miały związek - jak rozstrzygnął powyżej tut. Organ – z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę przedmiotowej infrastruktury na rzecz spółki w oparciu o umowę dzierżawy, czyli będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione”,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.32.2017.2.KB, w której stwierdzono: „Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione na budowę Infrastruktury będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym powierzeniem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że z uwagi na związek wydatków dotyczących budowy Infrastruktury z czynnościami opodatkowanymi - które Wnioskodawca będzie wykonywał po jej wybudowaniu na podstawie umowy zawartej ze Spółką - Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej budowę”,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, gdzie uznano, że „Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu(…)”,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.14.2017.1.MC, zgodnie z którą „(\`(...)\`) w związku z realizacją zadania pt.: „Budowa sieci wodociągowej rozdzielczej” Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa)”,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której stwierdzono „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane w ramach realizacji projektu „\`(...)\`” towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej - zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy”.

W przypadku wykonywania czynności przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Zdaniem Gminy, umowa dzierżawy zawarta ze spółką jest umową cywilnoprawną, w związku z czym w ramach wykonywania czynności udostępniania infrastruktury - przepompowni oraz stacji ujęcia wody - działa ona w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem infrastruktury na rzecz spółki jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące przebudowy ujęcia wody oraz modernizacji przepompowni. Gmina uznaje, iż w przypadku realizacji infrastruktury w ramach działalności gospodarczej Gminy znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zostaną spełnione określone ustawowo przesłanki warunkujące możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT związanego z realizacją wskazanych we wniosku inwestycji wykorzystywanych jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ocenie Gminy odmienne stanowisko od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT jaką jest zasada neutralności podatku VAT podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, Trybunał stwierdził że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymywanych od wykonawców fakturach dokumentujących wykonanie budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. dokonanie zakupu zestawu inkasenckiego oraz oprogramowania do obsługi interesantów on-line, przebudowy przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej oraz modernizacji stacji uzdatniania wody. Budowy przyłączy i wymiany wodomierzy oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.).

Ad. 2

1.  Zdaniem Gminy \`(...)\` zasadne jest stosowanie obniżonej stawki podatku VAT, tj. 8% w przypadku montażu wodomierza wraz z jego dostawą. Powyższe wynika z przepisów:
    *   art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 140 załącznika nr 3 do wymienionej ustawy, gdy montaż wodomierza będzie związany z usługą dostawy wody w związku z zaklasyfikowaniem tych usług do grupy PKWiU 2008 pod symbolem 36.00.20.00 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207. poz. 1293 ze zm.). Usługi montażu wodomierzy związane będą z usługami polegającymi na dostarczaniu wody mieszkańcom, gdzie Gmina posiada lub będzie posiadać zawarte umowy na dostarczanie wody. Usługa montażu wodomierza będzie niezbędnym świadczeniem do usługi podstawowej – dostawy wody, w związku z tym będzie miała zastosowanie stawka VAT 8%. Powyższe znajduje poparcie w wyroku TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05, w którym Trybunał odniósł się do czynności dodatkowych do usług dostawy wody. Z orzeczenia wynika, że wszelkie świadczenia, które są niezbędne do dostawy wody lub odprowadzania i oczyszczania ścieków wchodzą w zakres tych usług a więc ich świadczenie jest opodatkowane obniżoną stawka VAT - taką samą jak usługa podstawowa.

Zastosowanie obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług będzie właściwe dla wszystkich odbiorców usługi, z którymi Gmina ma zawarte umowy na dostawę wody, czyli montażu wodomierzy w budynkach mieszkalnych oraz niemieszkalnych. Gmina stoi na stanowisku, że usługi budowy przyłączy wodociągowych oraz kanalizacyjnych powinny zostać opodatkowane stawką obniżoną 8%. Dyrektor Urzędu Statystycznego w … - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w … wielokrotnie (m.in. w piśmie z dnia 11 października 2012 r., por. interpretacja indywidualna wydana w dniu 1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1174/12/RSz) zajmował stanowisko, zgodnie z którym „wykonanie przez właściciela sieci kanalizacyjnej przyłącza kanalizacyjnego łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdził Minister Finansów m.in. w treści interpretacji indywidualnych wydanych:

*   w dniu 3 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-823/13/RSz,

*   w dniu 9 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-522/13-2/MN,

*   w dniu 9 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443- 394/13-5/MK,

*   w dniu 5 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1183/12/WN,

*   w dniu 1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1174/12/RSz,

*   w dniu 11 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawce, sygn. IPPP2/443-68H 2-6/KG.

Natomiast wykonanie przyłączy wodociągowych sklasyfikowane zostało według PKWiU 2008 pod symbolem 36.00.20.0 - „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”.

Zdaniem Gminy \`(...)\` przy wystawianiu faktur na odbiorców usług wykonania przyłączy należy zastosować stawkę obniżoną 8%. Według Gminy podłączenie do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia wykonywania usług dostawy wody lub odbioru ścieków, czyli usług ujętych odpowiednio pod pozycją 140 oraz 142 w załączniku nr 3 do ustawy o VAT a tym samym usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (do dnia 31 grudnia 2018 r.).

Podstawowe usługi świadczone przez Gminę sklasyfikowane zostały w PKWiU 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” oraz w PKWiU 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Usługi te zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT mogą korzystać z preferencyjnej stawki 8% VAT wobec tego stawką właściwą dla wykonywania dodatkowych świadczeń (wykonania przyłączy), które będą związane ze świadczonymi przez Gminę usługami podstawowymi, którymi są dostawy wody i odprowadzania ścieków, jest stawka VAT obniżona w wysokości 8%. Usługi podstawowe oraz dodatkowe w tym przypadku będą stanowić świadczenie kompleksowe. Świadczenie kompleksowe to świadczenie, w którym jedno lub więcej części składowych zamawianych usług uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy usługi traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. W konsekwencji, gdy czynność ma charakter kompleksowy o jej istocie, a zarazem wysokości stawki VAT powinna przesądzać czynność główna.

W opinii Gminy będzie ona miała prawo do zastosowania stawki obniżonej VAT do wszystkich świadczeń, które są świadczeniami pomocniczymi względem usługi dostawy wody lub odprowadzania ścieków, lub które są konieczne do dostawy wody lub odprowadzania ścieków, ponieważ świadczenia te wchodzą w skład jednej kompleksowej usługi polegającej na dostawie wody lub odprowadzaniu ścieków i uprawniają do korzystania ze stawki obniżonej 8%. Stanowisko Gminy \`(...)\` zgodne jest z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w szczególności z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. III SA/Wa 1468/12, w którym odnosząc się do kwestii świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków Sąd podkreślił, że „niemożliwym jest świadczenie wymienionych usług objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności \[\`(...)\`\]”, natomiast „czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia”. Powyższe stanowi również konsekwencję wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, sygn. C-442/05. ETS zwrócił uwagę, że „czynność indywidualnego podłączenia, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w tym załączniku, tak iż podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności”. W związku z powyższym ETS podkreślił, że „państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, takich jak czynność indywidualnego podłączenia”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że uniwersalne zasady systemu VAT, na których oparł się ETS w powołanym wyroku, nie tylko nie mogą zostać pominięte w przypadku budowy przyłączy kanalizacyjnych, ale powinny znaleźć w tej sprawie szczególne zastosowanie ze względu na analogiczny charakter problemu. Kwestia ta jest uwzględniana przez Ministra Finansów i sądy administracyjne.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził, że „ art. 12 ust. 3 lit. a) szóstej dyrektywy i załącznik H kategoria 2 do tej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, ze czynność podłączenia indywidualnego, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody”. Analogiczne podejście powinno, zdaniem Gminy, znaleźć również zastosowanie w stosunku do usług związanych z odprowadzaniem ścieków. Z wyroku tego wynika zatem, że usługi przyłączenia do sieci wodnej lub kanalizacyjnej powinny być traktowane tak samo jak inne usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych dotychczas przez krajowe organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 czerwca 2013 r. o nr IBPP3/443-392/13/JP wskazał, że: „Odnośnie natomiast określenia stawki podatku VAT na usługę budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej stwierdzić należy, ze zgodnie z przepisem art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5. wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.(\`(...)\`) należy stwierdzić, ż usługi polegające na wykonaniu budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile zostały one w sposób prawidłowy sklasyfikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU odpowiednio do grupowania 36.00.20.0 oraz ex 37”.

Zdaniem Gminy \`(...)\` do czynności budowy przyłączy wodociągowych oraz kanalizacyjnych powinna znaleźć zastosowanie obniżona stawka VAT 8%.

1.  Według Gminy \`(...)\` do zakupionych od wykonawców usług polegających na:
    *   montażu wodomierzy (PKWiU 43.22.11.0 dla wykonawcy).
    *   budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych (PKWiU 43.22.12.0 dla wykonawcy), które zostaną następnie odsprzedane (refakturowane) na rzecz odbiorców w ramach usługi sklasyfikowanej w PKWiU 36.00.20.00 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”, nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o podatku VAT, tj. zasady odwrotnego obciążenia. W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się. jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia, jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) mają przepisy prawa cywilnego. Według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą) strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się ze wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 k.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Umowy, które Gmina \`(...)\` zawrze z wykonawcami będą zawierały stosowne zapisy odnoszące się do możliwości i warunków zlecania robót przez wykonawcę podwykonawcom.

Zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz odbiorców wody oraz dostawców ścieków. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina \`(...)\` (sprzedający) nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi. Według Gminy nie będzie w tym przypadku zachodziła tożsamość świadczenia - kompleksowa usługa (dostawy wody. odbioru ścieków) będzie miała szerszy zakres niż zakupione usługi montażu wodomierzy oraz budowy przyłączy wchodzące jako usługi pomocnicze w skład usługi głównej.

Ponadto według Gminy do podstawowych podmiotów przy realizacji robót i usług budowlanych należy zaliczyć - inwestora, wykonawcę, podwykonawcę - i powinny one zajmować stałą pozycję w procesie inwestycyjnym stosownie do zawartych umów. Podwykonawcy mogą wystąpić tylko w stosunku do wykonawcy. Faktu tego nie może zmienić konieczność późniejszego odsprzedania (refakturowania) zakupionych usług. Odmienne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której wykonawca stawałby się podwykonawcą, a inwestor wykonawcą, co byłoby sprzeczne z przepisami w szczególności dotyczącymi umów budowlanych. Inwestorem w realizowanym projekcie będzie Gmina \`(...)\` (nigdy mieszkaniec). W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych (później refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina \`(...)\`) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy \`(...)\` faktury z należnym podatkiem VAT, a nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie \`(...)\` nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

Ad. 3

a) Według Gminy \`(...)\`, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności montażu wodomierzy oraz budowy przyłączy w ramach świadczonej kompleksowej usługi dostawy wody lub odbioru ścieków za które Gmina pobiera opłaty. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym me będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Gminy \`(...)\`, dotacja lub subwencja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT.

Nie oznacza to jednak że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizowanej inwestycji bezpośredni wpływ dofinansowania na cenę świadczenia usługi przez Gminę nie wynika z zawartych w umowie o dofinansowanie warunków przyznawania środków oraz celów dofinansowania, ani me wynika z umów z mieszkańcami. Gmina \`(...)\` otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, w tym w części na koszty związane z budową przyłączy oraz montażem wodomierzy. Na koszty realizacji projektu składać się będą różne wydatki, m.in. związane z promocją (podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców nie tylko biorących udział w projekcie systemem do zarządzania energią), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem projektem. Z zapisów zawartych w umowie z Województwem … wynika, że dofinansowanie ma charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia - Gminy (beneficjenta dofinansowania). Na podstawie zawartej umowy z Województwem … brak jest możliwości uznania dofinansowania za podstawę opodatkowania podatkiem VAT – z uwagi na to, że umowa nie zawiera zapisów, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi).

Ponadto wybudowane przyłącza oraz zamontowane wodomierze będą własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną w przyszłości przekazane na rzecz odbiorców usług. Gmina otrzyma dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z warunkami umowy, dofinansowanie ma na celu zakup środków trwałych. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W związku z realizacją projektu Gmina \`(...)\` nie otrzyma sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, z której finansowane będą poniesione koszty, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Również własne środki pieniężne zaangażowane przez Gminę \`(...)\` w realizację projektu nie będą wypełniać dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT gdyż nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części. Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich oraz własne środki pieniężne Gminy na realizację projektu nie będą stanowiły po stronie Gminy \`(...)\` podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina \`(...)\` nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (dofinansowania ze środków unijnych oraz zaangażowania własnych funduszy). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem będą przewidywały, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia. Wpłata ta będzie miała charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych usług. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Takie stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO gdzie źródłem finansowania inwestycji były środki pochodzące z RPO Województwa na lata 2007-2013 oraz wkład własny Gminy, w której stwierdził, że:.(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu” traktując wskazaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT. Należy przy tym wskazać, że zmiana definicji podstawy opodatkowania od 1 stycznia 2014 r. nie wpłynie na określenie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi”.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę \`(...)\` usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podatkiem należnym nie będzie objęte otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich, a także własne środki Gminy.

b) Zdaniem Gminy \`(...)\` w przypadku uznania, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, otrzymanego dofinansowania na pokrycie wydatków kwalifikowanych, podatek od dopłaty powinien być obliczony według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Z ogólnej zasady wynika, ze dofinansowanie podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związane. W literaturze oraz orzecznictwie uznaje się, że samo otrzymanie dotacji nie stanowi żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dofinansowanie powinno być opodatkowane według takiej stawki, jak czynności, których dotyczą. Wskazuje na to wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r., I SA/Wa 116/07, stwierdzający, że „dotacja zastępuje obrót, jaki należałby się usługodawcy z tytułu świadczenia tych usług, gdyby nie istniał obowiązek ich świadczenia bez pobierania wynagrodzenia”. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku o sygn. I FSK 1513/10 z dnia 20 października 2011 r.

Podatek od dopłaty jest obliczany według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Jest to obrót dla tej czynności (a nie dla samej dopłaty) i w związku z tym należy zastosować stawkę właściwą dla tej czynności. Według Gminy \`(...)\` dofinansowanie objęte byłoby 8% podatkiem VAT należnym jako związane z usługami dostawy wody oraz odbioru ścieków. W podstawie opodatkowania należałoby według Gminy ująć tylko otrzymane dofinansowanie (jako kwota brutto) dotyczące zakupionych usług montażu wodomierzy oraz budowy przyłączy w części wykonywanej na/w nieruchomości mieszkańca. Gmina zastosowałaby metodę bezpośredniego przyporządkowania poniesionych kosztów na budowę przyłączy oraz montaż wodomierza.

Natomiast otrzymane dofinansowanie dotyczące kosztów ogólnych projektu (pośrednio związanych z usługami wykonywanymi na rzecz mieszkańców) oraz związane z nabyciem środków trwałych przez Gminę, gdzie nie wystąpi odsprzedaż nabytych usług na rzecz mieszkańców tj. w przypadku:

*   budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. która będzie własnością Gminy służącą do świadczenia odpłatnych usług,

*   przebudowy przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej oraz modernizacji stacji uzdatniania wody, które są dzierżawione na rzecz spółki,

*   zakupu zestawu inkasenckiego, oprogramowania do obsługi interesantów on-line oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.),

nie zwiększyłoby podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. W tym przypadku dotacje na sfinansowanie zakupu środków trwałych (nie odsprzedawanych mieszkańcom) nie byłyby związane bezpośrednio z konkretną dostawą towarów ani świadczeniem usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina na wytworzonych środkach trwałych będzie dokonywała sprzedaży usług, będą one wykorzystywane w działalności opodatkowanej, natomiast sam środek trwały nie będzie przedmiotem dostawy nie będzie istniał bezpośredni związek dotacji z ceną świadczonych usług za ich pośrednictwem. Dotacja do nabycia środka trwałego stanowi ogólne dofinansowanie do ponoszonych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie miała charakter podmiotowy i nie będzie występować bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną dotacją a konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Zakup środków inwestycyjnych związany jest ogólnie z prowadzeniem działalności i nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług za pomocą wybudowanej inwestycji.

Zdaniem Gminy ewentualną podstawę opodatkowania może stanowić dofinansowanie dotyczące świadczonych usług montażu wodomierzy oraz budowy przyłącza wodociągowego lub kanalizacyjnego przez Gminę, związane z zawartymi umowami cywilnoprawnymi oraz pobranym wynagrodzeniem od mieszkańców, w części dotyczącej zakupionych robót ich budowy lub montażu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   stawki podatku VAT dla usług wykonywanych przez Gminę polegających na montażu wodomierzy oraz budowie przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego oraz dla otrzymanego dofinansowania na montaż wodomierzy oraz budowę przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego **– jest prawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców **– jest nieprawidłowe,**

*   pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnych, budową przyłączy i wymianą wodomierzy oraz zakupem zestawu inkasenckiego, oprogramowania do obsługi interesantów on-line oraz innych wydatków z nimi związanych **– jest prawidłowe,**

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług **– jest nieprawidłowe.**

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań 1a, 1c, 1d, 2a, 2b, oraz 3a, 3b. Natomiast nie rozstrzyga w zakresie pytania 1b.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę kanalizacji usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należą do zadań własnych gmin.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina na podstawie zawartej umowy z Województwem … przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu „\`(...)\`”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy. Bez otrzymania tych środków Gmina \`(...)\` na obecnym etapie nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na wydatki, które zostały wymienione we wniosku o dofinansowanie, tj.:

*   przebudowa ujęcia wody w …,

*   budowa sieci kanalizacji sanitarnej w aglomeracji \`(...)\`,

*   budowa przyłączy kanalizacji sanitarnej w aglomeracji \`(...)\`,

*   budowa sieci wodociągowej,

*   budowa przyłączy wodociągowych,

*   modernizacja przepompowni ścieków na istniejącej sieci kanalizacyjnej,

*   wymiana wodomierzy wraz z zakupem osprzętu do zdalnego odczytu liczników,

*   zakup i wdrożenie programu komputerowego do obsługi interesantów on-line,

*   zarządzanie Projektem,

*   promocja Projektu.

Realizacja inwestycji dotyczącej wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych oraz wymiany wodomierzy będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku niedokonania wpłaty (i niepodpisania umowy) Gmina nie będzie zobowiązana do wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych oraz wymiany wodomierzy na nieruchomości mieszkańca. Na wartość ustalonej niższej ceny na rzecz mieszkańca ma wpływ realizacja publicznych celów zawartych w Projekcie (finansowanych z dotacji) oraz fakt pozostawania przedmiotowych przyłączy we własności Gminy w okresie trwałości Projektu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na wykonanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych oraz wymianę wodomierzy należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu m.in. na budowę przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych oraz wymianę wodomierzy. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu wodomierzy oraz budowy przyłączy, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca bez otrzymania tych środków Gmina na obecnym etapie nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług dotyczących budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych oraz usług montażu wodomierzy (wraz z dostawą urządzeń).

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu o nazwie „\`(...)\`”, dofinansowanie w części przeznaczonej na budowę przyłączy oraz usługi montażu wodomierzy stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej i ma bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie na budowę przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych oraz montaż wodomierzy, będzie co do zasady podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu wodomierzy oraz budowy przyłączy obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu) ale również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu z środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 w części przeznaczonej na budowę przyłączy i usługi montażu wodomierzy (wraz z dostawą urządzeń). Natomiast środki własne (wkład) Gminy nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności montażu wodomierzy oraz budowy przyłączy w ramach świadczonej kompleksowej usługi dostawy wody lub odbioru ścieków, za które Gmina pobiera opłaty”, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 na realizację projektu „\`(...)\`”, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

*   w poz. 140 – sklasyfikowane w PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

*   w poz. 142 – sklasyfikowane w PKWiU ex 37 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy, przez - PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z treścią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U.2008.207.1293 ze zm., dalej: „PKWiU”), dla prowadzącego obsługę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykonanie przyłączy wodociągowych oraz wykonanie montażu wodomierzy mieści się w grupowaniu 36.00.20.0 PKWiU, natomiast wykonanie przyłączy do sieci kanalizacyjnych mieści się w grupowaniu 37.00.11.0 PKWiU.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż usługi polegające na wykonaniu przyłączy wodociągowych, wykonaniu przyłączy do sieci kanalizacyjnej oraz montażu wodomierzy jako usługi związane z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków będą mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 oraz poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, o ile zostały one w sposób prawidłowy sklasyfikowane przez Wnioskodawcę wg PKWiU do grupowania ex 36 i ex 37.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, że stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro – jak wyżej wskazano – usługi polegające na wykonaniu przyłączy wodociągowych i przyłączy do sieci kanalizacyjnej oraz montażu wodomierzy, sklasyfikowane na podstawie PKWiU pod symbolem 36.00.20.0 oraz 37.00.11.0 jako dostawa wody i odbiór ścieków, będą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, to otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego oraz montażu wodomierzy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usług wykonywanych przez Gminę polegających na montażu wodomierzy oraz budowie przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego oraz dla otrzymanego dofinansowania na montaż wodomierzy oraz budowę przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego, należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnych, budową przyłączy i wymianą wodomierzy oraz zakupem zestawu inkasenckiego, oprogramowania do obsługi interesantów on-line.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabyte w związku z budową przyłączy wodnych i kanalizacyjnych, wymianą wodomierzy, zakupem zestawu inkasenckiego, oprogramowania do obsługi interesantów on-line i innych wydatków z nimi związanych oraz z budową sieci wodno-kanalizacyjnych, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wobec powyższego, Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu przyłączy wodnych i kanalizacyjnych, wymiany wodomierzy, zakupu zestawu inkasenckiego, oprogramowania do obsługi interesantów on-line i innych wydatków z nimi związanych oraz z budową sieci wodno-kanalizacyjnych.

Zatem, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przyłączy wodnych i kanalizacyjnych, wymianą wodomierzy, zakupem zestawu inkasenckiego, oprogramowania do obsługi interesantów on-line i innych wydatków z nimi związanych oraz z budową sieci wodno-kanalizacyjnych, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu „\`(...)\`”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Projekt polegać będzie m.in. na budowie przyłączy wodnych i kanalizacyjnych, wymianie wodomierzy oraz na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej. Wykonawcy dokonujący na rzecz Gminy montażu wodomierzy oraz budowy przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych będą czynnymi podatnikami VAT. Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina (bez udziału mieszkańców). Będą to odrębne umowy na realizację poszczególnych zadań. Dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu należy do obowiązków Gminy. Ponadto, z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Budowa przyłączy wodociągowych przez wykonawców według PKWiU 2008: 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” (dla podmiotów nie dokonujących dostawy wody). Budowa przyłączy kanalizacyjnych przez wykonawców według PKWiU 2008: 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze” (dla podmiotów nie dokonujących oczyszczania ścieków). Natomiast usługa montażu wodomierza przez wykonawcę na rzecz Gminy sklasyfikowana została na podstawie PKWiU 2008 pod symbolem 43.22.11.00 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”. Po zakończeniu realizacji projektu powstała infrastruktura (sieci, przyłącza) oraz zamontowane urządzenia (wodomierze) będą własnością Gminy i pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat, tj. przez okres trwałości projektu (w tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy \`(...)\`).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że usługa montażu wodomierza przez wykonawcę na rzecz Gminy sklasyfikowana została na podstawie PKWiU pod symbolem 43.22.11.00 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”, natomiast usługa budowy przyłączy wodociągowych oraz przyłączy kanalizacyjnych przez wykonawców na rzecz Gminy została sklasyfikowana według PKWiU pod symbolem 42.21.22.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze”. Usługi te są odsprzedawane mieszkańcom jako wykonanie przyłączy wodociągowych oraz wykonanie montażu wodomierzy sklasyfikowane (dla prowadzącego obsługę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej) pod symbolem 36.00.20.0 - usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, natomiast wykonanie przyłączy do sieci kanalizacyjnej, pod symbolem 37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Usługi, które Gmina będzie nabywała od wykonawców, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje usługi budowlanej mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia podatku należnego z tytułu nabytych przez Gminę od wykonawcy usług należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca wskazał na inną argumentację niż podana w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań 1a, 1c, 1d, 2a, 2b, oraz 3a, 3b. Natomiast w zakresie pytania 1b zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.