Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-07
Teza: w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat na rzecz rezydenta japońskiego z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego i obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji
Słowa kluczowe: Japonia; komputery-program komputerowy; należność-należności licencyjne; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat na rzecz rezydenta japońskiego z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego i obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat na rzecz rezydenta japońskiego z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego i obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”), występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku wydawniczym i szkoleniowym.

W ramach swojej działalności zajmuje się przede wszystkim wydawaniem podręczników edukacyjnych oraz edukacyjnych produktów multimedialnych (w tym multipodręczników i programów komputerowych).

W celu prowadzenia swojej działalności, Wnioskodawca korzysta z różnych programów komputerowych, nabywanych od podmiotów nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce. Programy te są nabywane na zasadzie licencji na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika (end user). Wnioskodawca nie jest upoważniony do dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji albowiem w przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Innymi słowy, Wnioskodawca może korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk, lecz nie jest on upoważniony do udzielania dalszych sublicencji do programów na rzecz innych podmiotów lub do sprzedaży praw autorskich do nich. Wnioskodawca korzysta z programów na swój wewnętrzny, własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej oraz tworzenia różnych produktów, takich jak książki i nowe programy komputerowe. Wnioskodawca nie ma prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom.

Programy te są przeznaczone do różnych zadań. Są to m.in. edytory tekstowe, zestawy narzędzi programistycznych pomagających w tworzeniu nowych programów, programy do edycji zdjęć i obrazów, a także programy księgowe, handlowe. Sposób korzystania z programów może być dwojaki. Część z nich jest instalowana w pamięci komputerowej. Druga część natomiast funkcjonuje na zasadzie usługi udostępnianej w tzw. chmurze obliczeniowej. Oznacza to, że do korzystania z programu wymagany jest dostęp do sieci internet oraz zalogowanie na przeznaczonej do tego stronie internetowej programu. Dzięki temu użytkownik korzysta z przygotowanego programu z poziomu przeglądarki internetowej, bez konieczności instalowania programu w pamięci swojego komputera. W każdym jednak przypadku, Wnioskodawca przed rozpoczęciem korzystania z programu akceptuje postanowienia licencji dla użytkownika końcowego, która zawiera opisane w poprzednim akapicie ograniczenia w zakresie dalszego rozporządzania prawami do zakupionych programów.

Po zakupieniu programu, Wnioskodawca zwykle otrzymuje od sprzedawcy fakturę lub rachunek. Niejednokrotnie uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej spełniającego wymogi stawiane przez polskiego ustawodawcę nie jest jednak możliwe.

Wniosek dotyczy zakupu programów komputerowych od rezydentów podatkowych następujących krajów: USA, Irlandia, Czechy, Wielka Brytania, Japonia, Niemcy.

Zdarzenie przyszłe dotyczy nabycia licencji końcowego użytkownika do programów komputerowych m.in. od podmiotu innego, niż osoba fizyczna, będącego rezydentem Japonii i niebędącego rezydentem podatkowym Polski.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przepisów podatkowych wynikających z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w związku z opisem sprawy przedstawionym we wniosku ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji?
2.  Czy Wnioskodawca w związku z opisem sprawy przedstawionym we wniosku ma obowiązek pobrać podatek u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz nierezydentów z tytułu nabycia licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się od uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów m.in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw.

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, które ma zostać wypłacone z tytułu nabycia licencji do programów nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop z uwagi na fakt, że Wnioskodawca na podstawie nabytej licencji nie nabędzie praw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji programów, ani też dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca w ramach rozpatrywanej transakcji nabędzie licencje typu end-user, co należy rozumieć jako nabycie egzemplarza programu komputerowego przez ostatecznego użytkownika (tzw. licencja użytkownika końcowego). W przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem w Polsce podlegają wypłacane podmiotom zagranicznym z tytułu osiągniętych na terenie Polski należności (przychody) z praw autorskich i praw pokrewnych, w tym ze sprzedaży tych praw, jak było na to wskazane powyżej. W ocenie Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku dojdzie do zbycia programu komputerowego (nabycia licencji typu end-user) tj. transakcji, która nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 updop, bowiem nie jest związana z przeniesieniem autorskich praw majątkowych lub praw pokrewnych do programów komputerowych.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. przepisów, w tym także na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca bowiem nie nabywa licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 tejże ustawy, lecz wyłącznie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego - bez względu na formę jego dostarczenia Wnioskodawcy. Sytuację tą można przyrównać do nabycia pojedynczego egzemplarza książki w księgarni: nabywca książki może z niej korzystać we własnym zakresie, jednakże nie może skopiować jej i sprzedawać kopii tej książki innym podmiotom, gdyż nie otrzymał na to licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Innymi słowy, zakup egzemplarza w celu korzystania na własne potrzeby nie jest równoznaczny z udzieleniem licencji, czy też przeniesieniem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydentów z tytułów wymienionych w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie jest zatem zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanym przypadku nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do oprogramowania należy uznać, że wypłacane na rzecz kontrahentów niebędących rezydentami podatkowymi Polski wynagrodzenie nie powinno zostać obciążone w Polsce 20% zryczałtowanym podatkiem u źródła, bowiem nie będzie się mieścić w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Ponadto, jak wynika z art. 21 ust. 2 updop przepisy dotyczące podatku u źródła należy stosować jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z poszczególnymi państwami, w których siedzibę mają podmioty zagraniczne, od których Wnioskodawca dokonuje zakupu licencji końcowego użytkownika na korzystanie z programu komputerowego. W szczególności wziąć pod uwagę należy regulacje w zakresie należności licencyjnych. Każda z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawiera odmienną definicję należności licencyjnych. W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” szczególną rolę odgrywa jednak Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Na Modelowej Konwencji wzorowane są wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Polskie organy podatkowe z uwagi na to, że Polska jest członkiem OECD mają również obowiązek stosować się do powyższego Komentarza, tak by zapewnić międzynarodową jednolitość interpretacji.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2015 r. sygn. ITPB1/4511-974/15/MR uznał, że „tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”.

Tym samym w tym miejscu należy zatem wskazać na stosowne zapisy Komentarza do Modelowej Konwencji. Zgodnie z pkt 14.2 Komentarza, wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Jak wynika z powyższego za należności licencyjne nie mogą być uznawane te należności, które ponoszone są za licencję, w związku z którą jej nabywca:

*   nie nabywa praw autorskich bądź praw do dysponowania nimi w stosunku do przedmiotu licencji;
*   nie będzie dokonywał dalszej odsprzedaży bądź nie będzie udzielał sublicencji;
*   może wykorzystywać przedmiot licencji jedynie do własnych potrzeb.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:

Minister Finansów w piśmie z 28 maja 1997 r. sygn. PO 4/AK-802.227/97 stwierdził, że „zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi u tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Podobne stanowisko wynika również z pisma Ministra Finansów z 30 czerwca 1997 r. sygn. PO 4/AK-802-3627/345/97, że „Zapłata przez podmiot polski za nabycie od podmiotu zagranicznego programu komputerowego na potrzeby własnej działalności podmiotu polskiego bez praw do jego kopiowania dystrybucji czy innego podobnego realizowania prawa do tego programu nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) oraz określonej przepisach międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym należność taka nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Minister Finansów potwierdził zatem, że zakup programu komputerowego na własny użytek, na zasadzie licencji end-user, nie rodzi obowiązku pobrania podatku u źródła.

Oznacza to, że zapłata za możliwość korzystania z programu komputerowego na własny użytek nie stanowi należności licencyjnej zarówno na podstawie przepisów polskich ustaw, jak i w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji w takich przypadkach nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła. Wnioskodawca korzysta bowiem z zakupionych programów komputerowych na własne cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie zakupione programy komputerowe nie podlegają dalszej odsprzedaży.

W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności nierezydentom, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 updop, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji warunkującego niepobranie podatku „u źródła”. W związku z tym na Wnioskodawcy nie będzie również ciążył obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe, m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2016 r. ILPB4/4510-1-36/16-5/DS oraz ILPB4/4510-1 -36/16-4/DS oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r. IPPB5/423-125/13-2/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z art. 26 ust. 1 updop wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz.U. z 1983 r. Nr 12 poz. 60, dalej: „umowa polsko-japońska”).

W myśl art. 12 ust. 1 umowy polsko-japońskiej, należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. b umowy polsko-japońskiej, należności licencyjne z tytułu praw autorskich mogą być zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, jeżeli uprawniony właściciel tych należności jest osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 lit. b umowy polsko-japońskiej, określenie „należności licencyjne z tytułu praw autorskich”, użyte w ustępie 2, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w celu prowadzenia swojej działalności, Wnioskodawca korzysta z różnych programów komputerowych, nabywanych od podmiotów nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce. Programy te są nabywane na zasadzie licencji na korzystanie z programu komputerowego przez końcowego użytkownika (end user). Wnioskodawca nie jest upoważniony do dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji albowiem w przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Wnioskodawca może korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk, lecz nie jest on upoważniony do udzielania dalszych sublicencji do programów na rzecz innych podmiotów lub do sprzedaży praw autorskich do nich. Korzysta z programów na swój wewnętrzny, własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej oraz tworzenia różnych produktów, takich jak książki i nowe programy komputerowe. Wnioskodawca nie ma prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom. Część z nich jest instalowana w pamięci komputerowej. Druga część natomiast funkcjonuje na zasadzie usługi udostępnianej w tzw. chmurze obliczeniowej. Wnioskodawca przed rozpoczęciem korzystania z programu akceptuje postanowienia licencji dla użytkownika końcowego. Niejednokrotnie nie jest możliwe uzyskanie certyfikatu rezydencji podatkowej spełniającego wymogi stawiane przez polskiego ustawodawcę.

Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 umowy polsko-japońskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Japonii, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i pism organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Ponadto należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia informacji IFT-2/IFT-2R, gdyż nie jest to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, lecz zagadnienie to stanowi element własnego stanowiska.

Nadmienia się, że w zakresie pozostałych krajów wskazanych we wniosku zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.