Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.565.2020.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego do majątku wspólnego małżonków, który – po podziale majątku wspólnego - został przekazany byłej żonie (MK), a następnie w udziale sprzedany osobie trzeciej (przyszłemu mężowi MK), i powrotnie w tym samym udziale przekazany przez drugiego męża w darowiźnie z jego majątku odrębnego do majątku odrębnego żony (MK)
Słowa kluczowe: darowizna; majątek-majątek odrębny; majątek-podział majątku; nieruchomości; sprzedaż; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2020 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 29 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2020 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 21 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w 2019 r. lokalu mieszkalnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w 2019 r. lokalu mieszkalnego. Z uwagi na to, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 9 października 2020 r. znak: 0115-KDIT2.4011.565.2020.1.MM wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia stwierdzonych braków. Ww. wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 października 2020 r.

W ww. wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 22 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni i jej ówczesny mąż, kupili lokal mieszkalny wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku oraz takim samym udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki, na której budynek został posadowiony. Zakup został sfinansowany kredytem hipotecznym w kwocie 314.945,54 zł, udzielonym przez Bank, a więc podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego, a dokładnie przez … Bank … z siedzibą …. Cel kredytu – sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego położonego w X.

Dnia 15 października 2010 r. - w wyniku rozwodu i podziału majątku - Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem tego lokalu.

Dnia 13 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała obcej osobie udział wynoszący 2/10 w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnymi do tego lokalu udziałami w prawie własności części wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego działki gruntu pod budynkiem. W 2011 r. z osobą, której Wnioskodawczyni sprzedała udział w lokalu zawarła związek małżeński i we wrześniu 2014 r. mąż Wnioskodawczyni – jako współkredytobiorca - przystąpił do ww. kredytu hipotecznego. Tym samym nowa umowa kredytowa zwolniła z długu hipotecznego poprzedniego małżonka. Zadłużenie hipoteczne wynosiło wówczas 291.564,14 zł.

Dnia 21 maja 2018 r. Wnioskodawczyni ustanowiła ze swoim mężem rozdzielność majątkową, która trwała do 28 grudnia 2018 r.

Dnia 22 maja 2018 r. mąż Wnioskodawczyni darował jej swój udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 2/10. Z tym dniem Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania działki, jednak małżonek pozostał współkredytobiorcą, aż do dnia spłaty kredytu.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że mieszkanie spełniało rolę mieszkaniową od dnia zakupu, tj. od 2008 r. aż do dnia 18 października 2019 r. Od grudnia 2010 r. do września 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z rodziną była tam zameldowana. Dodatkowo mąż Wnioskodawczyni od 2008 r. do 14 października 2010 r. na powierzchni 47,4 m. kw. prowadził działalność gospodarczą. Całkowita powierzchnia wynosi 191,81 m. kw., z tego 47,4 m. kw. małżonek wykorzystywał na działalność gospodarczą.

Od dnia 15 października 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2011 r. całe mieszkanie służyło celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni. W okresie od 1 maja 2011 r. do 31 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni – jako osoba fizyczna – wynajęła ze swojego mieszkania część o powierzchni 47,4 m. kw. osobie trzeciej pod działalność gospodarczą. Od sierpnia 2014 r. do 31 maja 2015 r. mieszkanie służyło celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni.

W okresie od 1 czerwca 2015 r. do września 2019 r. ze swojego mieszkania – jako osoba fizyczna – Wnioskodawczyni wynajęła 47,4 m. kw. osobie trzeciej na cele działalności gospodarczej.

Dnia 28 sierpnia 2019 r. - na podstawie aktu notarialnego – Wnioskodawczyni sprzedała tę nieruchomość za kwotę 650.000 zł.

Na transakcję Bank wpisany w księdze wieczystej wyraził zgodę pod warunkiem, że nabywca dokona przelewu bezpośrednio na konto spłaty kredytu, w wysokości zadłużenia - wynoszącej na ten dzień 234.546,49 zł.

Kupujący dokonali zapłaty, zgodnie z zapisami aktu notarialnego, w następujący sposób:

*   15.000 zł Wnioskodawczyni otrzymała od kupujących przed podpisaniem aktu notarialnego - zgodnie z umową przedwstępną i dokonuje z tej kwoty wydatków na nowe cele mieszkaniowe,
*   w dniu podpisania aktu notarialnego kupujący wpłacili przelewem kwotę 234.546,49 zł na rachunek banku, celem spłaty kredytu hipotecznego,
*   kwotę 250.453, 51 zł Wnioskodawczyni otrzymała w dniu podpisania aktu notarialnego na swoje konto i również wydatkuje tę kwotę na nowy cel mieszkaniowy,
*   150.000 zł otrzymała od nabywcy w dniu 7 października 2019 r.

Od dnia uzyskania środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni nabywa niezbędne materiały budowlane, realizując nowy cel mieszkaniowy – budowę domu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochodem, określonym w art. 10, ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do opodatkowania jest kwota 130.000 zł, jako stanowiąca 20% kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu (bowiem od nabycia udziału w lokalu w wysokości 80% minęło ponad 5 lat) i ewentualnie po spełnieniu warunków ustawowych Wnioskodawczyni mogłaby ją wykazać w zeznaniu PIT -39 składanym za rok 2019, jako zwolnioną z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poz. 20, 23 i 25 druku PIT-39)?
2.  Czy dochodem tym będzie kwota 130.000 zł (wykazana w poz. 20 i 23 PIT-39), ale mając na uwadze, że z kwoty 650.000 zł należnej od kupujących jako zapłatę części z niej, w wysokości 235.546,49 zł, kupujący wpłacili jako spłatę - bezpośrednio do banku udzielającego Wnioskodawczyni kredytu hipotecznego, a pozostałą część na jej rachunek bankowy - to od kwoty 130.000 zł należy odjąć kwotę 46.909,38 zł (20% spłaconego kredytu) i w związku z tym, kwota ta (46.909,38 zł) będzie dochodem do opodatkowania, wykazanym w poz. 26 PIT-39, w związku z brakiem możliwości wykazania jej jako zwolnionej z podatku, ponieważ nie została przeznaczona na nowy cel mieszkaniowy, w następstwie czego należy od niej zapłacić podatek w wysokości 19%, czyli 8.913 zł (poz. 27 w PIT-39), natomiast pozostała część w wysokości 83.090,62 zł, mogłaby stanowić kwotę dochodu zwolnionego (poz. 25 PIT-39) na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni środki finansowe otrzymane od kupującego w wysokości 650.000 zł powinna rozdzielić w proporcji 8/10 : 2/10; 8/10 stanowi kwotę 520.000 zł, która nie podlega opodatkowaniu, bowiem od nabycia ww. udziału w nieruchomości upłynęło już ponad 5 lat, natomiast 2/10, czyli kwota 130.000 zł jest dochodem, który może zostać zwolniony z podatku oczywiście pod warunkami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma tutaj znaczenia to, że część kwoty należnej ze sprzedaży kupujący wpłacili bezpośrednio na rachunek bankowy, celem spłaty kredytu hipotecznego, który Wnioskodawczyni zaciągnęła na zakup sprzedawanej nieruchomości, bowiem kredyt został zaciągnięty na nabycie całej nieruchomości w 2007 r. i w wyniku podziału majątku małżeńskiego w związku z rozwodem Wnioskodawczyni została właścicielem nieruchomości obciążonej całym kredytem. Dodatkowo spłata kredytu nastąpiła po całkowitej sprzedaży nieruchomości i została zrealizowana z kwoty otrzymanej od kupujących z części należącej do Wnioskodawczyni od 15 października 2010 r., czyli z tych 520.000 zł, natomiast wydatki na nowe cele mieszkaniowe - w kwocie co najmniej 130.000 zł – poniesione zostały z części przychodu, który otrzymała w drodze darowizny, a poniesione po sprzedaży nieruchomości, jako spełniające kryterium uznania ich za cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni wykazała w zeznaniu PIT - 39 poz. 25, jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia ww. nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 6 tej ustawy w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności tej nieruchomości.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego dnia 22 stycznia 2008 r. Wnioskodawczyni i jej ówczesny mąż, kupili lokal mieszkalny wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku oraz takim samym udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki, na której budynek został posadowiony. Zakup został sfinansowany kredytem hipotecznym w kwocie 314.945,54 zł, udzielonym przez Bank, a więc podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego, a dokładnie przez … Bank \`(...)\` z siedzibą …. Cel kredytu – sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego położonego X.

Dnia 15 października 2010 r. - w wyniku rozwodu i podziału majątku - Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem tego lokalu. Dnia 13 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała obcej osobie udział wynoszący 2/10 w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnymi do tego lokalu udziałami w prawie własności części wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego działki gruntu pod budynkiem. W 2011 r. z osobą, której Wnioskodawczyni sprzedała udział w lokalu zawarła związek małżeński i we wrześniu 2014 r. mąż Wnioskodawczyni – jako współkredytobiorca - przystąpił do kredytu hipotecznego na przedmiotowym lokalu. Tym samym nowa umowa kredytowa zwolniła z długu hipotecznego poprzedniego małżonka. Zadłużenie hipoteczne wynosiło wówczas 291.564,14 zł. Dnia 21 maja 2018 r. Wnioskodawczyni ustanowiła ze swoim mężem rozdzielność majątkową, która trwała do 28 grudnia 2018 r.

Dnia 22 maja 2018 r. mąż Wnioskodawczyni darował jej swój udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący 2/10. Z tym dniem Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania działki, jednak małżonek pozostał współkredytobiorcą, aż do dnia spłaty kredytu. Dnia 28 sierpnia 2019 r. - na podstawie aktu notarialnego – Wnioskodawczyni sprzedała tą nieruchomość za kwotę 650 000 zł.

Na transakcję Bank wpisany w księdze wieczystej wyraził zgodę pod warunkiem, że nabywca dokona przelewu bezpośrednio na konto spłaty kredytu, w wysokości zadłużenia - wynoszącej na ten dzień 234.546,49 zł.

Kupujący zapłaty dokonali, zgodnie z zapisami aktu notarialnego, w następujący sposób:

*   15.000 zł Wnioskodawczyni otrzymała od kupujących przed podpisaniem aktu notarialnego - zgodnie z umową przedwstępną i dokonuje z tej kwoty wydatków na nowe cele mieszkaniowe,
*   w dniu podpisania aktu notarialnego kupujący wpłacili przelewem kwotę 234.546,49 zł na rachunek banku, celem spłaty kredytu hipotecznego,
*   kwotę 250.453,51 zł Wnioskodawczyni otrzymała w dniu podpisania aktu notarialnego na swoje konto i również wydatkuje tę kwotę na nowy cel mieszkaniowy,
*   150.000 zł otrzymała od nabywcy w dniu 7 października 2019 r.

Od dnia uzyskania środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni nabywa niezbędne materiały budowlane, realizując nowy cel mieszkaniowy - budowę domu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba, że w czasie trwania związku małżeńskiego:

1.  małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową,
2.  z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności,
3.  wspólność ustała z mocy prawa na skutek całkowitego lub częściowego ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków lub też ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 powołanego Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Ustanie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału tego majątku.

Zgodnie z art. 1037 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały zostały uznane w orzecznictwie sądów administracyjnych za aktualne, także w innych przypadkach „wyjścia” lub „wejścia” nieruchomości z lub do majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Dotyczy to także określenia momentu nabycia nieruchomości przyznanej jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, np. wyrok NSA z 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2674/15 oraz z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1937/15.

I tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1937/15 wskazano, że również zniesienie współwłasności małżeńskiej nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości bądź udziału w tej nieruchomości. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 słusznie stwierdzono, że skoro zniesienie współwłasności majątkowej m.in. wskutek orzeczenia sądu, powoduje przekształcenie współwłasności ustawowej we współwłasność w częściach ułamkowych, to datę zniesienia współwłasności należy rozumieć nie jako datę nabycia w rozumieniu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale wyłącznie jako datę przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Małżonek, który otrzymuje całą nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego pozostaje zatem cały czas współwłaścicielem całej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie lokal mieszkalny, którego w dniu 15 października 2010 r. - w wyniku rozwodu i podziału majątku - Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem został nabyty przez Wnioskodawczynię i jej pierwszego małżonka w dniu 22 stycznia 2008 r.

Jednakże udział stanowiący 2/10 części w ww. lokalu Wnioskodawczyni w dniu 13 grudnia 2010 r. sprzedała obcej osobie (z którą w 2011 r. zawarła związek małżeński). Zatem w tym momencie dokonała odpłatnego zbycia tego udziału. Drugi mąż w dniu 22 maja 2018 r. darował Wnioskodawczyni - ze swego majątku odrębnego, do jej majątku odrębnego – ww. udziały w lokalu mieszkalnym. Wobec powyższego wskazać należy, że interpretacja pojęcia nabycie została również przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie nabycie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Skoro zatem małżonek Wnioskodawczyni w dniu 22 maja 2018 r. darował jej ze swojego majątku osobistego (do jej majątku osobistego) udział wynoszący 2/10 części, tym samym uznać należy, że w tym dniu Wnioskodawczyni nabyła ww. udział. Natomiast za datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziału wynoszącego 8/10 części w lokalu mieszkalnym, od której należy liczyć 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać dzień zakupu tego lokalu do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej pierwszego małżonka, tj. 22 stycznia 2008 r.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i zacytowane przepisy prawa stwierdzić należy, że sprzedaż w dniu 28 sierpnia 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnym wynoszącego 8/10 części, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału w ww. lokalu (2/10 części), który Wnioskodawczyni nabyła w 2018 r. w darowiźnie od drugiego małżonka dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału i w konsekwencji stanowił źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu, zaś dochód ze sprzedaży tego udziału podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Stosownie bowiem do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy zaś art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Jak stanowi art. 30e ust. 4 przywołanej ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o jego zastosowaniu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie trzech lat, od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmują m.in. spłatę kredytu udzielonego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Jednakże podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek raz jako poniesiony na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował te właśnie cele. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Jednakże w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni udział 2/10 części w lokalu mieszkalnym nabyła nieodpłatnie, a zatem do kosztów uzyskania przychodów – stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może zakwalifikować wydatków na nabycie tych udziałów. Zatem wydatkowanie przychodu ze sprzedaży tych udziałów na spłatę kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego uprawnia – przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z zacytowanych powyżej przepisów – do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec okoliczności przedstawionych we wniosku wskazać należy, iż w sytuacji gdy na podstawie umowy kredytowej, kredytobiorcą jest więcej niż jedna osoba i każda odpowiada solidarnie za spłatę zadłużenia, to każda z tych osób ma wówczas obowiązek dokonywać spłaty kredytu (odsetek).

Z punktu widzenia zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma natomiast faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości/udziału w nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Tak więc, skoro spłaty ww. kredytu bankowego (którego współkredytobiorcami byli Wnioskodawczyni i jej pierwszy, a następnie drugi mąż) dokonała Wnioskodawczyni ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, to do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia będzie mogła zakwalifikować kwotę kredytu i odsetek, która z konta nabywców lokalu mieszkalnego została przelana na spłatę ww. kredytu mieszkaniowego. Jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni nie ma tutaj znaczenia to, że część kwoty należnej ze sprzedaży kupujący wpłacili bezpośrednio na rachunek bankowy, celem spłaty kredytu hipotecznego, który zaciągnęła na zakup sprzedawanej nieruchomości. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni wydatkowała w całości przychód z odpłatnego zbycia udziału w ww. lokalu (2/10 części), który nabyła w 2018 r. w darowiźnie od drugiego małżonka na własne cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu bankowego udzielonego na nabycie ww. lokalu mieszkalnego, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując sprzedaż w dniu 28 sierpnia 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnym wynoszącego 8/10 części, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału w ww. lokalu (2/10 części), który Wnioskodawczyni nabyła w 2018 r. w darowiźnie od drugiego małżonka dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału i w konsekwencji stanowi źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu, zaś dochód ze sprzedaży tego udziału podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Natomiast do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych Wnioskodawczyni może zakwalifikować kwotę kredytu i odsetek, która z konta nabywców lokalu mieszkalnego została przelana bezpośrednio do Banku – na spłatę ww. kredytu mieszkaniowego. W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni wydatkowała w całości przychód z odpłatnego zbycia udziału (2/10 części), który nabyła w 2018 r. w darowiźnie od drugiego małżonka na własne cele mieszkaniowe, tj. na spłatę kredytu bankowego udzielonego na nabycie ww. lokalu mieszkalnego, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że tutejszy organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do wysokości podanych przez Wnioskodawczynię kwot, (tj.: do kwoty przychodu uzyskanej ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz kwot dochodu zwolnionego), które należało wykazać w zeznaniu PIT-39 za 2019 r., albowiem przedmiotem interpretacji wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest dokonanie subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod wskazany przepis prawa i wyjaśnienie przyczyn, dla których w tym stanie faktycznym ma on zastosowanie. Ustalenie lub potwierdzenie prawidłowości ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży nieruchomości/udziałów w nieruchomości oraz kwot objętych zwolnieniem przedmiotowym nie może zatem zostać dokonane w trakcie postępowania w sprawie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Powyższe ustalenie może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, o których mowa w działach IV-VI ustawy Ordynacja podatkowa, a więc w ramach procedur, które nie należą do kompetencji organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.