Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1054.2016.1.AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-28
Teza: Czy powstałe dodatnie różnice kursowe związane z zapłatą za udziały należy odnieść bezpośrednio w przychody finansowe w momencie powstania tych różnic, czy też powinny wpłynąć na wartość tych udziałów?
Słowa kluczowe: przychód; różnica-różnice kursowe; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 14 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia, czy dodatnie różnice kursowe związane z zapłatą za udziały należy odnieść bezpośrednio w przychody finansowe, czy też powinny wpłynąć na wartość nabytych udziałów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie określenia, czy dodatnie różnice kursowe związane z zapłatą za udziały należy odnieść bezpośrednio w przychody finansowe w momencie powstania tych różnic, czy też powinny wpłynąć na wartość nabytych udziałów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka z o.o.”) jest Spółką, w której przedmiotem podstawowej działalności jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Spółka z o.o. jest spółką inwestującą w udziały innych spółek po to, aby w przyszłości uzyskiwać z tych inwestycji dochody. Mogą one mieć postać dywidend, odsetek, czy uzyskanej wysokiej ceny sprzedaży udziałów, ale też wynagrodzenia za świadczenie na rzecz tych podmiotów różnych usług, w tym szeroko rozumianych zarządczych.

W związku z tworzeniem struktury holdingowej, Spółka z o.o. postanowiła nabyć udziały Spółki X. Jednakże, z uwagi na znaczne rozdrobnienie struktury udziałowej tej spółki oraz w obawie przed trudnościami ze strony mniejszościowych udziałowców w działaniach mających na celu nabycie większościowego pakietu w kapitale zakładowym Spółki X, Spółka z o.o. zawarła umowę zlecenia nabycia udziałów przez Kancelarię Adwokacką.

W dniu 28 lipca 2015 r. Spółka z o.o. zawarła z Kancelarią Adwokacką umowę zlecenia nabycia udziałów w kapitale zakładowym Spółki X i ich odsprzedaży. Założeniem Stron było nabycie przez Kancelarię Adwokacką ponad 95% udziałów w kapitale zakładowym Spółki X, a następnie przeniesienie (odsprzedanie) własności wszystkich posiadanych udziałów w kapitale zakładowym tej spółki na rzecz Spółki z o.o. Dla realizacji zlecenia w zakresie nabycia udziałów Spółki X, Strony ustaliły maksymalną cenę odsprzedaży udziałów wyrażoną w walucie EUR. Spółka z o.o. wypłaciła Kancelarii Adwokackiej, ustaloną w umowie zlecenia nabycia udziałów, kwotę wyrażoną w walucie EUR w kilku ratach w następujący sposób:

*   45,45% w kwocie wyrażonej w PLN oraz
*   54,55% w kwocie wyrażonej w EUR,

celem nabycia własności udziałów.

Odnośnie zapłaty kwoty wyrażonej w PLN, stanowiącej 45,45% maksymalnej ceny odsprzedaży udziałów, Spółka z o.o. dokonała przewalutowania środków pieniężnych w EUR na PLN. Środki pieniężne zostały przeliczone według określonego kursu transakcyjnego, tj. według kursu zakupu waluty przez bank. Następnie przeniesione z rachunku walutowego w EURO na rachunek w PLN; środki pieniężne zostały przekazane na rachunek Kancelarii Adwokackiej.

W dniu 31 marca 2016 r. nastąpiło przeniesienie własności udziałów z tytułu wykonania zawartej 28 lipca 2015 r. umowy zlecenia. Z tytułu realizacji zlecenia, tj. nabycia udziałów Spółki X, Spółka z o.o. zapłaciła Kancelarii Adwokackiej należne wynagrodzenie. Wartość udziałów wyrażona w EUR została przeliczona po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy o przeniesienie własności udziałów na rzecz Spółki z o.o. Natomiast, zapłata w EUR za udziały została ustalona po kursie sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka. Na skutek zapłaty za udziały przed podpisaniem ostatecznej umowy przeniesienia własności udziałów na rzecz Spółki z o.o. powstały dodatnie różnice kursowe. Spółka do ustalania różnic kursowych stosuje zasady podatkowe, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawy o PDOP”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powstałe dodatnie różnice kursowe związane z zapłatą za udziały należy odnieść bezpośrednio w przychody finansowe w momencie powstania tych różnic, czy też powinny wpłynąć na wartość tych udziałów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, powstałe na rozrachunkach dodatnie różnice kursowe nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów (nie korygują ceny nabycia udziałów) i w związku z tym powinny być rozliczane samodzielnie. Z uwagi na to, że Wnioskodawca przekazał Kancelarii Adwokackiej kwotę stanowiącą równowartość ceny udziałów, a następnie zawarła z nią umowę sprzedaży tych udziałów, powstałe różnice kursowe będą stanowiły przychód w momencie zawarcia tej umowy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, poniesione w walutach obcych koszty przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia danego kosztu. Jeżeli wartość takiego kosztu po przeliczeniu na złote jest wyższa lub niższa od jego wartości w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, to wówczas powstają różnice kursowe, odpowiednio dodatnie (zwiększające przychody podatkowe) lub ujemne (zwiększające koszty uzyskania przychodów) - art. 15a ust. 2 pkt 2 lub odpowiednio ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOP. Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszt poniesiony uważa się w tym wypadku koszt wynikający z zawartej umowy kupna - sprzedaży udziałów, zaś za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązania (art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP).

Powyżej wymienione przepisy mają - w ocenie Spółki - zastosowanie do powstałych na rozrachunkach, w związku z zapłatą za udziały, dodatnich różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 9b ust. 1 updop, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

*   na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
*   na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

We wniosku Wnioskodawca wskazuje, że ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Istotne jest to, że różnice kursowe są samodzielną pozycją przychodów (dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (ujemne) i w tym znaczeniu mają charakter autonomiczny. Przesądza o tym kasowy charakter różnic kursowych, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania nierozerwalnie wiąże z elementem zapłaty. Dodatkowo, o kasowym charakterze różnic kursowych świadczy również to, że na gruncie ustawy podatkowej są one kategorią szczególną włączoną w zakres pojęcia otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych – art. 12 ust. 1 pkt 1 uodop, stanowi bowiem, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Skoro zatem, podatkowe różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody, bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty - to należy uznać, że to właśnie data zapłaty kosztu przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym. Bez znaczenia jest przy tym z jaką kategorią kosztów podatkowych różnice te są związane, poza wyjątkiem gdy dotyczą one wydatków zaliczanych w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 5 updop). Inaczej rzecz ujmując, powstałe różnice kursowe co do zasady wpływają na wynik podatkowy „na bieżąco”, tj. w momencie zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Kancelarią Adwokacką umowę zlecenia, której założeniem było nabycie przez Kancelarię ponad 95% udziałów w kapitale zakładowym Spółki X, a następnie przeniesienie (odsprzedanie) tych udziałów na rzecz Wnioskodawcy. Strony ustaliły maksymalną cenę odsprzedaży udziałów Spółki X, wyrażoną w walucie EUR. Wnioskodawca wypłaciła Kancelarii Adwokackiej, ustaloną w umowie zlecenia nabycia udziałów, kwotę wyrażoną w walucie EUR w kilku ratach w następujący sposób:

*   45,45% w kwocie wyrażonej w PLN oraz
*   54,55% w kwocie wyrażonej w EURO,

celem nabycia własności udziałów.

W związku z przekazaniem Kancelarii Adwokackiej kwoty (częściowo wyrażonej w Euro) stanowiącej równowartość ceny udziałów, a następnie zawarciem z nią umowy sprzedaży tych udziałów, powstały dodatnie różnice kursowe.

Mając jednak na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie różnice kursowe powstają w związku z transakcją zakupu udziałów, należy odnieść się do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Ustawodawca nie definiują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów. Zdaniem Organu, w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, mieszczą się wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce. Do wydatków tych należy zaliczyć np. cenę nabycia udziałów, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów. Zatem słusznie uważa Spółka, że różnice kursowe powstające przy zapłacie za udziały nie korygują ceny nabycia udziałów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, jak również wskazane powyżej uregulowania prawne dotyczące różnic kursowych należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z nabyciem udziałów nie mieszczą się w kategorii wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, t.j. nie mają wpływu na ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uprzednio nabytych udziałów, a tym samym winny być uwzględnione w przychodach w momencie ich powstania.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.