Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.328.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-07
Teza: Czy dochody uzyskane z hodowli psów rasowych polegającej na rozmnażaniu psów, karmieniu psów w celu przyrostu masy, selekcji psów ze względu na płeć, kolor, popędy behawioralne mogą korzystać z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 poz. 15 lit. k) ww. ustawy?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; hodowla; norma; pies
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu) 18 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca osiąga przychody z działów specjalnych produkcji rolnej – zajmuje się hodowlą psów rasowych. Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie podlega takiemu obowiązkowi. Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. _„Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 poz. 15 lit. k”._

Na czynności związane z hodowlą psów rasowych składają się: rozmnażanie psów, karmienie psów w celu przyrostu masy, selekcja psów ze względu na płeć, kolor, popędy behawioralne. Zadaniem Wnioskodawcy jest również wykształcić w psie określone zachowanie typu posłuszeństwo, aby pies nie był agresywny wobec ludzi i określić jakie pies ma predyspozycje np. obronne, łowcze, poszukiwawcze itp. Tak wyhodowane psy następnie są sprzedawane jako „green dog” czyli pies nieprzeszkolony do różnych instytucji typu wojsko, policja, służby antyterrorystyczne czy grupy poszukiwacze w katastrofach. W tych instytucjach dopiero psy są szkolone pod względem przydatnym w danej instytucji. Jakiekolwiek szkolenie psa przez Wnioskodawcę jest wykluczone ze względu na fakt, że raz przyswojone przez psa nawyki nie można zastąpić innymi. W związku z tym, iż Wnioskodawca nie wie, jaka instytucja nabędzie psa musi ograniczyć się jedynie do takiego ukształtowania zachowania psa aby przeszedł on testy behawioralne czyli takie które wykluczają zaburzenie psychiczne i osobowości psa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane z hodowli psów rasowych polegającej na rozmnażaniu psów, karmieniu psów w celu przyrostu masy, selekcji psów ze względu na płeć, kolor, popędy behawioralne mogą korzystać z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 poz. 15 lit. k) ww. ustawy?

Wnioskodawca uważa, że dochody uzyskane z hodowli psów rasowych polegającej na rozmnażaniu psów, karmieniu psów w celu przyrostu masy, selekcji psów ze względu na płeć, kolor, popędy behawioralne mogą korzystać z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 poz. 15 lit. k) do ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje na czym polega hodowla zwierząt zatem należy przyjąć powszechnie stosowaną wykładnie tego sformułowania. Hodowla zwierząt według encyklopedii powszechnej PWN to _„w szerszym, historycznym znaczeniu sfera działalności człowieka związana z utrzymaniem, reprodukcją i przekształcaniem populacji zwierząt, od ich udomowienia do stałego zwiększania ich użytkowności, oraz ich wykorzystaniem do zaspokojenia różnorakich potrzeb człowieka: w węższym znaczeniu - sterowanie genetycznymi zmianami populacji zwierzęcych, spełniającymi założony cel hodowlany". Natomiast zgodnie z ustawą o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich: „hodowla zwierząt - zespół zabiegów zmierzających do poprawienia założeń dziedzicznych (genotypu) zwierząt gospodarskich, w zakres których wchodzi ocena wartości użytkowej i hodowlanej zwierząt gospodarskich, selekcja i dobór osobników do kojarzenia prowadzony w warunkach prawidłowego chowu"._

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku hodowli zwierząt mamy do czynienia z genetycznymi zmianami populacji zwierzęcych, spełniających założony cel hodowlany, jakim może być uzyskanie określonego koloru, budowy ciała oraz psychiki zwierzęcia mające wpływ na zachowanie psa w określonych warunkach (powodzi, akcji ratunkowych, pomocy osobom niewidomym itp.). Nie może być natomiast przesłanką o tym czy mamy do czynienia z hodowlą zwierząt cena sprzedaży danych osobników. Wystarczy przytoczyć fakt, że cena sprzedaży takiego samego osobnika np. psa może być zupełnie inna w przypadku, gdy dane zwierzę posiada rodowód bądź nie a różnice w cenie mogą sięgać tysięcy procent. Podobnie sytuacja ma się w przypadku hodowli zwierząt dla z góry określonych celów i ukształtowania w nich określonych zachowań behawioralnych w celach takich jak wykorzystanie psów do akcji ratunkowych, odnajdowania narkotyków, służby wojskowej itp. Przeznaczenie psa do ww. celów nie ma wpływu na brak możliwości korzystania z opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży takich psów jako dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz.1509) – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. normy szacunkowe określono w załączniku do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2393).

W pkt 15 ww. Tabeli – hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym – wymienia się hodowlę psów rasowych.

Należy zauważyć, że załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. Jednocześnie informacje zawarte w tym załączniku mają znaczenie dla oceny, czy danego rodzaju działalność w ogóle ma charakter działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli bowiem danego rodzaju uprawa czy też chów lub hodowla określonego gatunku zwierząt nie są wymienione w treści załącznika, to należy uznać, że ta uprawa, hodowla czy też chów są działalnością rolniczą, niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej. W konsekwencji – do przychodów z tej działalności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje jakie czynności obejmuje hodowla czy też chów zwierząt. Według encyklopedii powszechnej PWN określenie „hodowla zwierząt” to: _„w szerszym, historycznym znaczeniu sfera działalności człowieka związana z utrzymaniem, reprodukcją i przekształcaniem populacji zwierząt, od ich udomowienia do stałego zwiększania ich użytkowności, oraz ich wykorzystaniem do zaspokojenia różnorakich potrzeb człowieka: w węższym znaczeniu - sterowanie genetycznymi zmianami populacji zwierzęcych, spełniającymi założony cel hodowlany"._

Uwzględniając zaprezentowane powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że jeżeli w przedstawionym stanie faktycznym działalność jest prowadzona w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w Załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego”, to dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu według reguł – przewidzianych dla dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2).

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg – o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, to w zależności od dokonanego przez niego wyboru, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany na dwa sposoby:

*   metodą szacunkową;
*   w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi (podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4a-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wyboru przez podatnika sposobu ustalania dochodu na podstawie norm szacunkowych należy przyjąć, iż opodatkowaniu w tej formie podlegają wszystkie dochody osiągnięte w wyniku prowadzenia produkcji objętej danym rodzajem działu specjalnego.

Stosownie do treści art. 24 ust. 4a ww. ustawy normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

1.  upraw w szklarniach i tunelach foliowych - od 1 m² powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian;
2.  upraw grzybów i ich grzybni - od 1 m² powierzchni zajętej pod te uprawy;
3.  wylęgarni drobiu - od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu;
4.  zwierząt laboratoryjnych - od 1 sztuki sprzedanych zwierząt - na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych;
5.  hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b-h załącznika nr 2 - od 1 sztuki zwierząt sprzedanych;
6.  hodowli ryb akwariowych - od 1 dm³ objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi.

Ponadto, z art. 24 ust. 4b ww. ustawy wynika, że jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym (PIT-6).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1.  zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji;
2.  zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji;
3.  rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca osiąga przychody z działów specjalnych produkcji rolnej – zajmuje się hodowlą psów rasowych. Na czynności związane z hodowlą psów rasowych składają się: rozmnażanie psów, karmienie psów w celu przyrostu masy, selekcja psów ze względu na płeć, kolor, popędy behawioralne. W zakresie działalności Wnioskodawcy mieści się również wykształcenie w psie określonych zachowań typu posłuszeństwo, aby pies nie był agresywny wobec ludzi i określenie jakie pies ma predyspozycje np. obronne, łowcze, poszukiwawcze itp. Tak wyhodowane psy następnie są sprzedawane jako „green dog” czyli pies nieprzeszkolony do różnych instytucji typu wojsko, policja, służby antyterrorystyczne czy grupy poszukiwacze w katastrofach. W tych instytucjach dopiero psy są szkolone pod względem przydatnym w danej instytucji. Jakiekolwiek szkolenie psa przez Wnioskodawcę jest wykluczone ze względu na fakt, że raz przyswojone przez psa nawyki nie można zastąpić innymi. W związku z tym, iż Wnioskodawca nie wie, jaka instytucja nabędzie psa, musi ograniczyć się jedynie do takiego ukształtowania zachowania psa aby przeszedł on testy behawioralne czyli takie które wykluczają zaburzenie psychiczne i osobowości psa.

Uwzględniając przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, to wybór metody opodatkowania (normy szacunkowe lub zasady ogólne) dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. hodowli psów rasowych należy do Wnioskodawcy, z tym zastrzeżeniem, że wybraną metodę powinien stosować konsekwentnie przez cały rok podatkowy. Zatem skoro Wnioskodawca nie prowadzi księgi przychodów i rozchodów, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może ustalać przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (tj. ilość sztuk stada podstawowego) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika nr 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który – jak uprzednio wskazano – stanowi Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.