Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-125/15-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-17
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat na otwarty rachunek mieszkaniowy powierniczy.
Słowa kluczowe: deweloper; lokal; obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki; wpłata; zaliczka; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat na otwarty rachunek mieszkaniowy powierniczy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat na otwarty rachunek mieszkaniowy powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – czynny podatnik VAT, prowadzi działalność deweloperską w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej: ustawa deweloperska). W ramach tej działalności Wnioskodawca zajmuje się wznoszeniem budynków wielorodzinnych i usługowych oraz sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych we wzniesionych budynkach.

Na podstawie ustawy deweloperskiej Wnioskodawca jest zobowiązany zawrzeć umowę z bankiem o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego. W związku z tym Wnioskodawca zawarł umowę z bankiem o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Zgodnie z zawieranymi umowami deweloperskimi Wnioskodawca zobowiązuje się do wybudowania nieruchomości, a następnie do ustanowienia odrębnej własności oraz przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Natomiast nabywca jest zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Wnioskodawcy na poczet ceny nabycia tego prawa. Moment przeniesienia na nabywcę pełni praw do dysponowania lokalem jak właściciel nastąpi dopiero w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego prawo własności wyodrębnionego lokalu. Niemniej jednak jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nastąpi odbiór lokalu – stwierdzony protokołem odbioru.

Odbiór lokalu następuje po wybudowaniu budynku (w tym lokali) oraz po spełnieniu świadczenia pieniężnego określonego w umowie deweloperskiej. Z chwilą protokolarnego wydania lokalu nabywcy korzyści i ciężary związane z lokalem mieszkalnym stanowiącym przedmiot umowy deweloperskiej oraz niebezpieczeństwo uszkodzenia lokalu przejdą na nabywcę. Również od dnia odbioru lokalu nabywca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją lokalu i części wspólnych nieruchomości, a w szczególności kosztów związanych z centralnym ogrzewaniem, ciepłą i zimną wodą oraz kanalizacją itp. Od dnia odbioru lokalu nabywca uzyskuje prawo do prowadzenia robót wykończeniowych, jednak bez możliwości zamieszkania w lokalu.

Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę umową z bankiem o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, rachunek ten będzie zasilany wyłącznie poprzez wpłaty dokonywane przez nabywcę lokalu na wygenerowane rachunki indywidualne, po jednym dla każdej umowy deweloperskiej. Wnioskodawca będzie jedynie powiernikiem, a nie posiadaczem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym.

Warunkiem wypłaty środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego jest stwierdzenie przez bank ukończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia oraz stwierdzenie poprawnego i zgodnego z harmonogramem procentu zużycia środków finansowych na jego realizację. Wnioskodawca planuje, aby w maju 2015 r. nastąpiła pierwsza wypłata z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, po przedłożeniu stosownego wniosku do banku oraz zatwierdzeniu przez bank raportu okresowego, który zatwierdza zakończony etap robót z harmonogramem rzeczowo-finansowym.

Na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego Wnioskodawca zawarł z tym samym bankiem, z którym zawarł ww. umowę dotyczącą otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, umowę kredytową o kredyt nieodnawialny na finansowanie projektu deweloperskiego (objętego ww. otwartym mieszkaniowym rachunkiem powierniczym). Zgodnie ze wskazaną umową kredytową spłata kredytu będzie pochodzić automatycznie ze środków zwalnianych z wyżej opisanego otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, po spełnieniu warunków do zwolnienia tych środków oraz z umów sprzedaży zawieranych po zamknięciu otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego (bank automatycznie będzie zaliczał środki wypłacane z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na poczet spłaty kredytu). Dlatego też Wnioskodawca mimo, że bank będzie zwalniał środki z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, nie będzie mógł nimi swobodnie dysponować.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na gruncie przedstawionego powyżej opisu sprawy – czy w momencie poszczególnych wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez nabywców na otwarty rachunek mieszkaniowy powierniczy, czy też wówczas gdy Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania lokalami jak właściciel na nabywcę (moment podpisania aktu notarialnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie dopiero w momencie przeniesienia prawa własności lokalu na nabywcę (w momencie podpisania aktu notarialnego). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU) podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 VATU należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 VATU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 19a VATU obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 8 VATU jeżeli przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden ze środków ochrony jakim jest m.in. otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Natomiast zgodnie z przepisem art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (dalej: PrB) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 PrB, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że powiernik – posiadacz rachunku nie jest gospodarczo uprawniony do środków znajdujących się na rachunku powierniczym. W sensie ekonomicznym uprawniony do przechowywanych przez bank pieniędzy jest powierzający i dyspozycje rachunkiem to ostatecznie jemu – w założeniu – mają przynieść gospodarczo korzyści – o ile powiernik wywiąże się ze wszystkich swoich zobowiązań wobec powierzającego, a wynikających z umowy powierniczej (Iwona Karasek, Komentarz do art. 59 ustawy prawo bakowe). Z tego wynika, że środki wpłacane przez nabywców na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla Wnioskodawcy, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz (Wnioskodawca) tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Ze względu na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 VATU (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały pozostawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. W związku z tym u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy nie nastąpi w chwili wpłat środków przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, ponieważ w momencie wpłat środków na rachunek powierniczy Wnioskodawca nie będzie mógł nimi swobodnie dysponować.

Jak wskazał Wnioskodawca wraz z wypłatami przez bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, będą one automatycznie zarachowywane przez ten bank na poczet zobowiązania kredytowego, z którego została sfinansowana inwestycja deweloperska. Dlatego też mimo, że teoretycznie bank wypłaca Wnioskodawcy środki zgromadzone na rachunku powierniczym, to jednak faktycznie Wnioskodawca nie będzie mógł nimi również swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę, czy zapłatę (por. interpretacja indywidualna wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2014 r., IPPP3/443-566/14-2/ISz).

Dlatego też, w wyniku powiązania spłaty zobowiązania kredytowego z wypłatami środków zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, powstanie obowiązku podatkowego nastąpi, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 19a ust. 1 VATU, czyli w momencie dokonania dostawy lokalu. Moment ten nastąpi w chwil podpisania aktu notarialnego przenoszącego prawo własności na nabywcę lokalu. Od tej chwili Wnioskodawca (sprzedający) odda towar do swobodnego rozporządzania nabywcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2007 r., I FSK 114/06). W tym momencie dopiero transakcja dostawy lokalu powoduje skutek w postaci obowiązku wyliczenia oraz zapłacenia od niej należnego podatku od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie u niego ani w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ani w momencie cyklicznych wypłat przez bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym. Natomiast obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel na nabywcę (moment podpisania aktu notarialnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zauważyć, że zastrzeżenie zawarte w art. 19a ust. 8 ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczy dostawy lokali. Jak stanowi bowiem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153,174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach art. 19a ust. 1 i ust 8 ustawy, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Przepisy regulujące kwestię obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik VAT, prowadzi działalność deweloperską w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (dalej: ustawa deweloperska). W ramach tej działalności Wnioskodawca zajmuje się wznoszeniem budynków wielorodzinnych i usługowych oraz sprzedażą lokali mieszkalnych i usługowych we wzniesionych budynkach. Na podstawie ustawy deweloperskiej Wnioskodawca jest zobowiązany zawrzeć umowę z bankiem o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego dla każdego przedsięwzięcia deweloperskiego. W związku z tym Wnioskodawca zawarł umowę z bankiem o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Zgodnie z zawieranymi umowami deweloperskimi Wnioskodawca zobowiązuje się do wybudowania nieruchomości, a następnie do ustanowienia odrębnej własności oraz przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Natomiast nabywca jest zobowiązany do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Wnioskodawcy na poczet ceny nabycia tego prawa. Moment przeniesienia na nabywcę pełni praw do dysponowania lokalem jak właściciel nastąpi dopiero w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego prawo własności wyodrębnionego lokalu. Niemniej jednak jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nastąpi odbiór lokalu – stwierdzony protokołem odbioru. Odbiór lokalu następuje po wybudowaniu budynku (w tym lokali) oraz po spełnieniu świadczenia pieniężnego określonego w umowie deweloperskiej. Z chwilą protokolarnego wydania lokalu nabywcy korzyści i ciężary związane z lokalem mieszkalnym stanowiącym przedmiot umowy deweloperskiej oraz niebezpieczeństwo uszkodzenia lokalu przejdą na nabywcę. Również od dnia odbioru lokalu nabywca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją lokalu i części wspólnych nieruchomości, a w szczególności kosztów związanych z centralnym ogrzewaniem, ciepłą i zimną wodą oraz kanalizacją itp. Od dnia odbioru lokalu nabywca uzyskuje prawo do prowadzenia robót wykończeniowych, jednak bez możliwości zamieszkania w lokalu. Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę umową z bankiem o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, rachunek ten będzie zasilany wyłącznie poprzez wpłaty dokonywane przez nabywcę lokalu na wygenerowane rachunki indywidualne, po jednym dla każdej umowy deweloperskiej. Wnioskodawca będzie jedynie powiernikiem, a nie posiadaczem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym. Warunkiem wypłaty środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego jest stwierdzenie przez bank ukończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia oraz stwierdzenie poprawnego i zgodnego z harmonogramem procentu zużycia środków finansowych na jego realizację. Wnioskodawca planuje, aby w maju 2015 r. nastąpiła pierwsza wypłata z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, po przedłożeniu stosownego wniosku do banku oraz zatwierdzeniu przez bank raportu okresowego, który zatwierdza zakończony etap robót z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego Wnioskodawca zawarł z tym samym bankiem, z którym zawarł ww. umowę dotyczącą otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, umowę kredytową o kredyt nieodnawialny na finansowanie projektu deweloperskiego (objętego ww. otwartym mieszkaniowym rachunkiem powierniczym). Zgodnie ze wskazaną umową kredytową spłata kredytu będzie pochodzić automatycznie ze środków zwalnianych z wyżej opisanego otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, po spełnieniu warunków do zwolnienia tych środków oraz z umów sprzedaży zawieranych po zamknięciu otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego (bank automatycznie będzie zaliczał środki wypłacane z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na poczet spłaty kredytu). Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy mimo, że bank będzie zwalniał środki z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, Zainteresowany nie będzie mógł nimi swobodnie dysponować.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, kiedy powstanie u niego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy w momencie poszczególnych wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez nabywców na otwarty rachunek mieszkaniowy powierniczy, czy też wówczas, gdy Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania lokalami jak właściciel na nabywcę (moment podpisania aktu notarialnego).

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Natomiast stosownie do treści art. 50 ust. 1 ww. ustawy, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Natomiast stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik) – art. 59 ust. 2 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377), ustawa ta reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 4 cyt. ustawy, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 przywołanej ustawy).

Stosownie do art. 11 przywołanej ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego otwartego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania środkami wpłaconymi na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej Wnioskodawca zawarł umowy deweloperskie, w których postanowiono, że Spółka zobowiązuje się do wybudowania nieruchomości, a następnie do ustanowienia odrębnej własności oraz przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, a nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłaty środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu na otwarty rachunek mieszkaniowy powierniczy. Wnioskodawca – posiadacz ww. rachunku, w momencie dokonywania przez nabywców wpłat nie będzie mógł jednak swobodnie dysponować zgromadzonymi tam środkami. Brak możliwości swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na otwartym rachunku mieszkaniowym powierniczym przez posiadacza rachunku wynika – jak wyjaśniono wyżej – ze specyfiki tego rachunku.

W świetle powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie powstanie u niego obowiązek podatkowy w momencie dokonywania przez nabywców wpłat środków pieniężnych na otwarty rachunek mieszkaniowy powierniczy. Nie można jednak potwierdzić słuszności stanowiska Wnioskodawcy, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą przeniesienia przez Zainteresowanego na nabywców prawa do rozporządzania jak właściciel lokalami powstałymi w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego, którego dotyczy otwarty rachunek mieszkaniowy powierniczy (tj. jak wskazał Zainteresowany w momencie podpisania aktów notarialnych).

Jak wynika bowiem z opisu sprawy w analizowanym przypadku przed przeniesieniem przez Wnioskodawcę na nabywców prawa do rozporządzania lokalami jak właściciel (czyli przed dostawą ww. lokali) nastąpi zwolnienie przez bank środków zgromadzonych na otwartym rachunku mieszkaniowym powierniczym i przekazanie ich – zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy wynikającą z zawartej z bankiem umowy kredytowej – na poczet spłaty kredytu, z którego została sfinansowana inwestycja deweloperska. Fakt, że w analizowanym przypadku nie nastąpi wypłata/przekazanie środków zgromadzonych na otwartym rachunku mieszkaniowym powierniczym Wnioskodawcy lecz środki te zostaną zarachowane na spłatę kredytu nie oznacza – co sugeruje Wnioskodawca – że nie może on z chwilą uwolnienia tych środków z rachunku swobodnie nimi dysponować. Podpisując umowę kredytową z bankiem, w której postanowiono, że spłata kredytu będzie pochodzić automatycznie ze środków zwalnianych z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, Wnioskodawca wyraził bowiem wolę, jak środki te mają zostać zadysponowane z chwilą zwolnienia ich z ww. rachunku. Zatem to zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy zwalniane przez bank z otwartego rachunku mieszkaniowego powierniczego środki nie zostaną wypłacone jemu jako właścicielowi rachunku – jak to co do zasady ma miejsce w przypadku zwalniania środków z tego typu rachunków – lecz zostaną przeznaczone na konkretny cel, tj. spłatę kredytu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie będzie powstawał ani w momencie poszczególnych wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez nabywców na otwarty rachunek mieszkaniowy powierniczy ani też z chwilą, gdy Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawo do rozporządzania lokalami jak właściciel (tj. jak wskazał w momencie podpisania aktu notarialnego).

W okolicznościach analizowanej sprawy obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – będzie powstawał z chwilą zwolnienia przez bank środków pieniężnych z otwartego rachunku mieszkaniowego powierniczego (w odniesieniu do zwolnionej kwoty) i przekazania ich – zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy – na poczet spłaty kredytu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacja indywidualna wydana została w indywidualnej sprawie osadzonej w konkretnym stanie faktycznym i tylko do nich się zawęża, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto wskazane interpretacje nie dotyczą takiego samego stanu sprawy jak opisany w przedmiotowej sytuacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.