Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1074/11-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: dochód; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; spółki-spółka osobowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia dochodu ze sprzedaży budynków oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia dochodu ze sprzedaży gruntów.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni rozważa objęcie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej sp. z o.o.). W przyszłości niewykluczone jest przekształcenie spółki z o.o. (w której Wnioskodawczyni obejmie udziały) w spółkę osobową (np. komandytową).

Możliwa jest sytuacja, że do tej spółki z o.o. jeszcze przed jej przekształceniem w spółkę osobową zostaną zaaportowane środki trwałe (w szczególności budynki i grunty) lub wartości niematerialne i prawne (dalej WNiP). Część wartości wnoszonych składników majątkowych zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z o.o., a część na podwyższenie jej kapitału zakładowego (będzie to aport z kreacją tzw. agio).

Spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki z o.o. będzie wykorzystywała zaaportowane składniki majątkowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niewykluczone jest również późniejsze zbycie przez spółkę osobową niektórych (lub wszystkich) tych składników majątkowych.

Wnioskodawczyni składa zatem niniejszy wniosek jako przyszły wspólnik opisanej wyżej spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie ustalenia dochodu ze sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W jakiej wysokości dochód osiągnie Wnioskodawczyni w razie zbycia przez spółkę osobową środków trwałych (w szczególności budynków i gruntów) lub WNiP w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód, który osiągnie ze zbycia przez spółkę osobową środków trwałych (w szczególności gruntów i budynków) lub WNiP w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie należało ustalić na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem przy zbyciu środków trwałych lub WNiP wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem uzyskanym z ich zbycia a wartością początkową tych środków trwałych lub WNiP przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

(Dochód = przychód z odpłatnego zbycia - wartość początkowa + suma odpisów amortyzacyjnych).

Wartość początkową, o której mowa w zdaniu poprzednim, zgodnie z art. 22g ust. 12 będzie należało natomiast przyjąć w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych lub WNiP przyjętej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce z o.o., która została przekształcona w spółkę osobową.

Wnioskodawczyni stoi więc na stanowisku, że w przypadku zbycia środków trwałych lub WNiP przez spółkę osobową w ramach opisanego zdarzenia przyszłego osiągnie dochód (z uwzględnieniem proporcji, o której mowa art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w kwocie stanowiącej różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową zbywanych środków trwałych lub WNiP (równą wartości początkowej tych środków trwałych lub WNiP w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w przekształconej spółce z o.o.) powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych i WNiP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia dochodu ze sprzedaży budynków oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia dochodu ze sprzedaży gruntów.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl natomiast art. 22c pkt 1 cyt. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę osobową. Zainteresowana zakłada, że do spółki kapitałowej jeszcze przed jej przekształceniem w spółkę osobową zostaną zaaportowane środki trwałe (w szczególności budynki i grunty) lub wartości niematerialne i prawne. Spółka osobowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie wykorzystywała ww. składniki majątkowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zakłada, iż w przyszłości składniki te (bądź ich część) zostaną zbyte.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową budynków oraz wartości niematerialnych i prawnych Zainteresowana osiągnie dochód, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast dochodem ze sprzedaży gruntów będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona proporcjonalnie do posiadanego przez Zainteresowaną udziału w spółce osobowej.

Z uwagi na to, że we własnym stanowisku Wnioskodawczyni wskazała, że dochód ze sprzedaży wskazanych składników majątkowych - w tym gruntów - należy ustalić jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową zbywanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej ustalenia dochodu ze sprzedaży gruntów uznano za nieprawidłowe. Należy bowiem zauważyć, że dla ustalenia dochodu ze sprzedaży gruntów nie można uwzględnić, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, odpisów amortyzacyjnych, gdyż grunty z mocy prawa nie podlegają amortyzacji. W ww. zakresie należy uwzględnić jedynie dwie wartości, tj. przychód z odpłatnego zbycia gruntu oraz wartość początkową gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 7 grudnia 2011 r. wydano interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1074/11-2/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.