Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.132.2016.1.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem usług zarządzania, obowiązku złożenia zgłoszenia na podstawie art. 96 ustawy o VAT oraz podstawy opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem usług zarządzania – **jest nieprawidłowe;**
*   obowiązku złożenia zgłoszenia na podstawie art. 96 ustawy o VAT – **jest prawidłowe;**
*   podstawy opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem usług zarządzania, obowiązku złożenia zgłoszenia na podstawie art. 96 ustawy o VAT oraz podstawy opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu B będącej jednoosobową spółką jednostki samorządu terytorialnego.

Przedmiotem działalności ww. Spółki jest wszelka działalność wytwórcza, usługowa i handlowa w kraju i zagranicą, prowadzona w kooperacji z partnerami krajowymi i zagranicznymi na rachunek własny lub w pośrednictwie w branżach:

1.  sprzedaż detaliczna prowadzona w nie wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych PKD 47.11.Z,
2.  restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne PKD 56.10.A,
3.  ruchome placówki gastronomiczne PKD 56.10.B,
4.  przygotowywanie i podawanie napojów PKD 56.30.Z,
5.  wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi PKD 68.20.Z,
6.  pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet) PKD 73.12.C,
7.  pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach PKD 73.12.D,
8.  działalność w zakresie informacji turystycznej PKD 79.90.B,
9.  pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana PKD 79.90.C,
10.  pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych PKD 85.51.Z,
11.  pozaszkolne formy edukacji artystycznej PKD 85.52.Z,
12.  pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane PKD 85.59.B,
13.  praktyka lekarska ogólna PKD 86.21.Z,
14.  praktyka lekarska specjalistyczna PKD 86.22.Z,
15.  działalność fizjoterapeutyczna PKD 86.90.A,
16.  działalność para medyczna PKD 86.90 D,
17.  pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana PKD 86.90.E,
18.  pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowana PKD 88.99.Z,
19.  pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych PKD 88.10.Z,
20.  działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych PKD 90.01.Z,
21.  działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych PKD 90.02.Z,
22.  działalność obiektów sportowych PKD 93.11.Z,
23.  działalność klubów sportowych PKD 93.12.Z,
24.  działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej PKD 93.13.Z,
25.  pozostała działalność związana ze sportem PKD 93.19.Z,
26.  działalność wesołych miasteczek i parków rozrywki PKD 93.21.Z,
27.  pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna PKD 93.29.Z,
28.  fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne PKD 96.02.Z.
29.  działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej PKD 96.04.Z.

Podstawę prawną czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę stanowi zawarta pomiędzy nim a ww. Spółką umowa o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menedżerski).

Na mocy zawartego kontraktu spółka powierzyła Wnioskodawcy prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki. Strony określiły, iż celem umowy o zarządzanie jest zapewnienie wysokiego poziomu kierowania Spółką, stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych, efektywnego zarządzania oraz przeprowadzenie zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie Spółki. Zgodnie z treścią zawartej umowy do obowiązków Wnioskodawcy, jako jedynego członka zarządu Spółki, należy:

1.  prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi;
2.  zapewnienie racjonalnego gospodarowania środkami Spółki;
3.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz;
4.  przygotowanie rocznych wieloletnich planów Spółki, w tym budżetu na dany rok obrotowy;
5.  realizowanie strategii rozwoju Spółki zatwierdzonej przez Walne Zgromadzenie;
6.  dokonywanie wszelkich innych czynności związanych z zarządzaniem spółką kapitałową.

W myśl zawartej umowy Wnioskodawca przy realizacji obowiązków kontraktowych podlega zwierzchnictwu Walnego Zgromadzenia oraz Rady Nadzorczej w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu spółki. Wnioskodawca, jako jedyny członek zarządu, zobowiązany jest zgodnie z umową realizować jej przedmiot osobiście. W przypadku powołania innych członków zarządu Wnioskodawca, zgodnie z umową, zobowiązany jest realizować swoje obowiązki wspólnie z innymi członkami zarządu. Strony umowy ustaliły w jej treści, iż członek zarządu będzie wykonywał swoje obowiązki w siedzibie Spółki, w miejscach swojego zamieszkiwania lub pobytu, a nadto w każdym innym miejscu, w którym będzie reprezentował interesy Spółki lub w którym Spółka prowadzi lub planuje prowadzić swoje interesy.

Zgodnie z treścią umowy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim przy wykonywaniu kontraktu na zasadach określonych w art. 490 K.s.h. Za szkody wyrządzone Spółce w związku z niewykonywaniem lub nienależytym wykonywaniem obowiązków określonych umową Wnioskodawca odpowiada na zasadach ogólnych. W przypadku wyrządzenia szkody Spółce przez Wnioskodawcę w następstwie jego nieumyślności odpowiedzialność ograniczona jest do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia całkowitego. Wnioskodawca na czas obowiązywania umowy, jak również przez określony czas po jej zakończeniu, objęty jest zakazem konkurencji.

Z tytułu świadczenia usług określonych zawartą umową Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie za rok obrotowy spółki. Zgodnie z zawartą umową od ww. wynagrodzenia odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy, oraz składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, chorobowe i zdrowotne. Ustalone przez strony wynagrodzenie nie zawiera podatku VAT.

Poza wynagrodzeniem spółka:

1.  udostępnia Wnioskodawcy nieodpłatnie narzędzia niezbędne do wykonywania usługi, tj. umeblowane pomieszczenie do pracy w siedzibie Spółki oraz telefon służbowy z limitem pokrywanych przez spółkę kosztów do kwoty 200 zł brutto miesięcznie,
2.  zapewnia Wnioskodawcy nieodpłatną obsługę sekretarską i techniczną,
3.  zobowiązana jest zwrócić Wnioskodawcy koszty używania jego prywatnego pojazdu do celów związanych z realizacją umowy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki. Zwrot kosztów następuje na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271, z późn. zm.). Umowa określa górny limit kosztów podlegających zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy na poziomie 10.000 zł brutto w roku obrotowym,
4.  zobowiązana jest pokryć z góry lub zwrócić Wnioskodawcy koszty noclegu, wyżywienia, przejazdu, dojazdu środkami komunikacji miejscowej oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych lub uznanych przez Spółkę powstałych w związku z realizacją umowy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki. Zwrot kosztów zgodnie z zawartą umową następuje na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, z późn. zm.). Umowa określa górny limit ww. kosztów podlegających zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy na poziomie 10.000 zł brutto w roku obrotowym.

Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową ma prawo do przerwy w świadczeniu usług celem wypoczynku lub w innych uzasadnionych celach z zachowaniem prawa do pełnego wynagrodzenia w wymiarze 26 dni roboczych w roku.

Wnioskodawca do dnia 31 września 2016 r. prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem była działalność w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.Z PKD). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT. Wnioskodawca po dziś dzień jest zarejestrowany jako podatnik VAT w zw. z ww. działalnością gospodarczą. Przedmiotową działalność gospodarczą Wnioskodawca zawiesił na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) w związku z zakazem łączenia funkcji statuowanym w art. 4 pkt 6 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 216, poz. 1584, z późn. zm.). Wnioskodawca w zakresie umowy o świadczenie usług zarządzania nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT. Niemniej, ma wątpliwość, czy w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 pozwalające na uznanie go za podatnika VAT dla usług świadczonych na mocy powołanej umowy. Wnioskodawca ma nadto wątpliwości, czy w przypadku uznania go w okolicznościach niniejszej sprawy za podatnika podatku VAT winien on złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w zakresie realizacji umowy o świadczenie usług zarządzania ponowne zgłoszenie rejestracyjne w trybie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, czy też zgłoszenie aktualizacyjne w trybie art. 96 ust. 12 ww. ustawy. Wreszcie Wnioskodawca na gruncie opisanego stanu faktycznego powziął wątpliwość co do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, tj. czy podstawa opodatkowania obejmuje także odprowadzane przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne, czy też w okolicznościach niniejszej sprawy podstawa opodatkowania winna być obniżona o kwoty ww. zaliczek oraz składek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, wykonując obowiązki członka zarządu Spółki na podstawie postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania opisanych w stanie faktycznym działa jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT)?

W przypadku zaś uznania, iż Wnioskodawca wykonując obowiązki członka zarządu Spółki na podstawie postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania opisanych w stanie faktycznym działa jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT):

1.  Czy winien on złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w zakresie realizacji umowy o świadczenie usług zarządzania ponowne zgłoszenie rejestracyjne w trybie art. 96 ust. 1 ustawy o VAT czy też zgłoszenie aktualizacyjne w trybie art. 96 ust. 12 ww. ustawy? oraz
2.  Czy w okolicznościach niniejszej sprawy podstawa opodatkowania obejmuje także odprowadzane przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne czy też podstawa opodatkowania winna być obniżona o kwoty ww. zaliczek oraz składek?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wykonując obowiązki członka zarządu Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT). W konsekwencji, jego wynagrodzenie nie powinno być powiększone o należny VAT oraz nie powinien on wystawiać faktur sprzedaży VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tejże ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w przepisach Ustawy o VAT jest definiowana jako działalność obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z zakresu pojęcia działalności gospodarczej na gruncie Ustawy o VAT przepisy wyłączają czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., Nr 361, z późn. zm., dalej: „Ustawa PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odwołanie zawarte w Ustawie o VAT do przepisów art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT wskazuje wyraźnie na czynności wykonywane na podstawie kontraktu menadżerskiego (w przypadku członków zarządu – art. 13 pkt 7 Ustawy o PIT). Warunkiem koniecznym wyłączenia danej działalności menedżera z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu VAT jest istnienie pomiędzy spółką a owym menedżerem stosunku prawego normującego warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego (spółki) wobec osób trzecich.

Powyższe prowadzi do wniosku, że osoba zatrudniona na podstawie kontraktu menedżerskiego nie jest podatnikiem VAT, jeżeli kontrakt spełnia następujące warunki:

*   określa warunki wykonania czynności,
*   określa wynagrodzenie,
*   określa, że zlecający wykonanie czynności menedżerowi ponosi za nie odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Mając na uwadze, że każda umowa zlecenia określa wynagrodzenie oraz określa przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie Ustawy o VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę. Ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich powinno być, zdaniem Wnioskodawcy, rozumiane jako ponoszenie ryzyka podejmowanych czynności. Ryzyko to może dotyczyć odpowiedzialności w sensie prawnym, ale również obejmuje ryzyko ekonomiczne, właściwe dla działalności przedsiębiorców. Ryzyko ekonomiczne jest określane jako niepewność np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności.

Należy zwrócić uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej powinno wiązać się z określonym stopniem zorganizowania, zaangażowaniem określonych środków oraz narzędzi, koniecznych do wykonywania danej działalności. W związku z tym, za czynniki wykluczające z zakresu działalności podatnika VAT należy uznać (za: J. Zubrzycki „VAT. Leksykon 2011” s. 443):

*   wykonywanie działalności przy wykorzystywaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona;
*   brak ryzyka ekonomicznego zleceniobiorcy;
*   brak odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, którą to odpowiedzialność ponosi wyłącznie „pracodawca”.

Powyższy sposób interpretowania zakresu definicji podatnika VAT potwierdza również wykładnia przepisu art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). Przepis ów stwierdza, że „Warunek (\`(...)\`) przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy”. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”) w zakresie definiowania działalności gospodarczej dla celów VAT (m.in. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla oraz w sprawie C-23/98 J. Heerma) kładzie nacisk na kwestię ponoszenia ryzyka działalności prowadzonej na własny rachunek. Ryzyko to nie powinno więc być całkowicie utożsamiane z odpowiedzialnością wobec osób trzecich, o której mowa w art. 15 ust. 3 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że charakter jego działalności, jako członka zarządu, opiera się na wykorzystywaniu struktury organizacyjnej Spółki oraz jej majątku (urządzeń) powierzonych mu w celu wykonywania tych czynności. Nie można więc uznać, że Wnioskodawca, w zakresie opisanym w stanie faktycznym, ponosi ryzyko ekonomiczne działań podejmowanych we własnym imieniu i na własny rachunek.

Należy również zwrócić uwagę, że zakres obowiązków oraz odpowiedzialności członków zarządu wynika z K.s.h. Zgodnie z art. 368 § 1 i 2 K.s.h., zarząd, który składa się z jednego lub większej liczby członków, prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) wynika z rozdziału 8 K.s.h., w tym, m.in. z art. 483 § 1 K.s.h., zgodnie z którym „Członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy”. Powyższa odpowiedzialność jest więc odpowiedzialnością wobec spółki, nie zaś wobec osób trzecich. Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 490 K.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska-Zurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.).

Powyższe prowadzi do wniosku, że działania podejmowane w ramach wykonywania obowiązków członka zarządu nie mogą być uznane za działalność gospodarczą dla celów VAT. Powyższe stanowisko można odnaleźć również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-850/12-4/MM). W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że „(\`(...)\`) w świetle powołanych powyżej przepisów Dyrektywy, Wnioskodawcy, jako członka zarządu spółki nie można uznać za podatnika podatku VAT, prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą (\`(...)\`)”. Podobne stwierdzenie można odnaleźć również w interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2-443-856/10-3/AK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2008 r. (sygn. IBPP2/333-648/08/EJ) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r. (sygn. ILPP1/443-218/10-2/AK). Analogicznie w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r. IPPP1/443-1204/12-4/EK oraz przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2013 r. ITPP1/443-73/13/DM.

Na szczególną uwagę zasługuje także orzecznictwo sądów administracyjnych w tym względzie, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1645/11). W orzeczeniu tym NSA szeroko uzasadnił swoje stanowisko w zakresie uznania, że członek zarządu spółki kapitałowej nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. W ocenie sądu, „(\`(...)\`) działalności (członka zarządu) nie można przypisać warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu – menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, „powyższej konstatacji nie zmienia fakt autonomiczności członka zarządu w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków, co wynika z treści art. 219 § 2 K.s.h., zgodnie z którymi rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki, jak też fakt ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania spółki czy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki”.

Powyższa analiza przepisów prawa podatkowego, poparta stanowiskiem praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Zarówno analiza zakresu jego odpowiedzialności prawnej wobec osób trzecich, jak również analiza zakresu ponoszonego przez Wnioskodawcę ryzyka ekonomicznego nie pozwala na uznanie, że wykonywane przez niego czynności stanowią działalność samodzielną, prowadzoną w swoim imieniu i na własny rachunek.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnia on przesłankę, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy o VAT, określającą zakres wyłączenia z definicji podatnika VAT. Należy więc uznać, że Wnioskodawca, wykonując czynności opisane w stanie faktycznym jako członek zarządu Spółki, nie działa jako podatnik VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania go za podatnika podatku VAT winien on złożyć zgłoszenie aktualizacyjne zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy o VAT nie zaś ponowne zgłoszenie rejestracyjne określone w art. 96 ust. 1 powołanej ustawy wyłącznie na potrzeby realizacji umowy o świadczenie usług zarządzania. Stosownie bowiem do treści art. 96 ust. 12 jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476). Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego. Mając na względzie okoliczność, iż Wnioskodawca jest już zarejestrowany, jako podatnik podatku VAT w związku z prowadzoną przez niego uprzednio, a aktualnie zawieszoną działalnością gospodarczą, dokonanie ponownego zgłoszenia rejestracyjnego należy uznać za nieracjonalne.

W ocenie Wnioskodawcy, zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne nie obniżają podstawy opodatkowania VAT. Stosownie bowiem do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl powoływanego art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury zapłata jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług (bądź wartością, na którą strony wyceniają swoje świadczenia wzajemne). Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Tak więc nie jest „istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości” (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 1765/97, LEX nr 73006). Nie ma oczywiście obowiązku, aby ta kwota została podatnikowi zapłacona. „Kwota należna skarżącemu podatnikowi to kwota, która stała się wymagalną wierzytelnością, niekoniecznie zapłaconą” (wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Lu 480/08, LEX nr 499949). Jak z powyższego wynika podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota wynagrodzenia, na które strony umówiły się w treści umowy o świadczenie usług zarządzania, która to kwota dla celów obliczenia podatku VAT nie ulega obniżeniu o zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem usług zarządzania – **jest nieprawidłowe**;
*   obowiązku złożenia zgłoszenia na podstawie art. 96 ustawy o VAT – **jest prawidłowe;**
*   podstawy opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

*   działalność wykonywana osobiście,
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Członek zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach także przez walne zgromadzenie.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ww. ustawy). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Zgodnie z art. 490 K.s.h., przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy.

Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu B będącej jednoosobową spółką jednostki samorządu terytorialnego.

Podstawę prawną czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę stanowi zawarta pomiędzy nim a ww. Spółką umowa o świadczenie usług zarządzania (kontrakt menedżerski).

Na mocy zawartego kontraktu spółka powierzyła Wnioskodawcy prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki. Strony określiły, iż celem umowy o zarządzanie jest zapewnienie wysokiego poziomu kierowania spółką, stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych, efektywnego zarządzania oraz przeprowadzenie zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie Spółki. Zgodnie z treścią zawartej umowy, do obowiązków Wnioskodawcy, jako jedynego członka zarządu spółki, należy:

1.  prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi;
2.  zapewnienie racjonalnego gospodarowania środkami Spółki;
3.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz;
4.  przygotowanie rocznych wieloletnich planów Spółki, w tym budżetu na dany rok obrotowy;
5.  realizowanie strategii rozwoju Spółki zatwierdzonej przez Walne Zgromadzenie;
6.  dokonywanie wszelkich innych czynności związanych z zarządzaniem spółką kapitałową.

W myśl zawartej umowy, Wnioskodawca przy realizacji obowiązków kontraktowych podlega zwierzchnictwu Walnego Zgromadzenia oraz Rady Nadzorczej w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu Spółki. Wnioskodawca, jako jedyny członek zarządu, zobowiązany jest zgodnie z umową realizować jej przedmiot osobiście. W przypadku powołania innych członków zarządu Wnioskodawca, zgodnie z umową, zobowiązany jest realizować swoje obowiązki wspólnie z innymi członkami zarządu. Strony umowy ustaliły w jej treści, iż członek zarządu będzie wykonywał swoje obowiązki w siedzibie Spółki, w miejscach swojego zamieszkiwania lub pobytu, a nadto w każdym innym miejscu, w którym będzie reprezentował interesy Spółki lub w którym Spółka prowadzi lub planuje prowadzić swoje interesy.

Zgodnie z treścią umowy, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim przy wykonywaniu kontraktu na zasadach określonych w art. 490 K.s.h. Za szkody wyrządzone Spółce w związku z niewykonywaniem lub nienależytym wykonywaniem obowiązków określonych umową, Wnioskodawca odpowiada na zasadach ogólnych. W przypadku wyrządzenia szkody Spółce przez Wnioskodawcę w następstwie jego nieumyślności odpowiedzialność ograniczona jest do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia całkowitego. Wnioskodawca na czas obowiązywania umowy, jak również przez określony czas po jej zakończeniu, objęty jest zakazem konkurencji.

Z tytułu świadczenia usług określonych zawartą umową Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie za rok obrotowy Spółki. Zgodnie z zawartą umową od ww. wynagrodzenia odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy, oraz składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, chorobowe i zdrowotne. Ustalone przez strony wynagrodzenie nie zawiera podatku VAT.

Poza wynagrodzeniem spółka:

1.  udostępnia Wnioskodawcy nieodpłatnie narzędzia niezbędne do wykonywania usługi tj. umeblowane pomieszczenie do pracy w siedzibie spółki oraz telefon służbowy z limitem pokrywanych przez spółkę kosztów do kwoty 200 zł brutto miesięcznie,
2.  zapewnia Wnioskodawcy nieodpłatną obsługę sekretarską i techniczną,
3.  zobowiązana jest zwrócić Wnioskodawcy koszty używania jego prywatnego pojazdu do celów związanych z realizacją umowy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki. Zwrot kosztów następuje na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Umowa określa górny limit kosztów podlegających zwrotowi na rzecz wnioskodawcy na poziomie 10.000 zł brutto w roku obrotowym,
4.  zobowiązana jest pokryć z góry lub zwrócić Wnioskodawcy koszty noclegu, wyżywienia, przejazdu, dojazdu środkami komunikacji miejscowej oraz innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych lub uznanych przez spółkę powstałych w związku z realizacją umowy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki. Zwrot kosztów zgodnie z zawartą umową następuje na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, z późn. zm.). Umowa określa górny limit ww. kosztów podlegających zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy na poziomie 10.000 zł brutto w roku obrotowym.

Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową ma prawo do przerwy w świadczeniu usług celem wypoczynku lub w innych uzasadnionych celach z zachowaniem prawa do pełnego wynagrodzenia w wymiarze 26 dni roboczych w roku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wykonywanie czynności przez podmiot w ramach umowy (kontraktu menedżerskiego) o zarządzanie należy rozpatrywać w kontekście takim, że są one zawarte pomiędzy Spółką a członkiem zarządu.

Należy wskazać, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.

Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, że umowa – kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Zgodnie z tymi zapisami, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim przy wykonywaniu kontraktu na zasadach określonych w art. 490 K.s.h., a więc Wnioskodawca może w związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Zatem odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem złożonego wniosku nie jest umownie wyłączona.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

Jak wyżej wykazano, odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem złożonego wniosku nie będzie umownie wyłączona. W związku z treścią art. 490 Kodeksu spółek handlowych Wnioskodawca może w związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Potwierdzeniem tego faktu – a także intencji stron umowy odnośnie zabezpieczenia sytuacji obejmującej odpowiedzialność względem osób trzecich – będą zapisy w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

A zatem, odpowiedzialność w rozumieniu powyższych przepisów nosi znamiona odpowiedzialności solidarnej tj. Wnioskodawcy i Spółki. Z uwagi zatem na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Wnioskodawcy za działanie wobec osób trzecich powoduje, że czynności, które wykonuje na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług, w ramach umowy (kontraktu menedżerskiego), z czynności podlegających tej ustawie. Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy (kontraktu menedżerskiego) jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy winien złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w zakresie realizacji umowy o świadczenie usług zarządzania ponowne zgłoszenie rejestracyjne w trybie art. 96 ust. 1 ustawy, czy też zgłoszenie aktualizacyjne w trybie art. 96 ust. 12 ustawy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia zawieszenia działalności gospodarczej. Kwestia ta uregulowana została m.in. w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ww. ustawy – przedsiębiorca niezatrudniający pracowników może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy, z zastrzeżeniem ust. 1a.

W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14a ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Z kolei w myśl z art. 14a ust. 4 tej ustawy – w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca:

1.  ma prawo wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  ma prawo przyjmować należności lub obowiązek regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej;
3.  ma prawo zbywać własne środki trwałe i wyposażenie;
4.  ma prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej;
5.  wykonuje wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa;
6.  ma prawo osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej;
7.  może zostać poddany kontroli na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą.

Przepis art. 14a ust. 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej oraz wznowienie wykonywania działalności gospodarczej następuje na wniosek przedsiębiorcy.

Zatem należy wskazać, że zawieszenie działalności gospodarczej samo w sobie nie stanowi zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika. Podatnik, który zawiesza prowadzenie działalności gospodarczej na pewien czas, nadal pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, z tym że w okresie zawieszenia wykonywania działalności przedsiębiorca nie prowadzi aktywnej działalności. Zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej nie oznacza zatem ustania bytu przedsiębiorcy, a jedynie przerwę w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W świetle art. 96 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 ustawy).

W myśl art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy - z zastrzeżeniem ust. 9b-9f.

Zgodnie z brzmieniem art. 96 ust. 9b ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2017 r., jeżeli podatnik, o którym mowa w ust. 9a pkt 1, w okresie zawieszenia działalności gospodarczej będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, jest on obowiązany przed dniem:

1.  zawieszenia działalności gospodarczej albo
2.  rozpoczęcia wykonywania takich czynności w okresie zawieszenia działalności gospodarczej

− zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wskazując okres, w którym będzie wykonywał te czynności.

Art. 96 ust. 9c ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r., stanowi, że w przypadku złożenia zawiadomienia, o którym mowa w ust. 9b, naczelnik urzędu skarbowego nie wykreśla podatnika z rejestru albo przywraca zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT na okres wskazany w zawiadomieniu. Jeżeli okres wskazany w zawiadomieniu jest krótszy od okresu zawieszenia działalności gospodarczej, przepis ust. 9a pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W przypadku złożenia zawiadomienia, o którym mowa w ust. 9b, naczelnik urzędu skarbowego nie wykreśla podatnika z rejestru albo przywraca zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT na okres wskazany w zawiadomieniu. Jeżeli okres wskazany w zawiadomieniu jest krótszy od okresu zawieszenia działalności gospodarczej, przepis ust. 9a pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 96 ust. 9g ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2017 r.).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), przepisy art. 96 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od dnia 1 stycznia 2017 r., z wyjątkiem przepisów art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy zmienianej w art. 1.

Zatem, wykreśleniu z urzędu z rejestru podatników VAT od 1 stycznia 2017 r. podlegają podatnicy, którzy m.in. zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy, chyba że podatnik zgodnie z art. 96 ust. 9b zawiadomił organ podatkowy, że w okresie zawieszenia będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu.

W sytuacji, kiedy podatnik zawiesza wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a mimo to zamierza wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, powinien on o tym poinformować naczelnika urzędu skarbowego, wskazując jednocześnie okres, w którym ww. czynności będzie wykonywał. W tym celu podatnik powinien złożyć stosowne zawiadomienie do naczelnika urzędu skarbowego:

1.  przed dniem zawieszenia działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) – np. gdy jednocześnie prowadził taką działalność i wykonywał inne czynności podlegające opodatkowaniu, lub
2.  przed dniem rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które będzie wykonywał w okresie, gdy zawiesił działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Jeżeli podatnik wznowi wykonywanie działalności gospodarczej, którą wcześniej zawiesił, zarejestrowanie (przywrócenie zarejestrowania) podatnika (po wykreśleniu go z rejestru) wystąpi bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego - zgodnie z art. 96 ust. 9g ustawy.

Natomiast w myśl art. 96 ust. 12 ustawy, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Obowiązek ten nie dotyczy przypadków, gdy następuje wyłącznie zmiana danych objętych obowiązkiem aktualizacji na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476). Zdanie drugie nie ma zastosowania w przypadku, gdy zgłaszana zmiana powoduje zmianę właściwości organu podatkowego.

Wnioskodawca do dnia 31 września 2016 r. prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem była działalność w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.Z PKD). W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne dla celów VAT. Wnioskodawca po dziś dzień jest zarejestrowany jako podatnik VAT w zw. z ww. działalnością gospodarczą. Przedmiotową działalność gospodarczą Wnioskodawca zawiesił na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) w związku z zakazem łączenia funkcji statuowanym w art. 4 pkt 6 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 216, poz. 1584 z późn. zm.). Wnioskodawca w zakresie umowy o świadczenie usług zarządzania nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT.

Zatem, mając na powyższe regulacje należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca – jak wskazano we wniosku – nadal pozostaje zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie będzie miał obowiązku dokonania ponownego zgłoszenia rejestracyjnego. Tym samym, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, Wnioskodawca jest zobowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana – zgodnie z art. 96 ust. 12 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy w okolicznościach niniejszej sprawy podstawa opodatkowania obejmuje także odprowadzane przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne, czy też podstawa opodatkowania winna być obniżona o kwoty ww. zaliczek oraz składek.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Analizując ww. artykuł należy stwierdzić, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Należy zatem stwierdzić, że obecna regulacja art. 29a określa, co do zasady, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług – poprzez opodatkowanie zapłaty. Podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze (z wyjątkiem kwoty podatku) oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez Wnioskodawcę z tytułu wykonania usługi. Wobec tego podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota wynagrodzenia, na które strony umówiły się w treści umowy o świadczenie usług zarządzania, która to kwota dla celów obliczenia podatku VAT nie ulega obniżeniu o zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe i zdrowotne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.