Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-523/13-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-16
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem i dostarczaniem mediów do budynku.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; usługi; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem i dostarczaniem mediów do budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem i dostarczaniem mediów do budynku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina była również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przez cały okres dzierżawy lokalu użytkowego, o którym mowa poniżej.

Gmina jest właścicielem budynku, który zajęty jest przez Urząd Stanu Cywilnego (dalej: USC) oraz lokal użytkowy, dzierżawiony przez bank od roku 2006 (dalej: lokal użytkowy). USC jest jednostką organizacyjną Gminy, od której Gmina nie pobiera opłat za korzystanie z budynku. USC nie wykonuje czynności podlegających VAT.

W roku 2012 Gmina przeprowadziła remont zewnętrznej części budynku polegający na:

*   remoncie dachu,
*   remoncie elewacji budynku.

Wydatki na remont dokumentowane były wystawianymi na Gminę fakturami VAT otrzymanymi od dostawców towarów i usług związanych z remontem, z wyszczególnionymi na nich kwotami podatku VAT. Gmina nie odliczała podatku VAT z tych faktur.

Obok wydatków na remont budynku, Gmina ponosi (i ponosiła w przeszłości) wydatki bieżące, związane z ogólnym utrzymaniem budynku (np. naprawy, utrzymanie czystości, konserwacja, usługi kominiarskie), a także wydatki związane z dostarczeniem mediów do USC oraz do lokalu użytkowego (energia elektryczna, woda, odprowadzanie ścieków, ogrzewanie). Dzierżawca lokalu użytkowego jest obciążany częścią tych kosztów na zasadzie umownego ryczałtu, który wynika z zawartej umowy dzierżawy.

Gmina nie jest w stanie określić jaka część ww. wydatków przypada na USC, a jaka na lokal użytkowy (poza wydatkami na energię elektryczną, w stosunku do której istnieje dla lokalu użytkowego tzw. podlicznik, pozwalający wyodrębnić część wydatków przypadającą na lokal użytkowy).

Do tej pory Gmina odliczała VAT od zakupów związanych z ww. wydatkami bieżącymi oraz wydatkami związanymi z dostarczeniem mediów tzw. współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Gmina wskazała, że będące przedmiotem wniosku wydatki bieżące związane z ogólnym utrzymaniem budynku (np. na naprawy, utrzymanie czystości, konserwację, usługi kominiarskie) oraz wydatki związane z dostarczaniem mediów do USC oraz do lokalu użytkowego, ponosiła od 1 czerwca 2006 r., tj. od momentu wydzierżawienia lokalu użytkowego.

Wnioskodawca ponosił wcześniej (od czasu rozpoczęcia użytkowania budynku w roku 1983 do 1 czerwca 2006 r.) podobne wydatki związane z budynkiem (ogólne utrzymanie, dostarczanie mediów do USC), jednak przedmiotem wniosku/pytania Wnioskodawcy są wydatki ponoszone przez Gminę już po rozpoczęciu dzierżawy lokalu użytkowego znajdującego się w budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem i dostarczaniem mediów do budynku opisanego w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sytuacji kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie jaka część wydatków dotyczy USC a jaka lokalu użytkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT od zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem i dostarczaniem mediów do budynku opisanego w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sytuacji kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie jaka część wydatków dotyczy USC, a jaka lokalu użytkowego.

Uzasadnienie.

Budynek wykorzystywany jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa lokalu użytkowego), jak i do celów wykonywania zadań publicznych (siedziba USC). W przypadku czynności odpłatnych Gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej, opodatkowując podatkiem VAT świadczone usługi (dzierżawa dla banku). Czynności wykonywane przez USC, na podstawie ustawy Prawo o Aktach Stanu Cywilnego (Dz. U. z 1986 r. Nr 36, poz. 180 ze zm.), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem odpowiednich przepisów, które nie mają zastosowania do przedmiotowej sprawy.

Jak wskazuje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednakże z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z powyższym, w sytuacji odpłatnej dzierżawy, Gmina występuje jako podatnik VAT.

Przedmiotowy budynek wykorzystywany jest zatem do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT. Zgodnie z treścią uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10: „za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.). (\`(...)\`) W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne”.

Także organy podatkowe przychylają się do zdania przedstawionego w uchwale, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1433/12/DM, wskazał, że „w sytuacji gdy dany zakup towarów i usług będzie wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT (i nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku), a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli Gmina będzie w stanie wydzielić z całości zakupów część związaną z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, wówczas zastosowanie będzie miała alokacja bezpośrednia, czyli przyporządkowanie zakupów do czynności dających i niedających prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji dokonania zakupów towarów i usług w celu realizacji projektu (\`(...)\`), związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-602/12-5/ALN, wskazał, że ,,gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące – w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia) oraz w drodze bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie powinno stosować się odliczenia częściowego, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (proporcja), a Gmina ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać jako związanych z czynnościami opodatkowanymi lub czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tj.:

*   z bieżącym utrzymaniem budynku i dostarczaniem mediów.

Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności podatku od towarów i usług podstawowemu założeniu systemu VAT.

Równocześnie, w stosunku do wydatków, które Gmina może przypisać jako związane wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. Przykładowo, wydatkami takimi mogą być zakupy związane z remontem pomieszczeń zajmowanych przez USC czy zakupy związane z tymi mediami, w stosunku do których można przyporządkować, jaka ich część zużywana jest na potrzeby USC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, że od dnia 1 kwietnia 2013 r., powyższy przepis ma następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i była również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przez cały okres dzierżawy lokalu użytkowego, o którym mowa poniżej. Gmina jest właścicielem budynku, który zajęty jest przez Urząd Stanu Cywilnego, w tym lokalu użytkowego, który jest dzierżawiony przez bank od roku 2006. USC jest jednostką organizacyjną Gminy, od której Gmina nie pobiera opłat za korzystanie z budynku. USC nie wykonuje czynności podlegających VAT. Gmina ponosi (i ponosiła w przeszłości – od 1 czerwca 2006 r., tj. od momentu wydzierżawienia lokalu użytkowego) wydatki bieżące, związane z ogólnym utrzymaniem budynku (np. naprawy, utrzymanie czystości, konserwacja, usługi kominiarskie), a także wydatki związane z dostarczeniem mediów do USC oraz do lokalu użytkowego (energia elektryczna, woda, odprowadzanie ścieków, ogrzewanie). Dzierżawca lokalu użytkowego jest obciążany częścią tych kosztów na zasadzie umownego ryczałtu, który wynika z zawartej umowy dzierżawy. Gmina nie jest w stanie określić jaka część ww. wydatków przypada na USC, a jaka na lokal użytkowy (poza wydatkami na energię elektryczną, w stosunku do której istnieje dla lokalu użytkowego tzw. podlicznik, pozwalający wyodrębnić część wydatków przypadającą na lokal użytkowy). Do tej pory Gmina odliczała VAT od zakupów związanych z ww. wydatkami bieżącymi oraz wydatkami związanymi z dostarczeniem mediów tzw. współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, świadczy na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (lokal użytkowy) pozostaje własnością Gminy i wydzierżawiany jest za odpłatnością (czynsz), co stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność – jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną – nie jest objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na mocy art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sytuacji opisany przez Gminę budynek wykorzystywany jest zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatna dzierżawa lokalu użytkowego), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (bezpłatne korzystanie z budynku przez Urząd Stanu Cywilnego).

Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, Gmina nie jest w stanie określić jaka część wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i dostarczaniem mediów do budynku przypada na USC, a jaka na lokal użytkowy (poza wydatkami na energię elektryczną, w stosunku do której istnieje dla lokalu użytkowego tzw. podlicznik, pozwalający wyodrębnić część wydatków przypadającą na lokal użytkowy).

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i dostarczaniem mediów do wskazanego budynku, w przypadku których Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegajacej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji kiedy nie jest/będzie możliwe wyodrębnienie jaka część wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i dostarczaniem mediów do opisanego budynku dotyczy USC, a jaka lokalu użytkowego, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem i dostarczaniem mediów do budynku. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z remontem budynku poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r. nr ILPP1/443-523/13-4/NS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.