Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4510-2/15/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-02
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym po połączeniu Wnioskodawca powinien jako wartość początkową Znaków Towarowych przyjąć wartość początkową określoną w ewidencji Spółki Cypryjskiej, jednocześnie Wnioskodawca powinien uwzględnić w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość umorzenia Znaków Towarowych wynikającą z ksiąg Spółki Cypryjskiej oraz kontynuować sposób amortyzacji Znaków Towarowych przyjęty przez Spółkę Cypryjską? Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej Znaków Towarowych (z uwzględnieniem odpisów dokonanych przed połączeniem przez Spółkę Cypryjską) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy? 2. Czy do przeliczenia wysokości wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia Znaków Towarowych, wynikających z ewidencji Spółki Cypryjskiej, Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia?
Słowa kluczowe: amortyzacja; połączenie-połączenie międzynarodowe; wartość-wartość początkowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie kontynuowania metod i zasad amortyzacji w wyniku połączenia transgranicznego

– **jest nieprawidłowe** w części odnoszącej się kontynuowania sposobu amortyzacji przejętych Znaków Towarowych;

– **jest prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie kontynuowania metod i zasad amortyzacji w wyniku połączenia transgranicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Cypru („Spółka Cypryjska”).

W związku z planowanym uproszczeniem struktury grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 5161 Kodeksu spółek handlowych. Na moment połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Cypryjskiej.

W wyniku połączenia dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę majątku Spółki Cypryjskiej. W skład majątku Spółki Cypryjskiej wchodzić będą głównie wartości niematerialne i prawne –prawa ochronne na znaki towarowe („Znaki Towarowe”). Znaki Towarowe będą ujęte na moment połączenia przez Spółkę Cypryjską w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami cypryjskimi. Wartość początkowa Znaków Towarowych będzie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Znaków Towarowych z dnia ich nabycia przez Spółkę Cypryjską. Spółka Cypryjska będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej (metoda liniowa przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej nie wyższej od stawki ustalonej zgodnie z art. 16i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca nie będzie kontynuował prowadzenia działalności na terytorium Cypru. W szczególności, w wyniku połączenia i przejęcia przez Wnioskodawcę majątku Spółki Cypryjskiej zlikwidowane zostaną struktury organizacyjne Spółki Cypryjskiej. Po połączeniu Wnioskodawca nie będzie utrzymywał zakładu na terytorium Cypru.

Spółka Cypryjska nabyła Znaki Towarowe w wyniku likwidacji innej zagranicznej osoby prawnej – spółki, w której była wspólnikiem. Wartość początkowa Znaków Towarowych ustalona w momencie ich nabycia przez Spółkę Cypryjską, zgodnie z przepisami cypryjskimi (w wysokości równej wartości rynkowej Znaków Towarowych), odpowiada wartości początkowej jaka zostałaby ustalona, gdyby zastosowanie znalazły polskie przepisy podatkowe – art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, uważa się ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym po połączeniu Wnioskodawca powinien jako wartość początkową Znaków Towarowych przyjąć wartość początkową określoną w ewidencji Spółki Cypryjskiej, jednocześnie Wnioskodawca powinien uwzględnić w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość umorzenia Znaków Towarowych wynikającą z ksiąg Spółki Cypryjskiej oraz kontynuować sposób amortyzacji Znaków Towarowych przyjęty przez Spółkę Cypryjską? Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej Znaków Towarowych (z uwzględnieniem odpisów dokonanych przed połączeniem przez Spółkę Cypryjską) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
2.  Czy do przeliczenia wysokości wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia Znaków Towarowych, wynikających z ewidencji Spółki Cypryjskiej, Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on jako wartość początkową Znaków Towarowych przyjąć wartość początkową określoną w ewidencji Spółki Cypryjskiej oraz uwzględnić w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość umorzenia Znaków Towarowych wynikającą z ksiąg Spółki Cypryjskiej, jak również kontynuować sposób amortyzacji Znaków Towarowych przyjęty przez Spółkę Cypryjską. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej Znaków Towarowych (z uwzględnieniem odpisów dokonanych przed połączeniem przez Spółkę Cypryjską) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 491 § 11 Kodeksu spółek handlowych, spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne).

Natomiast zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W ramach opisanego zdarzenia przyszłego dojdzie do połączenia transgranicznego w rozumieniu art. 491 § 11 Kodeksu – Wnioskodawca połączy się ze spółką zagraniczną (Spółką Cypryjską). Połączenie to nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Cypryjskiej na Wnioskodawcę, a więc będzie to połączenie przez przejęcie w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu. W wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Cypryjskiej.

Wnioskodawca nie będzie kontynuował działalności na terytorium Cypru. Po połączeniu Wnioskodawca nie będzie utrzymywał na terytorium Cypru zakładu w rozumieniu art. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. Po połączeniu Znaki Towarowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne Wnioskodawcy wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Znaki Towarowe, które staną się własnością Wnioskodawcy w wyniku przejęcia majątku Spółki Cypryjskiej będą spełniać powyższe warunki.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W przypadku planowanego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską, „odrębnymi przepisami”, o których mowa w art. 16g ust. 9 ustawy, są przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące połączenia transgraniczne (art. 491 § 11 oraz art. 5161 - 51618 Kodeksu).

Zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. „Odrębnymi przepisami”, o których mowa w art. 16g ust. 18 ustawy, są przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 494 § 1 i 2 Kodeksu).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zgodnie z 494 § 2 Kodeksu, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Powołane powyżej regulacje Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 9 i ust. 18 ustawy) odnoszą się do wszystkich rodzajów połączeń dokonywanych na postawie odrębnych przepisów, w tym również do transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych. Wynika to z literalnej wykładni przepisów tej ustawy, która nie zawiera wyłączeń w tym zakresie, w szczególności w odniesieniu do połączenia transgranicznego.

W związku z tym, w przypadku połączenia transgranicznego, w zakresie ustalania wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zastosowanie znajdzie zasada kontynuacji wyrażona w art. 16g ust. 9 ustawy. Wnioskodawca powinien więc jako wartość początkową Znaków Towarowych przyjąć wartość początkową określoną w ewidencji Spółki Cypryjskiej (Znaki Towarowe będą ujęte na moment połączenia przez Spółkę Cypryjską w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami cypryjskimi).

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zobowiązany będzie do uwzględnienia odpisów dokonanych przed połączeniem przez Spółkę Cypryjską oraz do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Cypryjską. Należy przy tym mieć na uwadze, iż sposób amortyzacji Znaków Towarowych przez Spółkę Cypryjską (metoda liniowa przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej nie wyższej od stawki ustalonej zgodnie z art. 16i ustawy) będą zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze spółką cypryjską potwierdza art. 93 § 2 w związku z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Natomiast zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Sukcesja generalna oznacza w szczególności kontynuację wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ich dotychczasowego umorzenia oraz przyjętej metody amortyzacji. Sukcesja obejmuje również prawo do kontynuacji wykazywania kosztu uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji podatkowej przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Postanowienia art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do kraju pochodzenia podmiotów przejmowanych. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że w przypadku połączenia transgranicznego następuje sukcesja uniwersalna uregulowana w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, której podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że w przypadku połączenia transgranicznego sukcesji podlegają wszelkie prawa i obowiązki podatkowe. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2014 r. (II FSK 536/12) skład orzekający rozpatrując kwestię sukcesji w przypadku połączenia transgranicznego podkreślił, że jeśli ustawodawca odniósł się wprost do określonej sytuacji wyodrębniając elementy istotne dla ukształtowania praw i obowiązków podatkowych, to nie wolno domniemywać zawężenia tych norm prawnych w drodze zabiegów wykładni. Zawężenia następstwa prawnego dokonał ustawodawca np. w art. 97 O.p., dopuszczając jedynie przejęcie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. W przypadku art. 93 O.p. sukcesja podatkowa nie doznała żadnych ograniczeń. Tym samym dokonaną wykładnię uznać należy za ścisłą i zgodną z literalnym brzmieniem przepisów. Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r. (II FSK 1675/11), zgodnie z którym następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym – które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają – oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej.

Powyższe stanowisko potwierdzają również regulacje unijne. Jedną z podstawowych zasad funkcjonowania Unii Europejskiej jest zasada swobody przedsiębiorczości, wyrażona w art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326), zgodnie z którym swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami (\`(...)\`). Wiąże się z tym zasada niedyskryminacji podmiotów zagranicznych wyrażona w art. 18 Traktatu, której uszczegółowienie zawiera preambuła do Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE 2011 L 345/8). Wynika z niej jednoznacznie, że operacje prowadzące do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich nie powinny być utrudniane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich.

W związku z powyższym, do połączenia transgranicznego powinny mieć zastosowanie zasady ogólne wynikające z polskiego prawa podatkowego dotyczące połączeń spółek, w szczególności zasada prawa do kontynowania amortyzacji podatkowej przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przyjęcie przeciwnego stanowiska – przewidującego brak możliwości kontynuacji amortyzacji podatkowej przejętych składników majątkowych – byłoby sprzeczne z motywem 4 Dyrektywy Rady 2011/96/UE, który stanowi, że niezbędne jest, w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Przepisy krajowe nie przewidują szczególnych regulacji w zakresie ustalania wartości początkowej oraz metody amortyzacji w przypadku połączenia transgranicznego. Nie ma więc możliwości określenia podstawy prawnej, która wskazywałaby inny sposób ustalania wartości początkowej. Należy więc opierać się na przepisach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących połączenia podmiotów. W przeciwnym razie, ograniczenie możliwości kontynuacji amortyzacji podatkowej doprowadziłoby do rażącej dyskryminacji sytuacji prawno-podatkowej spółek uczestniczących w połączeniu transgranicznym w stosunku do sytuacji prawno-podatkowej łączących się podmiotów krajowych. Ograniczenie możliwości kontynuacji amortyzacji podatkowej, skutkujące wzrostem obciążeń podatkowych w porównaniu do sytuacji, w której do połączenia transgranicznego by nie doszło, uniemożliwiłoby osiągnięcie wskazanych powyżej celów Dyrektywy Rady 2011/96/UE. Tymczasem, zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu, Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę wykładnię prounijną, Wnioskodawca będzie uprawniony do kontynuacji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ich dotychczasowego umorzenia oraz przyjętej metody amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od określonej w ewidencji Spółki Cypryjskiej wartości początkowej przejętych w wyniku połączenia transgranicznego Znaków Towarowych (z uwzględnieniem odpisów dokonanych przed połączeniem przez Spółkę Cypryjską) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacjach indywidualnych dotyczących zasad amortyzacji w przypadku aportu przedsiębiorstwa przez spółkę zagraniczną do spółki polskiej. Co prawda aport przedsiębiorstwa jest transakcją odmienną niż połączenie spółek, niemniej jednak skutki w zakresie sposobu ujęcia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także kontynuacji amortyzacji są analogiczne, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują odesłanie do zasad obowiązujących przy połączeniu (zgodnie z art. 16h ust. 10a ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego).

W związku z tym, zasadne jest uwzględnienie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym w przypadku aportu przedsiębiorstwa przez spółkę zagraniczną, podmiot, który nabył środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uprawniony jest do kontynuowania wartości początkowej oraz metody amortyzacji przyjętej przez spółkę zagraniczną. Takie stanowisko prezentowane jest przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2014 r. (IPTPB3/423-212/14-2/IR), w której organ za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawczyni dla potrzeb ustalania kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce komandytowej, w której jest wspólnikiem, może przyjąć, że wartość początkowa budynków otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez tę spółkę komandytową odpowiada wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cypryjskiej, tj. podmiotu wnoszącego aport,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 r. (IPTPB3/423-480/13-2/MF).

W związku z powyższym, również w przypadku przejęcia majątku spółki zagranicznej w następstwie połączenia transgranicznego Wnioskodawca powinien jako wartość początkową Znaków Towarowych przyjąć wartość początkową określoną w ewidencji Spółki Cypryjskiej, powinien uwzględnić w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość umorzenia Znaków Towarowych wynikającą z ksiąg Spółki Cypryjskiej oraz kontynuować sposób amortyzacji Znaków Towarowych przyjęty przez Spółkę Cypryjską. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej Znaków Towarowych (z uwzględnieniem odpisów dokonanych przed połączeniem przez Spółkę Cypryjską) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do pytania drugiego Wnioskodawca wskazuje, że do przeliczenia wysokości wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia Znaków Towarowych, wynikających z ewidencji Spółki Cypryjskiej, Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Co do zasady za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) – art. 15 ust. 4e ustawy.

W odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie to dzień wynikający z faktury lub innego dowodu księgowego, będącego podstawą ujęcia ich w księgach rachunkowych (potwierdza to przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2009 r., ILPB3/423-325/09-2/HS).

W przypadku Wnioskodawcy, podstawą do ujęcia Znaków Towarowych w księgach Wnioskodawcy będzie transgraniczne połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki Cypryjskiej. Zgodnie z art. 493 § 2 Kodeksu połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia).

W związku z tym, do przeliczenia wysokości wartości początkowej Znaków Towarowych, wynikającej z ewidencji Spółki Cypryjskiej, Wnioskodawca powinien zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia, czyli ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zarejestrowania połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Ten sam kurs należy zastosować do przeliczenia wartości umorzenia Znaków Towarowych, wynikającej z ewidencji Spółki Cypryjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

– **jest nieprawidłowe** w części odnoszącej się kontynuowania sposobu amortyzacji przejętych Znaków Towarowych;

– **jest prawidłowe** w pozostałej części.

W myśl art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.) – dalej zwana również „Kodeksem” – spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Co więcej, zgodnie z art. 491 § 11 Kodeksu, spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) – art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu. Z kolei procedurę transgranicznego łączenia się spółek zawiera rozdział 21 działu I tytułu IV Kodeksu spółek handlowych.

Skutkiem takiego połączenia jest zatem utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej. Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej – dochodzi do przejścia wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora).

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Co jednak istotne w niniejszej sprawie, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej – art. 93e Ordynacji podatkowej.

Zasada sukcesji generalnej, określona na gruncie prawa podatkowego normą art. 93 Ordynacji podatkowej, ulega zatem zawężeniu z uwagi na uregulowania szczególne przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – dalej zwana również „Ustawą” – przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

W przypadku łączenia się polskich podmiotów w sposób opisany we wniosku zastosowanie znalazłyby więc wprost ww. przepisy o sukcesji podatkowej. Niemniej jednak, ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika jednoznacznie, że mają one również zastosowanie do podmiotów objętych Dyrektywą, bądź przy transakcjach obejmujących podmioty z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Co więcej, dyspozycja art. 16g ust. 9 Ustawy stwierdza, że w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Ponieważ przepis powyższy także nie został rozciągnięty na podmioty z pozostałych państw członkowskich UE, posiłkować należałoby się treścią Dyrektywy Rady Nr 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego – dalej zwana również „Dyrektywą”.

Zgodnie z pkt 2 preambuły Dyrektywy, łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Powyższa Dyrektywa określa również, że przez „łączenie” należy rozumieć także czynność, w wyniku której spółka, na skutek i w momencie jej rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazuje ogół swoich aktywów i pasywów na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe reprezentujące jej kapitał – art. 2 lit. a).

W kontekście powyższego brzmienia Dyrektywy pogląd Spółki o zaistnieniu sukcesji praw i obowiązków w odniesieniu do transgranicznego połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Cypryjską, a tym samym kontynuacji zasad i metod amortyzacji, wydaje się być uzasadniony. Trzeba jednakże mieć na względzie, że przyjęte przez Spółkę Cypryjską zasady i metody amortyzacji muszą odpowiadać w tym zakresie odpowiednim regulacjom polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanie się właściwa po przejęciu majątku Spółki Cypryjskiej przez Wnioskodawcę.

Jak stanowi art. 16h ust. 3 Ustawy, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Przy czym zaakcentowania wymaga, że regulacje art. 16i Ustawy odnoszą się wyłącznie do składników majątku będących środkami trwałymi. Metoda amortyzacji składników stanowiących wartości niematerialne i prawne określona została z kolei w art. 16m Ustawy. I tak, podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16m ust. 3 Ustawy), a okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych (czyli Znaków towarowych) nie może być krótszy niż 60 miesięcy (art. 16m ust. 1 pkt 4 Ustawy), co przekłada się na maksymalną wysokość stawki amortyzacyjnej równą 20%.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku przejęcia majątku Spółki Cypryjskiej w następstwie połączenia transgranicznego pogląd Wnioskodawcy:

*   przyjęciu wartości początkowej Znaków Towarowych w wartości początkowej określonej w ewidencji Spółki Cypryjskiej, jest prawidłowy, gdyż wartość początkowa Znaków Towarowych będzie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej Znaków Towarowych z dnia ich nabycia przez Spółkę Cypryjską, co odpowiada dyspozycji art. 16g ust. 1 pkt 5 Ustawy;
*   uwzględnieniu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartości umorzenia Znaków Towarowych wynikającej z ksiąg Spółki Cypryjskiej, jest prawidłowy, jako że wypełnia regulację art. 16h ust. 3 Ustawy;
*   kontynuowaniu sposobu amortyzacji Znaków Towarowych przyjętego przez Spółkę Cypryjską, jest nieprawidłowy, gdyż ustalona stawka dla Znaków Towarowych powinna odpowiadać stawce wynikającej z normy art. 16m ust. 1 pkt 4 Ustawy, a nie – jak twierdzi Spółka – stawce określanej na podstawie art. 16i Ustawy.

Przy uwzględnieniu ww. warunków, odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii przeliczenia wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia Znaków Towarowych, organ upoważniony podziela pogląd Wnioskodawcy, że będzie to średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień połączenia, czyli ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zarejestrowania połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 Ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Dlatego też, do przeliczenia kosztu rozliczanego w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne zastosowanie również znajduje zdanie drugie ust. 1 art. 15 Ustawy, a za dzień poniesienia kosztu należy w niniejszej sprawie uznać dzień zarejestrowania połączenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.