Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1378/11/15-7/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-04
Teza: w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla dostawy paliwa na rzecz przewoźników lotniczych mających siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki
Słowa kluczowe: paliwo; przewoźnik; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1313/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 27 listopada 2014 r., data wpływu zwrotu akt z WSA - 8 grudnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.) uzupełnione w dniu 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) na wezwanie z dnia 29 listopada 2011 r. (data odbioru 1 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla dostawy paliwa na rzecz przewoźników lotniczych mających siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 8 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) na wezwanie z dnia 29 listopada 2011 r. (data odbioru 1 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla dostawy paliwa na rzecz przewoźników lotniczych mających siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od dnia 1 kwietnia 2011 r. dokonuje dostawy paliwa lotniczego na rzecz przewoźników lotniczych mających siedzibę na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki (dalej także w skrócie jako: „USA”). Przewoźnicy amerykańscy wykonują przewozy w transporcie międzynarodowym, w ramach których miejscem startu albo miejscem lądowania jest port lotniczy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie dokonywana jest dostawa paliwa lotniczego. Jednocześnie, przewoźnicy amerykańscy nie przekazują Wnioskodawcy dokumentów wystawionych przez właściwe organy administracji skarbowej bądź lotniczej USA potwierdzających, że są oni przewoźnikami wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do dostawy paliwa dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz przewoźników mających siedzibę w USA jest stosowana stawka 0% VAT bez prowadzenia żadnej dokumentacji poza potwierdzeniem miejsca siedziby przewoźnika, ponieważ umowa o transporcie lotniczym z USA stanowi, że na zasadzie wzajemności w odniesieniu do dostawy paliwa lotniczego na rzecz przewoźnika mającego siedzibę w USA będzie stosowane zwolnienie od opłat i należności celnych i podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa lub w skrócie „O.p.”), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy prawa podatkowego to m.in. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Umowa o transporcie lotniczym pomiędzy Stanami Zjednoczonymi oraz Wspólnotą Europejską i państwami członkowskimi Unii Europejskiej w art. 11 odnosi się do należności i opłat podatkowych i celnych. Umowa ta została ratyfikowana przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 11 czerwca 2008 r. Jest to zatem ratyfikowana przez Rzeczpospolitą Polską inna umowa międzynarodowa dotycząca problematyki podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 2 O.p., a zatem jej postanowienia również mogą być interpretowane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Jednocześnie, umowa o transporcie lotniczym wiąże obecnie Wspólnotę Europejską, pomimo braku jej ratyfikowania przez wszystkie strony umowy. Na podstawie art. 1 ust. 3 decyzji Rady Unii Europejskiej i przedstawicieli rządów państw członkowskich Unii Europejskiej zebranych w Radzie z dnia 25 kwietnia 2007 r. w sprawie podpisania i tymczasowego stosowania Umowy o transporcie lotniczym między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, z drugiej strony (2007/339/WE) (Dz. U. UE. L. Nr 134, poz. 1), do czasu wejścia w życie umowa jest stosowana tymczasowo przez Wspólnotę i jej państwa członkowskie od dnia 30 marca 2008 r. zgodnie z prawem krajowym. Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE. C. Nr 83, s. 47), umowy zawarte przez Unię wiążą zarówno instytucje Unii, jak też państwa członkowskie.

Przedmiotowa umowa jest umową mieszaną zawartą zarówno przez Wspólnotę Europejską, jak też państwa członkowskie Unii Europejskiej z jednej strony. Stanowi zatem, z jednej strony - umowę międzynarodową ratyfikowaną przez Rzeczpospolitą Polską, z drugiej zaś - prawo wspólnotowe jako umowa międzynarodowa zawarta przez Wspólnotę Europejską.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy o transporcie lotniczym, statki powietrzne eksploatowane w międzynarodowych przewozach lotniczych przez przedsiębiorstwa lotnicze jednej strony, a także ich normalne wyposażenie, urządzenia naziemne, paliwa, smary, zapasy techniczne podlegające zużyciu, części zamienne (w tym silniki), zapasy pokładowe (obejmujące między innymi żywność, napoje i alkohol, tytoń i inne produkty przeznaczone do sprzedaży pasażerom lub do wykorzystania przez nich, w ograniczonych ilościach, podczas lotu) oraz inne artykuły przeznaczone do wykorzystywania lub wykorzystywane wyłącznie w związku z eksploatacją lub obsługą statków powietrznych eksploatowanych w międzynarodowych przewozach lotniczych są zwolnione, na zasadzie wzajemności, przy przylocie na terytorium drugiej strony z wszelkich ograniczeń przywozowych, podatków majątkowych i kapitałowych, opłat celnych, podatków akcyzowych oraz innych podobnych opłat i należności, które są: a) nakładane przez organy krajowe lub Wspólnotę Europejską; oraz b) nie są związane z kosztem świadczonych usług, pod warunkiem że wymienione wyposażenie i zapasy pozostają na pokładzie tych statków powietrznych. Art. 11 ust. 2 pkt c) umowy o transporcie lotniczym stanowi, iż na zasadzie wzajemności, od podatków, opłat, ceł i należności wymienionych w ust. 1 niniejszego artykułu, z wyjątkiem opłat związanych z kosztem świadczonych usług, są również zwolnione paliwo, smary i zapasy techniczne podlegające zużyciu, przywiezione lub dostarczone na terytorium jednej ze stron, w celu użycia przez statki powietrzne eksploatowane w międzynarodowych przewozach lotniczych przez przedsiębiorstwo lotnicze drugiej strony, nawet jeżeli zapasy te mają zostać użyte w części podróży odbywającej się nad terytorium strony, na którym zostały one zabrane na pokład.

Powyższe postanowienia umowy międzynarodowej bezpośrednio dotyczą stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę.

Umowa o transporcie lotniczym nakazuje zwolnienie od wszelkich opłat i należności o charakterze celnym i podatkowym w przypadku dostawy paliwa lotniczego do statków powietrznych eksploatowanych w międzynarodowych przewozach lotniczych przez przedsiębiorstwo lotnicze drugiej umawiającej się strony. W aspekcie wzajemności, należy podkreślić, że strona amerykańska przestrzega zobowiązań umownych i polscy przewoźnicy na terenie USA są zwolnieni od amerykańskiego podatku na paliwa lotnicze (sales tax). Zasada wzajemności nakazuje zatem analogiczne traktowanie przewoźników amerykańskich na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, co winno być rozumiane jako zastosowanie do dostawy paliwa lotniczego na ich rzecz stawki 0% VAT bez konieczności przedstawiania dalszej dokumentacji przez przewoźników amerykańskich.

Z umowy o transporcie lotniczym wynika zatem, że w odniesieniu do przewoźników amerykańskich brak jest obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek szczególnej dokumentacji, ponieważ na podstawie umowy międzynarodowej zobowiązano się do stosowania zasady wzajemności i wzajemnego zwalniania z opłat i należności celnych i podatkowych.

Wobec powyższego, wystarczającą przesłanką do zastosowania stawki 0% VAT jest okoliczność, że dostawa jest dokonywana na rzecz przewoźnika amerykańskiego (tj. mającego siedzibę na terytorium drugiej umawiającej się strony) i nie istnieje wymóg prowadzenia żadnej dodatkowej dokumentacji w tym zakresie.

Interpretacją indywidualną z dnia 19 grudnia 2011 r. znak IPPP3/443-1378/11-4/MPe tut. Organ uznał, za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Zdaniem Organu, z art. 83 ust. 2 ustawy wynika, że dokumentację potwierdzającą wykonywanie przez danego przewoźnika głównie przewozów międzynarodowych muszą przedstawiać zarówno przewoźnicy lotniczy z państw członkowskich UE jak i przewoźnicy z państw trzecich. Polscy przewoźnicy lotniczy muszą być wpisani na stosowaną listę, aby móc nabywać towary i usługi ze stawką 0%. Natomiast przewoźnicy, którzy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski mogą być wpisani na analogiczną, jak publikowana w Polsce, listę przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, na której dany przewoźnik jest umieszczony, a w przypadku państw, w których nie ma takiej listy dokumentem tym może być np. koncesja lub odpowiedni akt właściwego organu państwa siedziby przewoźnika uprawniający do wykonywania międzynarodowych przewozów lotniczych. Odstąpienie od wymogu przedstawienia stosownych dokumentów przez przewoźników ze Stanów Zjednoczonych oznaczałoby nierówne traktowanie przewoźników lotniczych. Przewoźnicy ze Stanów Zjednoczonych byliby lepiej traktowani niż przewoźnicy z innych państw, w tym również z Polski.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1323/12 WSA w Warszawie oddalił skargę Strony. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od tego wyroku NSA wyrokiem z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1313/13 zaskarżony wyrok uchylił w całości.

Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, dokonał błędnej wykładni zarówno art. 83 ust. 1 pkt 18 i art. 18 ust. 2 ustawy o VAT, jak i przede wszystkim art. 11 umowy o transporcie lotniczym. Strona we wniosku o wydanie interpretacji powoływała się na zapisy umowy międzynarodowej o transporcie lotniczym. Dlatego też w pierwszej kolejności należy odnieść się do jej zapisów.

Umowa o transporcie lotniczym pomiędzy Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, z drugiej strony, została podpisana w Brukseli dnia 25 kwietnia 2007 roku i w Waszyngtonie dnia 30 kwietnia 2007 roku. Przedmiotowa umowa należy do tzw. umów mieszanych, ponieważ jej przedmiot regulacji należy zarówno do kompetencji Unii Europejskiej, jak i państw członkowskich.

Zgodnie z art. 216 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Unia może zawierać umowy z jednym lub z większą liczbą państw trzecich lub organizacji międzynarodowych, jeżeli przewidują to Traktaty, lub gdy zawarcie umowy jest niezbędne do osiągnięcia, w ramach polityk Unii, jednego z celów, o których mowa w Traktatach, albo gdy zawarcie umowy jest przewidziane w prawnie wiążącym akcie Unii, albo gdy może mieć wpływ na wspólne zasady lub zmienić ich zakres. Stosownie do treści ust. 2 umowy zawarte przez Unię wiążą instytucje Unii i Państwa Członkowskie.

Państwa członkowskie zawierają takie umowy zgodnie ze swoimi wymogami konstytucyjnymi. Unia Europejska i państwa członkowskie wykonują zobowiązania umowy w dobrej wierze, współdziałają ze sobą, a w razie potrzeby UE przyjmuje odpowiednie akty służące realizacji zobowiązań wynikających z takich umów.

Z chwilą wejścia w życie umowy zawarte przez Unię stają się integralną częścią unijnego porządku prawnego i należy je zaliczyć do źródeł prawa unijnego (zob. wyrok TSUE C-181/73 R & V. Haegeman przeciwko Belgii, pkt 5-6). Włączenie umów międzynarodowych do unijnego porządku prawnego skutkuje tym, że korzystają one z przymiotów źródeł tego prawa, w szczególności z pierwszeństwa przed prawem krajowym, oraz mogą być źródłem praw podmiotów indywidualnych, tj. wywierać bezpośredni skutek. W doktrynie można spotkać różne stanowiska co do pozycji umów międzynarodowych w hierarchii źródeł prawa, choć dominuje pogląd, że należy je co do zasady umiejscowić między prawem pierwotnym a prawem wtórnym (zob. P. Dąbrowska-Kłosińska (w:) Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz, t. II, WKP 2012, uwagi do art. 216).

Powyższa umowa międzynarodowa nie weszła jeszcze w życie. Nie ziścił się bowiem warunek z art. 26 umowy. Zgodnie z tym przepisem umowa wchodzi w życie po upływie jednego miesiąca od daty późniejszej z not przekazanych w ramach wymiany not dyplomatycznych między stronami, potwierdzającej zakończenie wszystkich procedur koniecznych do wejścia w życie niniejszej umowy. Do celów tej wymiany Stany Zjednoczone przekazują Wspólnocie Europejskiej notę dyplomatyczną dla Wspólnoty Europejskiej i jej państw członkowskich, a Wspólnota Europejska przekazuje Stanom Zjednoczonym notę dyplomatyczną lub noty dyplomatyczne od Wspólnoty Europejskiej i jej państw członkowskich. Nota dyplomatyczna lub noty dyplomatyczne od Wspólnoty Europejskiej i jej państw członkowskich zawierają złożone przez każde państwo członkowskie potwierdzenie, że procedury tego państwa konieczne dla wejścia w życie niniejszej umowy zostały zakończone.

Na dzień wyrokowania w niniejszej sprawie spośród państw członkowskich UE, jedynie Niemcy nie notyfikowały ratyfikacji umowy. Notyfikacja ratyfikacji nie nastąpiła dotychczas również ze strony Stanów Zjednoczonych. Natomiast Rzeczpospolita Polska parafowała tę umowę i ratyfikowała w drodze tzw. małej ratyfikacji (art. 89 ust. 2 Konstytucji), a więc zgoda na ratyfikację w formie ustawy nie wystąpiła. Ratyfikacja Umowy przez Prezydenta RP została dokonana w dniu 11 czerwca 2008 r. Umowa nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw.

Pomimo tego umowa o przewozach lotniczych podlega tymczasowemu stosowaniu. Zgodnie bowiem z art. 25 w oczekiwaniu na wejście w życie niniejszej umowy zgodnie z art. 26 po pierwsze, strony zgadzają się stosować niniejszą umowę od dnia 30 marca 2008 r.; po drugie, każda strona może w dowolnym momencie powiadomić pisemnie na drodze dyplomatycznej drugą stronę o podjęciu decyzji o zaprzestaniu stosowania niniejszej umowy. W takim przypadku stosowanie ustaje o północy czasu GMT na koniec sezonu lotniczego wyznaczonego przez Zrzeszenie Międzynarodowego Transportu Lotniczego (IATA), który będzie w toku po upływie roku od daty pisemnego powiadomienia, chyba że powiadomienie zostanie przed upływem tego terminu wycofane na drodze porozumienia stron.

Rada Unii Europejskiej i przedstawiciele rządów państw członkowskich Unii zebrani w Radzie przyjęli decyzję 2007/339/WE z dnia 25 kwietnia 2007 r. w sprawie podpisania i tymczasowego stosowania tej umowy (Dz.Urz. UE L 134 z 25 maja 2007 r., s. 1). W pierwotnym brzmieniu tzw. umowa „otwartego nieba” była tymczasowo stosowana od dnia 30 marca 2008 r. na podstawie art. 25 pkt 1 Umowy w związku z art. 1 ust. 3 decyzji 2007/339/WE. Jej tekst został ogłoszony m.in. w języku polskim jako jednym z języków urzędowych Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym UE L 134 z 25 maja 2007 r., s. 4. Następnie Rada i przedstawiciele rządów państw członkowskich Unii zebrani w Radzie przyjęli decyzję 2010/465/UE z dnia 24 czerwca 2010 r. w sprawie podpisania i tymczasowego stosowania Protokołu zmieniającego Umowę (Dz.Urz. UE L 223, s. 1). Na mocy decyzji Rady i przedstawicieli rządów państw członkowskich Unii zebranych w Radzie 2011/708/UE z dnia 16 czerwca 2011 r. (Dz. Urz. UE L 283 z 29 października 2011 r., s. 1) umożliwiono przystąpienie do Umowy również Islandii i Norwegii.

W związku z powyższym należy na wstępie rozważyć kwestie stosowania tymczasowego umów mieszanych. W przypadku tego typu umów problem jest złożony albowiem występują tu elementy prawa krajowego związane z ratyfikacją umowy międzynarodowej w sposób przewidziany w Konstytucji RP oraz prawa unijnego. Jeśli chodzi o źródła prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP to należy przypomnieć, że przedmiotowa umowa międzynarodowa nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie tymczasowego stosowania umów międzynarodowych pojawia się niezwykle rzadko. Jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2003r., I SA/Łd 1707/02 (ONSA 2004, nr 1, poz. 30), wyraził stanowisko, że odmowa stosowania przed ogłoszeniem i ratyfikacją umowy o wolnym handlu między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską, sporządzonej w Warszawie dnia 5 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1435), która nie należała do czasu jej ogłoszenia do źródeł powszechnie obowiązującego prawa (art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji) naruszałaby art. 9 Konstytucji, który zobowiązuje Rzeczpospolitą Polską do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego w sytuacji, gdy strony Umowy postanowiły o jej prowizorycznym stosowaniu od dnia 1 stycznia 1999 r. (art. 38 ust. 2 Umowy). Powyższe orzeczenie zapadło przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i nie dotyczyło z oczywistych względów umów międzynarodowych zawieranych przez Unię Europejską.

Umowa o transporcie lotniczym była natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-366/10 Air Transport Association of America, American Airlinec Inc., Continental Airlines Inc., United Airlines Inc. przeciwko Secretary of State for Energy and Climate Change (Zb. Orz. 2011, s. 1-13755; sygn. ECLI: EU:C:2011:864), który został wydany na skutek pytania prejudycjalnego sądu brytyjskiego High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) w przedmiocie oceny ważności dyrektywy 2008/101/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 listopada 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2003/87/WE w celu uwzględnienia działalności lotniczej w systemie handlu przydziałami \[uprawnieniami do\] emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie (Dz. Urz. UE L 8 z 2009 r., s. 3).

W pkt 79 tego wyroku, TSUE odwołując się do okoliczności zatwierdzenia Umowy o transporcie lotniczym (zwanej „umową «otwartego nieba»”) w imieniu UE decyzjami 2007/339 oraz 2010/465 oraz do wcześniejszego orzecznictwa (zob. wyrok z dnia 30 kwietnia 1974 r. w sprawie 181/73 Haegeman, Zb. Orz. 1974, s. 449, pkt 5) - stwierdził, że „postanowienia tej umowy tworzą od momentu jej wejścia w życie integralną część porządku prawnego Unii”.

Wprawdzie TSUE powołał się na swe wcześniejsze orzecznictwo dotyczące wejścia w życie, co nie jest w przypadku przedmiotowej Umowy tożsame z jej wejściem w życie, które jeszcze nie nastąpiło, ale wobec tego, że nie zakwestionował zastosowania w sprawie postanowień umowy tymczasowo stosowanej i co więcej przyjął, że jej postanowienia mogą stanowić wzorzec oceny ważności aktu prawa pochodnego - dyrektywy 2008/101/WE oraz być powoływane przed sądem krajowym, wydaje się uprawnionym wniosek, że TSUE w istocie za moment relewantny dla zakwalifikowania przedmiotowej Umowy jako „części porządku prawnego Unii” przyjął podpisanie jej w imieniu Unii. Zatem należy uznać, że umowy mieszane stają się częścią dorobku prawnego Unii Europejskiej. Dotyczy to również takich umów, jak przedmiotowa Umowa, która jest z woli jej stron stosowana tymczasowo do chwili jej wejścia w życie. Wniosek taki wynika z powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE.

Reasumując tą część rozważań NSA stwierdza, że przepis art. 11 Umowy o transporcie lotniczym (Dz.U.UE.L.2007.134.4), stanowi integralną część porządku prawnego Unii Europejskiej, pomimo tego, że powyższa Umowa międzynarodowa nie weszła jeszcze w życie, a podlega jedynie tymczasowemu stosowaniu.

Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji dokonał również błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe przepisy jednoznacznie określają warunki zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, zaś decyzja Rady Europejskiej wyraźnie stanowi o tymczasowym stosowaniu umów międzynarodowych zgodnie z prawem krajowym. Wymogi formalne stosowania tej stawki uregulowane są w ocenie sądu pierwszej instancji w powyższych przepisach ustawy. Prezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd jest błędny.

Po pierwsze, zakres regulacji zawartej w art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o VAT nie jest tożsamy z zakresem określonym w art. 11 ust. 2 Umowy o przewozach lotniczych. Pierwszy ze wspomnianych przepisów dotyczy „przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym”. Unormowanie to stanowi implementację art. 148 pkt e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej jako dyrektywa 112). Przepis ten odnosi się do „linii lotniczych zajmujących się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych”. Unormowania te zatem dotyczą linii lotniczych krajowych oraz nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, które dokonują w przeważającej większości (ściśle sprecyzowanej w art. 83 ust. 1a ustawy o VAT) transportu poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast przedmiotowa Umowa międzynarodowa dotyczy przedsiębiorstw lotniczych stron Umowy, a więc linii lotniczych z jednego z krajów członkowskich, które dokonują przewozów lotniczych do Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz przewoźników lotniczych z USA lądujących na terytorium Unii Europejskiej. Umowa o transporcie lotniczym nie stanowi żadnych dodatkowych warunków, które muszą spełniać linie lotnicze obu stron Umowy, w tym w szczególności nie wskazano, że te linie lotnicze muszą wykonywać „głównie przewozy na trasach międzynarodowych”.

Po drugie, przepisy dyrektywy unijnej ani ustawy krajowej nie mogą być interpretowane sprzecznie z treścią Umowy międzynarodowej. Wprawdzie, jak wskazano wyżej, Umowa o transporcie lotniczym nie weszła jeszcze w życie, ale podlega tymczasowemu stosowaniu. Ponieważ Umowa ta stanowi integralną część prawa unijnego i zważywszy na jej hierarchiczną nadrzędność, wykładnia przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 i ust. 2 ustawy o VAT, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest nie do zaakceptowania. Takie bowiem rozumienie tych norm prawnych niweczyłoby postanowienia Umowy międzynarodowej, czyniąc tym samym niemożliwym realizację jej zapisów.

Powyższej oceny nie zmienia przywoływany przez sąd pierwszej instancji przepis art. 11 ust. 3 Umowy, który stanowi, że wyposażenie i zapasy, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, mogą na żądanie zostać objęte nadzorem lub kontrolą właściwych organów. Z tych też względów wymogi formalne przewidziane w art. 83 ust. 1 c-f ustawy o VAT, które odnoszą się do „przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym” nie mogą mieć wprost zastosowania do przewoźników lotniczych stron Umowy.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ustawodawstwie krajowym brak jest przepisów prawnych regulujących zwolnienie odnoszące się do przewoźników określonych w art. 11 Umowy. Jest to zresztą zrozumiałe skoro Umowa ta nie została jeszcze opublikowana w Dzienniku Ustaw. Powstaje zatem zagadnienie, czy ta Umowa może być stosowana bezpośrednio. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przede wszystkim Umowa ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku polskim. Ponadto zapisy art. 11 ust. 2 przyznają podmiotom w niej wskazanym określone prawa. Nie nakładają zaś obowiązków. Zatem należy uznać, że przepis art. 11 ust. 2 Umowy o transporcie lotniczym może być stosowany bezpośrednio przez strony. Oceny tej nie zmienia fakt, że Umowa ta nie weszła w życie, a podlega jedynie tymczasowemu stosowaniu. Brak regulacji krajowych nie może niweczyć zapisów tej Umowy (w zakresie bezpośredniego stosowania Umów międzynarodowych, które nie weszły jeszcze w życie zob. A. Wyrozumska, Tymczasowe stosowanie umów międzynarodowych, Państwo i Prawo 2004, nr 4, s. 30).

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1313/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.