Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-239/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-19
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012r. (data wpływu 28 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2012r. (data wpływu 28 maja 2012r.) oraz pismem z dnia 8 czerwca 2012r. (data wpływu 12 czerwca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT prowadzonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku prowadzonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 maja 2012r. (data wpływu 28 maja 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 maja 2012r. znak: IBPP1/443-239/12/BM oraz pismem z dnia 8 czerwca 2012r. (data wpływu 12 czerwca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 czerwca 2012r. znak: IBPP1/443-239/12/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podpisał w dniu 14 lutego 2012r. umowę nr X z Dyrektorem Wojewódzkiego Urzędu Pracy w R. o dofinansowanie projektu „ \`(...)\`". Projekt realizowany jest w ramach komponentu regionalnego Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, działanie 8.1. „Y ". W ramach tej umowy Wnioskodawca zorganizuje cykl szkoleń dla spawaczy zakończonych egzaminami zawodowymi. Nie zalicza się do podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Jako organizator szkoleń Wnioskodawca zapewnia odpowiednie programy nauczania i właściwą kadrę dydaktyczną, bezpieczne i higieniczne warunki nauki, prowadzi nadzór uczestników oraz ewaluację, a także zapewnia materiały szkoleniowe przeznaczone dla uczestników szkoleń. Przy realizacji zadań wynikających z zawartej umowy Wnioskodawca będzie korzystać z pomocy podmiotów zewnętrznych. Zamierza w drodze przetargów powierzać specjalistycznym jednostkom szkoleniowym przeprowadzanie czynności dydaktycznych. Jednostki te będą prowadziły szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach dotyczących zdobywania i weryfikacji uprawnień w zawodzie spawacza. Kursy w zakresie spawania składać się będą z części teoretycznej i praktycznej, których celem jest przygotowywanie uczestników szkolenia do wykonywania zawodu spawacza. Szkolenie będzie kończyć się egzaminem i wydaniem zaświadczenia o ukończeniu kursu oraz Książeczki Spawacza z właściwymi wpisami dotyczącymi metod spawania oraz zakresu uprawnień. Uczestnikami szkoleń będą osoby fizyczne (oddelegowani pracownicy firm budowlanych), zaś nabywcami usług szkoleniowych podmioty gospodarcze.

Szkolenia finansowane będą w 90% ze środków otrzymanych w ramach ww. umowy o dofinansowanie, a w 10% z odpłatności uczestników za udział w szkoleniu. Umowa o dofinansowanie określa, że przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie pochodzi w 85% ze środków europejskich, a w 15 % są dotacją celową z budżetu krajowego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w dniu 1 czerwca 1999r. w Urzędzie Skarbowym w Strzyżowie, posiadającym NIP 819-14-77-271, samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą oraz dokonuje czynności opodatkowanych w związku z inną działalnością, niż prezentowaną we wniosku o interpretację, tj. produkcją i montażem stolarki budowlanej.

Wnioskodawca występował z wnioskiem o dofinansowanie swojego projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (PO KL) i w dniu 14 lutego 2012r. podpisał umowę o dofinansowanie projektu w ranach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki z Wojewódzkim Urzędem Pracy pełniącym funkcję Instytucji Pośredniczącej w ramach komponentu regionalnego PO KL - umowa nr X. Na mocy tej umowy Wnioskodawca jest realizatorem projektu pod nazwą „ \`(...)\`".

Wnioskodawca jest realizatorem projektu, organizatorem szkoleń prowadzonych w ramach projektu, a tym samym jest głównym wykonawcą usług szkoleniowych.

W ramach umowy o dofinansowanie Wnioskodawca otrzymywać będzie środki pieniężne w formie zaliczki, zgodnie z harmonogramem płatności. Z tych środków pokrywać będzie część wydatków związanych z organizacją szkoleń spawaczy: opłacać zakup materiałów szkoleniowych, koszty podwykonawców, wykładowców i egzaminatorów. Przed otrzymaniem kolejnej zaliczki, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia się z poprzedniej zaliczki. Pozostałe środki za usługi szkoleniowe otrzyma od nabywców usług szkoleniowych, jako odpłatność uczestników szkoleń.

Wnioskodawca jest podmiotem realizującym projekt, zaś przyznana kwota dofinansowania stanowić będzie dopłatę do ceny usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę w 90% tej ceny.

Realizowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach dotyczących zdobywania i weryfikacji uprawnień w zawodzie spawacza.

Szkolenia będą prowadzone w oparciu o treść § 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470), zgodnie z którym zdobycie kwalifikacji spawalniczych następuje poprzez ukończenie odpowiedniego przeszkolenia teoretycznego i praktycznego w zakresie spawalnictwa, potwierdzonego egzaminem oraz dokumentem upoważniającym do wykonywania prac spawalniczych. Zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia, prace spawalnicze powinny być wykonywane przez osoby posiadające „Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia" albo „Świadectwo egzaminu spawacza" lub „Książkę spawacza", wystawiane w trybie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach, z uwzględnieniem przepisu § 28.

W oparciu o § 28 tego rozporządzenia, osoby wykonujące:

*   ręczne cięcie termiczne,
*   zgrzewanie,
*   ręczne lutowanie,
*   zmechanizowane i automatyczne wykonywanie prac spawalniczych

powinny wykazać się co najmniej zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia w zakresie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach.

Ponadto obowiązek posiadania odpowiednich kwalifikacji spawalniczych potwierdza art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 z późn. zm.), zgodnie z którym, osoby wykonujące czynności spawania, zgrzewania, lutowania oraz przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplną w toku wytwarzania, naprawy i modernizacji urządzeń technicznych oraz wytwarzania elementów stosowanych do wytwarzania, naprawy lub modernizacji tych urządzeń obowiązane są posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne potwierdzające umiejętność praktycznego wykonywania tych czynności oraz znajomość warunków technicznych dozoru technicznego, norm i przepisów prawnych w tym zakresie. Podstawowy zakres szkoleń stanowić będą kursy spawania prowadzone wg wytycznych Instytutu Spawalnictwa, zaś egzaminowanie spawaczy wg Polskiej Normy PN-EN 287-1.

Wnioskodawca, jako główny wykonawca usług szkolenia, świadczy usługi na rzecz uczestników szkolenia i wystawia dla nich faktury za usługi kształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi szkolenia spawaczy, prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach ww. umowy o dofinansowanie, będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe prowadzone w ramach ww. umowy o dofinansowanie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawa o p.t.u. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych. Warunek finansowania tych usług w całości łagodzi § 13 ust.1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), wydanego na podstawie ustawowej delegacji. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego, finansowane, w co najmniej 70 %, ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, by skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania szkolenia trzeba spełnić dwa warunki:

*   szkolenie musi dotyczyć kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
*   musi być finansowane przynajmniej w 70 % ze środków publicznych.

Wnioskodawca uważa, że szkolenia, które będzie prowadzić Wnioskodawca, kwalifikują się do uznania za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/ EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Przytoczona definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest dość szeroka i w jej ramach z pewnością mieszczą się szkolenia zawodowe spawaczy. Osoby wykonujące zawód spawacza obowiązane są posiadać kwalifikacje w tej dziedzinie, potwierdzone co najmniej zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia w tym zakresie. Szkolenia mają na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych oraz uprawnień kwalifikujących do wykonywania zawodu spawacza.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że spełniona zostanie przesłanka finansowania szkoleń ze środków publicznych. Środki finansujące szkolenia w 90% pochodzą z dofinansowania, przyznanego w ramach ww. umowy, a w 10% pochodzą z odpłatności uczestników szkoleń. Ze struktury dofinansowania wynika, że 85 % dofinansowania pochodzi ze środków europejskich, a 15% z dotacji celowej budżetu państwa. Wskazane źródła dofinansowania zostały wymienione w art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych jako środki publiczne. Biorąc pod uwagę fakt, że szkolenia w 90% będą finansowane z tych środków, spełniony zostanie warunek finansowania szkoleń przynajmniej w 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że będzie on mógł korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o p.t.u. przy świadczeniu usług szkolenia spawaczy, realizowanych w ramach ww. umowy o dofinansowanie.

W omawianym przypadku może dojść do zbiegu uprawnień do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Obok zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o p.t.u., możliwe jest zwolnienie szkoleń na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a), tj. dotyczące usług kształcenia zawodowego lub przekształcenia zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że spełniona zostanie przesłanka finansowania szkoleń ze środków publicznych. Środki finansujące szkolenia w 90% pochodzą z dofinansowania, przyznanego w ramach w/w umowy, a w 10% pochodzą z odpłatności uczestników szkoleń. Ze struktury dofinansowania wynika, że 85% dofinansowania pochodzi ze środków europejskich, a 15% z dotacji celowej budżetu państwa. Wskazane źródła dofinansowania zostały wymienione w art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych jako środki publiczne. Biorąc pod uwagę fakt, że szkolenia w 90% będą finansowane z tych środków, spełniony zostanie warunek finansowania szkoleń przynajmniej w 70 % ze środków publicznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o p.t.u. przy świadczeniu usług szkolenia spawaczy, realizowanych w ramach ww. umowy o dofinansowanie.

W omawianym przypadku może dojść do zbiegu uprawnień do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Obok zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o p.t.u., możliwe jest zwolnienie szkoleń na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a), tj. dotyczące usług kształcenia zawodowego lub przekształcenia zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zdobycie kwalifikacji spawalniczych, stosownie do treści § 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470), następuje poprzez ukończenie odpowiedniego przeszkolenia teoretycznego i praktycznego w zakresie spawalnictwa, potwierdzonego egzaminem oraz dokumentem upoważniającym do wykonywania prac spawalniczych.

Zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia, prace spawalnicze powinny być wykonywane przez osoby posiadające „Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia" albo „Świadectwo egzaminu spawacza lub „Książkę spawacza", wystawiane w trybie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach, z uwzględnieniem przepisu § 28.

W oparciu o § 28 tego rozporządzenia, osoby wykonujące:

*   ręczne cięcie termiczne,
*   zgrzewanie,
*   ręczne lutowanie,
*   zmechanizowane i automatyczne wykonywanie prac spawalniczych

powinny wykazać się co najmniej zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia w zakresie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach.

Z powołanych przepisów wynika, że szkolenia w zakresie spawalnictwa są usługami kształcenia zawodowego, mającymi na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, niezbędnych do wykonywania zawodu spawacza. Ich zakres oraz tryb wystawiania dokumentów potwierdzających zdobyte kwalifikacje spawalnicze, określone zostały w odrębnych przepisach.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że dla organizowanych szkoleń spawaczy może również korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a).

Możliwość zwolnienia z podatku z dwóch tytułów nie ma większego znaczenia, gdyż daną czynność można zwolnić z podatku tylko raz - uprawnienia z tytułu zwolnień nie kumulują się. W związku z tym, że jednocześnie spełnione będą warunki uprawniające do zwolnienia określone w dwóch przepisach ustawy o p.t.u., dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wystarczającym będzie przywołanie jednego z nich jako podstawy prawnej zwolnienia. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że gdyby powołał się na art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, jako podstawy prawnej zwolnienia, będzie to w pełni zasadne, gdyż spełnienie warunku finansowania szkoleń przynajmniej w 70 % ze środków publicznych, w tym przypadku nie budzi żadnych wątpliwości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT prowadzonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT – **uznaje się za nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku prowadzonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT – **uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a (dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie zalicza się do podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 (Wnioskodawca nie jest placówką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani jednostki badawczo-rozwojowej).

W dalszej kolejności należy zatem przeanalizować czy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że celem prowadzonych przez Wnioskodawcę kursów w zakresie spawania jest przygotowywanie uczestników szkolenia do wykonywania zawodu spawacza. Szkolenie będzie kończyć się egzaminem i wydaniem zaświadczenia o ukończeniu kursu oraz Książeczki Spawacza z właściwymi wpisami dotyczącymi metod spawania oraz zakresu uprawnień. Uczestnikami szkoleń będą osoby fizyczne (oddelegowani pracownicy firm budowlanych), zaś nabywcami usług szkoleniowych podmioty gospodarcze.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenie spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenie to ma na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji do wykonywania zawodu spawacza.

Wnioskodawca nie może jednak korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, przysługującego podmiotom które uzyskały dla świadczonych usług akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bowiem jak wskazał Wnioskodawca we wniosku nie zalicza się do on podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, iż przedmiotowe szkolenia finansowane będą w 90% ze środków otrzymanych w ramach ww. umowy o dofinansowanie, a w 10% z odpłatności uczestników za udział w szkoleniu. Umowa o dofinansowanie określa, że przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie pochodzi w 85% ze środków europejskich, a w 15 % są dotacją celową z budżetu krajowego. Wnioskodawca jest podmiotem realizującym projekt, zaś przyznana kwota dofinansowania stanowić będzie dopłatę do ceny usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę w 90% tej ceny.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, które będą finansowane nie w 100% lecz w 90% ze środków publicznych nie będą spełniały dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż przepis ten zwalnia usługi, które są finansowane w całości ze środków publicznych. Przedmiotowe usługi będą natomiast, co do zasady, wypełniały przesłankę umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia od podatku, wynikającą z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można jednakże pominąć przepisu § 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, który określa zwolnienia od podatku inne niż określone w art. 43-81 ustawy oraz szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

Tym samym nie można stwierdzić, że usługa korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia bez uprzedniego wyeliminowania zwolnień określonych w ustawie.

Tak więc do zbadania pozostaje jeszcze w przedmiotowej sprawie warunek z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, który przewiduje również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Zgodnie z art. 2373 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. – Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.), które określa:

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
2.  zakres szkolenia,
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji szkolenia,
4.  sposób dokumentowania szkolenia oraz
5.  przypadki, w których pracodawcy i pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

W myśl § 1a pkt 2 lit. e ww. rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Przez kurs rozumie się formę szkolenia o czasie trwania nie krótszym niż 15 godzin lekcyjnych, składającego się z zajęć teoretycznych i praktycznych, umożliwiającego uzyskanie, aktualizowanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (§ 1a pkt 3 rozporządzenia).

Stosownie do brzmienia § 3 ww. rozporządzenia, szkolenie zapewnia uczestnikom:

1.  zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi;
2.  poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielania pomocy osobie, która uległa wypadkowi.

W § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że szkolenie może być organizowane przez pracodawców lub przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, które zostały sprecyzowane w § 1a pkt 2 rozporządzenia, czyli m. in. osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, które na zlecenie pracodawcy prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenie okresowe ma na celu aktualizację i ugruntowanie wiedzy i umiejętności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zaznajomienie uczestników szkolenia z nowymi rozwiązaniami techniczno-organizacyjnymi w tym zakresie (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Przepis § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że szkolenie okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych przeprowadza się w formie instruktażu, nie rzadziej niż raz na 3 lata, a na stanowiskach, na których są wykonywane prace szczególnie niebezpieczne, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w § 17 ww. rozporządzenia wskazano, iż ukończenie w okresie, o którym mowa w § 15, szkolenia, dokształcania lub doskonalenia zawodowego związanego z nauką zawodu, przyuczeniem do zawodu albo podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, uwzględniającego program szkolenia okresowego wymagany dla określonego stanowiska pracy, uważa się za równoznaczne z odbyciem takiego szkolenia.

Zgodnie z § 3 pkt 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470) w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych, przez kwalifikacje spawalnicze należy rozumieć ukończenie odpowiedniego przeszkolenia teoretycznego i praktycznego w zakresie spawalnictwa, potwierdzone egzaminem oraz dokumentem upoważniającym do wykonywania prac spawalniczych.

Stosownie do § 27 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych, prace spawalnicze powinny być wykonywane przez osoby posiadające "Zaświadczenie o ukończeniu szkolenia" albo "Świadectwo egzaminu spawacza" lub "Książkę spawacza", wystawiane w trybie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach, z uwzględnieniem przepisu § 28.

Zgodnie z § 28 powyższego rozporządzenia, osoby wykonujące:

1.  ręczne cięcie termiczne,
2.  zgrzewanie,
3.  ręczne lutowanie,
4.  zmechanizowane i automatyczne wykonywanie prac spawalniczych,

powinny wykazać się co najmniej zaświadczeniem o ukończeniu szkolenia w zakresie określonym w odrębnych przepisach i Polskich Normach.

Z powołanych przepisów wynika, że przeprowadzane w tym kierunku szkolenia są usługami kształcenia zawodowego, mającymi na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, w tym wiedzy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, niezbędnych do wykonywania zawodu spawacza.

Powyższe potwierdza też treść art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.), zgodnie z którym, osoby wykonujące czynności spawania, zgrzewania, lutowania oraz przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplną w toku wytwarzania, naprawy i modernizacji urządzeń technicznych oraz wytwarzania elementów stosowanych do wytwarzania, naprawy lub modernizacji tych urządzeń obowiązane są posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne potwierdzające umiejętność praktycznego wykonywania tych czynności oraz znajomość warunków technicznych dozoru technicznego, norm i przepisów prawnych w tym zakresie.

W myśl ust. 3 tego artykułu, przepis ust. 2 stosuje się do osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne.

Urządzenia techniczne, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie stosownych kwalifikacji, zostały wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.).

Z kolei przepis § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), określa klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy, stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia.

W myśl § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia, klasyfikacja ta jest stosowana m.in. w zakresie szkolenia zawodowego. Zawód spawacza został uwzględniony w załączniku, o którym mowa powyżej, pod poz. 7212.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa należy wskazać, że usługi przeprowadzania szkoleń i egzaminów spawaczy będą spełniały definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi te mają bowiem na celu zdobycie odpowiednich kwalifikacji zawodowych, w tym wiedzy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, niezbędnych do wykonywania zawodu spawacza, potwierdzonych m.in. świadectwem egzaminu spawacza wydanym przez uprawnioną do tego jednostkę.

Ponadto, biorąc pod uwagę uregulowania cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż spełniona będzie też druga przesłanka umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia i egzaminy w zawodzie spawacza prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy dodać, że sam egzamin również jest elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego w zakresie spawania, zatem przystąpienie do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie co w ocenie tut. organu spełnia definicję kształcenia zawodowego zawartą w rozporządzeniu ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG, gdyż jest związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem spawacza.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że dla organizowanych szkoleń spawaczy może on korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie będą natomiast spełniały dyspozycji art. 43 ust. ust.1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, nie będą bowiem finansowane w 100% ze środków publicznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługi szkoleniowe prowadzone w ramach ww. umowy o dofinansowanie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę ww. przepis § 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz fakt, że Wnioskodawca dla świadczonych usług szkoleniowych może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w tej sytuacji nie przechodzimy do analizy stosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji aby określać zwolnienie od podatku usług szkoleniowych na podstawie przepisów rozporządzenia usługi te nie mogą być objęte jakimkolwiek zwolnieniem od podatku na mocy przepisów ustawy.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.