Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.26.2020.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-22
Teza: w zakresie: niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nabycia wierzytelności; zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, dla nabycia wierzytelności; braku uwzględnienia wartości obrotu z tytułu nabycia Wierzytelności w wyliczaniu proporcji odliczania VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: obrót; opodatkowanie; wierzytelność-nabycie wierzytelności; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nabycia wierzytelności – **jest nieprawidłowe;**

*   zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, dla nabycia wierzytelności – **jest prawidłowe;**

*   braku uwzględnienia wartości obrotu z tytułu nabycia Wierzytelności w wyliczaniu proporcji odliczania VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nabycia wierzytelności;

*   zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, dla nabycia wierzytelności;

*   braku uwzględnienia wartości obrotu z tytułu nabycia Wierzytelności w wyliczaniu proporcji odliczania VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 kwietnia 2020 r., poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej - A, Spółka, Wnioskodawca lub Cesjonariusz) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów farm fotowoltaicznych oraz wiatrowych do stanu ready to build. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: ustawa o VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dnia 1 lutego 2016 r. Spółka zawarła ze spółką prawa francuskiego (dalej - Sprzedawca lub spółka francuska; dalej łącznie - Strony) umowę, której przedmiotem było w szczególności nabycie przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółkach, w ramach których realizowane są projekty farm wiatrowych (dalej - Umowa).

W Umowie postanowiono, że A - oprócz ceny udziałów - zapłaci na rzecz Sprzedawcy dodatkową kwotę (dalej - FW5 Fixed Earn-Out), której wysokość powinna być ustalana według określonej stawki za megawat mocy.

Dnia 20 września 2019 r. został zawarty aneks do ww. umowy (dalej - Aneks). W motywach Aneksu wskazano w szczególności, że:

*   dnia 11 czerwca 2012 r. Sprzedawca zawarł porozumienie (dalej - Porozumienie) z zamieszkałą w Polsce osobą fizyczną (dalej - Wierzyciel, Cedent lub Zbywca), na mocy którego zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wierzyciela określonych, przyszłych, warunkowych płatności, po osiągnięciu określonych etapów związanych z projektami farm wiatrowych. Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do ww. Porozumienia, płatności te stanowią w rzeczywistości odszkodowanie należne Wierzycielowi na warunkach ugody pozasądowej w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy o współpracę, której przedmiotem była wspólna realizacja przez Wierzyciela i spółkę francuską ww. projektów farm wiatrowych;

*   część ww. płatności, których dotyczy Porozumienie, została uregulowana przez Sprzedawcę na rzecz Wierzyciela;

*   projekty farm wiatrowych realizowane przez spółki, których udziały Spółka nabyła w wykonaniu Umowy, obejmują m.in. projekty, do których odnosi się Porozumienie;

*   umowa dotyczy warunkowych płatności, które Spółka jest zobowiązana zapłacić Sprzedawcy po osiągnięciu określonych etapów związanych z projektami w zakresie farm wiatrowych nabytych przez A;

*   Spółka zamierza nabyć od Wierzyciela nieuregulowaną część płatności należnych Wierzycielowi od Sprzedawcy na podstawie Porozumienia (dalej - Wierzytelność).

Natomiast w treści Aneksu postanowiono m.in., że:

*   kwota FW5 Fixed Earn-Out będzie równa określonej zryczałtowanej kwocie;

*   kwota FW5 Fixed Earn-Out będzie płatna przez A na rzecz Sprzedawcy w terminie 20 dni roboczych od dnia zawarcia ww. Aneksu;

*   Sprzedawca wyraża zgodę na potrącenie przez Spółkę części należności z tytułu FW5 Fixed Earn-Out o nominalną wartość Wierzytelności, jeżeli Spółka dokona efektywnego nabycia tej Wierzytelności w terminie 20 dni roboczych od dnia zawarcia ww. Aneksu.

Spółka zawarła 24 września 2019 r. umowę cesji ww. Wierzytelności (dalej - Umowa Cesji) z wyżej wspomnianym Wierzycielem zamieszkałym w Polsce, na podstawie której dokonała skutecznego nabycia tej Wierzytelności. Umowa Cesji nie przewiduje możliwości cesji zwrotnej na rzecz Cedenta.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Cesji, przeniesienie Wierzytelności na rzecz Spółki nastąpiło w zamian za zapłatę przez Wnioskodawcę ceny określonej w ww. Umowie Cesji, która została ustalona w kwocie niższej od wartości nominalnej Wierzytelności.

Spółka zaznacza, że obecnie koncentruje się na ponoszeniu wydatków inwestycyjnych i nie osiąga jeszcze spodziewanych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym wartość transakcji nabycia Wierzytelności (jak również wartość różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną jej nabycia przez Spółkę) w stosunku do przychodów osiąganych przez Spółkę z podstawowej działalności jest znaczna.

W Umowie Cesji zostało wskazane, że na dzień zawierania Porozumienia Cedent prowadził działalność gospodarczą, jednak 20 czerwca 2018 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i dlatego przy zawarciu Umowy Cesji działa jako osoba fizyczna - wyłącznie uprawniona z tytułu Porozumienia.

Ponadto, z Umowy Cesji wynika, że ww. Wierzytelność:

*   jest bezsporna,

*   jest przyszła,

*   będzie wymagalna z chwilą spełnienia się warunku określonego w Porozumieniu - tj. z dniem:
    1.  „zamknięcia finansowego” projektu, którego dotyczy Wierzytelność lub
    2.  otrzymania przez spółkę francuską ceny sprzedaży wynikającej z przyszłej umowy sprzedaży ww. projektu (przez którą należy rozumieć jakiekolwiek porozumienie/umowę - w tym umowę warunkową i/lub przedwstępną - która skutkuje w pełni skutecznym nabyciem prawa do całego projektu przez nabywcę)

w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze,

*   nie była i nie jest przedmiotem potrącenia pomiędzy Cedentem a spółką francuską,

*   nie jest przedmiotem postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego ani egzekucyjnego,

*   nie była i nie jest zajęta w drodze egzekucji sądowej lub administracyjnej.

Wnioskodawca zauważa również, że na podstawie ww. Umowy Cesji Cedent oświadczył, że:

*   nie zawarł ze spółką francuską żadnej umowy zmniejszającej wartość wierzytelności, jak również nie istnieją jakiekolwiek zobowiązania dające spółce francuskiej prawo do potrącenia wzajemnych roszczeń na podstawie przepisów prawa,

*   uzyskał pisemną zgodę spółki francuskiej na przelew uprawnień i wierzytelności wynikających z Porozumienia, a poza tym nie istnieją żadne zastrzeżenia umowne między Cedentem a spółką francuską wykluczające możliwość dalszego cedowania Wierzytelności.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje także, że poza zapłatą ceny nabycia Wierzytelności Umowa Cesji nie nakłada na Spółkę obowiązku dokonywania jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz Zbywcy. W szczególności Spółka, jako Cesjonariusz, nie jest zobowiązana do ściągania długów na rzecz Cedenta.

Co więcej, na podstawie Umowy Spółce nie przysługuje żadne wynagrodzenie od Zbywcy. Pomiędzy Cedentem a Spółką nie istnieje również odrębny (od Umowy Cesji) stosunek prawny, który rodziłby obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki z uwagi na nabycie przez nią Wierzytelności. W związku z dokonaną cesją Wierzytelności nie występuje zatem - odrębny od zapłaty ceny - przepływ strumienia pieniędzy pomiędzy Cesjonariuszem a Cedentem.

Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami. Nabycie Wierzytelności było jednorazową czynnością dokonaną okazjonalnie. Spółka nie wyklucza jednak, że w przyszłości - również okazjonalnie - będzie nabywać inne wierzytelności.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że z Umowy Cesji wynika, że nabyta przez A Wierzytelność:

*   jest bezsporna,

*   jest przyszła,

*   będzie wymagalna z chwilą spełnienia się warunku określonego w Porozumieniu – tj. z dniem:
    *   „zamknięcia finansowego” projektu, którego dotyczy Wierzytelność lub
    *   otrzymania przez spółkę francuską ceny sprzedaży wynikającej z przyszłej umowy sprzedaży ww. projektu (przez którą należy rozumieć jakiekolwiek porozumienie/umowę – w tym umowę warunkową i/lub przedwstępną – która skutkuje w pełni skutecznym nabyciem prawa do całego projektu przez nabywcę)

w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze,

*   nie była i nie jest przedmiotem potrącenia pomiędzy Cedentem a spółką francuską,

*   nie jest przedmiotem postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego ani egzekucyjnego,

*   nie była i nie jest zajęta w drodze egzekucji sądowej lub administracyjnej.

Zdaniem Spółki, powyższe okoliczności wskazują, że nabyta przez Wnioskodawcę Wierzytelność nie jest – z perspektywy A – wierzytelnością trudną, tj. taką, w stosunku do której istnieje wątpliwość przejęcia długu.

Umowa Cesji nie zawiera żadnych postanowień dotyczących świadczenia przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz Zbywcy. W szczególności brak jest w niej zapisów dotyczących obowiązku wykonywania przez Spółkę czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu. Z momentem wykupu Wierzytelności Zbywca uzyskał od Spółki jedynie zapłatę ceny za ww. Wierzytelność i na tym skończyły się jego relacje ze Spółką w tym zakresie.

W związku z nabyciem Wierzytelności Wnioskodawca nie będzie zatem świadczyć usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy z o VAT, tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu.

Umowa, na podstawie której Spółka nabyła 100% udziałów w spółkach, w ramach których realizowane są projekty farm wiatrowych, przewiduje różne płatności na rzecz Sprzedawcy odnoszące się do nabycia udziałów w poszczególnych spółkach (w tym m.in. FW5 Share Price i FW5 Fixed Earn-Out).

Dodatkowa kwota FW5 Fixed Earn-Out, do której uiszczenia na rzecz spółki francuskiej zobowiązana jest A na podstawie Umowy, płatna jest w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółkach, w ramach których realizowane są projekty farm wiatrowych. W związku z tym, ekonomicznie kwota ta powinna być traktowana jako część wynagrodzenia należnego Sprzedawcy z tytułu zbycia udziałów oraz część kosztu nabycia tych udziałów przez A.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego Wniosku, cena za przeniesienie Wierzytelności na rzecz Spółki została ustalona w kwocie niższej od wartości nominalnej tej Wierzytelności. Powyższe wynikało z następujących okoliczności:

*   Zgodnie z Umową, na podstawie której Spółka nabyła 100% udziałów w spółkach, w ramach których realizowane są projekty farm wiatrowych, kwota FW5 Fixed Earn-Out miała być płatna przez A na rzecz Sprzedawcy po wystąpieniu jednego z następujących zdarzeń:
    *   z upływem 30 dni od podpisania z jednym lub kilkoma bankami lub instytucjami finansowymi umowy kredytu budowlanego oraz spełnieniu lub uchyleniu się wszystkich warunków zawieszających określonych w takiej umowie kredytowej lub otrzymania pierwszej wypłaty finansowania, lub
    *   rozpoczęcia budowy jednego lub kilku generatorów turbin wiatrowych związanych z projektem, przez zainstalowanie pierwszego pierścienia kotwiczącego.

*   Z kolei na podstawie Porozumienia pomiędzy spółką francuską a Wierzycielem, spółka francuska zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wierzyciela kwoty Wierzytelności w terminie 7 dni od dnia wystąpienia pierwszego z następujących zdarzeń:
    *   zamknięcia finansowego projektu (podpisania/zawarcia z jednym lub kilkoma bankami lub instytucjami finansowymi umowy pożyczki/kredytu w celu sfinansowania prac związanych z wykonaniem i funkcjonowaniem projektu) lub
    *   otrzymania przez spółkę francuską ceny sprzedaży projektu.

*   Stopa zwrotu na projekcie, do którego odnosiły się ww. postanowienia Umowy i Porozumienia, okazała się być poniżej wymaganej/akceptowanej rentowności. Dlatego też A musiała podjąć decyzję o realizacji tego projektu lub o odstąpieniu od jego realizacji. W związku z tym, że realizacja projektu wiązała się z koniecznością poniesienia znacznych nakładów finansowych, Spółka podjęła ze spółką francuską negocjacje dotyczące obniżenia należnej Sprzedawcy (w razie realizacji projektu) kwoty FW5 Fixed Earn-Out.

*   Jednak otrzymanie przez spółkę francuską kwoty FW5 Fixed Earn-Out, wiązało się z koniecznością zapłaty przez spółkę francuską kwoty Wierzytelności na rzecz Wierzyciela. Dlatego też w wyniku ww. negocjacji Sprzedawca zgodził się na zmniejszenie kwoty FW5 Fixed Earn-Out, jednak wyłącznie o tę część wartości Wierzytelności, o którą Wierzyciel zgodzi się obniżyć wartość swojej Wierzytelności wobec Sprzedawcy. Konsekwencją powyższego było zawarcie w Aneksie do Umowy postanowienia, zgodnie z którym Sprzedawca wyraża zgodę na potrącenie przez Spółkę części należności z tytułu FW5 Fixed Earn-Out, jeżeli Spółka dokona efektywnego nabycia tej Wierzytelności w terminie 20 dni od dnia zawarcia ww. Aneksu.

*   W wyniku negocjacji z A Wierzyciel zgodził się na sprzedaż Wierzytelności na rzecz Spółki po cenie niższej od jej wartości nominalnej. Gdyby bowiem odmówił obniżenia ceny sprzedaży Wierzytelności, wówczas A najprawdopodobniej zrezygnowałby z realizacji projektu, a w konsekwencji Zbywca nie otrzymałby żadnej zapłaty tytułem spłaty Wierzytelności. W razie bowiem odstąpienia od realizacji projektu Spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty kwoty FW5 Fixed Earn-Out na rzecz spółki francuskiej, co z kolei doprowadziłoby do tego, że Wierzytelność nie byłaby wymagalna.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, różnica między wartością nominalną Wierzytelności a ceną jej sprzedaży na rzecz A odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej nabycia.

Nominalna wartość Wierzytelności wynosi … EURO.

Jeden z projektów farm wiatrowych realizowanych przez spółki, których udziały nabyła A, okazał się nierentowny. Intencją Spółki była poprawa tej sytuacji i doprowadzenie do osiągnięcia wymaganych zwrotów finansowych na tym projekcie. Sposobem realizacji tego celu było obniżenie kosztów związanych z nabyciem udziałów.

W związku z tym, że spółka francuska zgodziła się na zmniejszenie kwoty FW5 Fixed Earn-Out należnej od A o tę część wartości Wierzytelności, o którą Wierzyciel zgodzi się obniżyć wartość swojej Wierzytelności wobec Sprzedawcy, A zdecydowała się nabyć Wierzytelność od Zbywcy po cenie niższej od jej wartości nominalnej, uzyskać status wierzyciela spółki francuskiej i potrącić część należności z tytułu FW5 Fixed Earn-Out o nominalną wartość Wierzytelności.

Nabycie Wierzytelności od Zbywcy po cenie niższej od wartości nominalnej miało pozwolić Spółce na zmniejszenie kosztów związanych z nabyciem udziałów, a tym samym uzyskać środki finansowe na realizację projektu.

Nabycie Wierzytelności od Zbywcy po cenie niższej od wartości nominalnej pozwoliło Spółce na zmniejszenie kosztów związanych z nabyciem udziałów, a tym samym na uzyskanie środków finansowych na realizację projektu. Farma wiatrowa obecnie jest w fazie budowy. Spółka zakłada, że po zakończeniu realizacji projektu, gdy farma wiatrowa zostanie oddana do działalności operacyjnej, zacznie przynosić zyski spółce, w ramach której projekt jest realizowany, a w konsekwencji – poprzez wypłatę dywidend – również A.

Spółka francuska oraz Wierzyciel nie są w żaden sposób powiązani kapitałowo lub osobowo z Wnioskodawcą.

W stanie faktycznym Wniosku Spółka wskazała, że „Spółka nie wyklucza jednak, że w przyszłości – również okazjonalnie – będzie nabywać inne wierzytelności”.

Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednak, że Spółka ma zamiar nabywania innych wierzytelności. W stanie faktycznym Wniosku A wyraźnie wskazała również, że „Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami.” Nabycie Wierzytelności było jednorazową czynnością dokonaną okazjonalnie. Spółka nie zamierza nabywać innych wierzytelności. Niemniej jednak, Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości zdarzy się sytuacja, w której dokona takiego nabycia. Nie jest to jednak planowane ani zamierzone.

Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka nie zamierza nabywać innych wierzytelności, zaś ewentualna/potencjalna możliwość takiego nabycia jest wyłącznie teoretyczna/hipotetyczna:

1.  wskazanie konkretnego sposobu zrealizowania tego zakupu nie jest w tym momencie możliwe;
2.  wskazanie, czy nabywanie w przyszłości innych wierzytelności przez Spółkę będzie stanowiło usługi ściągania długów, w tym factoringu, usługi doradztwa oraz usługi w zakresie leasingu, jest w tym momencie niemożliwe;
3.  wskazanie, czy inne nabywane wierzytelności będą stanowić w dacie ich nabycia wierzytelności wymagalne, nie jest w tym momencie możliwe;
4.  wskazanie, po jakiej cenie Wnioskodawca będzie skłonny nabyć inne wierzytelności, nie jest w tym momencie możliwe;
5.  wskazanie, czy cena innych wierzytelności będzie skalkulowana w taki sposób, że będzie zawierała jakiekolwiek wynagrodzenia, nie jest w tym momencie możliwe;
6.  wskazanie, czy poza ceną zakupu wierzytelności będzie dochodziło do przekazania innego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy (np. premia, prowizja), nie jest w tym momencie możliwe.

Twierdzenie „okazjonalnie” oznacza, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami i nie zamierza takiej działalności prowadzić. Niemniej jednak Spółka nie może wykluczyć, że w przyszłości będzie miała miejsce sytuacja, w której zdecyduje się na dokonanie takiej transakcji.

W związku z tym, że Spółka nie zamierza w przyszłości nabywać innych wierzytelności, zaś ewentualna/potencjalna możliwość takiego nabycia jest wyłącznie teoretyczna/hipotetyczna, to – jeżeli taka transakcja w ogóle będzie miała miejsce – będzie ona miała charakter wyjątkowy, okazjonalny.

Wnioskodawca nie zamierza nabywać innych wierzytelności w celu wyręczenia cedenta z konieczności samodzielnego odzyskiwania należności.

Wnioskodawca nie planuje nabywać innych wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.

Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości nabywać wierzytelności trudnych.

Spółka jeszcze raz podkreśla, że nie zamierza i nie planuje nabywania wierzytelności w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie Wierzytelności przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT przez Spółkę?
2.  Jeżeli w ocenie Organu nabycie przez Spółkę Wierzytelności podlega opodatkowaniu VAT - czy nabycie to korzysta ze zwolnienia z VAT?
3.  Jeżeli nabycie przez Spółkę Wierzytelności korzysta ze zwolnienia z VAT - czy wartość obrotu z tytułu jej nabycia powinna być uwzględniana w wyliczaniu proporcji odliczania VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

*   nabycie Wierzytelności przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu VAT przez Spółkę.

*   jeżeli w ocenie Organu nabycie przez Spółkę wierzytelności podlega opodatkowaniu VAT - nabycie to korzysta ze zwolnienia z VAT.

*   jeżeli nabycie przez Spółkę Wierzytelności korzysta ze zwolnienia z VAT - wartość obrotu z tytułu jej nabycia nie powinna być uwzględniana w wyliczaniu proporcji odliczania VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 1 – Nabywanie przez Spółkę wierzytelności jako czynność pozostająca poza zakresem VAT

1.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), zaś przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, nie zaś rzeczą ani energią. Nie może być zatem uznana za towar będący przedmiotem podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów. W związku z tym, aby można było uznać, że nabywanie wierzytelności podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest wykazanie, że nabywanie wierzytelności stanowi świadczenie usług.

Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle powyższych przepisów należy wskazać, że aby nabycie wierzytelności można było uznać za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT konieczne jest aby czynność ta:

*   była odpłatna, tj. aby nabywca wierzytelności uzyskiwał wynagrodzenie od zbywcy lub

*   nie miała związku z działalnością gospodarczą nabywcy wierzytelności.

Jeżeli natomiast nabywanie wierzytelności dokonywane jest nieodpłatnie i następuje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wówczas nie ma podstaw do opodatkowania VAT tej czynności.

1.  Nabycie wierzytelności jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych

W kwestii opodatkowania VAT cesji wierzytelności wypowiedział TSUE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że „ art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Podstawą sformułowania takiej tezy była okoliczność, iż cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu. Trybunał zauważył wprawdzie, że istnieje różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności, jednakże stwierdził, że różnica między wartością nominalną a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na jego spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Należy również zauważyć, że TSUE w ww. wyroku zastrzegł, że „opodatkowaniu w ramach systemu VAT podlegają tylko takie transakcje, które przewidują zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT”.

Opierając się na argumentacji TSUE zawartej w uzasadnieniu powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podjął dnia 19 marca 2012 r. uchwałę w składzie 7 sędziów (sygn. akt I FPS 5/11), w której stwierdził, że „podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u”.

Z powołanych wyżej orzeczeń wynika, iż podstawową przesłanką dla uznania konkretnej transakcji za usługę jest ustalenie, iż obok cesji wierzytelności wystąpiło dodatkowe świadczenie przez nabywcę na rzecz zbywcy usługi za bezpośrednim wynagrodzeniem wypłacanym przez zbywcę na rzecz nabywcy.

Takie rozumienie wskazanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA potwierdzają również późniejsze orzeczenia krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo:

*   w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r. (sygn. akt), NSA orzekł, że „w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”;

*   w wyroku z dnia 28 marca 2019 r. (sygn. akt), WSA w Warszawie stwierdził, że „poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy (Cedenta) do nabywcy (Cesjonariusza) za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Zasadnym jest zatem twierdzenie, że z racji tego, że z opisu stanu faktycznego nie wynika jakiekolwiek wynagrodzenie należne od Cedenta (zbywcy) dla Cesjonariusza (nabywcy), to nie może być mowy o wykonywaniu przez Spółkę odpłatnej usługi”. Tak samo orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. (sygn. akt III SA/GI 1264/18);

*   w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1130/13) NSA orzekł, że „w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”;

*   w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 828/14) NSA stwierdził, że „powołując się na stan faktyczny podany we wniosku przez podatnika w którym wykluczono, aby strony zawarły w umowie cesji dodatkowe postanowienie obligujące cesjonariusza do dodatkowych czynności poza zapłatą ceny ustalonej przez strony, Sąd stwierdził, że takim przypadku cena zapłacona cesjonariuszowi z tytułu tego rodzaju czynności - będąca różnicą między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży (\`(...)\`) nie jest wynagrodzeniem za usługę. W momencie realizacji tej czynności cesjonariusz czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności, którego sprzedaż pozbawiona jest takiego ryzyka. (\`(...)\`) Zasadnie w związku z tym Sąd I instancji ocenił, że warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę, czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego”.

1.  Nabycie wierzytelności jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT w świetle praktyki organów podatkowych

Również upoważnione organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych podkreślają, że cesja wierzytelności, której nie towarzyszy żadne świadczenie ze strony cesjonariusza na rzecz cedenta ani strumień wynagrodzenia płynący od cedenta do cesjonariusza nie może być uznana za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.413.2017.2.IK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nabycie wierzytelności na podstawie przepisów kodeksu cywilnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opisana transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że nie dojdzie do przekazywania żadnego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy w związku z nabyciem wierzytelności. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność Wnioskodawca wejdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela, po nabyciu wierzytelności Wnioskodawcy przysługuje wyłączne prawo dysponowania wierzytelnością, a relacje ze zbywcą wierzytelności zakończą się w momencie zakupu wierzytelności i zapłaty ceny”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2016 r., sygn. ITPP2/4512-223/16/AW, Minister Finansów stwierdził, że „przelew wierzytelności niepodlegający zwrotnemu przeniesieniu i niezwiązany z żadnymi usługami, ani dodatkowymi świadczeniami poza zapłatą ceny sprzedaży ustaloną ostatecznie w umowie cesji, nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT (\`(...)\`) Bezzwrotna cesja wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli nie jest związana ze świadczeniem dodatkowych czynności, których wykonanie lub chociażby zobowiązanie do ich wykonania może stanowić o świadczeniu usługi nabywcy na rzecz zbywcy, które to może również obejmować nabycie wierzytelności”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-145/16-3/EN, Organ uznał, iż „uznanie nabywcy wierzytelności za usługodawcę musi być poprzedzone ustaleniem, że wykonuje on świadczenie na rzecz zbywcy wierzytelności, co oznacza, że nabywca powinien być dłużnikiem zbywcy z jakiegoś tytułu (np. z tytułu wykonania czynności windykacyjnych, takich jak poszukiwanie dłużnika lub jego majątku, wzywanie do zapłaty, itp.)”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-891/15-3/NS, Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „By uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W przypadku omawianych cesji te elementy nie występują. By móc mówić o usłudze, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, powinno dojść do wzajemnego świadczenia o ekwiwalentnym wymiarze. W omawianej sytuacji występuje jedynie zapłata za wierzytelność, więc trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności, po cenie niższej od wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-663/15-2/JL organ stanął na stanowisku, że „ przelew wierzytelności niepodlegający zwrotnemu przeniesieniu i niezwiązany z żadnymi usługami, ani dodatkowymi świadczeniami poza zapłatą ceny sprzedaży ustaloną ostatecznie w umowie cesji, nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Wierzyciel dokonuje cesji wierzytelności i nie działa w tym zakresie jako usługodawca, Wnioskodawca jest nabywcą wierzytelności i również nie może być usługodawcą. Bezzwrotna cesja wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli nie jest związana ze świadczeniem dodatkowych czynności, których wykonanie lub chociażby zobowiązanie do ich wykonania może stanowić o świadczeniu usługi nabywcy na rzecz zbywcy, która to może również obejmować nabycie wierzytelność”.

1.  Nabycie Wierzytelności przez Spółkę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych oraz z praktyki interpretacyjnej upoważnionych organów podatkowych, nabycie wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej może podlegać opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług wyłącznie wówczas gdy oprócz zapłaty ceny za nabywaną wierzytelność cesjonariusz zobowiązany jest do wykonania dodatkowych świadczeń na rzecz cedenta (np. windykacji należności) oraz w zamian za te dodatkowe świadczenia cesjonariuszowi przysługuje wynagrodzenie należne od cedenta.

Natomiast w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację, przedmiotem Umowy Cesji zawartej między Spółką a Wierzycielem jest wyłącznie sprzedaż wierzytelności prowadząca do zmiany osoby wierzyciela, tj. wstąpienia Cesjonariusza w miejsce Cedenta. Transakcji nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności nie towarzyszyły żadne dodatkowe ustalenia pomiędzy stronami. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wierzyciela, za wyjątkiem zapłaty ceny nabywanej Wierzytelności. W szczególności Spółka nie jest zobowiązana do ściągania długów na rzecz Wierzyciela. Podejmując ewentualne działania windykacyjne Spółka będzie działała wyłącznie we własnym imieniu i na własny rachunek (nie zaś w imieniu i na rachunek Wierzyciela).

Wnioskodawca podkreśla, że na podstawie Umowy Cesji Spółce nie przysługuje żadne wynagrodzenie od Wierzyciela. Pomiędzy Wierzycielem a Spółką nie istnieje również odrębny (od Umowy Cesji) stosunek prawny, który rodziłby obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku z nabyciem Wierzytelności. W związku z dokonaną cesją Wierzytelności nie występuje zatem - odrębny od zapłaty ceny - przepływ strumienia pieniędzy pomiędzy Cesjonariuszem a Cedentem.

Zatem w wyniku wykonania Umowy Cesji wierzytelności nie dochodzi do spełnienia wskazanych wyżej przesłanek, których wystąpienie decyduje o opodatkowaniu danej czynności (transakcji) jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma również podstaw do opodatkowania nabycia przez Spółkę wierzytelności na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (jako nieodpłatne świadczenie usług niezwiązane z działalnością podatnika).

Celem zawarcia Umowy Cesji przez A było potrącenie części należności z tytułu FW5 Fixed Earn-Out, która przysługuje Sprzedawcy na podstawie Umowy, o nominalną wartość Wierzytelności. Wobec tego należy uznać, że Umowa Cesji została zawarta przez Spółkę w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest zatem spełnienia przesłanki warunkującej zrównanie nieodpłatnego świadczenia usług z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na ocenę prawidłowości jego stanowiska nie wpływa fakt, że zakupiona przez Spółkę Wierzytelność nie jest wierzytelnością „trudną”.

Wprawdzie orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE powołane przez Spółkę na poparcie argumentacji zawartej we wniosku formułowane było zazwyczaj w oparciu o stany faktyczne dotyczące nabywania wierzytelności trudnych, niemniej jednak w żadnym z powołanych wyroków owa „trudność” nie przesądzała kierunku rozstrzygnięcia, tj. nie warunkowała sama w sobie możliwości uznania bądź nie danej transakcji za świadczenie usług opodatkowanych VAT.

Analogiczny wniosek wynika m.in. z powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2016 r., sygn. ILPP2/4512-1-145/16-3/EN, w której Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „bez znaczenia dla możliwości uznania danej transakcji nabycia wierzytelności za odpłatną usługę jest okoliczność, czy wierzytelność ta miała charakter trudny, czy też nie. Tak długo bowiem, jak danej transakcji nabycia wierzytelności nie będzie towarzyszyła zapłata przez zbywcę wierzytelności wynagrodzenia na rzecz nabywcy, bezpośrednio związanego ze świadczoną przez nabywcę na rzecz zbywcy usługą, tak długo nie będzie można uznać, iż transakcja ta stanowi odpłatne świadczenie usług  choćby jej przedmiotem miały być wierzytelności, co do których nie istnieje duże ryzyko ich niezaspokojenia”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie Wierzytelności przez Spółkę nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jeżeli jednak Organ uzna, że przedstawione w opisie stanu faktycznego nabycie Wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, to - zdaniem Wnioskodawcy - transakcja ta powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługa w zakresie długów.

Ad. 2 – Cesja wierzytelności jako usługa zwolniona z VAT

1.  Zwolnienie z VAT usług w zakresie długów - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast w myśl z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa między innymi w ust. 1 pkt 40, nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli świadczona przez podatnika usługa: dotyczy długów oraz nie stanowi czynności ściągania długów, w tym factoringu, zastosowanie znajduje zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

1.  Możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do nabycia Wierzytelności przez Spółkę

*   Nabycie Wierzytelności jako usługa w zakresie długów

Pojęcie usług w zakresie długów nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku VAT, zatem dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy się posiłkować jego znaczeniem słownikowym. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe) dług to „suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić”, „obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia”.

Przedmiotem zawartej przez Spółkę Umowy Cesji jest nabycie Wierzytelności od Zbywcy. W momencie przelewu Wierzytelności na Wnioskodawcę przechodzi możliwość domagania się od Sprzedawcy spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to - w przypadku uznania nabycia Wierzytelności za usługę w rozumieniu ustawy o VAT - transakcję tę należałoby potraktować jako usługę w zakresie długów, która powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.585.2018.3.AKO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności należy potraktować jako usługę w zakresie długów”.

*   Nabycie Wierzytelności jako czynność niestanowiąca „ściągania długów w tym factoringu”

Zgodnie z wykładnią językową przez ściąganie długów rozumie się „wymuszenie uregulowania zobowiązań finansowych”. Tym samym usługa ściągania długów, zgodnie z definicją językową, zawiera element przymusowego odzyskiwania długu w przypadku braku dobrowolnej spłaty. Istotą zawartej przez Spółkę transakcji nie jest zaś działanie zmierzające do przymusowego ściągnięcia należności, gdyż na moment zawarcia transakcji żadna ze stron nie zakłada, iż Sprzedawca nie wywiąże się z regulowania swojego zadłużenia. Co więcej, na podstawie Aneksu, Sprzedawca wyraził zgodę na potrącenie przez Spółkę części należności z tytułu FW5 Fixed Earn-Out o nominalną wartość Wierzytelności.

Ponadto, aby można było mówić o „czynnościach w zakresie ściągania długów’, konieczne jest aby czynności te polegały na ściąganiu długów innego podmiotu na zlecenie tego podmiotu i na jego rachunek za wynagrodzeniem. Natomiast zgodnie ze stanem faktycznym niniejszego wniosku, Spółka nie jest zobowiązana do windykacji należności ani do świadczenia jakichkolwiek innych usług na rzecz Zbywcy. Ewentualne czynności windykacyjne Spółka będzie wykonywała wyłącznie na własną rzecz.

Również wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, iż nabycie Wierzytelności przez Spółkę nie powinno być traktowane jako wyłączone ze zwolnienia z VAT ściąganie długów. W ocenie Wnioskodawcy zagadnienie, czy mamy do czynienia z transakcją dotyczącą usług w zakresie długów, czy też ze ściąganiem długów, należy rozpatrywać przez pryzmat zasadniczego celu jaki przyświecał zwarciu umowy (przyczyn i skutków ekonomicznych transakcji). Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi takie przede wszystkim zmierzają w istocie do ściągnięcia długu (jego egzekucji, windykacji), czy też zasadniczym ich elementem jest udzielenie finansowania (tak również NSA w wyroku z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1388/12).

Zdaniem Spółki, cesja Wierzytelności w żaden sposób nie zmierza do ściągnięcia długu (jego egzekucji, windykacji), ponieważ Umowa Cesji nie zawiera żadnych tego rodzaju postanowień. Z momentem wykupu Wierzytelności Zbywca uzyskał od Spółki jedynie zapłatę ceny za ww. wierzytelność i na tym skończyły się jego relacje ze Spółką w tym zakresie.

Na podstawie Umowy Cesji Spółka nie jest zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz Wierzyciela, w tym w szczególności nie ma obowiązku ściągania długów na jego rzecz. Zamiarem stron nie jest zatem transfer ciężarów związanych z windykacją należności (ściąganiem długów) od Sprzedawcy. Świadczy o tym również fakt, iż przedmiotowa Wierzytelność nie była wymagalna w dacie przeniesienia. Oznacza to, iż na dzień zawarcia Umowy Cesji żadna ze stron nie musiała podejmować czynności windykacyjnych względem Sprzedawcy. Co więcej, na ten dzień nie istniały także żadne obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż konieczność prowadzenia działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości.

Jednocześnie przedmiotowej cesji Wierzytelności nie należy kwalifikować do usług faktoringu. W ich ramach bowiem faktor dokonując nabycia wierzytelności zobowiązuje się do świadczenia na rzecz faktoranta różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto czy udzielanie pożyczek. Tymczasem cesja Wierzytelności w ramach zawieranej z Wierzycielem Umowy Cesji nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wierzyciela.

Biorąc pod uwagę powyższe, nabycia Wierzytelności przez Spółkę nie można uznać za czynności ściągania długów w tym factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w razie uznania ich przez organ za podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług  powinny one korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustaw o VAT.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2016 r., nr IPPP1/4512-302/16-6/EK, w której Minister Finansów stwierdził, że: „zamiarem stron nie jest transfer ciężarów związanych z windykacją należności (ściąganiem długów) ze Zbywcy na Wnioskodawcę. Jednocześnie, cesji wierzytelności na warunkach opisanych w niniejszym wniosku nie należy kwalifikować do usług factoringu (\`(...)\`) cesja wierzytelności w ramach umowy sekurytyzacji nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zbywcy. Celem, dla jakiego zawierana jest transakcja (nabycie wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacji) jest przede wszystkim udzielanie finansowania na rzecz Zbywcy przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca oprócz dostarczania środków pieniężnych nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek innych czynności związanych z nabytymi wierzytelnościami. W konsekwencji, czynność nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności niewymagalnych w ramach transakcji sekurytyzacji jako usługa „w zakresie długów” podlega zwolnieniu od podatku VAT przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT” oraz

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1312/15-2/BS, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że „w przypadku przedstawionego schematu wykupu wierzytelności nie występuje usługa ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Z momentem wykupu wierzytelności Zbywca uzyskuje bowiem finansowanie/refinansowanie od Banku i na tym etapie relacje Banku ze Zbywcą się kończą. Transakcja w swej istocie polega na udzieleniu finansowania wierzytelności. W konsekwencji, zdaniem Banku taka konstrukcja transakcji oznacza możliwość zaklasyfikowania opisanej usługi jako usługi w zakresie długów zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.”

Ad. 3 – Nabycie Wierzytelności jako transakcja, która nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu proporcji odliczania VAT

1.  Odliczanie częściowe VAT

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei zgodnie z ust. 2 powyższego przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, do całkowitego obrotu, o którym mowa powyżej, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak Spółka wskazała powyżej, jeśli nabycie Wierzytelności zostałoby uznane za podlegające opodatkowaniu VAT, to korzystałoby ono ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Jeżeli zatem przedmiotowa transakcja ma charakter pomocniczy, to jej wartość nie powinna być wliczana przez Spółkę do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

1.  Pomocniczy charakter transakcji dotyczącej nabycia Wierzytelności przez Spółkę

*   Uwagi ogólne

Należy zauważyć, że art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej VAT (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347 s. 1 ze zm.; dalej - Dyrektywa VAT), zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jednocześnie ani przepisy Dyrektywy VAT, ani ustawy o VAT i przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia „ pomocniczy”.

W opinii Wnioskodawcy, w celu zdefiniowania tego pojęcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do definicji słownikowej. Według „Słownika języka polskiego” pod red. W. Doroszewskiego słowo „pomocniczy” oznacza: „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Wnioskodawca wskazuje, że nabycie Wierzytelności przez Spółkę było transakcją okazjonalną (dodatkową) w kontekście prowadzonej przez A działalności gospodarczej (dotyczącej przede wszystkim realizacji projektów farm fotowoltaicznych oraz wiatrowych do stanu ready to build). Nie jest to bowiem standardowy rodzaj transakcji, które Spółka zawiera w toku prowadzonej działalności. Nabycie Wierzytelności niewątpliwie miało więc dla Spółki uboczny, posiłkowy lub dodatkowy charakter. W związku z tym, kierując się ww. definicją słownikową, należy uznać, że ww. nabycie stanowiło dla A transakcję pomocniczą.

W opinii Wnioskodawcy, w celu dokonania interpretacji pojęcia „pomocniczy” warto odwołać się również do dorobku orzeczniczego TSUE, stanowiska krajowych sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych.

*   Transakcje o charakterze pomocniczym w świetle orzecznictwa TSUE

W orzecznictwie TSUE, wydanym na gruncie art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy VAT, prezentowany jest pogląd, z którego wynika, że jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Stanowisko takie wynika z wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. (w sprawie C-306/94), wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-77/01) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. (w sprawie C-378/15).

Ponadto, w wyroku z dnia 29 października 2009 r. (w sprawie C-174/08) TSUE wskazał, że „(\`(...)\`) jeśli chodzi o cel tego ust. 2, to wynika on z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, s. 20). Zgodnie z tym uzasadnieniem elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.

W przywołanym powyżej wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. (w sprawie C-378/15) TSUE wskazał również, że „działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako „okazjonalną” w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT”. W wyroku tym TSUE wskazał także, że za sporadyczne można uznać te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika). Co więcej, TSUE zaznaczył, że: „(\`(...)\`) chociaż wielkość przychodów pochodzących z transakcji finansowych objętych zakresem szóstej dyrektywy może stanowić wskazówkę, iż transakcje te nie powinny być uważane za okazjonalne w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, to okoliczność, że owe transakcje generują przychody większe od pochodzących z działalności określonej jako działalność główna, sama w sobie nie wystarcza, by wykluczyć zakwalifikowanie ich jako „transakcji okazjonalnych” w rozumieniu tego przepisu”. Analogiczne wnioski wynikają z orzeczenia TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C77/01).

*   Transakcje o charakterze pomocniczym w świetle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych

Analogiczne przesłanki świadczące o pomocniczości transakcji finansowych, do tych wypracowanych przez orzecznictwo TSUE, są wskazywane również przez polskie sądy administracyjne w wyrokach wydawanych na gruncie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Przykładowo:

*   w wyroku NSA z dnia 6 marca 2019 r. (sygn. Akt I FSK 243/17), sąd uznał, że „(\`(...)\`) okoliczność, że udzielenie przez Skarżącą dwóch oprocentowanych pożyczek z „wolnych środków” przyniesie jej przychód w postaci odsetek, który może stanowić dodatkowe finansowanie jej działalności, nie świadczy niemożności zakwalifikowania tych pożyczek jako czynności o charakterze pomocniczym. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-77/01, nawet uzyskiwanie z tytułu pożyczek dochodów wyższych niż z działalności głównej nie dyskwalifikuje tych transakcji jako pomocnicze (incydentalne). Skarżąca zaś wyjaśniła, że zysk z oprocentowania pożyczek stanowiłby około 3% zysku netto za 2015 r. Jakkolwiek rację ma Sąd pierwszej instancji, że ani liczba transakcji, ani ich wartość w stosunku do rocznych przychodów nie mogą być wyłącznymi kryteriami uznania tych transakcji za sporadyczne, to jednak okoliczności tych nie można ignorować oceniając charakter transakcji w kontekście innych okoliczności towarzyszących udzielaniu pożyczek”;

*   w wyroku NSA z dnia 18 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1797/16) skład orzekający wskazał, że: (\`(...)\`) określenie „sporadycznie”, a jeszcze bardziej „okazjonalnie” odnosi się do czegoś, co występuje czasami, nieregularnie, przypadkowo, trafiające się tu i ówdzie, bo takie znaczenie w języku polskim mają te określenia. W takiej sytuacji zdarzenia, które są zaplanowane jako stały element prowadzenia działalności, nawet jeśli mają być rzadkie, nieczęste, nie spełniają tych kryteriów”;

*   w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1894/15), sąd potwierdził, że: „Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji opakowań, zaś udzielenie pożyczek, choć przynosi wpływy w postaci oprocentowania, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Ponadto rozmiar i charakter dokonanych świadczeń wskazuje na ograniczony stopień wykorzystania innych niż finansowe aktywów Spółki. Z wniosku nie wynikało bowiem, aby Spółka angażowała towary i usługi, z tytułu nabycia których przysługiwało jej prawo do odliczenia. Wreszcie wskazując na wyjątkowy kontekst transakcji należało stwierdzić, że również pod względem częstotliwości (w tym potencjalnej), były to czynności pomocnicze”;

*   w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1292/13) zostało wskazane, że „prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale”.

*   Transakcje o charakterze pomocniczym w świetle praktyki organów podatkowych

Wnioskodawca podnosi, że stanowisko polskich organów podatkowych prezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE oraz przez sądy administracyjne. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2019 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.680.2018.1.JKU), organ interpretacyjny wskazał, że: „Świadczenie usługi finansowej związanej z nabyciem przez Spółkę Przejmowaną Praw IP nie stanowi zasadniczej działalności Wnioskodawcy i jest znikomy (żadni pracownicy Spółki nie zostali zaangażowani przy świadczeniu usługi udzielenia Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek oraz zapłata ceny za Prawa IP została dokonana w imieniu Spółki Przejmowanej przy użyciu instytucji przekazu). Udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki mają charakter incydentalny, dodatkowy i ich udzielenie było podyktowane chęcią dofinansowania spółki z Grupy poprzez wykorzystanie źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką jest inwestycja. Tak więc udzielenie „pożyczek nie było i nie jest ukierunkowane na trwałe osiąganie przez Zainteresowanego zysku odsetkowego. (\`(...)\`) W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielenie przedmiotowych pożyczek czyni zadość wszystkim warunkom uznania usług udzielenia pożyczek (Pożyczki4, Pożyczki5 oraz Innych Pożyczek) za zwolnione z VAT usługi o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy”,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.661.2017.1.AK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Na podstawie przedstawionej treści wniosku oraz jego uzupełnienia ww. usługi finansowej związanej z dofinansowaniem pożyczką Spółki Przejmowanej (model kaskadowy) w celu nabycia Praw IP nie można uznać za niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Główna działalność Wnioskodawcy nie polega/nie będzie polegała na udzielaniu pożyczek (świadczeniu usług finansowych), a pojedyncze świadczenie jest poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. Zatem ww. świadczenie usług nie stanowi stałego ani bezpośredniego uzupełnienia działalności Wnioskodawcy”. Warto również podkreślić, że w tej samej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził cytowane już w niniejszym wniosku stanowisko o konieczności całościowej oceny kryteriów pomocniczości transakcji, wskazując że: „Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.3.2018.1.EK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „(\`(...)\`) aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. (…) Zatem czynności udzielania przedmiotowych pożyczek przez Wnioskodawcę należy uznać za „pomocnicze”, gdyż jak wynika z przedstawionego opisu sprawy są to transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1400/14-2/BS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności pomocnicze, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności”.

1.  Nabycie Wierzytelności przez Spółkę jako transakcja o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT

Mając na uwadze przytoczone powyżej stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, przy ocenie czy dana transakcja ma charakter pomocniczy, należy kierować się następującymi przesłankami:

1.  związkiem transakcji finansowych z główną działalnością podatnika (jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika);
2.  stopniem zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika, co do których przysługiwało mu prawo odliczenia VAT, w osiąganiu przychodów zwolnionych z tego podatku (transakcje pomocnicze jedynie w niewielkim stopniu angażują te aktywa);
3.  częstotliwością transakcji zwolnionych z VAT na tle całokształtu działalności podatnika (transakcje dokonywane jedynie okazjonalnie, rzadko, powinny być traktowane jako pomocnicze).

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione okoliczności sprawy dowodzą, że nabycie Wierzytelności nie stanowiło zasadniczej działalności A i nie było bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności Spółki. Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego, działalność Spółki polega na realizacji projektów farm fotowoltaicznych oraz wiatrowych do stanu ready to build, nie zaś na obrocie wierzytelnościami. Nabycie Wierzytelności nie warunkowało również podstawowej działalności Spółki i nie było konieczne dla jej wykonywania. Było ono jedynie jednorazową czynnością dokonaną przez Spółkę okazjonalnie. W konsekwencji, obrót z tytułu tej jednorazowej aktywności Wnioskodawcy powinien być traktowany jako obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym, którego nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Nabycie Wierzytelności nie wiązało się również z istotnym zaangażowaniem aktywów materialnych i niematerialnych Spółki. Transakcja ta w istocie miała charakter techniczny (skutkowała wyłącznie zmianą osoby wierzyciela, tj. wstąpieniem Cesjonariusza w miejsce Cedenta). Wobec tego stopień zaangażowania ww. aktywów Spółki w tę transakcję był znikomy.

Uwzględniając zatem opis sprawy przedstawiony w stanie faktycznym niniejszego wniosku oraz powołane przepisy prawa i orzecznictwo, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że skoro za pomocnicze należy uznać te transakcje, które:

*   nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika,

*   nie wymagają dużego zaangażowania aktywów podatnika,

*   dokonywane są rzadko, okazjonalnie,

to czynności objęte zakresem pytania polegające na nabyciu Wierzytelności, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać za transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - w razie uznania przez Organ, że nabycie Wierzytelności stanowiło zwolnioną z VAT usługę w zakresie długów - nie będzie on miał obowiązku uwzględniać wartości obrotu z tytułu nabycia Wierzytelności przy wyliczaniu proporcji odliczania VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W opinii Spółki wniosku tego nie zmienia fakt, że wartość transakcji nabycia Wierzytelności w stosunku do przychodów osiąganych przez nią z podstawowej działalności jest znaczna.

Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 „Chociaż skala dochodu wytwarzanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, że nie należy ich traktować jako sporadycznych w rozumieniu tego przepisu, to okoliczność, że dochód ten jest większy niż dochód wytwarzany przez dane przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie wystarcza do wykluczenia możliwości zakwalifikowania tych transakcji jako sporadycznych”.

Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie Wierzytelności przez Spółkę nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jeżeli jednak w ocenie Organu nabycie Wierzytelności przez Spółkę podlegało opodatkowaniu VAT, to zdaniem Wnioskodawcy:

*   ww. nabycie powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz

*   wartość obrotu z tytułu jej nabycia nie powinna być uwzględniana w wyliczaniu proporcji odliczania VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Transakcja dotyczy bowiem usług zwolnionych z VAT (które zostały wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT) oraz ma charakter pomocniczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nabycia wierzytelności;

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, dla nabycia wierzytelności;

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku uwzględnienia wartości obrotu z tytułu nabycia Wierzytelności w wyliczaniu proporcji odliczania VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności..

Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, który prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów farm fotowoltaicznych oraz wiatrowych do stanu ready to build. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dnia 1 lutego 2016 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką francuską (dalej łącznie Strony) umowę, której przedmiotem było w szczególności nabycie przez Wnioskodawcę 100% udziałów w spółkach, w ramach których realizowane są projekty farm wiatrowych (dalej Umowa). W Umowie postanowiono, że Wnioskodawca (oprócz ceny udziałów) zapłaci na rzecz spółki francuskiej dodatkową kwotę (dalej FW5 Fixed Earn-Out), której wysokość powinna być ustalana według określonej stawki za megawat mocy.

Dnia 20 września 2019 r. został zawarty aneks do ww. umowy (dalej Aneks). W motywach Aneksu wskazano w szczególności, że:

*   dnia 11 czerwca 2012 r. spółka francuska zawarła porozumienie (dalej Porozumienie) z zamieszkałą w Polsce osobą fizyczną (dalej Wierzyciel), na mocy którego zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wierzyciela określonych, przyszłych, warunkowych płatności, po osiągnięciu określonych etapów związanych z projektami farm wiatrowych. Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do ww. Porozumienia, płatności te stanowią w rzeczywistości odszkodowanie należne Wierzycielowi na warunkach ugody pozasądowej w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy o współpracę, której przedmiotem była wspólna realizacja przez Wierzyciela i spółkę francuską ww. projektów farm wiatrowych;

*   część ww. płatności, których dotyczy Porozumienie, została uregulowana przez spółkę francuską na rzecz Wierzyciela;

*   projekty farm wiatrowych realizowane przez spółki, których udziały Wnioskodawca nabył w wykonaniu Umowy, obejmują m.in. projekty, do których odnosi się Porozumienie;

*   umowa dotyczy warunkowych płatności, które Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić spółce francuskiej po osiągnięciu określonych etapów związanych z projektami w zakresie farm wiatrowych nabytych przez Wnioskodawcę;

*   Wnioskodawca zamierza nabyć od Wierzyciela nieuregulowaną część płatności należnych Wierzycielowi od spółki francuskiej na podstawie Porozumienia (dalej Wierzytelność).

Natomiast w treści Aneksu postanowiono m. in., że:

*   kwota FW5 Fixed Earn-Out będzie równa określonej zryczałtowanej kwocie;

*   kwota FW5 Fixed Earn-Out będzie płatna przez Wnioskodawcę na rzecz spółki francuskiej w terminie 20 dni roboczych od dnia zawarcia ww. Aneksu;

*   spółka francuska wyraża zgodę na potrącenie przez Wnioskodawcę części należności z tytułu FW5 Fixed Earn-Out o nominalną wartość Wierzytelności, jeżeli Wnioskodawca dokona efektywnego nabycia tej Wierzytelności w terminie 20 dni roboczych od dnia zawarcia ww. Aneksu.

Wnioskodawca zawarł dnia 24 września 2019 r. umowę cesji ww. Wierzytelności (dalej Umowa Cesji) z Wierzycielem, na podstawie której dokonano skutecznego nabycia tej Wierzytelności. Umowa Cesji nie przewiduje możliwości cesji zwrotnej na rzecz Wierzyciela. Nominalna wartość Wierzytelności wynosi \`(...)\` EURO.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Cesji, przeniesienie Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło w zamian za zapłatę przez Wnioskodawcę ceny określonej w ww. Umowie Cesji, która została ustalona w kwocie niższej od wartości nominalnej Wierzytelności. Powyższe wynikało z następujących okoliczności:

*   Zgodnie z Umową, na podstawie której Spółka nabyła 100% udziałów w spółkach, w ramach których realizowane są projekty farm wiatrowych, kwota FW5 Fixed Earn-Out miała być płatna przez Wnioskodawcę na rzecz spółki francuskiej po wystąpieniu jednego z następujących zdarzeń:
    *   z upływem 30 dni od podpisania z jednym lub kilkoma bankami lub instytucjami finansowymi umowy kredytu budowlanego oraz spełnieniu lub uchyleniu się wszystkich warunków zawieszających określonych w takiej umowie kredytowej lub otrzymania pierwszej wypłaty finansowania, lub
    *   rozpoczęcia budowy jednego lub kilku generatorów turbin wiatrowych związanych z projektem, przez zainstalowanie pierwszego pierścienia kotwiczącego.

*   Z kolei na podstawie Porozumienia pomiędzy spółką francuską a Wierzycielem, spółka francuska zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wierzyciela kwoty Wierzytelności w terminie 7 dni od dnia wystąpienia pierwszego z następujących zdarzeń:
    *   zamknięcia finansowego projektu (podpisania/zawarcia z jednym lub kilkoma bankami lub instytucjami finansowymi umowy pożyczki/kredytu w celu sfinansowania prac związanych z wykonaniem i funkcjonowaniem projektu) lub
    *   otrzymania przez spółkę francuską ceny sprzedaży projektu.

*   Stopa zwrotu na projekcie, do którego odnosiły się ww. postanowienia Umowy i Porozumienia, okazała się być poniżej wymaganej/akceptowanej rentowności. Dlatego też Wnioskodawca musiał podjąć decyzję o realizacji tego projektu lub o odstąpieniu od jego realizacji. W związku z tym, że realizacja projektu wiązała się z koniecznością poniesienia znacznych nakładów finansowych, Wnioskodawca podjął ze spółką francuską negocjacje dotyczące obniżenia należnej Sprzedawcy (w razie realizacji projektu) kwoty FW5 Fixed Earn-Out.

*   Jednak otrzymanie przez spółkę francuską kwoty FW5 Fixed Earn-Out, wiązało się z koniecznością zapłaty przez spółkę francuską kwoty Wierzytelności na rzecz Wierzyciela. Dlatego też w wyniku ww. negocjacji spółka francuska zgodziła się na zmniejszenie kwoty FW5 Fixed Earn-Out, jednak wyłącznie o tę część wartości Wierzytelności, o którą Wierzyciel zgodzi się obniżyć wartość swojej Wierzytelności wobec spółki francuskiej. Konsekwencją powyższego było zawarcie w Aneksie do Umowy postanowienia, zgodnie z którym spółka francuska wyraża zgodę na potrącenie przez Wnioskodawcę części należności z tytułu FW5 Fixed Earn-Out, jeżeli Spółka dokona efektywnego nabycia tej Wierzytelności w terminie 20 dni od dnia zawarcia ww. Aneksu.

*   W wyniku negocjacji z Wnioskodawcą Wierzyciel zgodził się na sprzedaż Wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy po cenie niższej od jej wartości nominalnej. Gdyby bowiem odmówił obniżenia ceny sprzedaży Wierzytelności, wówczas Wnioskodawca najprawdopodobniej zrezygnowałby z realizacji projektu, a w konsekwencji Wierzyciel nie otrzymałby żadnej zapłaty tytułem spłaty Wierzytelności. W razie bowiem odstąpienia od realizacji projektu Wnioskodawca nie byłby zobowiązany do zapłaty kwoty FW5 Fixed Earn-Out na rzecz spółki francuskiej, co z kolei doprowadziłoby do tego, że Wierzytelność nie byłaby wymagalna.

W ocenie Wnioskodawcy, różnica między wartością nominalną Wierzytelności a ceną jej sprzedaży na jego rzecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili jej nabycia.

Wnioskodawca obecnie koncentruje się na ponoszeniu wydatków inwestycyjnych i nie osiąga jeszcze spodziewanych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym wartość transakcji nabycia Wierzytelności (jak również wartość różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną jej nabycia przez Wnioskodawcę) w stosunku do przychodów osiąganych przez niego z podstawowej działalności jest znaczna.

W Umowie Cesji zostało wskazane, że na dzień zawierania Porozumienia Wierzyciel prowadził działalność gospodarczą, jednak dnia 20 czerwca 2018 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i dlatego przy zawarciu Umowy Cesji działa jako osoba fizyczna, wyłącznie uprawniona z tytułu Porozumienia.

Na podstawie ww. Umowy Cesji Wierzyciel oświadczył, że:

*   nie zawarł ze spółką francuską żadnej umowy zmniejszającej wartość wierzytelności, jak również nie istnieją jakiekolwiek zobowiązania dające spółce francuskiej prawo do potrącenia wzajemnych roszczeń na podstawie przepisów prawa,

*   uzyskał pisemną zgodę spółki francuskiej na przelew uprawnień i wierzytelności wynikających z Porozumienia, a poza tym nie istnieją żadne zastrzeżenia umowne między Wnioskodawcą a spółką francuską wykluczające możliwość dalszego cedowania Wierzytelności.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabycia wierzytelności, w pierwszej kolejności wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 tego Kodeksu, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ww. Kodeksu, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany (kosztem zbywcy). Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Nie można więc przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania”.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. W analizowanej sprawie przedmiotem nabycia jest– jak wskazał Wnioskodawca – wierzytelność przyszła, która jest bezsporna, będzie wymagalna z chwilą spełnienia się warunku określonego w Porozumieniu, nie była i nie jest przedmiotem potrącenia pomiędzy Wierzycielem a spółką francuską, nie jest przedmiotem postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego ani egzekucyjnego, nie była i nie jest zajęta w drodze egzekucji sądowej lub administracyjnej. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nabyta przez niego Wierzytelność nie jest – z jego perspektywy – wierzytelnością trudną, tj. taką, w stosunku do której istnieje wątpliwość ściągnięcia długu.

W ocenie tut. Organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wierzytelność tego rodzaju nie stanowi wierzytelności „trudnych”, o których mowa w orzeczeniu TSUE w sprawie C-93/10. Przede wszystkim w stosunku do przedmiotowych wierzytelności – które, jak wskazał Wnioskodawca, stanowią wierzytelności przyszłe – nie można z całą pewnością stwierdzić, że zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle, gdyż w chwili zawarcia umowy one nie istnieją (ale powstaną lub mogą powstać w przyszłości), a zatem termin ich spłaty jeszcze nie jest znany.

Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy czynność nabycia wierzytelności przyszłej przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę przyszłej wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz Zbywcy wierzytelności, polegającą na uwolnieniu Cedenta od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od Sprzedawcy, takich jak choćby monity.

Jednocześnie należy podkreślić, iż Wnioskodawca w zamian za świadczenie ww. usługi uzyskuje korzyść, jaka została określona w Porozumieniu ze spółką francuską, będącą jednocześnie dłużnikiem Zbywcy wierzytelności. Wnioskodawca bowiem w związku z nabyciem od osoby fizycznej wierzytelności po cenie niższej niż nominalna uzyskuje od spółki francuskiej zgodę na zmniejszenie swojego długu w stosunku do tej spółki francuskiej o tę część wartości wierzytelności, o którą osoba fizyczna zgodziła się obniżyć wartość swojej wierzytelności wobec spółki francuskiej. W wyniku nabycia wierzytelności Wnioskodawca nabył status wierzyciela spółki francuskiej i potrącił część należności wobec niej z tytułu FW5 Fixed Earn-Out. Nabycie wierzytelności od osoby fizycznej po cenie niższej od wartości nominalnej pozwoliło zatem Wnioskodawcy na zmniejszenie kosztów związanych z nabyciem udziałów, a tym samym na uzyskanie środków finansowych na realizację projektu.

Z powyższego wynika, że w wyniku zawarcia Umowy Cesji Wnioskodawca osiągnął korzyść w postaci zmniejszenia wysokości swojego długu wobec spółki francuskiej. Korzyść ta stanowi formę odpłatności uzyskanej od osoby trzeciej (wynagrodzenie w postaci zmniejszenia długu od osoby trzeciej, tj. od spółki francuskiej), wobec czego należy uznać, że nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę ma charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy

– w przypadku, gdy nabywanie przez Spółkę wierzytelności na zasadach opisanych w stanie sprawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – czynność ta korzysta ze zwolnienia od VAT.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, w przypadku niektórych czynności przewidziana została możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);

*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);

*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40).

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z powołanych przepisów wynika, że usługi dotyczące długów, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy dana transakcja przelewu wierzytelności może korzystać ze zwolnienia od podatku, należy zbadać jej charakter, a także wziąć pod uwagę rodzaj wierzytelności i ocenić, czy transakcja ta nie podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Wskazać należy, że istotą usługi ściągania długów jest nabywanie przez dany podmiot wierzytelności innych podmiotów realizowane w celu odzyskania należności. Natomiast co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Jak wynika z opisu sprawy, Umowa Cesji nie zawiera żadnych postanowień dotyczących świadczenia przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz Wierzyciela. W szczególności brak jest w niej zapisów dotyczących obowiązku wykonywania przez Wnioskodawcę czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu. W związku z nabyciem Wierzytelności Wnioskodawca nie będzie zatem świadczyć usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy (jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku), to świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę w zakresie długów zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, w sytuacji uznania ww. nabycia Wierzytelności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie braku uwzględnienia wartości obrotu z tytułu nabycia Wierzytelności w wyliczaniu proporcji odliczania VAT, w sytuacji uznania ww. nabycia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Przepis ten wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

*   wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu transakcji nabycia wierzytelności nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.

Transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie TSUE.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub ma charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy „ sporadyczny” konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że jeden z projektów farm wiatrowych realizowanych przez spółki, których udziały nabył Wnioskodawca, okazał się nierentowny. Intencją Spółki była poprawa tej sytuacji i doprowadzenie do osiągnięcia wymaganych zwrotów finansowych na tym projekcie. Sposobem realizacji tego celu było obniżenie kosztów związanych z nabyciem udziałów. W związku z tym, że spółka francuska zgodziła się na zmniejszenie kwoty FW5 Fixed Earn-Out należnej od Wnioskodawcy o tę część wartości Wierzytelności, o którą Wierzyciel zgodzi się obniżyć wartość swojej Wierzytelności wobec Sprzedawcy, Wnioskodawca zdecydował się nabyć Wierzytelność od Zbywcy po cenie niższej od jej wartości nominalnej, uzyskać status wierzyciela spółki francuskiej i potrącić część należności z tytułu FW5 Fixed Earn-Out o nominalną wartość Wierzytelności. Nabycie Wierzytelności od Zbywcy po cenie niższej od wartości nominalnej pozwoliło Spółce na zmniejszenie kosztów związanych z nabyciem udziałów, a tym samym na uzyskanie środków finansowych na realizację projektu. Farma wiatrowa obecnie jest w fazie budowy. Wnioskodawca zakłada, że po zakończeniu realizacji projektu, gdy farma wiatrowa zostanie oddana do działalności operacyjnej, zacznie przynosić zyski spółce, w ramach której projekt jest realizowany, a w konsekwencji również Wnioskodawcy (poprzez wypłatę dywidendy).

Oczywistym jest fakt, że podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak Wnioskodawca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków. Skoro zatem Wnioskodawca zdecydował się na przeprowadzenie opisanej we wniosku transakcji nabycia wierzytelności to znaczy, że w jego ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne. Jak wynika bowiem z wniosku, nabyciu wierzytelności towarzyszył cel biznesowy związany ze zmniejszeniem kosztów związanych z nabyciem udziałów, zaś docelowo – z ukończeniem realizacji projektu budowy farmy wiatrowej, który powinien w przyszłości przynosić zyski także dla Wnioskodawcy.

Powyższe wskazuje zatem, że działania te były elementem przyjętej przez Wnioskodawcę strategii w prowadzonej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje tutaj podkreślany we wniosku fakt, że była to transakcja o incydentalnym charakterze, a Wnioskodawca „nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami”. Czynność nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę nie jest czynnością poboczną w stosunku do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Spółki, przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej powoduje, że opisana transakcja stanowi nieodłączną część tej działalności i jest niezbędną konsekwencją tej działalności, tj. została dokonana po to, aby móc wykonywać w sposób prawidłowy i efektywny działalność podstawową.

W ocenie tutejszego Organu, opisane okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że transakcja nabycia wierzytelności, na gruncie ustawy o VAT jest związana z realizacją jego działalności gospodarczej. Transakcja ta ma bowiem na celu doprowadzenie do ukończenia realizacji projektu związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, wobec czego nie może być uznana za transakcję o charakterze pomocniczym.

W konsekwencji, wartości obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Spółki, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowych kwestii.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.