Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.419.2018.2.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: Wyłączenie z opodatkowania zbycia składników materialnych i niematerialnych.
Słowa kluczowe: aport; darowizna; opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 27 lipca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia składników materialnych i niematerialnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia składników materialnych i niematerialnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: podatek VAT). W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją oraz sprzedażą mebli. Podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca płaci w formie podatku liniowego. Dla celów podatku dochodowego prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

Z uwagi na wiek Wnioskodawca zamierza stopniowo zaprzestać prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Wobec tego planuje w przyszłości przekazać nieodpłatnie (w formie darowizny) prowadzoną firmę córkom, które dotychczas były zatrudnione w firmie Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę. Zbywane składniki będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459). Przedmiotem przekazania mają być objęte wszystkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości), w tym w szczególności:

*   aktywa trwałe;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
*   wartości niematerialne i prawne;
*   umowy z kontrahentami oraz umowy z pracownikami;
*   zobowiązania i należności.

Stosownie do art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666) przedmiotem przekazania będzie również kadra pracownicza.

W wyniku ww. transakcji nie zostanie przeniesiona na córki własność nieruchomości wchodzących w skład firmy, bowiem Wnioskodawca pragnie zabezpieczyć się na przyszłość. Wnioskodawca wskazał jednak, iż nieruchomości te będą przedmiotem umowy użyczenia lub umowy najmu dla firmy córek albo innej umowy o podobnym charakterze i będą wykorzystywane przez córki Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż nie zamierza w akcie darowizny przyporządkowywać żadnego ze składników przekazywanego majątku konkretnej córce. Każdy ze składników materialnych lub niematerialnych będzie przekazany córkom na zasadzie współwłasności. W efekcie tego zostaną zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi przekazywanymi składnikami, co umożliwi córkom wykorzystanie ich do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej.

Przed dokonaniem darowizny córki Wnioskodawcy rozpoczną działalność gospodarczą w formie spółki osobowej. Przekazane składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę firmy po przekazaniu zostaną wykorzystane przez córki w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. W ramach założonej spółki córki będą kontynuowały działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę w takim zakresie, w jakim prowadzi ją Wnioskodawca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że miał prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia środków materialnych mających być przedmiotem darowizny, z wyjątkiem samochodów, od których odliczane było 60% podatku, a po zmianie przepisów 50%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie wszystkich składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład firmy z wyłączeniem nieruchomości będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przekazania wszystkich składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład firmy z wyłączeniem nieruchomości będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Artykuł 6 „ust.” 1 ustawy o VAT stanowi, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Wobec tego, w celu zdefiniowania terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), dalej jako: k.c., zgodnie z którym „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Użyte w treści ww. przepisu sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż elementy wymienione w art. 551 k.c. są jedynie przykładowe i nie stanowią katalogu zamkniętego. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2017 r. nr. 1462-IPPP3.4512.155.2017.1.PC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić również inne, dodatkowe elementy, których nie wskazano w art. 551 Kodeksu cywilnego, z drugiej natomiast strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wymienionych w przywołanym przepisie Kodeksu Cywilnego.” Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, iż dla ustalenia, czy dany zespół składników majątkowych stanowi „przedsiębiorstwo” najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw, obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zostało to potwierdzone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09 w którym stwierdzono, iż „czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości”. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż art. 552 k.c. stanowi, że „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.”

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ujęta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Wobec powyższego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać taką część mienia, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, tj. spełnia następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca rozważył, czy w niniejszej sprawie spełnione są ww. przesłanki.

Zdaniem Wnioskodawcy warunek istnienia składników materialnych i niematerialnych jest spełniony, albowiem przedmiotem przeniesienia będą wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wykorzystywane przez Wnioskodawcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości. Wnioskodawca jednak zaznaczył, iż przedmiotowe nieruchomości będą przedmiotem umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze i w dalszym ciągu będą wykorzystywane przez córki Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem przeniesienie własności nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do uznania, iż przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. wydanym w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż „przekazanie aktywów może nastąpić, jeżeli lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą (\`(...)\`) jeżeli okaże się, że kontynuacja działalności gospodarczej wymaga, by nabywca użytkował ten sam lokal co zbywca, co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie udostępnieniu mu tego lokalu w drodze zawarcia umowy dzierżawy.” Zaznaczył również, iż art. 552 k.c. jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 wskazano, iż „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.”

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza przekazać córkom wszystkie składniki materialne i niematerialne, z wyjątkiem nieruchomości stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze składnikami majątku na tyle spójnymi, wyodrębnionymi finansowo i organizacyjnie, że umożliwią one córkom Wnioskodawcy prowadzenie działalności gospodarczej. Składniki mające być przedmiotem przekazania stanowią w praktyce całe przedsiębiorstwo w rozumieniu produkcyjno-ekonomicznym. Brak przeniesienia własności nieruchomości, jak wskazał powyżej nie wpływa na kwalifikację planowanej transakcji jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albowiem córki Wnioskodawcy zamierzają wynajmować nieruchomość w której mieści się przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, iż przekazane składniki majątkowe są wystarczające do prowadzenia przez córki Wnioskodawcy działalności gospodarczej. Jak zważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011r., sygn. akt C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, z przedsiębiorstwem bądź z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w sytuacji, gdy dochodzi do przeniesienia zespołu składników majątkowych, o ile: „przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07 podniósł, iż „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.”

Ponadto podkreślił, iż przedmiotem przekazania jest również kadra pracownicza zatrudniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Córki Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierzają kontynuować zawarte z pracownikami umowy o pracę, co potwierdza, iż przekazaniem objęte będzie całe przedsiębiorstwo.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego córki Wnioskodawcy w ramach założonej spółki zamierzają kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę lub wykorzystując wszystkie przekazane składniki majątku rozpocząć inną działalność gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy, fakt iż córki rozpoczną inną działalność gospodarczą nie wpłynie na możliwość wyłączenia przedmiotowej transakcji z opodatkowania w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 375/12 stwierdził, że nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien mieć zamiar prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem nabytego przedsiębiorstwa, a nie powinien dążyć tylko do niezwłocznego zlikwidowania działalności prowadzonej przez to przedsiębiorstwo. Z tym, że nie jest warunkiem koniecznym kontynuacja przez nabywcę takiej samej co do rodzaju działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca.

Podsumowując wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie są spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania przedmiotowej transakcji za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego transakcja przekazania wszystkich składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie należy podkreślić, że aby dostawa towaru podlegała opodatkowaniu powinna być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na powyższe przepisy, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a zatem może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż produktów.

Należy podkreślić, że w kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, ze zwolnienia korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz, ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, jeśli istnieją. Z powyższego wyroku jasno wynika, że warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. Finanzamt Lűdenscheid v. Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretna transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści przywołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że transakcja przekazania wszystkich składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z wniosku bowiem wynika, że Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą przekaże swoje przedsiębiorstwo jako całość na rzecz dzieci (dwóch córek), które wniosą następnie otrzymany majątek do spółki osobowej. W konsekwencji każde z dzieci otrzyma w rzeczywistości tylko część tego przedsiębiorstwa (ułamek), a zatem nie będzie możliwe kontynuowanie przez żadną z nich działalności gospodarczej Wnioskodawcy przy użyciu otrzymanych składników majątkowych jako osoby fizyczne. Aktywa przedsiębiorstwa, które zamierza przekazać Wnioskodawca nie będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych u nabywców (córek), a działalność gospodarczą przy użyciu składników majątkowych będzie prowadził podmiot trzeci, tj. spółka, którą utworzą córki Wnioskodawcy. W związku z powyższym, skoro przedmiotem zbycia nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, a Wnioskodawcy w związku z wytworzeniem składników materialnych i niematerialnych przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to darowizny części ułamkowych przedsiębiorstwa należy traktować, jako dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.