Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-67/15-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-wymiana (towarów); transakcja; udział; udział-sprzedaż udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która podlega w kraju opodatkowaniu od całości osiąganych przez nią dochodów (dalej: SPV lub Spółka).

Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce i podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów (dalej: Udziałowiec) posiada obecnie udziały większościowe w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo).

Aktualnie Spółka rozważa sytuację, w której Udziałowiec wniesie posiadane udziały w CypCo do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego, w zamian za który SPV wyda Udziałowcowi udziały własne w jej podwyższonym kapitale zakładowym (wymiana udziałów). Wartość nominalna udziałów wydanych Udziałowcowi przez SPV w zamian za udziały w CypCo będzie odpowiadała wartości udziałów w CypCo wnoszonych do SPV. Na skutek dokonanego aportu udziałów w CypCo, Spółka uzyska bezwzględną większość głosów w CypCo.

Jednocześnie, Spółka przewiduje, że w przyszłości może dojść do odpłatnego zbycia udziałów w CypCo (możliwe, że na rzecz Udziałowca). Zbycie to zostanie dokonane za cenę odpowiadającą wartości rynkowej udziałów, przy czym wartość rynkowa może być równa lub zbliżona do wartości nominalnej udziałów wydanych przez SPV w zamian za udziały w CypCo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku zbycia udziałów CypCo (jeżeli udziały te będą nabyte przez SPV w drodze wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcowi w zamian za aport udziałów CypCo?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w CypCo, nabytych w drodze wymiany udziałów, Spółka będzie uprawniona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych Udziałowcowi w zamian za aport udziałów CypCo.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zdaniem Spółki, nabycie udziałów CypCo w ramach transakcji wymiany udziałów, da jej możliwość rozpoznania – w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów – kosztu uzyskania przychodu odpowiadającego wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych w zamian za udziały CypCo.

Stanowisko to wynika z następujących przesłanek:

1.  celem zbycia udziałów CypCo, nabytych w drodze transakcji wymiany udziałów będzie uzyskanie przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia (w rezultacie zostanie spełniona podstawowa przesłanka wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalająca na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów);
2.  wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku został wprost określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego treści należy wnioskować, iż za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w CypCo należy uznać wartość nominalną udziałów Spółki wydanych Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie stwierdzić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona zostanie podstawowa przesłanka pozwalająca zakwalifikować wydatki na nabycie udziałów w CypCo do kosztów uzyskania przychodu. Przesłanka ta została określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wskazać bowiem należy, iż celem sprzedaży udziałów, nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów będzie uzyskanie przez Spółkę przychodów.

W związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie, iż w związku z uzyskanym przychodem Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu jego uzyskania – w tym przypadku, w wartości wydatków poniesionych na nabycie zbywanych udziałów. Uprawnienie w powyższym zakresie wynika w szczególności z faktu, iż tego rodzaju wydatki (rozpoznawane jednak dopiero w momencie zbycia udziałów) nie zostały wykazane w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wskazanym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast określenie, w jakiej wysokości wyżej wskazany koszt powinien zostać określony.

(i) Wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że sposób, w jaki powinny zostać ustalone koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, które zostały nabyte przez Spółkę w wyniku transakcji wymiany udziałów, został określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów (w niniejszej sprawie spółką nabywającą jest Spółka). Wydatki te stanowią jednakże koszty uzyskania przychodu spółki nabywającej z odpłatnego zbycia tych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych wspólnikom spółki (tutaj: Udziałowcowi), której udziały są nabywane (tutaj: CypCo) – a więc w niniejszej sprawie w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w ramach transakcji wymiany udziałów.

Z wykładni literalnej analizowanego przepisu wynika więc wprost, iż za wydatki, poniesione przez Spółkę (która w ramach transakcji wymiany udziałów będzie występowała jako spółka nabywająca udziały CypCo) w celu nabycia udziałów CypCo w drodze transakcji wymiany udziałów, należy uznać kwotę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych wspólnikowi CypCo, tj. na rzecz Udziałowca.

(ii) Wykładnia autentyczna art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż wskazana powyżej interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalona na podstawie jego wykładni literalnej, w myśl której kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów CypCo jest wartość nominalna przekazanych Udziałowcowi przez Spółkę udziałów własnych, wyemitowanych w ramach wymiany udziałów, jest zgodna z wykładnią autentyczną wynikającą w szczególności z:

*   treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e oraz
*   treści założeń Ministra Finansów do projektu powyższej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać bowiem należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzony został do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. zmieniającej m. in. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy nowelizującej czytamy, iż: „Obowiązująca regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów, obecnie zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, dotyczy jedynie ustalania kosztów spółki w przypadku gdy odpłatnie zbywa ona otrzymane akcje (udziały) spółki nabywającej. (…) Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (\`(...)\`). W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą (\`(...)\`). Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)”.

Zgodnie natomiast z treścią Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych: „Należy (\`(...)\`) wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów”.

Z treści przytoczonych powyżej dokumentów wynika, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu wyeliminowania wątpliwości podatników dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów w zamian za udziały własne. W ocenie Spółki, w powyższym uzasadnieniu wyraźnie zostało wskazane, iż: (i) kosztem poniesionym w celu nabycia udziałów przez spółkę nabywającą (tj. w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym – przez Spółkę) w drodze transakcji wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę nabywającą, (ii) koszt ten będzie uwzględniony dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez spółkę nabywającą w drodze transakcji wymiany udziałów.

Interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikająca z przywołanych dokumentów zachowuje przy tym aktualność, gdyż treść merytoryczna tego przepisu od momentu jego wprowadzenia do ustawy nie uległa zmianie. Przepis ten został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2014 r. jedynie w celu ujednolicenia stosowanej terminologii, poprzez zastąpienie słów „udziałowcom (akcjonariuszom)” słowem „wspólnikom”.

(iii) Ekonomiczny sens transakcji wymiany udziałów.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalona powyżej na podstawie jego wykładni literalnej i autentycznej, znajduje również potwierdzenie w ekonomicznym sensie dokonania transakcji wymiany udziałów przez Spółkę oraz Udziałowca.

W wyniku bowiem przeprowadzenia wymiany udziałów, Udziałowiec przekaże Spółce udziały CypCo w postaci wkładu niepieniężnego, natomiast Spółka przekaże na rzecz Udziałowca udziały własne wyemitowane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Wynika stąd, iż wydatek, który poniesie Spółka w celu nabycia udziałów w CypCo będzie związany z faktem wydania na rzecz Udziałowca wyemitowanych udziałów własnych. W przypadku, gdy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza wyemitować i wydać Udziałowcowi udziały, których wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej udziałów CypCo, faktycznym wydatkiem, który poniesie Spółka na nabycie tych udziałów, będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów.

Dokonując natomiast odpłatnego zbycia udziałów w CypCo, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki, które poniosła na nabycie tych udziałów. Skoro więc faktycznym wydatkiem na nabycie udziałów w CypCo będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej przekazanych przez Spółkę udziałów własnych, to kwota ta powinna stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w CypCo.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2011 r. (nr IPPB3/423-801/11-2/AG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „wprowadzona przez ustawodawcę regulacja jednoznacznie potwierdza ekonomiczny charakter wydania udziałów własnych Spółki Udziałowcom (w zamian za udziały w Spółce Zbywanej). (\`(...)\`) Wskazać bowiem należy, że faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego będzie wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w Spółce Zbywanej będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Spółkę Udziałowcom w zamian za otrzymany uprzednio wkład niepieniężny w postaci zbywanych udziałów.

(iv) Podsumowanie.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, w oparciu o treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e w zw. z art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę udziałów nabytych w CypCo będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej wyemitowanych przez Spółkę udziałów, objętych przez Udziałowca w drodze wymiany udziałów.

Powyższe stanowisko znajduje przy tym potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe na tle analogicznych stanów faktycznych, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2014 r. nr ITPB4/423-63/14/PST,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 sierpnia 2014 r. nr IPTPB3/423-151/14-2/IR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-203/14-4/EK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 17 lipca 2014 r. nr IBPBI/2/423-456/14/BG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2014 r. nr IPPB3/423-474/14-2/MS1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę oraz wskazania przepisów podatkowych mających podlegać interpretacji – ocenił wyłącznie kwestię związaną z rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów. Tym samym, nie dokonano oceny, czy opisana przez Spółkę transakcja będzie stanowić wymianę udziałów. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.