Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.349.2022.1.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-07
Teza: Brak uznania usługi wynikającej z Umowy Serwisowej za usługę kompleksową oraz brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja podatku od towarów i usług; kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania usługi wynikającej z Umowy Serwisowej za usługę kompleksową oraz możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jesteście Państwo spółką świadczącą usługi z zakresu wynajmu i leasingu pojazdów. W celu rozbudowania i uatrakcyjnienia oferty planują Państwo wprowadzenie produktu w zakresie usługi leasingu pojazdów \[dalej: Produkt\], skierowanego do konsumentów, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej \[dalej: Klienci\]. Oferowany Produkt poza finansowaniem zakupu samochodu oraz umową serwisową, może również obejmować ubezpieczenie komunikacyjne, ubezpieczenie A lub ubezpieczenie B.

Umowa serwisowa, w zależności od wybranego przez Klienta pakietu, będzie obejmowała różny zakres usług (im wyższy poziom pakietu tym więcej usług w ramach umowy), przy czym każdy pakiet będzie zawierał usługę assistance. Warunki dotyczące usług serwisowych oraz assistance \[dalej łącznie: Usługi serwisowe\], w tym poszczególnych pakietów usług, będą zawarte w dokumencie ogólnych warunkach umów serwisowych \[dalej: OWU\]. Usługi serwisowe stanowić będą świadczenie zapewniające Klientom wykonanie określonych czynności w przypadku spełniania określonych w umowie warunków tzn. Usługi serwisowe będą usługami, dzięki którym Klient uzyskuje zapewnienie uzyskania świadczeń w określonych okolicznościach.

Usługi serwisowe będą oferowane w ramach następujących pakietów:

1\. Umowa Poziomu 2 nazwana C obejmować będzie usługę „przegląd okresowy″;

2\. Umowa Poziomu 2+ nazwana D obejmować będzie usługi „usunięcie skutków awarii″ oraz „przegląd okresowy″;

3\. Umowa Poziomu 3 nazwana E obejmować będzie usługi: „usunięcie skutków awarii″, „przegląd okresowy″, „części eksploatacyjne″, oraz „pojazd zastępczy na czas przeglądu″.

Klienci będą mieć możliwość modyfikowania pakietów poprzez wybranie opcji „Warunki trudne″, co będzie skutkować zwiększeniem częstotliwości wykonywanych przeglądów i czynności serwisowych. Dodatkowo Klienci, którzy wybiorą Umowę Poziomu 3 będą mogli dokupić opcję „Opony″, obejmującą wymianę opon na nowe w razie usterki lub osiągnięcia zakładanego limitu przebiegu.

Usługa assistance, będąca składnikiem Umowy serwisowej w każdym z oferowanych pakietów, obejmuje czynności takie jak naprawa pojazdu na miejscu lub holowanie, umożliwienie kontynuowania podróży, zakwaterowania lub powrotu do miejsca zamieszkania, a także udostępnienie samochodu zastępczego.

W ramach Umowy Poziomu 2 Klienci otrzymają przeglądy okresowe zgodnie z zaleceniem producenta dla użytkowania samochodów w normalnych warunkach eksploatacji, natomiast zwiększenie częstotliwości przeglądów wymagać będzie dodania opcji „Warunki trudne″. Ponadto Klienci będą mieć także zagwarantowaną usługę assistance, w ramach której w przypadku nagłej awarii uniemożliwiającej bezpieczne poruszanie się samochodu mogą otrzymać usługi naprawy na miejscu i/lub holowania, możliwość kontynuowania podróży, zakwaterowania na miejscu lub powrotu kierowcy i pasażerów samochodu do miejsca zamieszkania a także udostępnienia samochodu zastępczego.

Umowa Poziomu 2+ w porównaniu do Umowy Poziomu 2 uzupełniona została o dodatkową usługą polegającą na wymianie lub naprawie wadliwych części mechanicznych, elektrycznych lub elektronicznych, tj. części, których awaria uniemożliwia normalne użytkowanie samochodów. Ponadto, jeśli z powodu wystąpienia wady zostaną uszkodzone inne części samochodów, zostaną one wymienione lub naprawione na tych samych warunkach.

Najobszerniejszy pakiet, tj. Umowa Poziomu 3 zawiera dodatkowo (w porównaniu z Umową Poziomu 2+) następujące usługi: wymianę części eksploatacyjnych, jeśli z powodu ich zużycia nie spełniają one swojej funkcji oraz udostępnienie na rzecz Klientów samochodów zastępczych z powodu konieczności wykonania czynności przeglądowych.

Ze względu na możliwość wybrania różnych pakietów Usług serwisowych, ich modyfikacji a także rozbudowania pakietów o dodatkowe usługi, umowy serwisowe będą zawierane na odrębnym formularzu według ustalonego wzoru, w którym wskazuje się pojazd, którego umowa dotyczy a także wybrany wariant umowy oraz cenę Usługi serwisowej.

Klienci będą wnosić odrębną od raty leasingowej opłatę z tytułu Usług serwisowych, która to opłata będzie się różnić w zależności od wybranych pakietów Usług serwisowych, modyfikacji i opcji dodatkowych. W ramach ponoszonej opłaty Klienci uzyskają całe pakiety usług w ramach Umowy Poziomu 2, 2+ albo 3. Opłaty te będą wnoszone przez cały okres trwania umowy i będą stanowić odrębną pozycję na fakturze wystawianej cyklicznie z tytułu leasingu pojazdu.

Opłaty za Usługi serwisowe będą wnoszone przez Klientów w całości za pośrednictwem przelewów na Państwa rachunek bankowyi. Ponadto będą Państwo prowadzili ewidencję Umów i płatności, na podstawie której będą mieli Państwo możliwość jednoznacznego przyporządkowania otrzymanych płatności ze świadczonymi usługami.

**Pytania**

1) Czy Usługi serwisowe świadczone przez Państwa na rzecz Klientów w ramach pakietów usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać za usługi kompleksowe na gruncie ustawy o VAT?

2) Czy w zakresie Usług serwisowych świadczonych na rzecz Klientów mają Państwo możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) W Państwa ocenie, Usługi serwisowe świadczone przez Państwa na rzecz Klientów należy uznać za kompleksowe usługi na gruncie ustawy o VAT.

2) W Państwa ocenie, w zakresie Usług serwisowych świadczonych na rzecz Klientów, mają Państwo możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Kwestia opodatkowania VAT świadczeń złożonych, w szczególności tego czy należy dla celów VAT opodatkowywać odrębnie każdą z czynności składowych, czy też z uwagi na kompleksowy charakter takiego świadczenia przyjąć jednolity sposób opodatkowania, nie została rozstrzygnięta ani w polskich, ani w unijnych regulacjach VAT.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: Trybunał, TSUE\], jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie. Co do zasady, każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w orzecznictwie TSUE wielokrotnie wskazywano, że czynność złożona z kilku świadczeń ściśle ze sobą związanych w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT.

W tym zakresie orzecznictwo TSUE dostarcza pewnych wskazówek, ale każdy przypadek powinien być analizowany odrębnie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok Trybunału z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan), w którym stwierdzono, że „z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (Tellmer Property) TSUE orzekł, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny″.

Usługą kompleksową jest świadczenie usług w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość. TSUE m.in. w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) stwierdził, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego″.

Trybunał wskazywał również na inne przesłanki przemawiające za możliwością ustalenia, że mamy do czynienia z niezależnym, kompleksowym świadczeniem na gruncie VAT, takie jak np. sposób taryfikacji/fakturowania (tak np. TSUE w orzeczeniu z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o.)).

Podsumowując, w świetle bogatego orzecznictwa Trybunału, dokonując oceny czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy, należy kierować się przede wszystkim następującymi kryteriami:

‒ perspektywą ekonomiczną (sens ekonomiczny danej transakcji) - w ocenie Trybunału, podmiot świadczący usługę powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie stanowi całość, a jego podział na poszczególne elementy byłby sztuczny;

‒ perspektywą odbiorcy świadczenia - zdaniem Trybunału, stosując to kryterium należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter kompleksowy jeżeli nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego kompleksowego świadczenia a nie zespołu poszczególnych czynności;

‒ kryterium odrębności - kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie oraz czy mogą zostać wykonane przez dowolny inny podmiot;

‒ sposobem rozliczeń (wyodrębnienie ceny) - analiza z tej perspektywy polega na ustaleniu, czy sposób ujęcia na fakturze danego świadczenia może wpływać na charakter danego świadczenia jako świadczenia kompleksowego bądź zespołu odrębnych świadczeń, co do zasady sam sposób rozliczeń nie powinien mieć decydującego znaczenia.

W konsekwencji, w przypadku uznania grupy świadczeń za świadczenie kompleksowe, zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia głównego wyznaczają również sposób opodatkowania świadczeń pomocniczych.

Uwzględniając powyższe, Państwa zdaniem, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Usługi serwisowe należy uznać za świadczenie kompleksowe stanowiące na gruncie ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług. Jak bowiem Państwo wskazaliście, Usługa serwisowa będzie świadczona na podstawie odrębnej umowy, jej warunki i zakres są uregulowane przez odrębne OWU a opłata za cały pakiet usług stanowi odrębną pozycję na fakturze wystawianej na rzecz Klientów.

Zwracacie Państwo uwagę, że świadczone przez Państwa usługi objęte Umową serwisową jako usługi kompleksowe nie stanowią zbioru niepowiązanych ze sobą składowych (np. usług assistance, usług naprawy etc.) lecz stanowią usługę o charakterze abonamentowo-gwarancyjnym, zapewniającą wykonanie określonych czynności w przypadku spełniania określonych w umowie warunków. Usługi serwisowe są swego rodzaju usługami abonamentowymi, dzięki którym Klient uzyskuje zapewnienie uzyskania świadczeń w określonych okolicznościach. Tym samym Usługi serwisowe, w Państwa ocenie, powinny być traktowane jako usługi kompleksowej obsługi Klienta oraz jego pojazdu w zakresie podstawowej eksploatacji lub na wypadek wystąpienia awarii w czasie korzystania przez Klienta z pojazdu na podstawie umowy leasingu.

Wskazują Państwo, że Klient, pomimo zawartej Umowy serwisowej, może w ogóle nie skorzystać z objętych w danym pakiecie świadczeń lub też skorzystać tylko z części z nich. Przykładowo Klient może nigdy nie skorzystać z usługi usunięcia awarii/wymiany wadliwych części mechanicznych (np. z uwagi na brak zdarzenia które skutkowałoby potrzebą skorzystania z takiej usługi), a jednocześnie może skorzystać z usługi assistance w zakresie holowania pojazdu albo z usługi w zakresie udostępnienia samochodu zastępczego.

Państwa zdaniem, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, należy uznać, że Usługi serwisowe spełniają wszystkie wypracowane w orzecznictwie i doktrynie kryteria do zakwalifikowania świadczenia jako świadczenia złożonego tj.:

‒ kryterium ekonomiczne (sens ekonomiczny danej transakcji) - świadczenie Usługi serwisowej ma sens przy założeniu świadczenia jej jako całości, tj. zapewnieniu Klientom wszystkich elementów objętych usługą a rozdzielanie poszczególnych świadczeń składających się na Usługę serwisową miałoby sztuczny charakter;

‒ kryterium odbiorcy świadczenia - w Państwa ocenie uwzględniając potrzeby Klientów należy uznać, że są oni zainteresowani nabyciem jednej usługi obejmującej kilka możliwych świadczeń a nie pojedynczych usług;

‒ kryterium odrębności - poszczególne świadczenia składające się na Usługę serwisową mogłyby teoretycznie być wykonane odrębnie lub przez inny podmiot, niemniej uwzględniając kryterium odbiorcy świadczenia, który jest zainteresowany nabyciem jednej z usług, obejmującej szereg świadczeń Państwa zdaniem należy uznać, że wykonywanie poszczególnych świadczeń jako niezależnych byłoby niecelowe;

‒ sposób rozliczeń (wyodrębnienie ceny) - objęcie Usługi serwisowej jedną opłatą, której wysokość zależy od wybranego poziomu pakietu usługi wskazuje na jej kompleksowy charakter.

Przyjmując, że dokonują Państwa świadczenia złożonego, które nie powinno być sztucznie dzielone, a które składa się z elementu usługowego oraz części stanowiącej dostawę towarów, Państwa zdaniem o kwalifikacji świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług decyduje dominujący charakter poszczególnych komponentów. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo TSUE, np. wyrok z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket), w którym TSUE wyjaśnił, że „w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. (\`(...)\`) Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego″. Podobne stanowisko TSUE zajął m.in. w wyroku z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 (Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique).

Przepisy wspólnotowe, ani też regulacje ustawy o VAT nie definiują jednak kryteriów, według których powinna następować ocena jaki jest dominujący charakter świadczenia kompleksowego. Orzecznictwo TSUE wskazuje tutaj, że gdy dana transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana. Przykładowo, TSUE w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 (Finanzamt Burgdorf, Hans-Joachim Flebbe Filmtheater GmbH & Co. KG, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier GmbH & Co. KG), podkreślił, iż „(\`(...)\`) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. W cytowanym wyroku świadczenie cateringowe, składające się z elementu towarowego i usługowego, zostało przez TSUE zakwalifikowane jako świadczenie usług. Jak zaznaczył TSUE, catering należy odróżnić od dań serwowanych na miejscu, w restauracji, a także na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, podkreślając tym samym, że dania cateringowe „nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. (\`(...)\`) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie. Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, takie jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli (\`(...)\`)″.

Biorąc pod uwagę zakres Usług serwisowych, usługi te powinny być traktowane z perspektywy VAT jako odpłatne świadczenie usług. Wskazują Państwo przy tym, że w Państwa ocenie oferowane przez Państwa Usługi serwisowe powinny być traktowane jako usługi o charakterze abonamentowo-gwarancyjnym, zapewniające wykonanie określonych czynności w przypadku spełniania określonych w umowie warunków.

W zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 111 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ustawodawca jednakże przewidział możliwość zastosowania zwolnienia z kas rejestrujących na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania na kasach rejestrujących w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Z kolei w pkt 37 załącznika do Rozporządzenia jako jedną z czynności objętych zwolnieniem z obowiązku ewidencjonowania wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W celu zastosowania zwolnień wynikających z Rozporządzenia należy ustalić, czy dana dostawa towarów lub świadczenie usług nie zostało wskazane w § 4 Rozporządzenia, który odnosi się do czynności wyłączonych z możliwości zastosowania zwolnienia z ewidencjonowania na kasach rejestrujących. Wymieniono tam m.in. usługi naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania, w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów oraz w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów.

Państwa zdaniem, co zostało przedstawione w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 1 Usługi serwisowe należy uznać za kompleksowe usługi na gruncie regulacji VAT, przy czym Usługa serwisowa będzie odrębna od usługi leasingu. Usługa serwisowa jest świadczona na podstawie odrębnej umowy, jej warunki i zakres są regulowane przed odrębne OWU a opłata za usługę stanowi odrębną pozycję na fakturze.

Biorąc pod uwagę zakres świadczeń objętych Umową serwisową, stoją Państwo na stanowisku, że jako usługa kompleksowa nie podlega ona obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Powyższe wynika z faktu, iż uznając Usługę serwisową za usługę kompleksową, oceny skutków w zakresie VAT należy dokonywać w odniesieniu do ogólnego charakteru świadczonej usługi. Katalog usług wyłączonych z możliwości stosowania zwolnienia z obowiązku fiskalizacji zawarty w § 4 Rozporządzenia jest katalogiem zamkniętym, zawierającym ściśle określone rodzaje usług.

We wskazanym katalogu nie wymieniono wprost kompleksowych usług serwisowych takich jakie zamierzają Państwo oferować w ramach Produktu. Jednocześnie Usługa serwisowa ma szerszy charakter niż świadczenia wprost wyłączone z możliwości zwolnienia z obowiązku fiskalizacji zawierając w sobie elementy, które jako poszczególne czynności nie są wyłączone ze zwolnienia z obowiązku fiskalizacji, takie jak usługa assistance czy udostępnienie pojazdu zastępczego na czas przeglądu. Ponadto, jak Państwo wskazali w uzasadnieniu swojego stanowiska w przedmiocie pytania nr 1, Usługa serwisowa powinna być rozumiana jako usługa kompleksowej obsługi pojazdu w zakresie podstawowej eksploatacji lub na wypadek wystąpienia awarii w czasie korzystania przez Klienta z pojazdu na podstawie umowy leasingu. Jednocześnie żadna z kategorii usług wskazanych w § 4 Rozporządzenia nie odpowiada wprost takiemu zakresowi czy charakterowi usługi.

Wskazują Państwo, że usługi objęte Umową serwisową jako usługi kompleksowe nie stanowią w szczególności usług naprawy, badania stanu pojazdów lub usług wymiany opon lecz stanowią kompleksową usługę o charakterze abonamentowo-gwarancyjnym, zapewniającą wykonanie określonych czynności w przypadku spełniania określonych w umowie warunków. Usługi serwisowe są swego rodzaju usługami abonamentowymi, dzięki którym Klient uzyskuje zapewnienie uzyskania świadczeń w określonych okolicznościach. Tym samym Usługi serwisowe w Państwa ocenie powinny być traktowane jako usługi kompleksowej obsługi Klienta oraz jego pojazdu w zakresie podstawowej eksploatacji lub na wypadek wystąpienia awarii w czasie korzystania przez Klienta z pojazdu na podstawie umowy leasingu.

W związku z powyższym całościowa ocena Usług serwisowych jako świadczenia kompleksowego prowadzi do wniosku, iż nie mieści się ona w żadnej z kategorii wyłączonych ze zwolnienia na podstawie Rozporządzenia, a tym samym możliwe jest zastosowanie wobec Usług serwisowych zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej na podstawie § 2 w zw. z poz. 37 załącznika do Rozporządzenia.

Stanowisko to pośrednio znajduje oparcie w wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych w zakresie innych świadczeń kompleksowych, m.in. nr 0114-KDIP1-3.4012.107.2021.2.ISK z 30 lipca 2021 r. oraz nr 0114-KDIP1-3.4012.351.2018.1.MT z 21 sierpnia 2018 r.

W związku z powyższym uważają Państwo, że w odniesieniu do sprzedaży usług serwisowych na rzecz Klientów będą mieli Państwo możliwość zastosowania do tej sprzedaży zwolnienia z rejestrowania za pomocą kasy rejestrującej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 2442 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących m.in. zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia:

Zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia:

W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania wymieniono:

w poz. 37 - świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

W tym miejscu należy wskazać, że § 4 rozporządzenia zawiera katalog czynności, do których nie mają zastosowania zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. Oznacza to, że podatnik dokonujący czynności wymienionych w ww. przepisie nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku:

1) dostawy:

a) gazu płynnego,

b) części do silników (CN 8409 91 00 i 8409 99 00),

c) silników do napędu pojazdów i motocykli, silników spalinowych tłokowych z zapłonem iskrowym i samoczynnym do różnego rodzaju jednostek, w tym motocykli (CN 8407 i 8408),

d) nadwozi do pojazdów silnikowych (CN 8707),

e) przyczep i naczep (CN 8716 10, 8716 31 00, ex 8716 39, 8716 40 00); kontenerów (CN 8609 00),

f) części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego (CN 8716 90),

g) części i akcesoriów do pojazdów silnikowych (CN 8708 i 9401 90 80), z wyłączeniem motocykli, to jest do: ciągników; pojazdów silnikowych do przewozu dziesięciu lub więcej osób z kierowcą; samochodów i pozostałych pojazdów silnikowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; pojazdów silnikowych do transportu towarów; pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia, innych niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów, w szczególności: pojazdów pogotowia technicznego, dźwigów samochodowych, pojazdów strażackich, betoniarek samochodowych, zamiatarek, polewaczek, przewoźnych warsztatów, ruchomych stacji radiologicznych,

h) komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych oraz silników elektrycznych, prądnic itransformatorów (PKWiU ex 26 i ex 27.11),

i) sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1),

j) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ,,ustawą'',

k) zapisanych i niezapisanych nośników danych cyfrowych i analogowych,

l) wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol CN,

m) wyrobów tytoniowych (CN 2401, 2402, 2403), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

n) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% (bez względu na kod CN), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów,

o) perfum i wód toaletowych (CN 3303 00 10, 3303 00 90), z wyłączeniem towarów dostarczanych na pokładach samolotów;

2) świadczenia usług:

a) przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,

b) taksówek (PKWiU 49.32.11.0), z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą,

c) naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania,

d) w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,

e) w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,

f) w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia,

g) prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia,

h) doradztwa podatkowego,

i) związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, PKWiU 56.21, PKWiU ex 56.29, PKWiU ex 56.30), wyłącznie:

\- świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz

\- usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),

j) fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,

k) kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,

l) związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,

m) (wchodzi w życie od 1-10-2022 r.).

Zgodnie z powyższym ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących nie korzysta m.in. świadczenie usług naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów, w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania, w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów i w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów.

Aby przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika stanowiącego jego integralną część, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

‒ świadczący usługę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),

‒ z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,

‒ przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia do których nie stosuje się zwolnień.

Niespełnienie jednego z wyżej warunków wskazanych oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika do tego rozporządzenia.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii uznania Usługi serwisowej za usługę kompleksową.

W omawianej sprawie, świadczą Państwo usługi z zakresu wynajmu i leasingu pojazdów. W celu rozbudowania i uatrakcyjnienia oferty planują Państwo wprowadzić Produkt skierowany do Klientów tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, który poza finansowaniem zakupu pojazdu obejmować będzie także różne pakiety Usług serwisowych. W zależności od wybranego przez Klienta pakietu (umowa C, D, E) Usługa serwisowa będzie obejmować np.: przegląd okresowy, usunięcie skutków awarii, części eksploatacyjne, pojazd zastępczy na czas przeglądu. Państwa Klienci będą mieli możliwość modyfikowania pakietów poprzez wybranie opcji Warunki trudne. Dodatkowo Klienci, którzy wybiorą pakiet E będą mogli dokupić opcję Opony, obejmującą wymianę opon na nowe w razie usterki lub osiągnięcia zakładanego limitu przebiegu. Umowa assistance, będąca składnikiem Umowy serwisowej w każdym z pakietów obejmie takie czynności jak naprawa pojazdu na miejscu lub holowanie, umożliwienie kontynuowania podróży, zakwaterowanie lub powrót do miejsca zamieszkania, a także udostępnienie samochodu zastępczego.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy/usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, nie regulują kwestii czynności złożonych. Wynika ona natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie z 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że jeżeli dwa lub więcej świadczeń (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się TSUE m.in. w ww. sprawie C-41/04 i w sprawie C-111/05 z 29 marca 2007 r. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Zatem, jeżeli wśród usług realizowanych na podstawie jednej umowy przez ten sam podmiot nie można ustalić świadczenia wiodącego oraz gdy między poszczególnymi czynnościami nie zachodzi taka relacja, że jedna nie może zostać wykonana bez drugiej, a także gdy można wydzielić poszczególne czynności składowe usług - to nie można stwierdzić, że jest to świadczenie kompleksowe. Podkreślić bowiem należy, że z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Planowana przez Państwa Usługa serwisowa, która poza usługą assistance może składać się np. z przeglądu okresowego, usunięcia skutków awarii, części eksploatacyjnych, pojazdu zastępczego na czas przeglądu, a dla Klientów wybierających pakiet E również opcję Opony, nie będzie stanowić świadczenia złożonego. W omawianej bowiem Usłudze serwisowej nie można wyodrębnić świadczenia głównego, wobec którego pozostałe czynności byłyby świadczeniami pomocniczymi. Proponowane Klientom usługi jak np. przegląd okresowy, czy też pojazd zastępczy na czas przeglądu, nie stanowią świadczeń będących środkiem do pełnego zrealizowania np. usługi assistance. Świadczenia, które Klient może nabyć w ramach Usługi serwisowej – chociażby poprzez możliwość modyfikowania pakietów przez Klienta – nie pozostają ze sobą w takiej relacji, że jedna nie może zostać wykonana bez innej. Świadczenia realizowane w ramach danych Pakietów sa od siebie niezależne.

W analizowanej sprawie nie można więc mówić o usłudze kompleksowej. W planowanej przez Państwa Usłudze serwisowej nie można wyodrębnić usługi, które miałaby charakter dominujący i byłaby świadczeniem głównym. Ponadto przedstawione okoliczności wskazują, że realizowane przez Państwa świadczenia w ramach Usługi serwisowej nie będą ze sobą ściśle powiązane, co oznacza, że w aspekcie gospodarczym nie będą tworzyły jednej całości. W świetle ww. orzecznictwa TSUE oznacza to, że połączenie tychże świadczeń w przedstawionych okolicznościach sprawy, miałoby charakter sztuczny.

W konsekwencji, skoro w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, w której funkcjonuje związek pomiędzy jej elementami na tyle ścisły, że nie można wydzielić z tego świadczenia poszczególnych elementów, to każde ze świadczeń wchodzące w skład Usługi serwisowej należy potraktować jako świadczenia odrębne. Okoliczności w jakich dokonywane będą poszczególne usługi wskazują jednoznacznie, że są to świadczenia składające się z szeregu równorzędnych czynności – nie jest możliwe określenie, które z opisanych usług stanowi świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu pelszego wykonania usługi podstawowej. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, że przedmiotowe świadczenia wynikają z jednej umowy, bowiem świadczenia, na które składa się Usługa serwisowa Klient może nabyć oddzielnie.

Tym samym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym Usługi serwisowe świadczone przez Państwa na rzecz Klientów należy uznać za usługę kompleksową.

Państwa wątpliwości dotyczą także możliwości zastosowania zwolnienia ewidencjonowania sprzedaży Umowy serwisowej za pomocą kasy rejestrującej.

Jak już wyżej wskazano ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących nie korzysta dostawa towarów wskazanych m.in. w § 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia oraz świadczenie usług, o których mowa m.in. w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. c-e) rozporządzenia.

W tym miejscy wskazać należy, że jeżeli u podatnika powstanie obowiązek prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej przez wystąpienie przesłanek negatywnych zawartych w § 4 rozporządzenia, to podatnik będzie zobowiązany ewidencjonować czynności, które nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie załącznika do ww. rozporządzenia. Pozostałe czynności zwolnione przedmiotowo, co do których nie występują przesłanki negatywne, nie muszą być ewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim zwrócić szczególną uwagę na rozstrzygnięcie Organu zawarte powyżej, zgodnie z którym Usługa serwisowa nie będzie stanowiła usługi kompleksowej. Tym samym, każde ze świadczeń wchodzące w skład Usługi serwisowej należy potraktować jako świadczenia odrębne.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż Klientom takich usług jak: przegląd okresowy, usunięcie skutków awarii, części eksploatacyjne oraz sprzedaż opcji Warunki trudne i Opony będą Państwo zobowiązani ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej. Zgodnie bowiem z treścia § 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz z § 4 ust. 1 pkt 2 lit. c-e) rozporządzenia, zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa m.in. w § 2 rozporządzenia, nie stosuje się w przypadku ww. czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do świadczeń innych niż przegląd okresowy, usunięcie skutków awarii, części eksploatacyjne oraz sprzedaż opcji Warunki trudne i Opony, wymienionych w opisie sprawy będą Państwo spełniać warunki wskazane w § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 załącznika stanowiącego jego integralną część. Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy Usługi świadczone będą przez Państwa na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Ponadto, otrzymają Państwo zapłatę w całości na Państwa rachunek bankowy, a z ewidencji Umów i płatności będzie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania otrzymanych płatności ze świadczonymi usługami. Dodatkowo należy wskazać, że usługi zakupione przez Klientów przez cały okres trwania umowy będą stanowić odrębną pozycję na fakturze wystawianej dla nich z tytułu leasingu pojazdu.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie, nie można zgodzić się z Państwem, że w odniesieniu do sprzedaży Usług serwisowych, w skład których wchodzą świadczenia usług przeglądu okresowego, usunięcia skutków awarii, części eksploatacyjnych oraz sprzedaż opcji Warunki trudne i Opony, na rzecz Klientów będą mieli Państwo prawo do zastosowania zwolnienia jej ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia, jako usługi kompleksowej innej niż wymienione w § 4. W omawianej sprawie świadczenia wchodzące w skład Usługi serwisowej stanowią czynności, które na podstawie § 2 rozporządzenia nie mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidenjconowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej, gdyż są to czynności wskazane w § 4 rozporządzenia.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).