Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1637/11-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-13
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług rehabilitacyjnych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; rehabilitacja; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi rehabilitacyjne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług rehabilitacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług rehabilitacyjnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 12 marca 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką, która nie działa w celu osiągnięcia zysku. Przeważającym rodzajem działalności Spółki jest działalność obiektów sportowych. Zainteresowany świadczy m.in. usługi rehabilitacyjne i w tym celu zatrudnia na podstawie umowy o pracę osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Usługi świadczone przez Spółkę są usługami w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia i wykonywane są przez zatrudnionych w Spółce fizjoterapeutów przy użyciu aparatury spełniającej wymogi w zakresie wykonywania takich usług. Pomieszczenia, w których są wykonywane również spełniają te wymogi.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż:

*   przedmiotem wniosku są usługi fizjoterapeutyczne polegające na ochronie i profilaktyce zdrowia oraz rehabilitacji pourazowej. Świadczone są między innymi takie zabiegi jak: laseroterapia, prądy interferencyjne, elektrostymulacja, tonoliza, prądy tens, prądy kotza, ultradźwięki, jonoforeza, magnetoterapia, krioterapia, interwag, masaż podwodny automatyczny z kąpielą perełkową, masaż wirowy kkd, masaż leczniczy, ćwiczenia i specjalistyczne metody rehabilitacyjne oraz kinesiology taping. Usługi te realizowane są przez fizjoterapeutów zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę.
*   W tym celu wykorzystywany jest następujący sprzęt: wanna do automatycznego masażu podwodnego, wanna do masażu kończyn górnych, wanna do masażu kończyn dolnych, centrum zabiegowe (…), aparat do krioterapii zimnym powietrzem, aparat do terapii polem magnetycznym, laser biostymulacyjny ze skanerem i sondami punktowymi, aparat do presoterapii kończyn górnych i kończyn dolnych;
*   wykonywane usługi są świadczone przede wszystkim na rzecz zawodników z miejskich klubów sportowych (które zazwyczaj korzystają z posiadanych przez Spółkę obiektów sportowych) na wniosek doktora nauk medycznych ze specjalnością fizjoterapii, zatrudnionego w Spółce na umowę o pracę; dodatkowo usługi te są świadczone zarówno pacjentom ze skierowaniem od lekarza specjalisty, jak również bez skierowania;
*   zatrudnione w Spółce osoby na umowę o pracę na stanowisku fizjoterapeuty wykonują inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do zwolnienia od podatku świadczonych usług rehabilitacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zwolnienia od podatku świadczonych usług rehabilitacyjnych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż w Spółce zatrudnione są osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) brzmiał: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Od dnia 1 lipca 2011 r. mocą art. 170 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) artykuł art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Przepis ten, mocą art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.3),
4.  psychologa.

Przy czym w okresie od dnia 1 lipca 2011 r. cyt. przepis – na mocy art. 170 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) obowiązuje w brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zaś od dnia 1 lipca 2011 r. – do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei, z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanego od dnia 1 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. – jak stanowi art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach – podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez podmioty lecznicze, bądź też w ramach lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa, jak również przedstawicieli zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d pozostaje bez znaczenia, ETS stwierdził bowiem wyraźnie w pkt 27 wyroku C-141/00, że: „przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga aby usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.” Zatem zgodnie z tym wyrokiem usługi te mogą być świadczone w ramach sp. z o.o., spółek partnerskich, itp. byle były świadczone przez osoby z uprawnieniami.

Z opisu sprawy wynika, iż przeważającym rodzajem działalności Wnioskodawcy jest działalność obiektów sportowych. Świadczy on m.in. usługi rehabilitacyjne – fizjoterapeutyczne polegające na ochronie i profilaktyce zdrowia oraz rehabilitacji pourazowej – i w tym celu zatrudnia na podstawie umowy o pracę osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – fizjoterapeutów. Wnioskodawca świadczy m.in. takie zabiegi jak: laseroterapia, prądy interferencyjne, elektrostymulacja, tonoliza, prądy tens, prądy kotza, ultradźwięki, jonoforeza, magnetoterapia, krioterapia, interwag, masaż podwodny automatyczny z kąpielą perełkową, masaż wirowy kkd, masaż leczniczy, ćwiczenia i specjalistyczne metody rehabilitacyjne oraz kinesiology taping. Usługi te realizowane są przez fizjoterapeutów zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę. Jednocześnie w tym celu wykorzystywany jest następujący sprzęt: wanna do automatycznego masażu podwodnego, wanna do masażu kończyn górnych, wanna do masażu kończyn dolnych, centrum zabiegowe (…), aparat do krioterapii zimnym powietrzem, aparat do terapii polem magnetycznym, laser biostymulacyjny ze skanerem i sondami punktowymi, aparat do presoterapii kończyn górnych i kończyn dolnych. Wykonywane przez Zainteresowanego usługi są świadczone przede wszystkim na rzecz zawodników z miejskich klubów sportowych (które zazwyczaj korzystają z posiadanych przez Spółkę obiektów sportowych) na wniosek doktora nauk medycznych ze specjalnością fizjoterapii, zatrudnionego w Spółce na umowę o pracę; dodatkowo usługi te są świadczone zarówno pacjentom ze skierowaniem od lekarza specjalisty, jak również bez skierowania. Jak wskazała Spółka, świadczone usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Jednocześnie Zainteresowany nie jest zakładem opieki zdrowotnej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje bowiem, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez osoby wskazane w tym przepisie dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez spółkę cywilną, której wspólnikami są osoby wskazane w tym przepisie. Brak jest również przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć inne podmioty np.: prawa handlowego lub jednostki budżetowe, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Taką interpretację potwierdza powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskej (wyrok C-141 w sprawie Kügler).

A zatem, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług rehabilitacyjnych, w sytuacji, gdy świadczenia te wykonywane są przez zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności (osoby wykonujące zawody medyczne), powinna być zwolniona od podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, czy osoba fizyczna).

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji Spółki wynikało, że wykonanie usług w zakresie opieki medycznej przypada w danym podmiocie osobie wymienionej w punktach od a do d art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Rozpatrując wiec kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz czy faktycznie wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany w przepisie art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (od dnia 1 lipca 2011 r. – art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej) warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002 r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od dnia 1 lipca 2010 r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społeczne z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 – „Inni specjaliści ochrony zdrowia” kod zawodu 228301 – fizjoterapeuta.

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która posiada wykształcenie wyższe lub średnie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Jak wskazała Spółka, zatrudnia ona fizjoterapeutów, tj. osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, iż jeżeli usługi rehabilitacyjne wykonywane są przez zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę osoby, uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie i w określonej dziedzinie medycyny (dyplom magistra lub technika fizjoterapii), to należy uznać te osoby za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wynika z opisu sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi rehabilitacyjne wykonywane są przez zatrudnionych fizjoterapeutów przy użyciu aparatury spełniającej wymogi w zakresie wykonywania takich usług i służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Zainteresowany świadczy m.in. takie zabiegi jak: laseroterapia, prądy interferencyjne, elektrostymulacja, tonoliza, prądy tens, prądy kotza, ultradźwięki, jonoforeza, magnetoterapia, krioterapia, interwag, masaż podwodny automatyczny z kąpielą perełkową, masaż wirowy kkd, masaż leczniczy, ćwiczenia i specjalistyczne metody rehabilitacyjne oraz kinesiology taping. Usługi te realizowane są przez fizjoterapeutów zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę. Jednocześnie w tym celu wykorzystywany jest następujący sprzęt: wanna do automatycznego masażu podwodnego, wanna do masażu kończyn górnych, wanna do masażu kończyn dolnych, centrum zabiegowe (…), aparat do krioterapii zimnym powietrzem, aparat do terapii polem magnetycznym, laser biostymulacyjny ze skanerem i sondami punktowymi, aparat do presoterapii kończyn górnych i kończyn dolnych. Wykonywane przez Spółkę usługi są świadczone przede wszystkim na rzecz zawodników z miejskich klubów sportowych (które zazwyczaj korzystają z posiadanych przez Spółkę obiektów sportowych) na wniosek doktora nauk medycznych ze specjalnością fizjoterapii, zatrudnionego w Spółce na umowę o pracę; dodatkowo usługi te są świadczone zarówno pacjentom ze skierowaniem od lekarza specjalisty, jak również bez skierowania.

Według definicji WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi rehabilitacyjne (usługi fizjoterapeutyczne polegające na ochronie i profilaktyce zdrowia oraz rehabilitacji pourazowej) wykonywane zarówno na podstawie skierowania lekarskiego, jak i bez skierowania, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem spełniają przesłankę o charakterze przedmiotowym wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Ponadto, usługi fizjoterapeutyczne świadczone na rzecz zawodników miejskich klubów sportowych, jak wskazał Wnioskodawca, służą również profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi rehabilitacyjne świadczone wyłącznie przez zatrudnionych przez niego pracowników – fizjoterapeutów (tj. osoby, które wykonują inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej) korzystają od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem spełniają podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie oraz służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.