Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-834/14-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Sp.k. oraz wierzytelności Sp.k. wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję na skutek rozwiązania Sp.k. spowoduje powstanie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-likwidacja działalności; konfuzja; likwidacja; składnik-składnik majątkowy; wierzytelność; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest obecnie jednym ze wspólników, pełniących rolę komandytariusza, w spółce komandytowej (dalej: Sp.k./ Spółka). Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w której Wnioskodawca był akcjonariuszem, zgodnie z art. 551 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. z 2013 r., Dz. U. poz. 1030 - dalej: KSH).

SKA była natomiast podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia Spółdzielni w oparciu o art. 203f ustawy z 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (t. j. z 2013 r., Dz. U. poz. 1443). Wnioskodawca był jednym z członków Spółdzielni, który w związku ze zmianą formy prawnej Spółdzielni, uzyskał status akcjonariusza w SKA.

Celem wyjaśnienia Wnioskodawca pragnie wskazać, że do 21 maja 2013 r. formą prawną prowadzonej działalności była Spółdzielnia. Dnia 21 maja 2013 r. Spółdzielnia została przekształcona w SKA. W dniu 29 listopada 2013 r. SKA została przekształcona w Sp.k.

Głównym przedmiotem działalności Sp.k., a wcześniej Spółdzielni oraz SKA, jest działalność usługowa w zakresie kotlarstwa. Spółka, a wcześniej Spółdzielnia oraz SKA, osiągała przychody w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowane podatkiem dochodowym (na bazie reguł opodatkowania stosownych dla danej formy prowadzenia tej działalności). Ponadto w 2013 r. SKA dokonała sprzedaży trzech nieruchomości stanowiących własność SKA. Przychód wynikający z tej sprzedaży był opodatkowany podatkiem dochodowym w ramach źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza (na bazie stosownych reguł odnoszących się do opodatkowania wspólników SKA w tym zakresie).

Zysk księgowy wypracowany w ramach prowadzonej działalności/ sprzedaży posiadanych aktywów przez SKA i Sp.k. nie podlegał rozdysponowaniu pomiędzy wspólników tych spółek. Jednocześnie cały zysk netto wykazany w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz wykazany w tym sprawozdaniu zysk z lat ubiegłych został przekazany na kapitał zapasowy Sp.k.

Niewykluczone jest, że Sp.k. zostanie w przyszłości rozwiązana bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego w oparciu o regulacje KSH. W związku z powyższym, Wnioskodawca może otrzymać przypadającą na niego część środków niepieniężnych (mogą to być w szczególności wierzytelności przysługujące Sp.k. wobec Wnioskodawcy), stanowiących majątek Sp.k. na dzień rozwiązania.

W związku z powyższym, na skutek rozwiązania Sp.k. w rękach tego samego podmiotu (Wnioskodawcy) zostaną skupione prawa, (tj. wierzytelności Sp.k. wobec Wnioskodawcy) oraz obowiązki, (tj. zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Sp.k.), a co za tym idzie nastąpi wygaśnięcie ww. wierzytelności i zobowiązań poprzez tzw. konfuzję (confusio).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą faktu, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy o PIT, wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Sp.k. oraz wierzytelności Sp.k. wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję na skutek rozwiązania Sp.k. spowoduje powstanie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Sp.k. oraz wierzytelności Sp.k. wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję na skutek rozwiązania Sp.k. spowoduje powstanie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Sp.k. oraz wierzytelności Sp.k. wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję na skutek rozwiązania Sp.k. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie jest podatnikiem CIT ani PIT. Mieści się tym samym w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5b. ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że analiza w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego powinna być przeprowadzona w odniesieniu do przepisów w zakresie tego źródła przychodu.

Zasady powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej normuje art. 14 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również wartości wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się wszelkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3. Do przychodów tych zalicza się m.in. wartość umorzonych zobowiązań (art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT ustawodawca wskazał jednak, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wyżej wskazane zasady dotyczące opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosuje się zarówno do likwidacji jak i rozwiązania Sp.k. bez formalnego przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jest tak dlatego, że różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki komandytowej bez likwidacji, a przeprowadzeniem formalnego postępowania likwidacyjnego powinny pozostać bez wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o PIT.

Zarówno likwidacja spółki, jak i jej rozwiązanie, mają ten sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki. Nie istnieją przy tym żadne racjonalne przesłanki pozwalające na różnicowanie sytuacji wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia jej działalności. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znaleźć powinny zastosowanie przepisy ustawy o PIT odnoszące się do likwidacji spółki osobowej, rozumianej jako rozwiązanie spółki/ zakończenie jej działalności.

Jednocześnie należy zauważyć, że cywilnoprawna instytucja konfuzji (confusio) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Jednocześnie, jest ona instytucją prawną inną niż umorzenie zobowiązania.

Na gruncie ustawy o PIT pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu ustawy o PIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Instytucja umorzenia zobowiązania uregulowana została w art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. z 2014 r. Dz. U., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. O uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decydujące znaczenie ma spełnienie dwóch przestanek. W przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu a w przypadku dłużnika niezbędne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe, konfuzja wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie może być rozumiana jako umorzenie zobowiązania, skutkujące powstaniem przychodu w oparciu o ww. przepis.

Na gruncie wyżej wskazanych przepisów należy zauważyć, że w efekcie rozwiązania Sp.k. wierzytelność spółki przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się on jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Sp.k.) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby, prawa (wierzytelności Sp.k. wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Sp.k.). Zobowiązanie Wnioskodawcy wygaśnie z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia/ umorzenia długu.

W związku z powyższym rozwiązanie Sp.k. oraz wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Sp.k. oraz wierzytelności Sp.k. wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję na skutek rozwiązania Sp.k. nie spowoduje powstanie przychodu podatkowego ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Również na bazie tego przepisu nie dojdzie wobec tego w analizowanym zdarzeniu przyszłym do powstania przychodu opodatkowanego PIT.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r., nr IPPB1/415-1026/13-2/MT stwierdził, że „Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj, niezwiązane z kosztami łub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.”

Stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe również w innych sprawach. Przykładowo wskazać należy:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2014 r., nr ILPB1/415-1129/13-4/AA,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 grudnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-1180/13/AB,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2013 r., nr ILPB 1/415-1035/13-3 /IM,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2013 r., nr IPTPB1/415 558/13-5/AP,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r., nr IPPBl/415-654/13-2/EC,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r., nr IPPB1/415-291/13-2/EC.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązań Wnioskodawcy wobec Sp.k. oraz wierzytelności Sp.k. wobec Wnioskodawcy poprzez konfuzję na skutek rozwiązania Sp.k. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.