Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-566/13-2/MAO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-24
Teza: Obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania przez klientów wpłaty na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (bez możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi przez Wnioskodawcę), lecz w momencie uwolnienia tych środków z rachunku. Ponadto Strona winna wystawić fakturę nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, czyli z chwilą gdy bank dokona wypłaty na rzecz Strony środków zgromadzonych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym, nie później jednak niż 30 dni od dnia wydania nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; mieszkanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; rachunki-rachunek wyodrębniony; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 29.05.2013 r. (data wpływu 13.06.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz momentu wystawiania faktur dotyczących tych wpłat - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.06.2013 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz momentu wystawiania faktur dotyczących tych wpłat.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: deweloper) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań. W związku z wejściem w życie z dniem 29 kwietnia 2012 roku ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, dalej: ustawa deweloperska, UD) uregulowane zostały zasadnicze kwestie związane z ochroną praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności nieruchomości i przeniesienia własności tej nieruchomości na nabywcę. Ustawa deweloperska określa m.in.: środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę, zasady i tryb zawierania umów deweloperskich, treść umowy deweloperskiej czy też prawa i obowiązki stron umowy deweloperskiej. W związku z powyższym Spółka zobowiązana jest do przestrzegania przepisów UD w prowadzonej przez Stronę działalności deweloperskiej. Zgodnie z jej regulacjami nabywca (klient) nieruchomości oferowanych przez Dewelopera będzie wpłacać środki pieniężne stanowiące cenę zakupu nieruchomości na tzw. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Spółka w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego nie będzie miała prawa do korzystania ze zgromadzonych na tym koncie środków finansowych. Zgodnie z ustawą deweloperską dopiero w momencie przeniesienia własności do nieruchomości na nabywcę Spółka otrzyma środki pieniężne zdeponowane na rachunku powierniczym. Strona w najbliższym czasie rozpocznie podpisywanie umów deweloperskich z klientami, które będą spełniać wszelkie wymogi prawne określone w ustawie deweloperskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług powstanie z chwilą dokonania przez klientów wpłat na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy czy też dopiero z chwilą wypłaty środków zgromadzonych na tym koncie?
2.  Czy istnieje obowiązek wystawiania faktury dokumentującej wpływ środków na zamknięty rachunek powierniczy czy też fakturę należy wystawić w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność?

Uzasadnienie stanowiska dotyczące pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 UD deweloper zapewnia nabywcom nieruchomości co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Przez zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy należy rozumieć będący własnością dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej. Wypłata zdeponowanych na nim środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę własności lokalu mieszkalnego, nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Dopiero z chwilą otrzymania przez bank odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę nieruchomości prawo własności, wypłacane są deweloperowi środki zgromadzone na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Tym samym w przypadku, gdy deweloper nie dotrzyma warunków umowy lub gdy z jakiejkolwiek przyczyny nie dojdzie do ostatecznej sprzedaży mieszkania danemu klientowi, Spółka nie ma prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku bankowym.

Zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy pełni tym samym funkcję gwarancyjną w stosunku do nabywców lokali, co jest wypełnieniem założenia ustawodawcy w zakresie stworzenia skutecznych mechanizmów ochrony nabywców lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, w przypadku gdyby miało miejsce nienależyte wykonanie zobowiązania po stronie dewelopera. Środki zgromadzone na zamkniętym rachunku powierniczym mają zagwarantowane pierwszeństwo zaspokojenia roszczeń klientów, poprzez faktyczne pozbawienie dewelopera możliwości dysponowania tymi środkami. W opinii Wnioskodawcy dokonywane przez nabywców nieruchomości wpłaty na należący do Dewelopera zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 dalej: UPTU) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. Z kolei art. 19 ust. 10 UPTU wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy lokali -obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania (lokalu).

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 UPTU). Ponadto, art. 19 ust. 11 UPTU stanowi, że otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Kluczowe w tym przypadku jest określenie, czy można uznać, że deweloper „otrzyma” część lub całość zapłaty na poczet przyszłej dostawy lokalu, którą stanowiłyby wpłaty dokonane przez nabywców nieruchomości na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Bowiem tylko w takim wypadku zgodnie z wskazanym powyżej art. 19 ust. 10 i ust. 15 UPTU mamy do czynienie z zapłatą, która generuje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług. W przepisach UPTU nie ma definicji „otrzymania”. Kierując się wykładnią językową i definicją znajdującą się w internetowym słowniku języka polskiego PWN „otrzymać” oznacza:

1.  dostać coś w darze,
2.  dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,
3.  stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,
4.  uzyskać coś z czegoś.

Dokonywanie wpłat przez nabywców nieruchomości na zamknięty rachunek powierniczy niewątpliwie nie spełnia żadnej z powyższych definicji „otrzymania”. Mają one bowiem jedynie potencjalny, a nie ostateczny charakter. Deweloper bowiem dopiero w momencie udokumentowania przeniesienia na klientów prawa własności otrzymuje prawo do środków finansowych zgromadzonych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym, a nie w chwili dokonania przez klientów określonych wpłat.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że wpłaty dokonane przez klientów na zamknięty rachunek powierniczy nie stanowią częściowej bądź całkowitej zapłaty w rozumieniu art. 19 ust. 11 oraz ust. 15 UPTU, a tym samym nie powodują powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreśla, iż Jego stanowisko znajduje swoje potwierdzenie także w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych:

*   „dokonane przez klientów wpłaty środków pieniężnych zarówno na zamknięte rachunki powiernicze, jak i na otwarte rachunki powiernicze, przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi przez Spółkę, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłacanych kwot, gdyż nie stanowią one należności, o których mowa w art. 19 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2013 roku, sygn. ITPP1/443-1557/12/MN;

*   „wpłacenie na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy zaliczki przez przyszłego nabywcę przed wydaniem nieruchomości lokalu bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wpłata środków na rachunek powierniczy jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie rodzi również obowiązku udokumentowania fakturą VAT” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2012 roku, sygn. ITPP1/443-1030/12/DM;

*   „dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19 ust. 10 i 11 ustawy o VAT” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 roku, sygn. IPPP1/443-462/12-2/MP oraz z dnia 17 września 2012 roku, sygn. IPPP1/443-644/12-2/MP;

*   również w przypadku otwartych mieszkaniowych rachunków powierniczych dokonywanie przez klientów wpłat na tego rodzaju konto zgodnie ze zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2013 roku, sygn. IPPP2/443-1211/ 12-2/DG).

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy określony w art. 19 ust. 10 UPTU w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem będą lokale lub budynki, powstanie dopiero w chwili faktycznego otrzymania całości lub części środków zdeponowanych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Środki te zostaną udostępnione Spółce zgodnie z art. 10 UD - z chwilą otrzymania przez bank odpisu aktu notarialnego przenoszącego na nabywcę prawo własności do nieruchomości. Podobne zdanie prezentowane jest także przez organy podatkowe we wskazanych powyżej interpretacjach indywidualnych.

Spółka stoi na stanowisku, że wpłaty środków pieniężnych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy nie wpływają na powstanie obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy, ponieważ stanowią one jedynie potencjalnie otrzymaną część zapłaty za dostawę towaru w postaci nieruchomości. Brak możliwości skorzystania ze środków zdeponowanych w banku wyklucza fakt „otrzymania”, a tym samym wpłaty stanowią czynność neutralną na gruncie UPTU. Dopiero w momencie udostępnienia przez bank środków zgromadzonych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska dotyczące pytania nr 2:

W kwestii udokumentowania kwot wpłacanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy Strona zwraca uwagę na art. 106 ust. 1 UPTU, zgodnie z którym, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 UPTU).

Z kolei szczegółowe regulacje w zakresie wystawiania faktur zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68, poz. 360, dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem m.in.:

*   § 10 Rozporządzenia, który wskazuje, że fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę);

*   § 11 Rozporządzenia wskazującego, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 UPTU (dostawy lokali i budynków) fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Za dzień dostawy towarów w postaci nieruchomości należy przyjąć datę zawarcia aktu notarialnego przenoszącego na nabywcę prawo własności. Zgodnie z art. 10 UD jest to wymagany przez bank dokument, który stanowi podstawę do uruchomienia środków pieniężnych wpłacanych przez klientów na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń, nie ma w tym przypadku zastosowania § 10 Rozporządzenia, ponieważ wypłacenie należności przez bank zostanie dokonane po dacie wydania towaru. Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie miał § 11 Rozporządzenia. W tym przypadku fakturę wystawia się w dniu powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ust. 10 UPTU, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy lokalu bądź budynku, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania (lokalu).

Jak zostało przedstawione w pytaniu pierwszym, Wnioskodawca jest zdania, że obowiązek podatkowy powstanie dopiero w chwili udostępnienia Spółce zdeponowanych w banku środków pieniężnych, a nie w chwili dokonania wpłat na ten rachunek przez nabywców nieruchomości. Tym samym w opinii Dewelopera, Spółka obowiązana będzie do wystawienia faktury w dniu, w którym bank dokona wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków zgromadzonych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie ciążył na niej obowiązek udokumentowania fakturami wpłat dokonywanych w przyszłości przez klientów na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w dacie powstania obowiązku podatkowego, którą będzie dzień udostępnienia Deweloperowi środków zgromadzonych na rachunku bankowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W oparciu o art. 19 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10, z uwzględnieniem ust. 11 i ust. 15. Przy czym za dzień wydania w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 ustawy, rozumieć należy dzień faktycznego i ekonomicznego przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością. Zatem dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed wydaniem nieruchomości obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dla pozostałej kwoty natomiast, z chwilą otrzymania zapłaty nie później niż 30. dnia od dnia wydania nieruchomości.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży mieszkań. W związku z wejściem w życie z dniem 29 kwietnia 2012 roku ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, zwanej ustawą deweloperską) uregulowane zostały zasadnicze kwestie związane z ochroną praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności nieruchomości i przeniesienia własności tej nieruchomości na nabywcę. Ustawa deweloperska określa m.in.: środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę, zasady i tryb zawierania umów deweloperskich, treść umowy deweloperskiej czy też prawa i obowiązki stron umowy deweloperskiej. W związku z powyższym Strona zobowiązana jest do przestrzegania przepisów ww. ustawy w prowadzonej działalności deweloperskiej. Zgodnie z jej regulacjami nabywca (klient) nieruchomości oferowanych przez Wnioskodawcę będzie wpłacać środki pieniężne stanowiące cenę zakupu nieruchomości na tzw. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Spółka w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego nie będzie miała prawa do korzystania ze zgromadzonych na tym koncie środków finansowych. Zgodnie z ustawą deweloperską dopiero w momencie przeniesienia własności do nieruchomości na nabywcę Strona otrzyma środki pieniężne zdeponowane na rachunku powierniczym. Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie rozpocząć podpisywanie umów deweloperskich z klientami, które będą spełniać wszelkie wymogi prawne określone w ustawie deweloperskiej.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Stosownie do art. 59 ust. 2 tej ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ww. ustawy).

W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (art. 59 ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (art. 59 ust. 6 ww. ustawy).

Zatem istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to instytucja, która ma za zadanie zabezpieczać interesy sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem. Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle przywołanych wyżej przepisów oraz biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wskazanych w umowie. W stanie faktycznym Strona wskazała, iż Spółka otrzyma środki pieniężne zdeponowane na rachunku powierniczym dopiero w momencie przeniesienia własności do nieruchomości na nabywcę.

W przedmiotowej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy, będzie zatem moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy lokali (moment wypłacenia Wnioskodawcy przez bank całości lub części środków zgromadzonych na rachunku powierniczym), nie później jednak niż 30 dni od dnia wydania nieruchomości.

Natomiast w kwestii udokumentowania otrzymanych kwot znajdujących się na rachunku powierniczym należy zwrócić uwagę na art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 cyt. ustawy).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ww. ustawy).

Z kolei elementy, jakie winna zawierać faktura dokumentująca czynności podlegające opodatkowaniu zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

W myśl § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Z kolei, zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

W myśl § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11 oraz ust. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca winien wystawić fakturę nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą gdy bank dokona wypłaty na rzecz Strony środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, nie później jednak niż 30 dni od dnia wydania nieruchomości. Słuszna jest opinia Wnioskodawcy, iż zgodnie z § 11 rozporządzenia będzie On zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli w dniu udostępnienia środków zgromadzonych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym.

Reasumując, obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania przez klientów wpłaty na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (bez możliwości dysponowania tymi środkami pieniężnymi przez Wnioskodawcę), lecz w momencie uwolnienia tych środków z rachunku. Ponadto Strona winna wystawić fakturę nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, czyli z chwilą gdy bank dokona wypłaty na rzecz Strony środków zgromadzonych na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym, nie później jednak niż 30 dni od dnia wydania nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.