Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-643/09-6/13/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-26
Teza: Czy w świetle art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2004 r Nr 254, poz. 2533) opisane w pkt 1-3 stanu faktycznego zmiany Umów dokonane po 1 stycznia 2005 r. należy traktować jako ich kontynuację, a co za tym idzie, odsetki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; umowa; zamiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 22.11.2012r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt. I SA/Lu 341/10 z dnia 17 listopada 2010 roku (data wpływu 31.12.2012r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 08.09.2009r. (data wpływu 11.09.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.09.2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka), w której 100% udziałów posiada Bank S.A. (podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, dalej: Bank), świadczy usługi finansowe polegające na nabywaniu, finansowaniu i zarządzaniu wierzytelnościami handlowymi w obrocie krajowym i zagranicznym.

Charakter prowadzonej działalności Spółki (który sprowadza się do zapewnienia finansowania faktorom poprzez skup wierzytelności w ramach umów faktoringowych) wymaga stałego dostępu do źródeł finansowania po to aby szybko pozyskiwać środki pieniężne na nabywanie wierzytelności handlowych kontrahentów.

Specyfika prowadzonej działalności uniemożliwia praktycznie pozyskiwanie finansowania w inny sposób niż finansowanie dłużne (tj. np. w drodze kredytów, pożyczek lub emisji papierów wartościowych). W związku z tym Spółka posiada zawarte przed 1 stycznia 2005r. umowy kredytowe z Bankiem (Umowy) w tym m.in. kredyty odnawialne (w rachunku bieżącym, obrotowe). Spółka ma prawo do zaciągnięcia takiego kredytu do wysokości ustalonej w umowie. W trakcie trwania umowy Spółka może na bieżąco spłacać zaciągnięty kredyt. Od Spółki zależy wysokość kredytu. Każda spłata części lub całości kredytu wykorzystanego przez Spółkę obniża stan jej zadłużenia w stosunku do Banku i umożliwia zaciągnięcie nowego kredytu do ustalonego w umowie limitu. Bank nalicza odsetki od wykorzystanej przez Spółkę kwoty kredytu, które podlegają spłatom w ustalonych terminach.

Zmiany istniejących warunków ekonomicznych wymagają w praktyce od stron zmian postanowień obowiązujących Umów polegających na:

1.  wydłużaniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów;
2.  podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank);
3.  obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki).

Wszystkie opisane wyżej zmiany nie wymagają zawarcia nowych umów kredytowych i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa bankowego i cywilnego wystarczy do tego zmiana postanowień umownych w formie aneksu.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Czy w świetle art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2004 r Nr 254, poz. 2533) opisane w pkt 1-3 stanu faktycznego zmiany Umów dokonane po 1 stycznia 2005 r. należy traktować jako ich kontynuację, a co za tym idzie, odsetki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko wnioskodawcy.

Spółka stanęła na stanowisku, że opisane w pkt 1-3 stanu faktycznego zmiany Umów nie stanowią udzielenia nowego kredytu przez Bank, w związku z czym nie podlegają przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy a podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP) w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r Nr 254 poz. 2533, dalej: Nowela UPDOP).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających nie mniej niż 25%, udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitała zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużania, określoną na dzień zapłaty odsetek. Jednakże, na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 9 Noweli UPDOP, przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 UPDOP nie należy stosować do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce przed dniem 1 stycznia 2005r. W świetle powyższego, według Spółki, warunkiem zachowania przez podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych przez ich polskich udziałowców/akcjonariuszy jest udzielenie pożyczki (kredytu) przed dniem 1 stycznia 2005r.

Niniejszy problem, o niewątpliwie podatkowoprawnym charakterze, wymaga uprzedniego rozwiązania kwestii natury cywilnoprawnej oraz odnalezienia wzajemnych relacji i priorytetów między normami prawa prywatnego i normami prawa publicznego a tym samym, niezbędne jest wykorzystanie wszystkich rodzajów wykładni przepisów prawa podatkowego. Mimo, iż po przeprowadzeniu wykładni gramatycznej uzyskujemy jasny i zrozumiały zapis normy prawnej, należy przeprowadzić także wykładnię systemową i celowościową. Cały czas należy także pamiętać o podstawowym założenia interpretacyjnym — założeniu o racjonalnej woli prawodawcy. Przepisy prawa podatkowego nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „udzielenia kredytu” o którym mowa w art. 9 Noweli UPDOP, stąd należy dokonać wykładni celowościowej i systemowej tego pojęcia.

Na stronie 6 uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 sierpnia 2004 r (druk nr 3221) znajdujemy informację, iż wprowadzając przepis przejściowy (art. 9 Noweli UPDOP) ustawodawca miał na celu to, aby stosunki prawne (czyli np. - umowy kredytu bankowego lub pożyczki) zawarte przed dniem wejścia w życie nowych rozwiązań nie były nimi objęte zgodnie z zasadą ochrony inwestycji w toku. Jeżeli zatem umowa została zawarta przed dniem wejścia w życie Noweli UPDOP to celem ustawodawcy było to, aby do tych umów nie znajdowały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP.

W związku z powyższym należy ustalić czy zmiany opisane w pkt 1-3 stanu faktycznego po 1 stycznia 2005 r. (dnia wejścia w życie przepisów Noweli UPDOP) można uznać za zmiany obowiązujących dotychczas umów kredytowych, czy też za udzielenie nowych kredytów. W kontekście treści ww. uzasadnienia rządowego projektu ustawy (czyli wykładni historycznej i celowościowej) należy odpowiedzieć sobie na pytanie, czy takie zmiany należy uznać za nową inwestycję, czy też zmiany do inwestycji będącej w toku przed 1 stycznia 2005 r.

W zakresie pojęcia „kredyt” prawodawca nie skorzystał z prerogatywy odrębności prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Skorzystał z niej natomiast zakreślając podatkowoprawne granice pojęcia „pożyczka”. Zdefiniował tę instytucję w sposób następujący: „Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7b UPDOP, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę” (art. 16 ust. 7bUPDOP). Jest to inna definicja w stosunku do definicji zawartej w przepisie art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Oz. Li. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - zwanej dalej „kc”.

W celu odkodowania znaczenia pojęcia „kredyt” oraz związanych z nim konsekwencji materialnoprawnych, należy sięgnąć po wykładnię systemową w jej zewnętrznej poziomej postaci. Należy dokonać badania treści tej instytucji w kontekście regulacji prywatnoprawnych. „Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu” (Art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) — zwanej dalej „prawem bankowym”).

Ustawodawca nie definiuje momentu udzielenia kredytu. Jednak ze względu na fakt, iż umowa kredytu jest umową konsensualną, to wraz z jej zawarciem następuje jednocześnie udzielenie kredytu (por. K. Koperkiewicz-Mordel w. L. Góral, M. Karlikowska, K.Koperkiewicz-Mordel, Polskie prawo bankowe, Warszawa 2003, s.158, Wyrok NSA z 10.04.2003r. sygn. I SA/Wr 864/2001, Lex Polonica Maxima nr 364272). Nie ma ona charakteru realnego, nie musi dojść do rzeczywistego oddania środków pieniężnych aby można było mówić o udzieleniu kredytu. Umowa kredytu jest czynnością prawną konsensualną — dochodzi do skutku z chwilą jej zawarcia (por. W. Góralczyk (red), Prawo bankowe. Komentarz. Wyd. Twigger, Warszawa 1999, s.200).

Do udzielenia kredytów doszło w datach zawarcia Umów, czyli przed datą 1 stycznia 2005r.

Oznacza to tym samym, iż do udzielenia kredytów zgodnie z prawem bankowym dochodzi w dniu zawarcia takiej umowy. Zmiany do takiej umowy, bez względu na to co jest przedmiotem takiej zmiany, nie stanowią odrębnej umowy, a tym samym nie można powiedzieć, iż zmiana umowy stanowi udzielenie kredytu. Ponadto, kierując się nawet potocznym rozumieniem znaczenia „udzielić kredytu lub pożyczki” nie sposób uznać, aby zmiany polegające na prolongacie spłat stanowiły przekazanie środków pieniężnych.

Również w kontekście podwyższenia lub obniżenia limitu kredytu odnawialnego lub podwyższenia marży takiego kredytu nie można powiedzieć, aby dochodziło do przekazania środków pieniężnych.

Jest to jedynie zmiana dotychczas obowiązującej umowy (kierując się terminologią z ww. uzasadnienia rządowego — rozpoczętej inwestycji w toku, jaką było udzielenie danego rodzaju kredytu), która wynika ze zmiany otoczenia ekonomicznego takiej umowy (inwestycji, np. problemów z płynnością, spadków kursów lub stóp procentowych). Strony dokonały modyfikacji istniejącej Umowy, tak aby dostosować warunki do obecnych potrzeb i warunków rynkowych.

Nadto należy zauważyć, iż w cytowanych już przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń czasowych. Nie posłużył się, choć mógł, znaną z innych regulacji konstrukcją wykorzystującą zwrot: „\`(...)\` nie dłużej jednak niż \`(...)\`”.

Zatem należy stwierdzić, iż przyjęto, zgodnie z założeniem o racjonalnej woli ustawodawcy, jeden jedyny cenzus czasowy, którym jest zawarcie umowy kredytu przed dniem 1 stycznia 2005 r. Późniejsze aneksowanie takiej umowy powoduje, iż cały czas mamy do czynienia z tą samo umową. Prawo cywilne pozwala na zmianę warunków umownych i kontynuowania węzła obligacyjnego, a prawo podatkowe nie stworzyło żadnych instrumentów ograniczających tę wyżej opisaną autonomię woli stron stosunków cywilnoprawnych. Zatem rezultaty wykładni funkcjonalnej prowadzą do wniosku, iż ustawodawca celowo i świadomie nie skorzystał z przysługujących mu prerogatyw i do wszystkich umów kredytowych zawartych przed 1 stycznia 2005 r i później aneksowanych pozwala zaliczać odsetki do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wiedział przecież, że umowy kredytowe, tak jak każde inne, mogą ulegać zmianie na skutek ich aneksowania i nie wprowadził żadnej normy, która na gruncie prawa podatkowego ograniczałaby te swobodę stron umowy kredytu. Wydaje się zatem, iż naczelnym celem regulacji art. 9 Noweli UPDOP, było zapewnienie realizacji zasady ochrony praw nabytych (cytowane powyżej Uzasadnienie projektu Noweli UPDOP). Spółka nabyła te prawa w dniu podpisania umów kredytowych, czyli w dniu udzielenia kredytów.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 11.12.2009r. nr IPPB3/423-643/09-4/AG (data doręczenia 28.12.2009r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanym art. 16 ust. 1 pkt 60 , uwarunkowane jest spełnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określonej grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

„Kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowani w zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej „spółkę matkę”, tj. przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki. Przy czym dla oceny podanej wartości udziałów należy brać po uwagę liczbę praw głosu.

Zgodnie zaś z art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy), przed dniem 1 stycznia 2005 r.

W myśl art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Definicja umowy kredytu bankowego, zawarta w art. 69 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665, ze zm.) stanowi, iż przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Umowa kredytu bankowego polega wiec na oddaniu do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty środków pieniężnych na określony w umowie cel. Przy czym może to nastąpić w sposób jednorazowy w pełnej kwocie lub kredyt może być podzielony na kilka mniejszych kwot przekazywanych w różnych terminach w formie tzw. transz kredytu.

Zawarte zaś przed 1 stycznia 2005r. kredyty odnawialne (w rachunku bieżącym, obrotowe) o których mowa we wniosku, są szczególnym rodzajem umów kredytowych.

Jak wskazała sama Spółka, ma ona w przypadku takiej umowy prawo do zaciągnięcia kredytu do wysokości ustalonej w umowie o kredyt odnawialny. W trakcie trwania umowy Spółka może na bieżąco spłacać zaciągnięty kredyt. Od Spółki zależy wysokość kredytu. Każda spłata części lub całości kredytu wykorzystanego przez Spółkę obniża stan jej zadłużenia w stosunku do Banku i umożliwia zaciągnięcie nowego kredytu do ustalonego w umowie limitu. Bank nalicza odsetki od wykorzystanej przez Spółkę kwoty kredytu, które podlegają spłatom w ustalonych terminach.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika zatem, że finansowanie w ramach kredytów odnawialnych udostępniane jest jej do wysokości przyznanego w umowie odnawialnego limitu zadłużenia. Oznacza to, iż spłata części lub całości kredytu umożliwia otrzymanie kolejnego kredytu do wysokości zadłużenia (limitu) określonej w umowie, a spłata kredytu zwiększa limit dostępnego finansowania.

Odnawialność posiadanych przez Spółkę kredytów przejawia się więc, w przeciwieństwie do zwykłego (ratalnego) kredytu bankowego, w możliwości wielokrotnego wykorzystywania przyznanych środków, gdyż każda spłata zmniejsza zadłużenie i pozwala na ponowne dysponowanie spłaconymi środkami i pozostałą resztą kredytu.

Nie można zatem określić w momencie zawarcia umowy o kredyt odnawialny jaką konkretnie kwotę wykorzysta kredytobiorca w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez kredytobiorcę udostępnionych środków pieniężnych. Dopiero w momencie faktycznego wykorzystania dostępnych środków przez Spółkę, a więc otrzymania zgodnie z żądaniem (dyspozycją) kolejnego kredytu w ramach umowy kredytu odnawialnego, dochodzi do udzielenia kredytu, o którym mowa w art. 9 ustawy o ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższych ustaleń same zmiany (dokonane po dniu 1 stycznia 2005r.) umów kredytowych zawartych z Bankiem przed 1 stycznia 2005r. (poprzez ich aneksowanie) polegające na wydłużeniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów – pkt 1 stanu faktycznego; podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank) - pkt 2 stanu faktycznego; czy obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki) - pkt 3 stanu faktycznego, nie stanowią udzielenia nowych kredytów przez Bank, w rozumieniu art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Jednakże w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma ustalenie momentu udzielenia kredytu. W ocenie organu za dzień udzielenia kredytu nie można zaś uznać dnia zawarcia umowy kredytu odnawialnego (w rachunku bieżącym, obrotowego).

Na powyższą interpretację Spółka złożyła w dniu 08.01.2010r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które organ podatkowy nie udzielał odpowiedzi.

W dniu 09.03.2010r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 17.11.2010r. sygn. akt I SA/Lu 341/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując co następuje.

Zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych, jakie wywołują zmiany umów kredytowych zawartych przed dniem 1 stycznia 2005 r. przez A. z B. (podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce) – jest nieprawidłowa z następujących powodów.

Z uwagi na charakter prowadzonego sporu należy przypomnieć, że zasadą jest, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających nie mniej niż 25%, udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużania, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższa zasada, ograniczająca możliwość zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów ulega istotnej modyfikacji na podstawie przepisu przejściowego - art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533). Z powołanego art. 9 wynika, że przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r.

W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zachowania przez podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości odsetek od pożyczek (kredytów) jest udzielenie temu podatnikowi pożyczki (kredytu) przed dniem 1 stycznia 2005r.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że w toku prac legislacyjnych i opracowywania projektu ustawy o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych (druk Nr 3221) przyjęto, iż "wprowadza się (\`(...)\`) przepis przejściowy regulujący stosunki prawne zawarte przed dniem wejścia w życie nowych rozwiązań i respektujący zasadę ochrony inwestycji w toku".

Według Sądu, analiza stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji w konfrontacji z przepisami obowiązującego prawa – przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – uzasadnia stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W rozpoznawanej sprawie, taka ocenę potwierdzają przyjęte za punkt wyjścia poniższych rozważań, definicje pojęć związanych z instytucją pożyczki oraz kredytu bankowego.

W myśl art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W świetle definicji umowy kredytu bankowego, zawartej w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665, ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z obu definicji wynika, że każda z tych umów jest czynnością prawną konsensualną, dochodzącą do skutku z chwilą jej zawarcia. Zatem warunkiem zawarcia umowy pożyczki (kredytu) nie jest wydanie przedmiotu umowy.

Mimo, że ustawodawca nie określił momentu udzielenia pożyczki (kredytu), to nie ulega jednak wątpliwości, że z uwagi na charakter omawianych umów, nie ma znaczenia chwila rzeczywistego oddania środków pieniężnych do dyspozycji pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Ma natomiast fakt zawarcia samej umowy. Jej zawarcie przez strony jest tożsame z udzieleniem pożyczki (kredytu).

Pogląd taki znalazł swój wyraz w literaturze przedmiotu. Podnosi się, że umowa pożyczki, jak i kredytu ma charakter konsensualny, dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie stron. Nie jest więc konieczne wydanie przedmiotu takiej umowy dla jej skuteczności i należy przyjąć, że znowelizowane przepisy dot. niedostatecznej kapitalizacji dotyczą tylko pożyczek (kredytów), których umowy zostały zawarte po dniu 1 stycznia 2005 r., a tym samym nie dotyczą umów zawartych przed dniem 1 stycznia 2005 r. (zob. Mariusz Chudzik - Komentarz LEX El. 2005).

W wypowiedziach na temat wątpliwości interpretacyjnych dotyczących daty, którą trzeba uznawać za datę udzielenia pożyczki (kredytu), czy jest to dzień zawarcia umowy, czy też data fizycznego faktycznego otrzymania środków finansowych (pieniężnych) przez pożyczkodawcę (kredytobiorcę) sygnalizuje się, że chodzi tu o umowy zawarte przed dniem 1 stycznia 2005 r. (tak A. Paczuski, T. Szczepaniak, M.Wilczkiewicz, CIT 2005 – najważniejsze zmiany, PP 12/2004, s. 4 – 5).

Pogląd ten zyskał aprobatę ze względu na zasadę ochrony inwestycji w toku oraz uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. Ziemowit Kukulski w – Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Praca zbiorowa pod redakcją Włodzimierza Nykiela i Adama Mariańskiego, ODDK Gdańsk 2007,str. 543).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe w Rozdziale 5 zatytułowanym "Kredyty i pożyczki pieniężne oraz zasady koncentracji zaangażowań" wyjaśnia, co należy rozumieć przez umowę kredytu (art. 69 ust. 1) oraz określa (w art. 69 ust. 2), iż umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności: 1) strony umowy, 2) kwotę i walutę kredytu, 3) cel, na który kredyt został udzielony, 4) zasady i termin spłaty kredytu, 5) wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany, 6) sposób zabezpieczenia spłaty kredytu, 7) zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu, 8) terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych, 9) wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje, 10) warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy.

Dyspozycja art. 69 ust. 1 i 2 oraz dalsze przepisy ustawy Prawo bankowe, z których wynika między innymi, że zasady oprocentowania kredytu określa umowa kredytu (art. 76), z tym że w razie zmiennej stopy procentowej należy : 1) określić w umowie kredytowej warunki zmiany stopy procentowej kredytu, 2) powiadomić w sposób określony w umowie kredytobiorcę o każdej zmianie stopy oprocentowania, a do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu (art. 78), nie dają podstaw do przyjęcia, aby zmiany umów kredytowych poprzez ich aneksowanie po dniu 1 stycznia 2005 r. nie mogły stanowić kontynuacji tych umów.

W świetle powyższych uregulowań, dokonana po tej dacie zmiana takich umów w drodze aneksu nie oznacza na gruncie prawa podatkowego, że kredytu (pożyczki) nie udzielono przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy i pytania Spółki, czy w świetle art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zmiany umów dokonane po 1 stycznia 2005 r., a polegające na:

1.  wydłużaniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów;
2.  podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank);
3.  obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki), należy traktować jako ich kontynuację, a co za tym idzie, odsetki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podnieść w pierwszej kolejności, iż w ramach instytucji kredytu bankowego nie można – jak czyni to organ podatkowy – dla potrzeb oceny skutków prawnych i podatkowych wyodrębniać kredytu odnawialnego i nadawać mu specyficznego charakteru (cech) oraz twierdzić, że za dzień udzielania kredytu odnawialnego nie należy uznawać dnia zawarcie umowy dotyczącej kredytu odnawialnego (w rachunku bieżącym, obrotowego).

Okoliczność, że kredytu (pożyczki) udzielono przed 1 stycznia 2005 r. świadczy o tym, iż – co wymaga podkreślenia - wszystkie elementy umowy zostały przez obie strony już uzgodnione, a wiec doszło zawarcia umowy, nie podważa tego późniejsze aneksowanie odnoszące się do niektórych tylko elementów umowy (na przykład oprocentowania).

Organ podatkowy przyznał, że same zmiany (dokonane po dniu 1 stycznia 2005 r.) umów kredytowych (poprzez ich aneksowanie), nie stanowią udzielenia nowych kredytów przez Bank, co oznaczało, że podziela stanowisko Spółki, która uznała, iż opisane w pkt 1-3 zmiany umów nie oznaczają udzielenia nowego kredytu, w związku z czym nie podlegają przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy a podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – zachodzą podstawy, aby zarzuty skargi uznać za zasadne, czego nie można powiedzieć o stanowisku organu podatkowego, który z prawidłowo przez siebie przyjętych założeń opartych na znaczeniu zarówno przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 w/w ustawy oraz art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jak i unormowań dotyczących instytucji pożyczki (kredytu), wysnuwa nieuprawnione wnioski, negujące – niesłusznie - stanowisko Spółki.

Użyte przez organ podatkowy sformułowanie "W świetle powyższych ustaleń same zmiany (dokonane po dniu 1 stycznia 2005r.) umów kredytowych zawartych z Bankiem przed 1 stycznia 2005r. (poprzez ich aneksowanie) polegające na wydłużeniu terminów spłat kapitału i odsetek kredytów - pkt 1 stanu faktycznego; podwyższaniu marż stosowanych w kredytach odnawialnych (np. wskutek zwiększania kosztu pozyskania pieniądza przez Bank) - pkt 2 stanu faktycznego; czy obniżaniu lub podwyższaniu kwoty limitu zadłużenia w ramach kredytów odnawialnych (np. w związku ze zwiększonymi potrzebami finansowymi Spółki) - pkt 3 stanu faktycznego, nie stanowią udzielenia nowych kredytów przez Bank, w rozumieniu art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw" potwierdza prawidłowość założeń organu.

Mimo to organ podatkowy wyprowadza ze swoich rozważań końcowy wniosek, że dopiero w momencie faktycznego wykorzystania środków przez Spółkę, a więc otrzymania zgodnie z żądaniem (dyspozycją) kolejnego kredytu w ramach umowy kredytu odnawialnego, dochodzi do udzielenia kredytu, o którym mowa w art. 9 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Argumentacja organu w tym zakresie, że nie można określić w momencie zawarcia umowy o kredyt odnawialny jaką konkretnie kwotę wykorzysta kredytobiorca w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez kredytobiorcę udostępnionych środków pieniężnych świadczy, iż umowa kredytu jest umową realną, do zawarcia której niezbędne jest wydanie środków pieniężnych.

W końcowym i generalnym wniosku organ podatkowy – bezpodstawnie więc, zdaniem Sądu - stwierdza, że za dzień udzielenia kredytu nie można uznać dnia zawarcia umowy kredytu odnawialnego (w rachunku bieżącym, obrotowego). Tenże wniosek, nie mający normatywnego uzasadnienia, przesądził o niesłuszności stanowiska Spółki. W tej sytuacji nieusprawiedliwionym jest zapatrywanie organu podatkowego, że za dzień udzielenia kredytu nie można uznać dnia zawarcia umowy kredytu odnawialnego (w rachunku bieżącym, obrotowego). W konsekwencji podobnie trzeba ocenić kwalifikację prawnopodatkową zaprezentowaną przez organ.

Jak wyżej wykazano, do udzielenia (zawarcia) pożyczki (kredytu) nie jest wymagane wydanie przedmiotu tego rodzaju umowy.

Nie sposób zatem zaakceptować argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przez organ podatkowy negującej konsensualny charakter umowy kredytu bankowego.

W odpowiedzi na skargę rozbudowano tę argumentację. Sprowadza się ona w istocie do powtórzenia tezy, że zawarte przed 1 stycznia 2005 r. kredyty odnawialne (w rachunku bieżącym, obrotowe) są szczególnym rodzajem umów kredytowych skoro oddanie do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty środków pieniężnych" (art. 69 § 1 ustawy - Prawo bankowe) w przypadku kredytu odnawialnego, to dwa świadczenia banku. Pierwsze to udostępnienie środków pieniężnych kredytobiorcy poprzez określenie limitu możliwego finansowania, przyznanego po zbadaniu jego zdolności kredytowej. Drugie to dokonanie nakazanych przez kredytobiorcę rozliczeń (dyspozycji) w granicach limitu, pozwalających na skonkretyzowanie kwoty kredytu zaciąganego przez Spółkę, a tym samym na określenie wszystkich elementów umowy kredytowej, o których mowa w art. 69 § 1 ustawy - Prawo bankowe, a co – zdaniem organu podatkowego - istotne jest również z uwagi na treść art. 72 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym, jeżeli strony prowadzą negocjacje w celu oznaczonej umowy, umowa zostaje zawarta, gdy strony dojdą do porozumienia co do wszystkich jej postanowień, które były przedmiotem negocjacji.

W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka posiadała zawarte przed 1 stycznia 2005r. umowy kredytowe, nie twierdziła, aby po tym dniu korzystała po dokonanych spłatach z odnowionego limitu kredytowego, wskazując przy tym, że do udzielenia kredytów doszło w datach zawarcia umów, czyli przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Organ wydający interpretację indywidualną na podstawie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest związany treścią wniosku o jej wydanie, w tym stanem faktycznym w nim zawartym.

Tymczasem rozważania organu mogą podawać w wątpliwość okoliczność, czy rzeczywiście kredyty zostały udzielone przed w/w datą.

Organ podatkowy nie może uzasadniać swojego stanowiska tym, że w samej treści wniosku znalazło się sformułowanie, że "Bank nalicza odsetki od wykorzystanej przez Spółkę kwoty kredytu, które podlegają spłatom w ustalonych terminach".

W tych okolicznościach Spółka zasadnie zarzuca, że zaskarżoną interpretację wydano w oderwaniu od przedstawionego pytania i stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Skarga była zasadną, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ubocznie Sąd wyjaśnił, w nawiązaniu do wniosku Spółki o uznanie prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek bez ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, że stosownie do art. 146 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sprawach, o których mowa w § 1, sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa. Dyspozycja art. 146 § 2 odnosi się do sytuacji, kiedy uprawnienie lub obowiązek wynikają bezpośrednio z przepisów prawa. Tej bezpośredniości nie mają uprawnienia Spółki do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek bez ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Bezpośredniości uprawnień Spółki nie sposób dopatrzeć się w treści jednego i drugiego przepisu. Ten ostatni nie przyznaje wprost prawa, ale znosi - w określonych przypadkach - ograniczenia wynikające z tego pierwszego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22.11.2012r. sygn. akt II FSK 553/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tutejszy organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17.11.2010r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 22.11.2012r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17.11.2010r. sygn. akt I SA/Lu 341/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.