Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-693/14-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-16
Teza: stawka podatku dla usług trenerskich w zakresie udzielanych lekcji oraz nadzoru trenerskiego
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi trenerskie; wstępny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług trenerskich w zakresie udzielanych lekcji oraz nadzoru trenerskiego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług trenerskich w zakresie udzielanych lekcji oraz nadzoru trenerskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo dysponuje obiektem sportowym składającym się z trzech otwartych kortów tenisowych o sztucznej nawierzchni, nowoczesnej hali tenisowej o powierzchni 4500 m2, krytego basenu o wymiarach 16 m x 5,5 m i głębokości od 1,4 m do 1,8 m, siłowni 200 m2 oraz innych sali treningowych.

Z dniem 1 czerwca 2014 roku przedsiębiorstwo rozpoczęło świadczenie usług w zakresie: Świadczone usługi polegają na:

1.  Zajęciach w ramach szkółek pływania, tenisa, squasha, badmintona, tenisa stołowego i tańca dla dzieci, młodzieży i dorosłych. Szkółki sportowe prowadzone są w zajęciach grupowych dla poszczególnych grup wiekowych. Zajęcia odbywają się pod nadzorem wykwalifikowanych trenerów. Produkt ten łączy w sobie usługę wstępu na teren obiektu oraz usługę nadzoru trenerskiego. Przedsiębiorstwo usługę wstępu opodatkowuje według stawki 8%, natomiast usługę nadzoru trenerskiego według stawki podstawowej 23%.
2.  Sprzedaży kart wstępu uprawniających do korzystania z obiektu w ramach zróżnicowanych abonamentów. Poszczególne abonamenty umożliwiają korzystanie z obiektu od 1 miesiąca do 12 miesięcy oraz ze wskazaniem na określone godziny lub bez ograniczeń. W zależności od posiadanej karty klient uprawniony jest do korzystania z:
    *   Basenu, zajęć fitness i sauny,
    *   Basenu,
    *   Zajęć fitness,

Produkt ten łączy w sobie usługę wstępu na teren obiektu oraz usługę nadzoru trenerskiego. Przedsiębiorstwo usługę wstępu opodatkowuje według stawki 8% natomiast usługę nadzoru trenerskiego według stawki podstawowej 23%.

1.  Usługi treningu personalnego. Usługa obejmuje trening indywidualny w zakresie różnych dyscyplin sportowych (do wyboru klienta) pod nadzorem trenera. Przedsiębiorstwo zastosowało przy sprzedaży usługi stawkę podstawową 23%.
2.  Wynajem – określonej części obiektu o specjalnym przeznaczeniu np. kortów tenisowych, boiska lub stołu tenisowego. Obiekt udostępniany jest na czas 1 godziny lub jej wielokrotności. Przedsiębiorstwo opodatkowało usługę według stawki 8%.
3.  Bilety wstępu – jest to usługa umożliwiająca wstęp do określonej części kompleksu sportowo-rekreacyjnego z możliwością czynnego korzystania zgodnie z przeznaczeniem. Jest to wstęp na basen lub siłownię. Przedsiębiorstwo usługę opodatkowało według stawki preferencyjnej 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług zastosować do usługi wstępu na teren obiektu sportowego jakim jest: basen, korty tenisowe, boisko do gry w squasha, sale gimnastyczne?
2.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług zastosować do usług trenerskich w zakresie udzielanych lekcji oraz nadzoru trenerskiego?
3.  Jaką stawkę zastosować do usług wstępu na teren obiektu w części rekreacyjnej tj. sauna, siłownia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie opodatkowania usług trenerskich. W części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi trenerskie (instruktorskie) w zakresie udzielanych lekcji oraz nadzoru trenerskiego winny być opodatkowane stawką podstawową 23%.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do u.p.t.u., wynosi 8%.

Jeśli chodzi o usługi wstępu na obiekty sportowe i rekreacyjne ustawodawca przewidział opodatkowanie stawką podatku w wysokości 8% następujących pozycji:

*   w poz. 179 sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”,
*   w poz. 183 bez względu na symbol PKWIU wymieniono „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”,
*   w poz. 185 bez względu na symbol PKWiU, znajdują się usługi – „Wstęp na imprezy sportowe” oraz
*   w poz. 186 wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, dodatkowo ustawodawca wskazał, że ww. usługi podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku bez względu na symbol PKWiU.

Odnośnie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, przyjmuje się, że poprzez obiekt sportowy, należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp. (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2012 r., IPTPP1/443-160/12-4/AK). Również łączny wstęp na basen, kręgielnię i na salę gimnastyczną ze ścianką wspinaczkową oraz usługi polegające na wynajmowaniu całości lub części obiektu sportowego, które będą świadczone w budynku stanowiącym obiekt sportowy – opodatkowane są 8% stawką podatku, o ile mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0.

Przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13, uznał, że karty wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%.

NSA stwierdził, że nie można zaakceptować wykładni prezentowanej przez organ podatkowy, zgodnie z którą stawka obniżona określona w tym zapisie nie dotyczy kart wstępu do siłowni, albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Wyniki wykładni językowej, systemowej, czy też celowościowej nie potwierdzają wniosków Ministra Finansów (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., I FSK 349/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Bd 1045/12, z dnia 29 stycznia 2013 r., I SA/Bd 1050/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r, I SA/Kr 889/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3204/12, z dnia 18 czerwca 2013 r., III SA/Wa 126/13, z dnia 21 lutego 2013 r., III SA/Wa 1908/12, z dnia 24 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3217/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r., I SA/Rz 980/12).

Argument z wykładni językowej

Powołując się na orzeczenie NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., 1 FSK 311/13, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Kr 70/14 orzekł, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia "wstępu". Dlatego zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) pod pojęciem tym należy rozumieć:

1.  możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś;
2.  początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś;
3.  książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki;
4.  wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść
5.  wstępny wstępnie;
6.  wstęp wolny – prawo wejścia dla każdego bez opłaty;
7.  karta wstępu – bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś;
8.  na wstępie – kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić.

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także – już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. („\`(...)\`usługi związane z rekreacją” i „\`(...)\`w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego” w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”). Dodać przy tym należy, że inne źródła (S. Dubisz (red), Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2003, s. 59) określają również rekreację jako: „aktywny wypoczynek” wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński definiuje rekreację jako: „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie” pochodzące od łac. recreatio „powrót do zdrowia, sił”. Skoro więc ustawodawca używa określenia „rekreacja” z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa: błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego). We wskazanym wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. stwierdzono: „Nie można (\`(...)\`) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności”.

Argument z wykładni systemowej

W powołanych orzeczeniach sądy administracyjne twierdzą, że również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom (podobnie w zakresie brzmienia poz. 182, 184 i 185 załącznika numer 3, gdzie ogranicza się zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu).

Dlatego sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosić należy do biletów wstępu na saunę, czy na basen z dopłatą do sauny, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez kompleks basenowy, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi restauracyjne na jego terenie, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Niezależnie od powyższych rozważań podkreślić wypada, że przebywając w saunie w gruncie rzeczy klienci nie korzystają z żadnych urządzeń, trudno bowiem za takie uznać siedziska, czy leżaki do wypoczynku. Również wstęp do kina, teatru, czy na jakiekolwiek widowisko artystyczne wiąże się z korzystaniem z foteli czy krzeseł przeznaczonych dla widzów, a co do tych usług organ nie miał wątpliwości, że polegają wyłącznie na uczestnictwie biernym (oglądanie filmu, czy spektaklu).

Argument z wykładni celowościowej

Ponadto, należy zwrócić również uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Spółka dysponuje obiektem sportowym składającym się z trzech otwartych kortów tenisowych o sztucznej nawierzchni, nowoczesnej hali tenisowej, krytego basenu, siłowni i innych sali treningowych. Przedsiębiorstwo świadczy m.in. zajęcia w ramach szkółek pływania, tenisa, squasha, badmintona, tenisa stołowego i tańca dla dzieci, młodzieży i dorosłych. Zajęcia odbywają się pod nadzorem wykwalifikowanych trenerów. Ponadto Spółka świadczy usługi treningu personalnego. Usługa obejmuje trening indywidualny w zakresie różnych dyscyplin sportowych pod nadzorem trenera.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca traktuje usługi trenerskie jako usługi odrębne i stosuje stawkę 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym – z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Z ww. przepisu wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  podmiotowej:
    *   dotyczącej usługodawcy – usługi muszą być świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, a świadczący nie są nastawieni na osiąganie zysków,
    *   dotyczącej usługobiorcy – usługi muszą być świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym;
2.  przedmiotowej – świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W załączniku nr 3 do ustawy, obejmującym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (do 31 grudnia 2016 r. - 8%) wskazano:

*   w poz. 179 – usługi związane z działalnością obiektów sportowych o symbolu PKWiU 93.11.10.0;
*   w poz. 185 – usługi wstępu na imprezy sportowe (bez względu na symbol PKWiU);
*   w poz. 186 – pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na PKWiU).

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0.

Pozycje 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy obejmują usługi wstępu na imprezy sportowe oraz usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

Pod pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. strona internetowa www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Zatem zwolnienia wskazane poz. 185 i 186 załącznika nr 3 do ustawy dotyczą wyłącznie wstępu, przez który należy rozumieć możliwość wejścia „gdzieś”, co daje możliwość wejścia i biernego uczestnictwa związanego ze sportem i rekreacją, tj. przebywania, oglądania, słuchania. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną np. przez kibica za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

W konsekwencji zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że usługi trenerskie nie mogą być traktowane jako usługi w zakresie wstępu.

Usługi te nie mogą również korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, gdyż z wniosku nie wynika, że Spółka jest klubem sportowym, związkiem sportowym, związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że usługi trenerskie i nadzoru trenerskiego nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej jako czynności podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku.

Zatem usługi trenerskie i nadzoru trenerskiego podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi trenerskie (instruktorskie) w zakresie udzielanych lekcji i nadzoru trenerskiego winny być opodatkowane stawką podstawową 23% jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że w niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w części dotyczącej usług trenerskich i nadzoru trenerskiego. Ocena pozostałych kwestii poruszonych we własnym stanowisku, dotyczących usług wstępu na teren obiektu sportowego oraz usług wstępu na teren obiektu w części rekreacyjnej, tj. sauna i siłownia zostanie dokonana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.