Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-868/15-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie UPO z Danią i pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej D. A/S, Spółka będzie mogła zastosować obniżoną 5% stawkę podatku potrącanego od odsetek wypłacanych w związku z zadłużeniem w Banku Wewnętrznym na rzecz D. A/S za pośrednictwem Rachunku Szczegółowego w Banku?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; Niemcy; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych D. A/S odsetek których:

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą – **jest nieprawidłowe,**

*   jest rzeczywistym odbiorcą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych D. A/S odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej D. („Grupa”) i prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży przemienników częstotliwości. Jednym z podmiotów należących do Grupy jest spółka D. A/S („D. A/S”) z siedzibą w Danii będąca duńskim rezydentem podatkowym. D. A/S nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu. Z kolei Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. W celu usprawnienia przepływów finansowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami z Grupy został utworzony tzw. Bank Wewnętrzny. Bank Wewnętrzny stanowi rozwiązanie w systemie księgowo-finansowym utworzone w celu zarządzania i realizacji płatności pomiędzy D. A/S i Spółką. Bank Wewnętrzny umożliwia również Spółce pozyskanie środków finansowych od D. A/S do określonego limitu kwotowego.

Spółka korzysta z Banku Wewnętrznego na podstawie stosownej umowy o zarządzanie rachunkiem bieżącym („Umowy”) podpisanych przez Spółkę i D. A/S. Umowa dotyczy rachunków bieżących w polskim złotym oraz w euro w Banku Wewnętrznym.

Zgodnie z Umowami w ramach Banku Wewnętrznego prowadzone są rachunki („Rachunki Bieżące”), na których znajdują odzwierciedlenie wzajemne transakcje pomiędzy D. A/S i Spółką. Rachunki służą ewidencjonowaniu ujemnych i dodatnich sald wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami, pod warunkiem, że salda te nie podlegają ograniczeniom co do dysponowania i są wymagalne, rzeczywiste i bezwarunkowe.

Dodatkowo na podstawie Umów Spółka w ramach Banku Wewnętrznego uzyskała od D. A/S możliwość pozyskania finansowania do określonego limitu. Finansowanie to może być wykorzystane przez Spółkę do rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem Rachunków Bieżących.

Ponadto, salda ewidencjonowane na Rachunkach Bieżących (dodatnie lub ujemne) podlegają oprocentowaniu, tj. Spółka może być obowiązana do zapłaty lub uprawniona do otrzymania odsetek. Odsetki są kalkulowane na bazie miesięcznej. Podsumowując, w zależności od zaewidencjonowanego salda na Rachunkach Bieżących Spółka może otrzymać lub wypłacić odsetki na rzecz D. A/S.

W celu realizacji transakcji ewidencjonowanych w Banku Wewnętrznym (rozwiązaniu w systemie księgowo-finansowym) D. A/S oraz Spółka planują nawiązać współpracę z Danske Bank A/S z siedzibą w Danii („Bank”). Współpraca będzie realizowana na podstawie Umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald („Umowa o wspólnym zarządzaniu”) zawartej pomiędzy Spółką, D. A/S i Bankiem. W odniesieniu do Spółki Umowa o wspólnym zarządzaniu może być częściowo obsługiwana przez oddział Banku zlokalizowany w Polsce. Umowa o wspólnym zarządzaniu będzie miała charakter akcesoryjny względem Umów. Z perspektywy Spółki i D. A/S celem Umowy o wspólnym zarządzaniu jest korzystanie z udostępnionej przez Bank struktury technicznej odzwierciedlającej transakcje ewidencjonowane w Banku Wewnętrznym (w tym korzystanie z finansowania udzielonego Spółce przez D. A/S).

Zgodnie z Umową o wspólnym zarządzaniu zostaną otwarte dwa rodzaje rachunków: Rachunek Główny i Rachunki Szczegółowe. Spółka oraz D. A/S będą właścicielami poszczególnych Rachunków Szczegółowych, ale Rachunek Główny będzie własnością D. A/S. Rachunek Główny i Rachunki Szczegółowe będą prowadzone w tej samej walucie. Obecnie planowane jest otwarcie ww. rachunków w polskim złotym oraz w euro, w przyszłości możliwe jest również otwarcie rachunków w innych walutach.

Środki zgromadzone na Rachunku Szczegółowym będą przelewane na Rachunek Główny, a w przypadku wypłaty z Rachunku Szczegółowego odpowiednie środki będą pobierane z Rachunku Głównego. Ostatecznie saldo Rachunków Szczegółowych będzie zawsze wynosić zero, a na Rachunku Głównym powstanie odpowiednio saldo dodatnie lub ujemne (w zależności od salda dostępnego na Rachunkach Szczegółowych).

Ewentualne wpłaty i wypłaty środków będą mogły być realizowane tylko za pośrednictwem Rachunków Szczegółowych. Bank zostanie upoważniony do dokonywania przelewu w przypadku, gdy Rachunek Szczegółowy zostanie zasilony wpłatą. Podobnie w przypadku dokonania wypłaty z Rachunku Szczegółowego, Bank dokona przelewu odpowiedniej kwoty z Rachunku Głównego na Rachunek Szczegółowy. W związku z osiągnięciem określonego salda na Rachunku Głównym (dodatniego lub ujemnego) Bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą kalkulowane w oparciu o stopę procentową ustaloną między D. A/S a Bankiem.

Na chwilę obecną do Umowy o wspólnym zarządzaniu planuje przystąpić Spółka oraz D. A/S z siedzibą w Danii. Jednocześnie wiemy, że do Umowy o wspólnym zarządzaniu z D. A/S przystąpiła już inna spółka z siedzibą w Polsce należąca do Grupy, a mianowicie D. Polska Sp. z o.o. która uzyskała już pozytywną interpretację w przedmiotowej kwestii a także inne spółki należące do Grupy poza granicami kraju.

Podsumowując:

1.  Spółka oraz D. A/S przystąpią do Umowy o wspólnym zarządzaniu w celu pozyskania infrastruktury technicznej niezbędnej do sprawnego funkcjonowania Banku Wewnętrznego (tj. realizacji przelewów).
2.  Przelewy środków dokonywane pomiędzy Rachunkami Szczegółowymi a Rachunkiem Grupowym dokonywane na podstawie Umowy o wspólnym zarządzaniu stanowią odzwierciedlenie transakcji zaewidencjonowanych w Banku Wewnętrznym. Z tego powodu saldo Rachunku Głównego będzie równe saldu zaewidencjonowanemu na Rachunkach Bieżących w Banku Wewnętrznym.
3.  Środki otrzymane na pokrycie przez Spółkę salda debetowego będą środkami uzyskanymi w ramach finansowania od D. A/S, a w konsekwencji odsetki wypłacane przez Spółkę będą odsetkami od przedmiotowego finansowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcie Umowy o wspólnym zarządzaniu oraz czynności realizowane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartej z Bankiem umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie UPO z Danią i pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej D. A/S, Spółka będzie mogła zastosować obniżoną 5% stawkę podatku potrącanego od odsetek wypłacanych w związku z zadłużeniem w Banku Wewnętrznym na rzecz D. A/S za pośrednictwem Rachunku Szczegółowego w Banku?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na podstawie UPO z Danią i pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej D. A/S, Spółka będzie mogła zastosować obniżoną 5% stawkę podatku potrącanego od odsetek wypłacanych w związku z zadłużeniem w Banku Wewnętrznym na rzecz D. A/S za pośrednictwem Rachunku Szczegółowego w Banku.

W świetle Ustawy o CIT, niektóre kategorie przychodów uzyskiwanych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT (podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby lub zarządu) podlegają opodatkowaniu w Polsce według stawki 20% (tzw. „podatek u źródła”).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT za przychody, o których mowa powyżej należy uznać m.in. przychody z odsetek.

Co istotne, przepisy dotyczące opodatkowania przychodów z odsetek osiąganych w Polsce przez nierezydentów stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie UPO z Danią, gdyż jedynym podmiotem udzielającym Spółce finansowania, z którego tytułu Spółka może być obowiązana do zapłaty odsetek, będzie D. A/S.

Zgodnie z UPO z Danią odsetki, które są wypłacane przez polskiego podatnika na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Danii (tutaj: D. A/S) mogą podlegać opodatkowaniu w Danii. Odsetki te mogą podlegać także opodatkowaniu w Polsce według zasad określonych w Ustawie o CIT, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma siedzibę w Danii odsetki te nie mogą być opodatkowane stawką wyższą niż 5%.

Ponadto, zgodnie z UPO z Danią za odsetki uznaje się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Przytoczone powyżej regulacje nie będą miały zastosowania do odsetek wypłacanych osobie uprawnionej prowadzącej w Polsce działalność za pośrednictwem zakładu, jeśli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z działalnością zakładu. Powyższy przepis nie będzie miał zastosowania w omawianym przypadku, gdyż D. A/S nie posiada w Polsce zakładu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odsetki wypłacane na rzecz D. A/S mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła według obniżonej stawki 5%.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że odsetki płacone przez Spółkę na rzecz D. A/S zaliczają się do kategorii odsetek według definicji zawartej w UPO z Danią. Odsetki płacone przez Spółkę stanowią bowiem wynagrodzenie za korzystanie ze środków finansowych udzielonych Spółce w ramach funkcjonowania Banku Wewnętrznego.

Po drugie, D. A/S powinien być traktowany jako podmiot uprawniony do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Odsetki te stanowią bowiem wynagrodzenie za finansowanie, które jest udzielone wyłącznie przez D. A/S. To od D. A/S pochodzą środki, którymi Spółka w ramach Banku Wewnętrznego może regulować swoje zobowiązania. D. A/S jest także jedynym podmiotem uprawnionym do odsetek wypłacanych przez Spółkę na podstawie Umowy o wspólnym zarządzaniu. Jak bowiem przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego przepływy pieniężne (płatności odsetek) realizowane na podstawie Umowy o wspólnym zarządzaniu stanowią odzwierciedlenie należności pomiędzy D. A/S i Spółką istniejących w ramach Banku Wewnętrznego. W konsekwencji, podmiotem uprawnionym do odsetek wypłacanych przez Spółkę będzie każdorazowo D. A/S, bez względu na fakt czy wypłata jest analizowana z perspektywy Umów czy Umowy o wspólnym zarządzaniu.

Na podstawie ustawy o CIT (art. 26 ust. 1) zastosowanie obniżonej stawki podatku u źródła wynikającej z UPO z Danią będzie możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (tutaj: D. A/S) dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej D. A/S będzie uprawniona do zastosowania obniżonej 5% stawki podatku do odsetek wypłacanych na rzecz D. A/S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych D. A/S odsetek których:

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą – **za nieprawidłowe**,

*   jest rzeczywistym odbiorcą – **za prawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368, z późn. zm.; dalej: konwencja polsko-duńska), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej).

Stosownie do art. 11 ust. 4 konwencji polsko-duńskiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Jednocześnie, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 (art. 11 ust. 5 konwencji polsko-duńskiej).

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że 5% stawka podatku od odsetek wynikająca z przepisów polsko-duńskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest bowiem, aby podmiot otrzymujący odsetki był ich właścicielem.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej D. („Grupa”) i prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży przemienników częstotliwości. Jednym z podmiotów należących do Grupy jest spółka D. A/S („D. A/S”) z siedzibą w Danii będąca duńskim rezydentem podatkowym. D. A/S nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zakładu. Z kolei Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. W celu usprawnienia przepływów finansowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami z Grupy został utworzony tzw. Bank Wewnętrzny. Bank Wewnętrzny stanowi rozwiązanie w systemie księgowo-finansowym utworzone w celu zarządzania i realizacji płatności pomiędzy D. A/S i Spółką. Bank Wewnętrzny umożliwia również Spółce pozyskanie środków finansowych od D. A/S do określonego limitu kwotowego. Spółka korzysta z Banku Wewnętrznego na podstawie stosownej umowy o zarządzanie rachunkiem bieżącym („Umowy”) podpisanych przez Spółkę i D. A/S. Umowa dotyczy rachunków bieżących w polskim złotym oraz w euro w Banku Wewnętrznym. Zgodnie z Umowami w ramach Banku Wewnętrznego prowadzone są rachunki („Rachunki Bieżące”), na których znajdują odzwierciedlenie wzajemne transakcje pomiędzy D. A/S i Spółką. Rachunki służą ewidencjonowaniu ujemnych i dodatnich sald wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy tymi podmiotami, pod warunkiem, że salda te nie podlegają ograniczeniom co do dysponowania i są wymagalne, rzeczywiste i bezwarunkowe. Dodatkowo na podstawie Umów Spółka w ramach Banku Wewnętrznego uzyskała od D. A/S możliwość pozyskania finansowania do określonego limitu. Finansowanie to może być wykorzystane przez Spółkę do rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem Rachunków Bieżących. Ponadto, salda ewidencjonowane na Rachunkach Bieżących (dodatnie lub ujemne) podlegają oprocentowaniu, tj. Spółka może być obowiązana do zapłaty lub uprawniona do otrzymania odsetek. Odsetki są kalkulowane na bazie miesięcznej. Podsumowując, w zależności od zaewidencjonowanego salda na Rachunkach Bieżących Spółka może otrzymać lub wypłacić odsetki na rzecz D. A/S. W celu realizacji transakcji ewidencjonowanych w Banku Wewnętrznym (rozwiązaniu w systemie księgowo-finansowym) D. A/S oraz Spółka planują nawiązać współpracę z Danske Bank A/S z siedzibą w Danii („Bank”). Współpraca będzie realizowana na podstawie Umowy o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową - zerowanie sald („Umowa o wspólnym zarządzaniu”) zawartej pomiędzy Spółką, D. A/S i Bankiem. W odniesieniu do Spółki Umowa o wspólnym zarządzaniu może być częściowo obsługiwana przez oddział Banku zlokalizowany w Polsce. Umowa o wspólnym zarządzaniu będzie miała charakter akcesoryjny względem Umów. Z perspektywy Spółki i D. A/S celem Umowy o wspólnym zarządzaniu jest korzystanie z udostępnionej przez Bank struktury technicznej odzwierciedlającej transakcje ewidencjonowane w Banku Wewnętrznym (w tym korzystanie z finansowania udzielonego Spółce przez D. A/S). Zgodnie z Umową o wspólnym zarządzaniu zostaną otwarte dwa rodzaje rachunków: Rachunek Główny i Rachunki Szczegółowe. Spółka oraz D. A/S będą właścicielami poszczególnych Rachunków Szczegółowych, ale Rachunek Główny będzie własnością D. A/S. Rachunek Główny i Rachunki Szczegółowe będą prowadzone w tej samej walucie. Obecnie planowane jest otwarcie ww. rachunków w polskim złotym oraz w euro, w przyszłości możliwe jest również otwarcie rachunków w innych walutach. Środki zgromadzone na Rachunku Szczegółowym będą przelewane na Rachunek Główny, a w przypadku wypłaty z Rachunku Szczegółowego odpowiednie środki będą pobierane z Rachunku Głównego. Ostatecznie saldo Rachunków Szczegółowych będzie zawsze wynosić zero, a na Rachunku Głównym powstanie odpowiednio saldo dodatnie lub ujemne (w zależności od salda dostępnego na Rachunkach Szczegółowych). Ewentualne wpłaty i wypłaty środków będą mogły być realizowane tylko za pośrednictwem Rachunków Szczegółowych. Bank zostanie upoważniony do dokonywania przelewu w przypadku, gdy Rachunek Szczegółowy zostanie zasilony wpłatą. Podobnie w przypadku dokonania wypłaty z Rachunku Szczegółowego, Bank dokona przelewu odpowiedniej kwoty z Rachunku Głównego na Rachunek Szczegółowy. W związku z osiągnięciem określonego salda na Rachunku Głównym (dodatniego lub ujemnego) Bank będzie naliczał odsetki. Odsetki te będą kalkulowane w oparciu o stopę procentową ustaloną między D. A/S a Bankiem. Na chwilę obecną do Umowy o wspólnym zarządzaniu planuje przystąpić Spółka oraz D. A/S z siedzibą w Danii. Jednocześnie wiemy, że do Umowy o wspólnym zarządzaniu z D. A/S przystąpiła już inna spółka z siedzibą w Polsce należąca do Grupy, a mianowicie D. Polska Sp. z o.o. która uzyskała już pozytywną interpretację w przedmiotowej kwestii a także inne spółki należące do Grupy poza granicami kraju. Podsumowując:

1.  Spółka oraz D. A/S przystąpią do Umowy o wspólnym zarządzaniu w celu pozyskania infrastruktury technicznej niezbędnej do sprawnego funkcjonowania Banku Wewnętrznego (tj. realizacji przelewów).
2.  Przelewy środków dokonywane pomiędzy Rachunkami Szczegółowymi a Rachunkiem Grupowym dokonywane na podstawie Umowy o wspólnym zarządzaniu stanowią odzwierciedlenie transakcji zaewidencjonowanych w Banku Wewnętrznym. Z tego powodu saldo Rachunku Głównego będzie równe saldu zaewidencjonowanemu na Rachunkach Bieżących w Banku Wewnętrznym.
3.  Środki otrzymane na pokrycie przez Spółkę salda debetowego będą środkami uzyskanymi w ramach finansowania od D. A/S, a w konsekwencji odsetki wypłacane przez Spółkę będą odsetkami od przedmiotowego finansowania.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że D. A/S powinien być traktowany jako podmiot uprawniony do wszystkich odsetek wypłacanych przez Spółkę, oraz że finansowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym jest udzielane wyłącznie przez D. A/S.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie D. A/S (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danej strukturze umowy o wspólnym zarządzaniu będą pochodzić z jego środków własnych), wówczas należności wypłacane D. A/S z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 4 konwencji polsko-duńskiej. Zatem do niniejszych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej. Warunkiem jest posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji D. A/S.

Z kolei w przypadku, gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych Spółki będą pochodzić z nadwyżek finansowych innych uczestników umowy o wspólnym zarządzaniu, D. A/S nie będzie podmiotem uprawnionym do tych odsetek, gdyż będzie tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). W tym przypadku D. A/S realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają poszczególne spółki biorące udział w umowie o wspólnym zarządzaniu.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje tylko ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Tytuł prawny do odsetek posiadają wówczas poszczególne spółki biorące udział w umowie o wspólnym zarządzaniu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Niezależnie od tego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować − zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 updop − stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w umowie o wspólnym zarządzaniu. Warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak posiadanie certyfikatu rezydencji podmiotu uprawnionego.

Ponadto, należy zauważyć, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 updop.

Reasumując − w przypadku, gdy D. A/S będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych temu podmiotowi odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji D. A/S.

Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w umowie o wspólnym zarządzaniu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych D. A/S odsetek których:

*   nie jest rzeczywistym odbiorcą – jest nieprawidłowe,

*   jest rzeczywistym odbiorcą – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.