Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.148.2017.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-13
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności w zakresie pomocy społecznej wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczeniem osób w Domu Pomocy Społecznej, zapewnieniem pobytu i wyżywienia w Dziennym Domu Pomocy, zwolnienia od podatku i określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych czynności oraz możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-pomoc społeczna; stawka; zwolnienie; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności w zakresie pomocy społecznej wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczeniem osób w Domu Pomocy Społecznej, zapewnieniem pobytu i wyżywienia w Dziennym Domu Pomocy – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku i określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych czynności – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności w zakresie pomocy społecznej wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczeniem osób w Domu Pomocy Społecznej, zapewnieniem pobytu i wyżywienia w Dziennym Domu Pomocy, zwolnienia od podatku i określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych czynności oraz możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska W. (dalej: „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Miasta funkcjonuje, powołana przez Miasto, jednostka budżetowa - Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „MOPS”). MOPS realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej należące do zadań własnych Miasta oraz do zadań z zakresu administracji rządowej zleconych Miastu.

W zakresie wykonywania zadań własnych Miasta z zakresu pomocy społecznej określonych m.in. w ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 - dalej: „UPS”) oraz w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1390), MOPS realizuje zadania w szczególności poprzez:

*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania;
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;
*   zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki;
*   podejmowanie innych zadań z zakresu pomocy społecznej wynikających z rozeznanych potrzeb gminy, w tym tworzenie i realizacja programów osłonowych.

Natomiast wykonując zadania zlecone Miastu z zakresu administracji rządowej, MOPS kieruje się ustaleniami przekazanymi przez Wojewodę … Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez Miasto (art. 18 ust. 1 UPS) należy między innymi organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Na podstawie rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 189, poz. 1598) MOPS ustala corocznie cenę jednej godziny specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z 5 zaburzeniami psychicznymi, która jest podstawą do naliczenia odpłatności. Uzyskane przez MOPS dochody z tego tytułu są odprowadzane za pośrednictwem Miasta do … Urzędu Wojewódzkiego i są to dochody związane z realizacją zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami.

Powyższe zadania z zakresu pomocy społecznej MOPS realizuje/będzie realizować w szczególności poprzez:

1) świadczenie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych

Przyznanie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (art. 50 ust. 1 i 6 UPS) następuje na podstawie decyzji administracyjnej Kierownika MOPS. Decyzja ta określa również odpłatność za usługi, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7-8 UPS). Powyższe usługi mogą obejmować w szczególności pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Cena za usługi opiekuńcze jest ustalana indywidualnie przy zastosowaniu kryterium dochodowego i stanowi iloczyn kwoty bazowej ustalanej na podstawie Zarządzenia Dyrektora MOPS i wskaźnika procentowego przypisanego do określonego przedziału dochodów. Usługi opiekuńcze mogą być również świadczone bezpłatnie dla osób, które nie przekraczają kryterium dochodowego.

MOPS nie wykonuje bezpośrednio powyższych usług. Z uwagi na fakt, iż MOPS nie dysponuje odpowiednimi zasobami techniczno-kadrowymi są one świadczone przez firmę zewnętrzną, a Miasto pokrywa na koniec każdego miesiąca całość zobowiązania, wynikającą z faktury wystawionej przez firmę świadczącą usługi opiekuńcze na zlecenie Miasta. Odpłatność beneficjentów tych usług, do której zostali zobowiązani na podstawie decyzji wydawanej przez Kierownika MOPS, dokonywana jest na konto lub do kasy MOPS, a następnie jest przekazywana, jako dochody jednostki na konto Miasta.

2) kierowanie do domów pomocy społecznej

Prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej (dalej: DPS) zgodnie z art. 54 UPS przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych. W ramach realizowanych zadań MOPS kieruje i ponosi odpłatność za pobyt pensjonariusza w DPS. W świetle art. 61 ust. 2 UPS, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2 UPS;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w art. 61 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a UPS, z obowiązku opłaty za pobyt w DPS Miasto zobowiązane jest do dokonania opłaty zastępczej.

Osoby zobowiązane do ponoszenia odpłatności dokonują wpłat na rachunek bankowy lub do kasy MOPS, a MOPS przekazuje następnie uzyskane środki na rachunek bankowy Miasta.

Na podstawie art. 103 UPS, MOPS zawiera odpowiednią umowę z rodziną osoby objętej decyzją, w której określana jest kwota, jaką dana rodzina zobowiązana jest wpłacić do MOPS tytułem partycypacji w ww. kosztach utrzymania członka rodziny w DPS. Każdorazowo wydawana jest także decyzja administracyjna, wskazująca kwotę wynikającą z umowy, do której wniesienia zobowiązuje się rodzinę.

3) pobyt i wyżywienie w Dziennym Domu Pomocy w W.

Pomoc w formie pobytu oraz posiłku w Dziennym Domu Pomocy w W. przyznawana jest na podstawie decyzji o charakterze administracyjno-prawnym. Wysokość odpłatności za pobyt i posiłek w Dziennym Domu Pomocy w W. uzależniona jest od dochodu beneficjenta zgodnie z przepisami UPS i uchwałą Nr ….. Rady Miasta z dnia 28 sierpnia 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodku wsparcia - Dziennym Domu Pomocy - funkcjonującym w strukturach MOPS.

Świadczeniobiorcom, których dochód jest niższy niż kryterium dochodowe wynikające z UPS pobyt oraz posiłek w Dziennym Domu Pomocy w W. przyznawane są bezpłatnie - całość pokrywa MOPS (Miasto). Świadczeniobiorcy, których dochód jest wyższy niż kryterium dochodowe wynikające z UPS zobowiązani są do odpłatności zgodnie z ww. ustawą i uchwałą Rady Miasta.

Wpłaty za pobyt i posiłek w Dziennym Domu Pomocy w W. pobierane są w Dziennym Domu Pomocy w W., przekazywane na konto MOPS i następnie zwracane do Miasta jako dochód tego podmiotu. Z wyżywienia w Dziennym Domu Pomocy korzystają tylko i wyłącznie podopieczni MOPS w ramach działalności statutowej (tj. pomocy społecznej). MOPS nie świadczy usług wyżywienia w Dziennym Domu Pomocy w W. na rzecz innych osób fizycznych (w szczególności w sposób komercyjny, niezwiązany z usługami pomocy społecznej).

MOPS nie jest/nie był dotąd zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym niemniej, ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r, poz. 1454 - dalej: „Specustawa”) przewiduje, iż MOPS jako jednostka budżetowa powinien zostać z dniem 1 stycznia 2017 r. objęty obowiązkową centralizacją rozliczeń VAT w Mieście. W związku z powyższym Miasto powzięło wątpliwość, czy opisane powyżej przepływy pieniężne, wynikające z wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem MOPS świadczeń pomocy społecznej, powinny być przez Miasto uwzględniane dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do czynności w zakresie pomocy społecznej wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punkcie od nr 1 do nr 3, wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem MOPS, zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza w tym zakresie uznanie Miasta za podatnika VAT, a tym samym czy powyższe czynności podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czynności wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punkcie od nr 1 do nr 3 korzystają/będą korzystały ze zwolnienia w zakresie VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy, w przypadku uznania, że powyższe czynności wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punkcie od nr 1 do nr 3 podlegają/będą podlegały opodatkowaniu, podstawę opodatkowania stanowi/będzie stanowiła całkowita wartość świadczeń obejmująca wkład Miasta i partycypację w kosztach osoby objętej pomocą, jej rodziny lub gminy, w której jest zameldowana, czy tylko część wnoszoną przez ww. podmioty zobowiązane do dokonania wpłat, z wyłączeniem wkładu pokrytego przez Miasto?
4.  Czy, w przypadku uznania, że powyższe czynności wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punkcie od nr 1 do nr 3 podlegają/będą podlegały opodatkowaniu, Miasto jest/będzie zobowiązane do ewidencjonowania za pośrednictwem MOPS za pomocą kasy rejestrującej opłat wnoszonych w związku z realizacją wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności z zakresu pomocy społecznej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Czynności wykonywane przez Miasto w zakresie pomocy społecznej za pośrednictwem MOPS, wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie stanowią/nie będą stanowiły usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Uwagi ogólne

Ustawa o VAT obejmuje swoim zakresem czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wykonywane przez podmioty uznane na gruncie ustawy za podatników. Wyróżnia się, zatem przedmiotowy oraz podmiotowy zakres ustawy.

Z ogółu przepisów ustawy o VAT, w tym zwłaszcza art. 5-8 (wskazujących, jakie czynności podlegają ustawie w sensie przedmiotowym) oraz art. 15-17 (definiujących pojęcie podatnika podatku VAT) wynika, że aby dana czynność, dokonywana w określonych okolicznościach faktycznych, mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu - musi ona mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy.

Konieczne jest więc, aby obie wskazane przesłanki (wykonywanie działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz posiadanie statusu podatnika VAT) były spełnione łącznie.

Powołując art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Miasto wskazało, że ustawie o VAT podlegają dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej. Dotyczy to również organów władzy publicznej, których działalność, o ile mieści się we wskazanym przedmiotowo-podmiotowym zakresie ustawy, również podlega opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT - pozostaje poza zakresem ustawy o VAT. Na gruncie ustawy rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle (oraz rejestracja na potrzeby VAT). Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem w zakresie określonej działalności dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika - fakt, że jest podatnikiem z innego tytułu pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie i aprobowany przez sądownictwo administracyjne.

Opodatkowanie VAT działalności Miasta

Miasto, jako podmiot władzy publicznej, posiada specyficzny status na gruncie ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odnoszący się do prawnopodatkowej podmiotowości organów władzy publicznej, stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego dana czynność podlega VAT, jeśli jest dokonywana przez przedsiębiorcę i następuje w wykonaniu jego działalności gospodarczej. Jest to zasada ogólna, odnosząca się również do organów władzy publicznej (w tym gmin).

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustanawia natomiast wyjątek od tej reguły, gdyż na jego mocy nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 12 maja 2016 roku w sprawie C-520/14 „istnienie odpłatnego świadczenia usługi (\`(...)\`) nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT”. W tym samym wyroku Trybunał orzekł, „iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane.”

Podsumowując, badanie statusu prawnopodatkowego Miasta, jako organu władzy publicznej, na gruncie ustawy o VAT, powinno przebiegać trzyetapowo. W pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy dokonując daną czynność Miasto działa w charakterze przedsiębiorcy, to jest czy wykonuje działalność wypełniającą przywołaną powyżej definicję określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeśli Miasto nie działa w takim charakterze - dana czynność wykracza poza podmiotowy zakres ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy zbadać, czy czynność Miasta wypełniająca definicję działalności gospodarczej stanowi czynność z zakresu realizowanych zadań nałożonych na Miasto odrębnymi przepisami prawa, w tym przede wszystkim przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli nie - czynność ta podlega opodatkowaniu.

Jeśli tak - należy przystąpić do trzeciego etapu analizy, którym jest sprawdzenie, czy czynność wypełniająca definicję działalności gospodarczej - została dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku, gdy odpowiedź na tak zadane pytanie jest twierdząca - czynność podlega VAT, w przeciwnym razie - jest to czynność spoza zakresu VAT, ze względu na niespełnienie podmiotowej przesłanki opodatkowania VAT.

Usługi pomocy społecznej jako zadanie Miasta wyłączone z opodatkowania VAT

Jak już zostało wskazane, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem dana czynność ma miejsce w ramach wykonywania zadań nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa i nie ma formy umowy cywilnoprawnej - nie podlega VAT.

Konstytucja RP określa zadania gminy, jako podstawowej jednostki samorządu terytorialnego, szeroko, jako zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 - dalej: „USG”) w art. 7 ust. 1 wskazuje, iż zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 UPS do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, a także utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenie pracowników.

Powyższe oznacza, że w świetle przepisów USG oraz UPS usługi pomocy społecznej, w tym m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, stanowią ponad wszelką wątpliwość zadanie własne gminy.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku gmin wykonywanie zadań z zakresu pomocy społecznej ma charakter publicznoprawny, a gminy zostały powołane do realizacji tych zadań. Według postanowień art. 110 ust. 1 UPS zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne - ośrodki pomocy społecznej. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu pomocy społecznej, jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej, wynikają z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Analogicznie zgodnie z przepisami UPS (art. 50 i nast.) świadczenia opiekuńcze wykonywane są na podstawie decyzji administracyjnej.

Zasady pobierania odpłatności za świadczenia pomocy społecznej przez Miasto za pośrednictwem MOPS zostały uregulowane w aktach prawa miejscowego i zarządzeniach Dyrektora MOPS, m.in. w:

*   Uchwale Nr ………. Rady Miasta W. z dnia 18 marca 2014 r. w sprawie zasad zwrotu wydatków za świadczenia pomocy społecznej w zakresie zadań własnych gminy,
*   Uchwale Nr ……. Rady Miasta W. z dnia 28 sierpnia 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodku wsparcia,
*   Zarządzeniu Dyrektora MOPS z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w Dziennym Domu Pomocy Społecznej w W.

W konsekwencji powyższych rozważań należy uznać, że opłaty pobierane w związku z realizacją przez MOPS zadań Miasta z zakresu pomocy społecznej mają charakter opłat publicznoprawnych. Pobieranie przez samorząd opłat publicznych natomiast należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Miasto stoi tym samym na stanowisku, że w zakresie świadczenia usług z zakresu pomocy społecznej za pośrednictwem MOPS Miasto nie działa jako podatnik VAT, gdyż w odniesieniu do realizacji zadań własnych w tym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Świadczenia z zakresu opieki społecznej stanowią zadanie własne Miasta nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego zostało powołane. Obowiązki Miasta w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Bez znaczenia, w ocenie Miasta, dla powyższych konkluzji pozostaje fakt, iż niekiedy odpłatność dokonywana jest przez członków rodziny beneficjentów świadczeń z zakresu pomocy społecznej, na podstawie zawieranej z nimi umowy cywilnoprawnej. Taki mechanizm przewiduje bowiem wprost art. 103 UPS i to wyłącznie w sytuacji, gdy płatności na podstawie decyzji administracyjnej nie dokonuje sam beneficjent. Należy ponadto podkreślić, iż do uiszczania płatności we wskazanym trybie dochodzi w drodze wyjątku (w zdecydowanej większości przypadków, płatności dokonują sami beneficjenci na podstawie decyzji). Ponadto, nawet w przypadku dokonania płatności przez członków rodziny beneficjentów świadczeń na podstawie umowy cywilnoprawnej wciąż mamy do czynienia z realizacją przez Miasto za pośrednictwem MOPS czynności z zakresu administracji publicznej, tj. wykonywaniem zadań własnych Miasta, opartych w przepisach prawa publicznego.

W konsekwencji w stosunku do świadczeń pomocy społecznej wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem MOPS, wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znaleźć powinien art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co wyłącza w tym zakresie uznanie Miasta za podatnika VAT.

Problem zakłócenia konkurencji i opodatkowania dyskryminacyjnego

Miasto chciałoby również odnieść się do zagadnienia potencjalnego naruszenia zasad konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, związanego z uznaniem usług pomocy społecznej świadczonych przez Miasto za pośrednictwem MOPS za transakcję wyłączoną z systemu VAT. Przesłanka znaczących naruszeń konkurencji jest bowiem istotnym kryterium określania prawnopodatkowego statusu organów władzy publicznej na gruncie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), aczkolwiek kryterium to nie zostało wprost zaimplementowane do ustawy o VAT.

Miasto wskazało, że brak opodatkowania czynności Miasta z zakresu pomocy społecznej w przypadku, gdy podmiotem je wykonującym jest organ władzy publicznej nie stanowi zagrożenia zakłócenia konkurencji ani nie prowadzi do nierównego traktowania tychże organów oraz prywatnych przedsiębiorców działających na rynku.

Aby móc uczynić zarzut nierówności opodatkowania czy też opodatkowania dyskryminacyjnego, należy wykazać, że dane dwa podmioty znajdują się w podobnej sytuacji, a mimo to na gruncie prawa podatkowego są traktowane odmiennie.

Tymczasem, jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13: „Zaakcentować należy, że kryteria w postaci konieczności opodatkowania wskazywanych usług zakwaterowania odnoszące się do zrównywania sytuacji prawnej podmiotów prywatnych świadczących takie usługi w celu zapewnienia konkurencyjności, wobec brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozostają bez znaczenia i nie mogą być uwzględnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami.”

W konsekwencji należy uznać, iż brak opodatkowania VAT wykonywanych świadczeń pomocy społecznej przez Miasto nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji, ponieważ Miasto nie działa w tym zakresie na analogicznych zasadach jak przedsiębiorcy, a wyłącznie jako organ władzy publicznej w granicach przepisów prawa.

Orzecznictwo w analogicznych sprawach

Pogląd zaprezentowany przez Miasto w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2013 r. o sygn. IPPP2/443-435/13-4/AO, w której organ stwierdził, że „W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, o których mowa mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a ich wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa. W kontekście powyższego należy uznać, iż w niniejszych okolicznościach wykonując nałożone przez m.st. Warszawę zadania w zakresie pomocy społecznej Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Takie podejście prezentowane jest również w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach:

*   WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 589/15, w którym sąd wskazał, iż: „W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.”
*   WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 462/13, w którym sąd stwierdził: „Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 cyt. ustawy), a pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego.”
*   WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3092/11, w którym sąd orzekł: „Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż zgodnie z twierdzeniem strony Skarżącej w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co oznacza, że Dom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez Dom ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.”

Reasumując, Miasto wykonując za pośrednictwem MOPS czynności z zakresu pomocy społecznej realizuje zadania z zakresu władzy publicznej, zatem stosownie do z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie występuje/nie będzie występowało w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, czynności pomocy społecznej wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punktach od nr 1 do nr 3 nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Ad.2

W przypadku uznania przez organ (chociaż Miasto podtrzymuje stanowisko przedstawione odnośnie pytania nr 1), że czynności opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punkcie od nr 1 do nr 3 podlegają opodatkowaniu, Miasto może zastosować zwolnienie w zakresie VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedmiotowych świadczeń.

Powyższy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT stanowi bowiem, że zwalnia się od VAT usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit, a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe należy uznać, iż Miasto wykonując wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności w zakresie pomocy społecznej za pośrednictwem MOPS spełnia warunki do skorzystania z powyższego zwolnienia z VAT.

Podsumowując, Miasto stoi na stanowisku, iż w przypadku uznania, że czynności wykonywane przez Miasto wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt od nr 1 do nr 3 podlegają regulacjom ustawy o VAT, usługi te podlegają/będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Ad. 3

W przypadku uznania przez organ, że czynności wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punkcie od nr 1 do nr 3 podlegają opodatkowaniu, Miasto jest/będzie zobowiązane wykazywać obrót z tego tytułu w odpowiednich ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT i deklaracjach podatkowych.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Miasto stoi na stanowisku, iż na gruncie powyższego podstawę opodatkowania w przypadku świadczeń pomocy społecznej stanowić powinna tylko kwota opłat wnoszonych przez podmioty zobowiązane do dokonania wpłat za te czynności - w szczególności bezpośrednich beneficjentów świadczeń lub bliskie im osoby. Ponoszenie kosztów związanych z udziałem Miasta w finansowaniu zadań z zakresu pomocy społecznej należy do zadań własnych Miasta wynikających z przepisów prawa. Miasto realizuje świadczenia z zakresu pomocy społecznej wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punktach od nr 1 do nr 3 na rzecz beneficjentów tej pomocy, którzy dokonują bezpośrednio lub za pośrednictwem innych zobowiązanych podmiotów (np. członków rodzin) odpowiedniej płatności za te świadczenia. Tym samym, jedynie wartość opłat uiszczanych przez te podmioty winna stanowić ewentualne wynagrodzenie za świadczenie usług przez Miasto.

Reasumując, Miasto nie powinno uwzględniać w podstawie opodatkowania czynności wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt od nr 1 do nr 3 kwoty wydatków, które Miasto ponosi/będzie ponosiło z budżetu na realizację świadczenia pomocy społecznej.

Ad. 4

Miasto uważa, że w przypadku uznania przez organ, że czynności wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w punkcie od nr 1 do nr 3 podlegają/będą opodatkowaniu, zasadniczo winno ewidencjonować za pośrednictwem MOPS obrót z tytułu świadczenia tych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej - w szczególności, jeżeli obrót Miasta z tytułu czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności przekroczył w zeszłym roku 20 tys. zł.

Jednakże, istnieje możliwość skorzystania przez Miasto ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przedmiotowego obrotu przy użyciu kasy rejestrującej ze względu na sposób płatności. Na powyższe wskazuje poz. 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 28 grudnia 2016 r. (Dz. U. 2016 r., poz. 2177), zgodnie z którym, zwalnia się z ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika jakiej czynności dotyczyła.

Tym samym, jeżeli Miasto/MOPS będą przyjmować płatności za świadczenia pomocy społecznej wykonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zachowaniu ww. przesłanek z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, wówczas Miasto nie będzie zobowiązane do prowadzenia ewidencji przedmiotowego obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności w zakresie pomocy społecznej wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem jednostki budżetowej związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, umieszczeniem osób w Domu Pomocy Społecznej, zapewnieniem pobytu i wyżywienia w Dziennym Domu Pomocy,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku i określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizowanych czynności,
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii oceny, czy w stosunku do Gminy Miasto, która wykonuje zadania przy pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, w zakresie opłat przyjmowanych na podstawie decyzji administracyjnych ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej, dla realizacji których zostały one powołane.

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi – pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 11, i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1-4 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy.

Z kolei w myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Na mocy art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody jednostki samorządu terytorialnego.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

*   przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Jak stanowi art. 61 ust. 2 cyt. ustawy opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi - zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2 (art. 61 ust. 2a ww. ustawy).

W przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków (art. 61 ust. 3 ww. ustawy).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3).

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy (art. 110 ust. 7 ww. ustawy).

Analizując wskazane powyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Wskazać, że na mocy art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

A zatem od dnia dokonania centralizacji rozliczeń to Wnioskodawca – jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym MOPS). W związku z tym wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług ciążą na Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższe prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu zarówno do należności za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz za pobyt w domu pomocy społecznej, jak i za pobyt i wyżywienie w dziennym domu pomocy mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej lub zapewnienie opieki w miejscu zamieszkania), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Gmina za pośrednictwem MOPS zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności na podstawie wystawionej decyzji pobiera opłaty. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, opłaty ponoszą również inne osoby – rodzina beneficjenta, a nie sama osoba skierowana do domu pomocy społecznej.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej, w dziennym domu pomocy, zapewnienie usług opiekuńczych), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy, wobec czego Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze, zapewnienia pobytu w dziennym domu pomocy, w ośrodku DPS, w ramach których (za pośrednictwem MOPS) otrzymuje zwrot części poniesionych kosztów, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania – wbrew opinii zawartej we wniosku – nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 powołanej ustawy. A zatem, ww. usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie;

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej. Zatem, podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, zgodnie z którym wykonywane czynności, wymienione w punktach 1-3 opisu zdarzenia, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę. Elementem podstawy opodatkowania są również dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Aby jednak kwoty te stanowiły element podstawy opodatkowania, muszą być otrzymywane od podmiotu innego niż ten sam podatnik. Nie stanowią natomiast elementu podstawy opodatkowania kwoty przekazywane wewnątrz tego samego podatnika.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że podstawę opodatkowania opisanych we wniosku czynności w zakresie opieki społecznej świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób uprawnionych do jej otrzymania stanowić będzie część wpłat wnoszona przez podmioty zobowiązane do ich dokonania. Ponoszenie kosztów związanych z udziałem Wnioskodawcy w finansowaniu zadań z zakresu pomocy społecznej należy do zadań Wnioskodawcy wynikających z przepisów prawa. A zatem podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot wydatków, które Wnioskodawca ponosi na dokonywane przez siebie (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) świadczenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia oceny, czy w stosunku do Gminy Miejskiej, która wykonuje zadania przy pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej ma zastosowanie zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powołany przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń.

Należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2016 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1215 z późn. zm.).

Natomiast w niniejszej sprawie, zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 2177), które obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r. Rozporządzenie określa zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwanego dalej „ewidencjonowaniem”, oraz warunki korzystania ze zwolnienia.

Jak wynika z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2).

W poz. 39 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2016 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 i 1948):

1.  które na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy, albo
2.  jeżeli ich jednostki organizacyjne na dzień 31 grudnia 2016 r. korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku.

Z kolei z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku podatników, którzy przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się terminy rozpoczęcia ewidencjonowania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r. poz. 1215).

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała „centralizacji” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, tym samym, będzie rozliczać cały podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy opłata za realizację wskazanych czynności z zakresu pomocy społecznej wnoszona jest w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy – o ile z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczy – do dnia 31 grudnia 2017 r. będzie Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia ich z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w powiązaniu z poz. 39 załącznika.

W pozostałym zakresie, tj. w przypadku gdy opłata wnoszona jest przez mieszkańca (beneficjenta) MOPS oraz rodzinę beneficjenta (małżonka, zstępnych, wstępnych), będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, w całości gotówką lub częściowo gotówką i częściowo za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy, powyższe zwolnienie nie znajduje zastosowania, a tym samym obrót z tytułu tych transakcji winien Wnioskodawca zaewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że w sytuacji gdy jednostka organizacyjna Gminy (MOPS) na dzień 31 grudnia 2016 r. zasadnie korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej w danym roku podatkowym, to na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2016 r. również Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) do dnia 31 grudnia 2017 r. będzie zwolniona z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.