Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1111/08/11-7/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-07
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów zw. z reprezentacją i reklamą.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2008r. (data wpływu 10.06.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów związanych z reprezentacją i reklamą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów związanych z reprezentacją i reklamą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (zwana dalej: Spółka) dokonuje zakupów wszelkiego rodzaju, tzw. gadżetów reklamowych, na których jest umieszczone logo lub nazwa Spółki. Przykładem takich gadżetów mogą być, np.: maskotki, proporczyki, kubki, długopisy, pióra, wszelka galanteria skórzana, breloczki, latarki, kalendarze itd. Na części gadżetów umieszczone jest logo reklamowe .

Ww. gadżety są przekazywane nieodpłatnie przy różnych okazjach, np. targach branżowych osobom odwiedzającym stoisko Spółki, podczas różnych imprez w tym imprez sportowych lub przy okazji spotkań z przedstawicielami kontrahentów Spółki lub przedstawicielom potencjalnych kontrahentów.

Celem nieodpłatnego przekazania gadżetów reklamowych jest tworzenie pozytywnego wizerunku Spółki na rynku, utrwalanie nazwy Spółki w świadomości obecnych jak i potencjalnych klientów oraz wywoływanie skojarzeń nazwy Spółki z „dobrą energią”.

Spółka dokonuje odliczeń podatku naliczonego od wyżej wymienionych zakupów, a nieodpłatne przekazanie ww. gadżetów na cele reprezentacji i reklamy, związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (które nie spełniają warunków do zakwalifikowania ich jako prezenty o małej wartości) Spółka opodatkowuje podatkiem należnym. Ww. przekazanie jest dokumentowane fakturą wewnętrznej ujmowaną w rejestrze sprzedaży za dany - miesiąc i wykazywane w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z reprezentacją i reklamą nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż ich przekazanie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Ustęp 2 art. 7 wskazuje na jeszcze inne (niż odpłatna dostawa towarów) czynności, które zostały zrównane z dostawą; zgodnie z ust. 2 art. 7 ustawy o podatku VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Czytając treść ust. 2 art. 7 ustawy o VAT należy stwierdzić, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznaje te, które są dokonywane przez podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie umiejscowione we wstępnej części ust. 2 art. 7 ustawy o VAT odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. Zdaniem Spółki należy zwrócić uwagę na to, iż czynności realizowane w celach reklamy, zaliczane są w podatkach dochodowych do kosztów uzyskania przychodów, w swej istocie związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jako ponoszone w celu uzyskania przychodów w ramach tego przedsiębiorstwa. W potocznym rozumieniu „reprezentacja” - to wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku o firmie. Celem „reprezentacji” jest przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, co ma ułatwić zawieranie umów, kontraktów itp. W warunkach gospodarki rynkowej korzystny wizerunek firmy jest sprawą niezwykle istotną dla prawidłowego funkcjonowania i rozwoju podmiotu gospodarczego. Znaczenie wizerunku firmy można zauważyć analizując wyceny podmiotów gospodarczych dokonywane przez specjalistyczne firmy; bardzo często sama marka produktu firmy lub jej wizerunek na rynku są jednym z głównych składników wyceny podmiotu gospodarczego. W warunkach silnej konkurencji panującej na rynku bardzo istotne znaczenie ma rozpoznawalność danego podmiotu gospodarczego i jego korzystny wizerunek, ułatwia to kontakty gospodarcze. Dlatego też, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na stworzenie jej pozytywnego wizerunku są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponieważ zgodnie z literalnym brzmieniem ust. 2 art. 7 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych z logo Spółki lub z nazwą Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż ich przekazanie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (na cele reprezentacji i reklamy). Przyjęcie odmiennej interpretacji (opodatkowania przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy) jest sprzeczne z dosłownym brzmieniem przepisu, a ponadto prowadzi do zwiększania obciążeń podatkowych. W teorii wykładni prawa przyjmuje się, że w takich sytuacjach nie jest możliwe odejście od interpretacji językowej.

O tym, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z reprezentacją i reklamą Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT świadczy również zmieniona treść ust. 3 art. 7 ustawy o podatku VAT. W okresie od 1 maja 2004 roku do 31 maja 2005 roku ust. 3 art. 7 miał następującą treść: Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Z połączenia ust. 2 i 3 art. 7 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r.) wynikało, że opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów podlegało również wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa - w formie prezentów przekraczających małą wartość oraz nie mających statusu próbek - na cele wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w tym również na cele reprezentacji i reklamy - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Od 1 czerwca 2005 roku ust. 3 art. 7 ustawy otrzymał brzmienie: Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 ustawy i pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem) - powyższa wykładnia stała się nieaktualna. Brak tego fragmentu przepisu art. 7 ust. 3, przy jego jednoczesnym odwołaniu się do ustępu 2, odnoszącego się jedynie do przekazania towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem musi powodować przyjęcie wykładni, iż od 1 czerwca 2005 roku wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w tym na cele reprezentacji i reklamy - nie podlegają opodatkowaniu (przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać).

Stosując ścisłą literalną wykładnię ust. 2 art. 7 ustawy o podatku VAT należy dojść do wniosku, iż ww. przepis nie dotyczy przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwny pogląd po pierwsze byłby sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu, po drugie, brak byłoby uzasadnienia umieszczenia w tym przepisie zwrotu „na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”, gdyż i tak obejmowałby on zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane. Racjonalny ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania. Powyższy pogląd został potwierdzony w wyroku z dnia 18 października 2007 r. WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 599/07. W ww. wyroku Sąd stwierdził, iż w ocenie sądu, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. (ukształtowanym nowelizacją ustawy o podatku VAT ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw), za przyjęciem poglądu, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT nie dotyczy przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, przemawia także art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że nie stosuje się przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku VAT do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości, próbek. Klauzula o niestosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT względem określonych sytuacji oznacza, że w tych sytuacjach opodatkowanie czynności nieodpłatnych wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku VAT jest niedopuszczalne. Czynności nieodpłatne mieszczące się w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku VAT nie będą, zatem nigdy opodatkowane, niezależnie od tego, czy przekazanie towarów tam wymienionych następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, oraz od tego, czy podatnikowi przysługiwało przy nabywaniu tych towarów prawo do odliczenia podatku, czy też nie.

Podobne stanowisko zostało wyrażone także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07.

W wyroku z dnia 5 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/07 WSA w Warszawie stwierdził, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Ponadto Sąd stwierdził, iż jeżeli podatnik przekazuje nieodpłatnie towary należące do jego przedsiębiorstwa na cele związane z promocją i reklamą, a czynność ta jest bezpośrednio związana z jego działalnością gospodarczą wówczas przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy także odnotować zapadłe ostatnio kluczowe dla przedmiotowej sprawy orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07, w którym stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Sprawa dotyczyła okresu po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r. Sąd podkreślił, że od tego momentu nastąpiła istotna zmiana przepisów o nieodpłatnym przekazaniu towarów. Nie może mieć zastosowania uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS 5/06, która nakazywała opodatkować każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika, który przy ich zakupie odliczył VAT. Sąd potwierdził ponadto, że chociaż podczas tej nowelizacji nieprawidłowo zaimplementowano postanowienia dyrektywy (w konsekwencji polskie rozwiązania są korzystniejsze dla podatników od wspólnotowych), organy podatkowe muszą stosować prawo krajowe. Nie można, bowiem pominąć literalnego brzmienia krajowych przepisów i dokonywać ich wykładni contra legem tylko dla osiągnięcia celów określonych w dyrektywie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przedmiot opodatkowania musi w sposób jasny zostać określony w ustawie, nie można wywodzić przedmiotu opodatkowania w drodze rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Począwszy od 1 czerwca 2005 roku żaden przepis ustawy o podatku VAT nie wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czego skutkiem jest pozostawanie tych czynności poza regulacją VAT, jako czynności nieopodatkowanych. Dlatego też zdaniem Spółki przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 21.08.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1111/08-3/AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że nieodpłatne przekazanie klientom gadżetów opatrzonych logo firmy (maskotki, proporczyki, kubki, długopisy, pióra, wszelka galanteria skórzana, breloczki, latarki, kalendarze) stanowi dostawę towarów opisaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, (o ile przy ich nabyciu Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego) i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07.09.2009r. sygn. akt III SA/Wa 3372/08 uchylono zaskarżoną interpretację.

W wydanym orzeczeniu Sąd powołując się na wyrok NSA z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08 uznał, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W orzeczeniu WSA wskazał również, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze regulacje prawa wspólnotowego, Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 05.11.2010r. sygn. akt I FSK 1920/09 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna Organu nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto wskazał, że „WSA w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po 1 czerwca 2005r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany również przez Sąd I instancji, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009r. I FPS 6/08 wydany w składzie siedmiu sędziów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z dnia 21.08.2008r. nr IPPP1/443-1111/08-3/AW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.