Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.367.2021.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-30
Teza: Uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za świadczenie kompleksowej usługi, zwolnienie od opodatkowania usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności oraz zwolnienie od opodatkowania pozostałych czynności oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności i dokumentowanie rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; konsorcjum; noty-nota księgowa; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi pośrednictwa; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 4 sierpnia 2021 r. (doręczone 6 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za świadczenie kompleksowej usługi – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od opodatkowania usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od opodatkowania pozostałych czynności oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności – **jest nieprawidłowe,**
*   dokumentowania rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za świadczenie kompleksowej usługi, zwolnienia od opodatkowania usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności, zwolnienia od opodatkowania pozostałych czynności oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności oraz dokumentowania rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką. Wniosek został uzupełniony pismem z 10 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 4 sierpnia 2021 r. (doręczone 6 sierpnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres świadczonych przez siebie usług poprzez poszerzenie działalności o usługi związane z działalnością agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2019 r. poz. 1881; dalej: Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń).

W powyższym celu Wnioskodawca zamierza spełnić wszelkie wymogi zawarte w Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń dotyczące bezpośrednio agentów ubezpieczeniowych.

W celu dotarcia do jak najszerszego kręgu potencjalnych klientów, Wnioskodawca zamierza działać osobiście pośrednicząc pomiędzy zakładami ubezpieczeń a podmiotami poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej, zamierza też zawierać umowy konsorcjalne z innymi agentami ubezpieczeniowymi. Celem takich umów będzie współdziałanie wszystkich konsorcjantów (dalej zwanych wspólnie: Konsorcjum) w zakresie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych w taki sposób, aby przez skoordynowane i wspólne działania każdego z konsorcjantów uzyskać rezultat o najkorzystniejszym dla wszystkich wymiarze ekonomicznym.

W związku z zawartą umową konsorcjum, każdy z członków Konsorcjum zawarłby umowę agencyjną z wiodącym na rynku Towarzystwem Ubezpieczeń (dalej: TU), na bazie której każdy z konsorcjantów zobowiązany będzie do sprzedaży w imieniu i na rzecz TU jego produktów ubezpieczeniowych.

Dzięki powyższemu, z perspektywy TU wszelkie działania podejmowane w ramach Konsorcjum miałyby charakter złożony i wspólny, tworzący w aspekcie gospodarczym jedną całość. Ich efektem końcowym byłoby realizowanie wspólnego przedsięwzięcia w postaci zawarcia z klientami możliwe jak największej liczby umów w imieniu i na rzecz TU, których przedmiotem byłyby produkty ubezpieczeniowe oferowane przez TU.

W skład planowanego konsorcjum wchodziłby Wnioskodawca działający poprzez swoją jednoosobową działalność gospodarczą, oraz w zależności od okoliczności konkretnego współdziałania, jeden lub więcej konsorcjantów.

W przypadku umowy Konsorcjum, którą obecnie zamierza podpisać Wnioskodawca oprócz niego w ramach konsorcjum działać będą: druga osoba fizyczna działająca poprzez swoją jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: JDG), spółka kapitałowa (dalej: Spółka) w rozumieniu ustawy Kodeks Spółek Handlowych z 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526) oraz podmiot trzeci. Wszyscy czterej konsorcjanci będą mieli lub mają status agentów ubezpieczeniowych w rozumieniu ustawy o dystrybucji ubezpieczeń i zamierzają działać wspólnie w celu doprowadzenia do zawarcia jak największej ilości umów ubezpieczeniowych pomiędzy zakładem ubezpieczeń a osobami poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej.

W ramach planowanej umowy Konsorcjum ustalone mają zostać m.in. zasady współpracy stron w ramach Konsorcjum, w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy agencyjnej zawieranej pomiędzy TU a poszczególnymi konsorcjantami działającymi jako agenci ubezpieczeniowi w rozumieniu Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. W ramach Konsorcjum, Spółka występowałaby jako lider konsorcjum odpowiedzialny za bezpośredni kontakt z TU oraz za dokonywanie rozliczeń należności otrzymywanych przez Konsorcjum od TU, w związku z zawartymi każdorazowo przez Konsorcjum na rzecz TU w danym okresie czasu umowami ubezpieczenia.

Spółka jako lider konsorcjum, zobowiązana byłaby do reprezentowania wszystkich konsorcjantów poprzez:

*   negocjowanie i zawieranie umowy agencyjnej z TU oraz aneksów, zmian lub porozumień dotyczących umowy agencyjnej oraz umów jej towarzyszących oraz wszelkich aneksów, zmian lub porozumień związanych z umową agencyjną;
*   składanie TU w imieniu swoim i pozostałych konsorcjantów wszelkich oświadczeń związanych z wykonywaniem umowy agencyjnej oraz innymi umowami jej towarzyszącymi;
*   wystawianie na rzecz TU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego konsorcjantom z tytułu czynności wykonywanych przez konsorcjantów na rzecz TU;
*   odbieranie od TU wynagrodzenia należnego wszystkim konsorcjantom udokumentowanego fakturami VAT lub notami rozliczeniowymi, z obowiązkiem jego terminowego rozliczenia pomiędzy wszystkich członków Konsorcjum.

Natomiast każdy z członków Konsorcjum, w tym Wnioskodawca, zobowiązany byłby do wspólnego działania na rzecz TU poprzez :

*   pozyskiwanie klientów dla umów ubezpieczenia zawieranych w imieniu i na rzecz TU, w szczególności przez wykonywanie czynności faktycznych związanych z obejmowaniem klientów ochroną ubezpieczeniową w ramach umów ubezpieczenia, w tym: - inicjonowanie kontaktu z potencjalnymi klientami w celu przedstawienia im oferty, jak również zawarcia z nimi umów ubezpieczenia, - zachęcanie klientów do zawarcia umów ubezpieczenia i pomoc w procesie zawierania umów ubezpieczenia, w tym w szczególności:
    *   podejmowanie kroków niezbędnych w opinii danego OFWCA (osoby fizycznej wykonującej czynności agencyjne współpracującej z danym Konsorcjantem) do pozyskania nowych klientów i utrzymania obecnych klientów,
    *   podejmowanie i wykonywanie czynności zmierzających do zawierania w imieniu i na rzecz TU umów ubezpieczeń,
    *   wykonywanie czynności polegających na zapewnieniu i przygotowaniu merytorycznym współpracowników z materiałami szkoleniowymi, w szczególności ogólnymi warunkami ubezpieczenia oraz z pozostałą dokumentacją dotyczącą produktów i umów ubezpieczenia oferowanych i dostarczonych przez TU,
    *   odpowiednie dystrybuowanie materiałów, o których mowa powyżej do współpracujących partnerów oraz obecnych i potencjalnych klientów TU,
    *   doręczanie ubezpieczającym tekstów warunków ubezpieczenia,
    *   odbieranie od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń oraz dyspozycji;
*   zawieranie w imieniu TU umów ubezpieczenia, w tym zawieranie umów ubezpieczenia z klientami pozyskanymi przez OFWCA oraz sporządzenie aneksów do umów ubezpieczenia w ramach wykonywanych działalności ubezpieczeniowej;
*   przedstawienie, informowanie klientów o rodzajach i warunkach ubezpieczeń oraz o informacjach wynikających z oferty ubezpieczeniowej zgodnie z zasadami określonymi w odpowiednich umowach, w szczególności o pełnym informowaniu klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez TU, a zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z umów ubezpieczenia;
*   wykonywanie czynności mających na celu informowanie o polisach ubezpieczeniowych oferowanych przez TU, w tym prowadzenie, w szczególności polityki informacyjnej związanej z dystrybucją ubezpieczeń za pomocą różnych kanałów komunikacyjnych, w tym wykorzystując środki porozumiewania się na odległość, jak Internet, telefon, czy też call center - w zakresie udzielenia potencjalnym klientom informacji o produkcie ubezpieczeniowym - umowie ubezpieczenia;
*   informowanie klientów o zasadach zgłaszania roszczeń obowiązujących w TU,
*   zapewnienie wsparcia klienta w procesie zawierania umów ubezpieczenia oraz wypełniania innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia i wykonywania wszelkich innych niezbędnych działań w celu zawarcia umowy ubezpieczenia;
*   przedstawienie klientom wysokości i zasad płatności składek ubezpieczeniowych w odniesieniu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych;
*   inkasowanie składek z tytułu zawartych w imieniu TU umów ubezpieczenia;
*   monitorowanie zapłaty składek przez klientów i adekwatnego reagowania w przypadku zaległości;
*   wszczynanie i prowadzenie postępowania windykacyjnego wobec klientów, o których mowa powyżej, aż do skutecznej egzekucji należności;
*   prowadzenie działań marketingowych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z TU.

Zgodnie z planowanymi założeniami Konsorcjum, konsorcjanci byliby uprawnieni do wynagrodzenia za swoje działania. Przysługiwałoby im wynagrodzenie w formie określonego w umowie konsorcjum procentu przypisu składki ubezpieczeniowej od danej zawartej przez Konsorcjum umowy ubezpieczenia z oferty TU.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie będzie wykonywał żadnych usług ani dla Lidera Konsorcjum, ani dla innych Konsorcjantów. Wszelkie czynności Wnioskodawcy wykonywane w ramach Konsorcjum będą nakierowane na przyczynienie się do zawarcia jak największej ilości umów ubezpieczeniowych w imieniu i na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń (TU) i tylko z tego tytułu przysługiwać będzie Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Umowa Konsorcjum oparta jest o ideę dobrowolności działań Konsorcjantów, w tym Wnioskodawcę, oraz wspólnego celu — zawarcia jak największej ilości umów ubezpieczeniowych w imieniu i na rzecz TU. Wynagrodzenie będzie należne Wnioskodawcy tylko i wyłącznie od TU, a rozliczane będzie przez Lidera Konsorcjum. W szczególności inni Konsorcjanci, w tym Lider Konsorcjum, nie mogą żądać od Wnioskodawcy w ramach umowy Konsorcjum jakichkolwiek konkretnych działań na ich rzecz. Nie mogą także żądać, aby podejmował jakiekolwiek działania na rzecz TU. Jeśli nie będzie podejmował żadnych działań nakierowanych na zawarcie umów ubezpieczeniowych w danym okresie rozliczeniowym, to nie będzie mu przysługiwało żadne wynagrodzenie od TU i Lider Konsorcjum nie alokuje do Wnioskodawcy żadnego wynagrodzenia należnego od TU.

Jednocześnie w ramach działań Konsorcjum wszystkie niezbędne do zawarcia umowy ubezpieczenia czynności Wnioskodawca może wykonać sam i wtedy całe wynagrodzenie należne od TU zostanie przez Lidera Konsorcjum w rozliczeniu przypisane do Wnioskodawcy.

Może się też zdarzyć, że ze względu na ograniczenia czasowe, lub specjalizację w określonych ubezpieczeniach lub z innych biznesowych powodów, część czynności związanej z zawarciem konkretnej umowy ubezpieczenia zostanie wykonana przez Wnioskodawcę, a część przez innego Konsorcjanta. W takim wypadku umowa Konsorcjum przewiduje, że do wynagrodzenia od TU z tytułu zawarcia tej konkretnej umowy ma prawo Wnioskodawca i ten drugi Konsorcjant, w części proporcjonalnej do zaangażowania Wnioskodawcy i tego drugiego Konsorcjanta w zawarcie umowy. Innymi słowy wynagrodzenie jest należne nadal tylko i wyłącznie od TU i jest ono dzielone między Agentów ubezpieczeniowych (tj. Konsorcjantów — w tym Wnioskodawcy), którzy przyczynili się do zawarcia takiej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum na rzecz TU są elementem kompleksowej usługi wykonywanej na rzecz TU przez Konsorcjum i nie świadczy on żadnych usług Liderowi Konsorcjum ani żadnemu innemu Konsorcjantowi?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności, które będzie wykonywał w ramach Konsorcjum na rzecz TU, podlegać będą zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, a więc nie będzie miał on zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT na zakupach związanych ze świadczeniem tych czynności?
3.  Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą (działającym jako członek Konsorcjum) i Spółką (działającą jako członek Konsorcjum oraz Lider Konsorcjum), powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami księgowymi) — z tego względu, że podział wynagrodzeń otrzymanych od TU dokonywany w ramach Konsorcjum przez Spółkę jako lidera Konsorcjum nie będzie dotyczyć czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu do wniosku):

1.  Wnioskodawca wskazuje, że w Jego opinii, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum na rzecz TU są elementem kompleksowej usługi wykonywanej na rzecz TU przez Konsorcjum, zaś Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług Liderowi Konsorcjum ani żadnemu innemu Konsorcjantowi.
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, czynności, które będzie wykonywał w ramach Konsorcjum na rzecz TU, podlegać będą zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, a więc nie będzie miał on, zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT na zakupach związanych ze świadczeniem tych czynności.
3.  W opinii Wnioskodawcy, rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą (członkiem Konsorcjum) a Spółką (Liderem Konsorcjum) z ww. tytułu powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. notami księgowymi), innymi niż faktury VAT.

Ad 1

Umowa konsorcjum nie występuje ani w przepisach KC, ani w prawie podatkowym - jest to więc tzw. umowa nienazwana. Mimo to zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest dopuszczalne w oparciu o zasadę swobody zawierania umów, wyrażoną w art. 3531 KC. Wskazany przepis stanowi, że: „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Umowa konsorcjum, sama w sobie stanowi umowę gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Co do zasady, celem zawiązania konsorcjum jest wspólne działanie przy realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów. W wyroku z 28 maja 2015 r., Sąd Apelacyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. I ACa 29/15 wskazał, że: „Konsorcjum jest stosunkiem obligacyjnym kreowanym umową, w wyniku której powstaje stosunek prawny konsorcjum, w którym każda z jego stron (konsorcjant) zobowiązuje się do określonego uczestnictwa w konsorcjum i do oznaczonego działania na jego rzecz, a tym samym na rzecz pozostałych konsorcjantów dla osiągnięcia celu, dla którego umowa została zawarta. Konsorcjanci zobowiązują się do działań i świadczeń zmierzających do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przyjętego przez konsorcjum, zobowiązując się tym samym do wspólnego działania. "Wspólność" celu gospodarczego jest podstawowym atrybutem konsorcjum. Umowa konsorcjum nie jest uregulowana w k.c., jest zatem zaliczana do umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 3531 k.c. i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 k.c.” (Analogicznie: wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 4 marca 2016 r., sygn. VI ACa 83/16; Wyrok SN z 10 września 2015 r., sygn. II CSK 630/14).

Z uwagi na wskazany powyżej brak uregulowania instytucji konsorcjum w polskich przepisach, nie można konsorcjum, jako takiego, uznać za samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym nie posiada ono osobowości prawnej, ani podmiotowości prawnej. Co więcej, nie ma obowiązku rejestracji konsorcjum w żadnym rejestrze państwowym, ani nie ma obowiązku nadawania jemu nazwy, czy oznaczania siedziby.

Wskazać należy, że podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (tj. w zakresie działań niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych bezpośrednio z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie gospodarcze objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum, partnerzy mogą określić kto będzie reprezentował dane konsorcjum w relacjach na zewnątrz (tzw. lider konsorcjum). Konsorcjum nie posiada również wspólnego majątku, a płatności z tytułu zobowiązań i należności konsorcjum regulowane są w praktyce za pośrednictwem lidera konsorcjum.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są: „(\`(...)\`) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

W ust. 2 powyższego przepisu, wskazano natomiast, że poprzez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano w opisywanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę Konsorcjum, w skład którego wchodzić będą co najmniej cztery podmioty, tj. Wnioskodawca, JDG, spółka kapitałowa (dalej: Spółka), a także podmiot trzeci. Każda ze stron Konsorcjum będzie posiadać uprawnienia agenta ubezpieczeniowego, w rozumieniu Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Spółka miałaby być liderem konsorcjum odpowiedzialnym za bezpośredni kontakt z TU oraz za dokonywanie rozliczeń należności otrzymanych przez Konsorcjum, w związku z zawartymi umowami agencyjnymi pomiędzy poszczególnych konsorcjantów, w tym Wnioskodawcę.

Na gruncie przytoczonych powyżej przepisów należy wskazać, że Konsorcjum nie można uznać za podatnika podatku VAT, ponieważ nie spełnia ustawowej definicji podatnika. W szczególności, (i) konsorcjum nie będzie posiadać osobowości prawnej, a także (ii) nie będzie stanowić odrębnej jednostki organizacyjnej. Za podatników VAT można jedynie uznać wyłącznie członków Konsorcjum, którzy stanowiąc równorzędne podmioty gospodarcze, zobowiążą się do realizowania wspólnego przedsięwzięcia na zasadach ustalonych na podstawie umowy Konsorcjum, które w niniejszym przypadku będą polegać na wspólnym świadczeniu czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz TU.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z założeniami planowanej umowy konsorcjum, jak również utrwalonym poglądem orzeczniczym, usługa wykonywana przez wszystkich konsorcjantów w ramach Konsorcjum stanowi dla celów VAT jedną usługę wykonywaną wspólnie przez wszystkich konsorcjantów w omawianej sytuacji na rzecz TU.

NSA w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1128/12 wskazał, że: „Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela także utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.”.

Do analogiczny wniosków NSA doszedł również w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 2025/19, gdzie sąd wskazał, że:

„Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela w pełni stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT — jako przedmiotu opodatkowania — świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak m.in. wyroki: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 — dostępne: CBOSA).

W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest wydawanie publikacji naukowych.”.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że na gruncie obowiązujących przepisów oraz bieżącej linii orzeczniczej, Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług Liderowi Konsorcjum ani innym Konsorcjantom. W szczególności świadczy o tym fakt, że ani Lider Konsorcjum, ani żaden inny Konsorcjant nie może żądać od Wnioskodawcy, jakiegokolwiek działania na swoją rzecz, a brak działania ze strony Wnioskodawcy, skutkował będzie jedynie brakiem wynagrodzenia należnego mu od TU, a rozliczanego przez Lidera Konsorcjum. Tym samym, Wnioskodawca przystępuje do Konsorcjum, aby w pełni wykorzystać potencjał swój i innych Konsorcjantów w celu zawarcia maksymalnej ilości umów ubezpieczeniowych, jednakże po stronie Konsorcjantów nie powstaje względem Wnioskodawcy jakiekolwiek zobowiązanie pieniężne z tytułu jego działań na ich rzecz i jakiekolwiek roszczenie o konkretne działania Wnioskodawcy na ich rzecz.

Ad 2

Nie sposób ocenić prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług potrzebnych do wykonywania przez niego czynności w ramach Konsorcjum, bez odniesienia się do tego, jak należy kwalifikować jego czynności w ramach usługi świadczonej przez Konsorcjum na rzecz TU w kontekście Ustawy o VAT. Chociaż bowiem czynności Wnioskodawcy są wykonywane bezpośrednio na rzecz TU, to istotny jest również fakt, iż z perspektywy Ustawy o VAT usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane są przez wszystkich członków Konsorcjum jako całość.

Na tym tle na przestrzeni lat Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TUSE lub Trybunał) w oparciu o uprzednio obowiązujące regulacje Szóstej Dyrektywy (Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczącej podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej — ujednolicona podstawa wymiaru podatku) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa VAT), wypracował jednolitą koncepcję opodatkowania podatkiem VAT świadczeń złożonych — tj. świadczeń kompleksowych.

Wśród kluczowych orzeczeń dotyczących powyższej kwestii należy uznać wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96, CPP v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał wskazał, że: „W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.” (Analogiczne wnioski TSUE wskazał w wyroku z 27 września 2012 r., sygn. C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs).

TSUE doszedł do tożsamych wniosków również w wyroku z 27 października 2005 r., sygn. C-41/04, Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, gdzie podniósł, że: „mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`).

Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Co więcej, w dalszej części powyższego orzeczenia, Trybunał podkreślił, że jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz danych klientów/konsumentów z jego perspektywy stanowi jednolitą całość, to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne pojedyncze świadczenia, gdyż prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Powyższe potwierdził Trybunał również w wyroku z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06, Part Services Srl, gdzie podnosił, że:

„Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Do analogicznych wniosków w swoich orzeczeniach dochodziły również polskie sądy administracyjne. W wyroku z 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 1685/20, NSA badał czy w ramach wykonywania wspólnego przedsięwzięcia na podstawie umowy konsorcjum pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a operatorem, będącym właścicielem infrastruktury informatycznej w postaci platformy (porównywarki) internetowej różnego rodzaju produktów i usług, polegającego na oferowaniu na platformie internetowej usług ubezpieczeniowych oferowanych przez zakład ubezpieczeń, z którym współpracował agent. W związku ze współpracą w ramach konsorcjum, operator oraz agent mieli się dzielić prowizją należną od zakładów ubezpieczeń z tytułu sprzedaży ubezpieczeń, które nastąpiły za pośrednictwem platformy internetowej prowadzonej przez operatora. Przy czym agent jako lider konsorcjum miał dokonywać rozliczeń z zakładami ubezpieczeń i uzyskaną prowizję miał dzielić się wraz z operatorem według uzgodnionej proporcji. Operator miał otrzymywać określony w umowie konsorcjum procent przychodów z tytułu prowizji uzyskanych od zakładów ubezpieczeń z tytułu sprzedaży ubezpieczeń, które nastąpiły za pośrednictwem platformy internetowej. Podział wypracowanego zysku z tytułu prowizji miał się odbywać zgodnie z udziałem (zaangażowaniem) operatora oraz agenta w realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W zakresie podziału kosztów związanych z realizacją celów konsorcjum, każdy z uczestników konsorcjum miał być zobowiązany do pokrycia kosztów zadań, za które będzie odpowiedzialny. Strony pokreśliły przy tym, że operator nie miał świadczyć usług na rzecz agenta i nie miał otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenia.

Organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji uznały, że w powyższej sytuacji nie można było mówić o kompleksowym działaniu, a co za tym idzie — odmówiły możliwości skorzystania w takim wypadku ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT w zakresie świadczenia przekazywanego przez agenta na rzecz operatora zgodnie z postanowieniami zawartej przez nich umowy konsorcjum. NSA nie zgodził się z wcześniejszymi twierdzeniami i wskazał, że: „Owa infrastruktura techniczna stanowi tymczasem w stanie faktycznym sprawy narzędzie, przy pomocy którego dokonywana jest sprzedaż ubezpieczeń i bez którego obrót polisami nie mógłby się odbywać w formule i zakresie wymaganym przez zakłady ubezpieczeń. Trafne jest więc w tym względzie zapatrywanie spółki, że wypłata części zysku, w postaci prowizji wypłacanych przez zakłady ubezpieczeń, nie odzwierciedla wartości faktycznie wykonywanych przez spółkę czynności, jak wynika z kwestionowanego orzeczenia, a jest jedynie ekonomicznym rezultatem współpracy oraz połączenia gospodarczych potencjałów obu podmiotów (\`(...)\`). Trudno tym samym przyjąć w okolicznościach sprawy, iż przekazywanie części zysku spółce przez pośrednika ubezpieczeniowego jest czym innym, aniżeli niepodlegającym VAT wewnętrznym rozliczeniem pomiędzy konsorcjantami, z tytułu czynności dokonywanych w ramach konsorcjum, których beneficjentem są zakłady ubezpieczeniowe. W szczególności nie jest zasadny w tym kontekście wniosek sądu pierwszej instancji, iż "mamy tutaj do czynienia z elementami typowymi dla świadczenia usługi, której beneficjentem jest agent, a wynagrodzenie przyjmuje formę procentu z prowizji uzyskanej przez agenta od zakładów ubezpieczeń" (co stanowi wyłącznie o specyfice kalkulacji wynagrodzenia) (\`(...)\`). Prawidłowo wskazuje przy tym spółka na niemożność określenia zysku w chwili zawierania konsorcjum. Nie można bowiem w takiej sytuacji wskazać jednego z kluczowych elementów konstytuujących domniemaną usługę, a mianowicie skonkretyzowanej korzyści po stronie dostawcy (operatora) ( \`(...)\`)”.

Podsumowując przytoczone powyżej orzeczenia, należy wskazać, że świadczenie składające się z szeregu nierozerwalnie związanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinno być traktowane jako jedne kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne.

Odnosząc powyższe do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę wspólnie z innymi członkami Konsorcjum na rzecz TU, będą stanowić usługę kompleksową świadczoną przez nich (w tym Wnioskodawcę) na rzecz TU. W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że czynności do których mają być zobowiązani członkowie Konsorcjum w umowie konsorcjum składają się z szeregu nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, które tworzą jednolitą ekonomiczną całość i tylko jako takie mają gospodarczy sens dla TU. TU zależy, aby oferowane przez nie produkty dotarły do jak najszerszego grona klientów, a konsorcjanci osiągną to poprzez współpracę w ramach Konsorcjum. Tym samym z perspektywy TU celem każdego działania Konsorcjum jest osiągnięcie konkretnego wyniku w postaci zawarcia konkretnej umowy ubezpieczeniowej. TU nie interesuje przy tym, który z Konsorcjantów wykonał którą konkretnie czynność, skoro wszyscy oni są wspólnie odpowiedzialni za te czynności względem TU. TU nie interesuje ta kwestia, również z tej przyczyny, że wypłaca Konsorcjum jako całości określone wynagrodzenie za zawarcie umowy ubezpieczeniowej i pozostawia do decyzji Konsorcjantom podział tego wynagrodzenia w oparciu o ich wewnętrzną ocenę, kto bardziej się przyczynił do zawarcia konkretnej umowy.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca będzie współodpowiedzialny (wspólnie z innymi Konsorcjantami) za świadczenia na rzecz TU jednej, kompleksowej usługi na rzecz TU. Usługa ta, zgodnie z założeniami zaprezentowanymi w ramach zdarzenia przyszłego, polegać będzie na pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Biorąc to pod uwagę w celu określenia prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z zakupami dokonanymi na potrzeby opisywanej działalności Wnioskodawcy, istotne jest wskazanie, czy zakupy te będą związane z działalnością Wnioskodawcy opodatkowaną VAT. Tym samym należy określić w jakim charakterze Wnioskodawca będzie występował wykonując czynności w ramach Konsorcjum.

W ocenie Wnioskodawcy wszelkie czynności wykonywane przez niego w ramach umowy Konsorcjum na rzecz TU będą miały charakter usług agenta ubezpieczeniowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, poprzez agenta ubezpieczeniowego należy rozumieć przedsiębiorcę, innego niż agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające, wykonującego działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisanego do rejestru agentów.

Tym samym należy stwierdzić, że powyższy przepis wskazuje na trzy wymogi jaki musi spełnić dany podmiot, aby zostać uznanym za „agenta ubezpieczeniowego”, tj.:

1.  musi być przedsiębiorcą, innym niż agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające,
2.  musi być podmiotem wpisanym do rejestru agentów oraz
3.  musi wykonywać działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń.

Dodatkowo zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 oraz 15 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, agent ubezpieczeniowy pełni równocześnie funkcję pośrednika ubezpieczeniowego oraz dystrybutora ubezpieczeń.

W zakresie pierwszego ze wskazanych powyżej wymogów, należy zauważyć, że w samej Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń nie ma definicji „przedsiębiorcy”. W takim wypadku zastosowanie znajdzie definicja zawarta w ustawie z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162; dalej: Prawo przedsiębiorców). W myśl art. 4 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, poprzez wyrażenie „przedsiębiorca” należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do drugiego z wymogów wskazać należy, że stanowi on minimalną ochronę agentów, ustanowioną przepisami Dyrektywy Rady z dnia 18 grudnia 1986 r. w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (Dz.U.L.382; dalej: Dyrektywa 86/653/EWG). Wskazana dyrektywa odnosi się w swojej treści do agentów jako przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek. Zasadniczym celem Dyrektywy 86/653/EWG jest ochrona agenta - przedsiębiorcy — jako strony, co do zasady, słabszej w stosunku do dającego zlecenie (Patrz: E. Rott-Pietrzyk, M. Grochowski, Struktura regulacji umów o pośrednictwo handlowe (wnioski prawnoporównawcze i propozycje legislacyjne), STPP 2018/1; E. Rott- Pietrzyk \[w:\] System Prawa Handlowego, t. 5, Prawo umów handlowych, red. M. Stec, Warszawa 2017).

Powyższy cel znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach TSUE, gdzie np. w wyroku z 26 marca 2009 r., C-348/07, w pkt 14 TSUE wskazał wprost, że: „Pozostaje przy tym poza sporem, że celem dyrektywy jest harmonizacja ustawodawstw państw członkowskich w zakresie stosunków prawnych pomiędzy stronami umowy agencyjnej. I tak ma ona na celu w szczególności ochronę przedstawicieli handlowych w stosunkach ze zleceniodawcami i dla osiągnięcia tego celu dyrektywa ustanawia między innymi, w art. 13-20, zasady regulujące zawarcie i rozwiązanie umowy agencyjnej” (patrz wyroki TSUE: z 30 kwietnia 2998 r., w sprawie C-215/97, Bellone; z 9 listopada 2000 r. w sprawie C-381/98, Ingmar; z 23 marca 2006 r. w sprawie C-465/04, Honyvem Informazioni Commerciali; z 17 stycznia 2008 r. w sprawie C-19/07, Chevassus-Marche).

Zasady dotyczące uregulowania czynności podejmowanych przez agentów, w tym wymogi w zakresie „umowy agencyjnej” zostały uregulowane w art. 758 - 7649 KC. Zgodnie z art. 758 KC, poprzez umowę agencyjną agent zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem, przy zawieraniu umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu — przy czym musi posiadać w tym zakresie odpowiednie umocowanie.

W myśl powyższych przepisów agent w zakresie podejmowanych działań powinien dążyć bezpośrednio do pośredniczenia przy zawieraniu umów między dającymi zlecenia a klientami. Czynności przez niego podejmowane powinny polegać na oddziaływaniu na decyzję klienta co do zawarcia umowy z dającym zlecenie. Art. 758 § 1 KC wymaga, aby pośredniczenie dokonywane przez agenta, było „na rzecz” dającego zlecenie.

Za element przedmiotowo istotny umowy agencyjnej uznaje się zobowiązanie się dającego zlecenie do wynagrodzenia czynności agenta. Przy czym z punku widzenia art. 758 § 1 KC nie ma znaczenia, czy w ramach umowy wiążącej strony wynagrodzenie agenta będzie miało charakter pieniężny czy też niepieniężny. Jeśli chodzi natomiast o kwestię podmiotu zobowiązanego wobec agenta do zapłaty wynagrodzenia to powinien być nim dający zlecenie — jako strona umowy agencyjnej np. towarzystwo ubezpieczeń (Patrz: D. Bucior \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9)), red. M. Fras, M. Habdas).

Przepis art. 758 § 1 KC dodatkowo wymaga, aby agent zobowiązał się do wykonywania czynności „w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa” — przy czym termin „przedsiębiorstwo” należy rozumieć jako synonim działalności gospodarczej. Tym samym, za istotę wskazanego ograniczenia należy wskazać wymóg, aby zawarcie umowy agencyjnej pozostawało w funkcjonalnym związku z prowadzoną lub zamierzoną działalnością gospodarczą dającego zlecenie, dającą mu status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 431 KC.

Innymi słowy, nie będzie można uznać za umowę agencyjną umowy zawartej przez dającego zlecenie mającego status przedsiębiorcy, w sytuacji gdy zawarcie samej umowy nie ma związku z jego działalnością gospodarczą, lecz z jego sferą prywatną.

Art. 21 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w KC.

Przywołany artykuł zawiera zasady współpracy pomiędzy zakładem ubezpieczeń, a agentem ubezpieczeniowym. Zakład ubezpieczeniowy obowiązany jest udzielić agentowi ubezpieczeniowemu pełnomocnictwo upoważniające do zawierania w jego imieniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, w formie pisemnej, pod rygorem nieważności. Jak wynika z doktryny: „Sama umowa agencyjna, która określa czynności agencyjne, do wykonywania których uprawniony będzie agent ubezpieczeniowy lub agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające nie stanowi podstawy do ich dokonywania. Niezbędne jest właściwe umocowanie agenta w formie pisemnego pełnomocnictwa.” (Patrz: P. Czublun (red.), Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń. Komentarz. Warszawa 2018).

Ustęp 2 art. 21 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń odnosi się wprost do tego co powinno znaleźć się w powyższym pełnomocnictwie, tj.:

1.  zakres działalności agenta ubezpieczeniowego oraz agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające, ze wskazaniem działu i grup ubezpieczeń;
2.  wysokość maksymalnej sumy ubezpieczenia lub sumy gwarancyjnej, na jaką agent ubezpieczeniowy oraz agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające mogą zawrzeć jedną umowę ubezpieczenia lub jedną umowę gwarancji ubezpieczeniowej;
3.  obszar działalności agenta ubezpieczeniowego oraz agenta oferującego ubezpieczenia uzupełniające.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustawodawca w ust. 4 komentowanego przepisu wyłączył możliwość udzielania subagencji, tj. „bycia agentem agenta”. Tym samym pełnomocnictwo udzielane przez zakład ubezpieczeń agentowi ubezpieczeniowemu nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw. Wyraźnie należy przy tym odróżnić powyższą sytuację od sytuacji, w której agent zatrudnia osoby fizyczne wykonujące czynności agencyjne (przy czym spełniają one wymogi określone w art. 19 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) oraz nadzoruje i koordynuje ich pracę.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca będzie spełniać definicję przedsiębiorcy w rozumieniu Prawa przedsiębiorców. TU zawrze również z każdym z uczestników Konsorcjum, w tym z Wnioskodawcą, umowę agencyjną, upoważaniającą do zawierania w imieniu i na rzecz TU umów ubezpieczeń z klientami.

Tym samym wskazać należy, że Wnioskodawca spełnia wszelkie wymagania do uznania go za agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nic stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje natomiast, że stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 oraz 129 ust. 1 Ustawy o VAT. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności z zastosowaniem stawki obniżonej lub poprzez zwolnienie danej czynności z opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT:

„Zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Powyższy przepis wynika bezpośrednio z implementacji do polskiego systemu prawnego regulacji zawartej w art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

W myśl podstawowej zasady wypracowanej na gruncie orzecznictwa TSUE, transakcje stanowiące przedmiot zwolnień przewidzianych w art. 135 Dyrektywy VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE.

Celem tej zasady jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (Patrz np. wyroki TSUE w sprawach z: 15 czerwca 1989 r., sygn. C-348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties; 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 CPP; 20 listopada 2003 r., sygn. C-8/01 Assurander-Societetet Taksatorringen; 22 lutego 2001 r., sygn. C-408/98 Abbey National plc.; 7 grudnia 2006 r., sygn. C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Grecka; 16 lipca 2015 r., sygn. C-584/13 Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros; 17 marca 2016 r., sygn. C- 40/15 Minister Finansów v. Aspiro).

W związku z powyższym, dokonując wykładni pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” wskazanych w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, należy ją przeprowadzać w sposób autonomiczny, tj. bez uwzględnienia pojęć i definicji przyjętych w odrębnych przepisach poszczególnych państw członkowskich.

O ile pojęcie „transakcji ubezpieczeniowych” nie zostało zdefiniowane na gruncie Dyrektywy VAT, o tyle jego zakres został określony na gruncie orzecznictwa TSUE. W wyroku z 17 stycznia 2013 r., sygn. C-224/1, BGŻ Leasing sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE wskazał wprost, że: „(\`(...)\`) z orzecznictwa Trybunału wynika, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy \[\`(...)\`\]. Ponadto transakcje ubezpieczeniowe z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym \[\`(...)\`\] termin "transakcja ubezpieczeniowa" użyty w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT jest, co do zasady, wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko”.

Tym samym, TSUE uznał, że usługa objęta pojęciem „transakcji ubezpieczeniowej” w rozumieniu Dyrektywy VAT może być wykonana również przez podmiot, który na podstawie przepisów wewnętrznych danego państwa członkowskiego nie jest uprawniony do świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Stosując konsekwentnie powyższe stanowisko, uznać należy, że zwolnienie usług ubezpieczeniowych na gruncie Dyrektywy VAT zostało określone przedmiotowo - o zwolnieniu decyduje sam charakter usługi, bez względu na to, kto tę usługę świadczył i kto jest jej odbiorcą (Analogicznie patrz: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021).

Jedynie usługi pokrewne wobec usług ubezpieczenia, aby mogły skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, powinny być świadczone przez określone podmioty — brokerów i agentów ubezpieczeniowych, a ściśle rzecz biorąc, przez osoby wykonujące czynności brokerów i agentów ubezpieczeniowych, nawet jeżeli nie mają takiego formalnego statusu.

Ani Dyrektywa VAT, ani Ustawa o VAT nie zawierają definicji czynności brokera i agenta ubezpieczeniowego, jak również nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „usług pokrewnych”.

Jak wynika z analizy orzecznictwa TSUE, poprzez „transakcje ubezpieczeniowe”, w ogólnym przyjętym rozumieniu charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę określonej składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, do świadczenia uzgodnionego przy zawieraniu umowy ubezpieczeniowej (Patrz wyroki TSUE: 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96, CPP; 20 listopada 2003 r., sygn. C-8/01, Taksatorringen).

Jeżeli chodzi natomiast o czynności agenta ubezpieczeniowego, to polegają one na pozyskiwaniu klientów oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela umów ubezpieczeń, a także uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. TSUE natomiast w wyroku z 3 marca 2005 r., w sprawie C-472/03 Staatssecretaris van Financien v. Arthur Andersen Co. Accountants c.s. wskazał, że w odniesieniu do usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych należy przez to rozumieć wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, tym samym mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. Trybunał w powyższym orzeczeniu pokreślił, że dla kwalifikacji czynności jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego kluczowy jest status usługodawcy jako brokera lub agenta ubezpieczeniowego.

Rzecznik Generalny M. Poiares Maduraw w opinii do powyższej sprawy wskazał, że:

,,’Pojęcie usług pokrewnych’ jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swym zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom, jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia, jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. A) podlega zwolnieniu z opodatkowania.”

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że do istoty pośrednictwa ubezpieczeniowego należy przede wszystkim wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem (Patrz: wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., w sprawie C-472/03 Staatssecretaris van Financien v. Arthur Andersen Co. Accountants c.s.). Działalność pośrednika ubezpieczeniowego polega na czynnym poszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów między klientami a ubezpieczycielem oraz na rozpowszechnianiu produktów ubezpieczeniowych. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Można zatem stwierdzić, że pośrednictwo wyraża się poprzez dokonywanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony (PU i klienta ubezpieczeniowego) umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

TSUE w wyroku z dnia 20 listopada 2011 r., sygn. C-8/01, Taksatorringen v. Skatteministeriet, wskazał wręcz, że:

„pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych (\`(...)\`) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym”.

Natomiast w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., sygn. C-124/07, J.C.M. Beheer BV v. Staatssecretaris van Financien, TSUE podniósł, że:

“(\`(...)\`) okoliczność, iż broker lub pośrednik lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu.”

W wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. C-40/15, Minister Finansów v. Aspiro S.A., TSUE podkreślił, jednocześnie odnosząc się do wskazanego powyżej stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczenia, że:

„Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta (\`(...)\`). W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem (\`(...)\`)”

Podsumowując powyższe orzecznictwo TSUE, należy wskazać, że w zakresie definiowania pojęcia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, TSUE wskazuje szereg warunków, jakie powinna spełniać usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, aby mogła skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Wśród tych warunków należy wskazać:

1.  istnienie stosunku pomiędzy świadczącym usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego a ubezpieczycielem oraz ubezpieczającym, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni,
2.  świadczenie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego przez wyspecjalizowany podmiot oraz
3.  działalność w zakresie pośrednictwa, która powinna być skupiona wokół prowadzenia działań mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczenia (przy czym wyszukiwanie i kontaktowanie klientów z ubezpieczycielem — nie może się ograniczać wyłącznie do czynności o charakterze administracyjno-technicznym).

Odnosząc powyżej wskazane warunki do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że:

*   Wnioskodawca zawrze umowę agencyjną z TU oraz będzie posiadać odpowiednie pełnomocnictwa do zawierania umów dot. produktów ubezpieczeniowych TU z potencjalnymi klientami,
*   Wnioskodawca (oraz inni członkowie Konsorcjum) będzie miał bezpośredni - osobiście lub poprzez swoich pracowników - lub pośredni - poprzez sieć swoich współpracowników - np. OWFCA - związek z podmiotami ubezpieczanymi - klientami,
*   Wnioskodawca będzie posiadać status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że czynności Wnioskodawcy wykonywane w ramach Konsorcjum będą stanowić czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego, a co za tym idzie usługa, na którą się składają, będzie spełniać wszelkie wymagania do zastosowania zwolnienia z podatku VAT, wynikającego bezpośrednio z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy w wypadku konkretnego produktu ubezpieczeniowego (konkretnej zawartej w imieniu i na rzecz TU umowy ubezpieczeniowej) Wnioskodawca podejmie wszystkie niezbędne do zawarcia umowy czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego sam, czy też wykona jedynie część takich czynności. Niezależnie jednak bowiem od zakresu zaangażowania Wnioskodawcy w zawarcie konkretnej umowy - działania Wnioskodawcy w ramach Konsorcjum w stosunku do TU zawsze będą stanowić usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego zwolnioną od VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Tym samym zakupy Wnioskodawcy będą związane tylko i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT.

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT na zakupach towarów i usług związanych z opisywaną działalnością w ramach Konsorcjum, np. w zakresie zakupu sprzętu biurowego, takiego jak komputer, biurko czy drukarka.

Ad 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem, który w myśl przywołanego przepisu, decyduje o opodatkowaniu danej czynności (tj. dostawa towarów / świadczenie usług) jest jej odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie.

Na gruncie orzecznictwa TSUE wskazuje się, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (tj. świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi ono być wyrażone w pieniądzu. W doktrynie podnosi się wręcz, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (Patrz: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex).

Jak Wnioskodawca wykazuje we wcześniejszej części niniejszego wniosku, na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika natomiast z orzecznictwa TSUE (Patrz wyroki TSUE z: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C- 358/97 i 408/97) oraz wyroków NSA (Patrz wyroki NSA z: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Odpłatne świadczenie usług wymaga de facto istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. Tym samym, zapłacone kwoty będą stanowić wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Jak wskazał NSA w swoim wyroku z 6 września 2013 r., sygn. I FSK 1316/12:

„(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie”.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Powyższe rozumienie pojęcia usług znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE. Trybunał w swoich wyrokach podkreśla, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. TSUE wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (Patrz wyroki TSUE z: 5 lutego 1981 r., sygn. C-154/80, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats; 8 marca 1988 r., sygn. C-102/86, Apple and Pear Development Council; 3 marca 1994 r., sygn. C-16/93, Tolsma; 29 października 2009 r., sygn. C-246/08, Komisja/Finlandia; 27 października 2011 r., sygn. C-93/10, GFKL Financial Services).

Natomiast świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie", a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (Patrz wyroki TSUE z: 3 marca 1994 r., sygn. C-16/93, Tolsma; 29 października 2009 r., sygn. C-246/08, Komisja/Finlandia; 27 października 2011 r., sygn. C-93/10, GFKL Financial Services; 22 czerwca 2016 r., sygn. C-37/16, Cesky rozhlas).

Jak już było wyjaśniane w ramach niniejszego wniosku, w opinii Wnioskodawcy członkowie Konsorcjum (w tym Wnioskodawca) będą świadczyć jedną kompleksową usługę na rzecz TU. W szczególności nie będą świadczyć wzajemnie wobec siebie, żadnych usług. Pogląd ten podzielają składy orzekające polskich sądów administracyjnych.

Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z 9 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1911/16: „Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez L.), a Zamawiającym, w związku z czym tylko w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usługi dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Określony w Umowie o Współpracę podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany w ramach konsorcjum nie może zatem zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącego w skład konsorcjum, gdy jego Partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje L. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że L. konsorcjum oraz jego P. nie działa wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na jego rzecz, lecz obciążał częścią kosztów, to nie można uznać, iż w tym przypadku ma miejsce transfer lub refakturowanie usług świadczonych na rzecz Zamawiającego”.

Do analogicznych wniosków doszedł również NSA we wspomnianym powyżej wyroku z 28 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1685/20.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że członkowie Konsorcjum mają działać wspólnie w ramach zawartego porozumienia, zaś jedynym beneficjentem ich usług będzie zlecający (TU), to rozliczenie dotyczące usług w rozumieniu Ustawy o VAT, odbywać się będzie jedynie na linii Konsorcjum a TU. Członkowie Konsorcjum (w tym Wnioskodawca) nie będą zatem „odsprzedawać usług” swoich usług, których beneficjentem jest bezpośrednio TU, na rzecz Lidera Konsorcjum, lecz będą świadczyć jedną usługę na rzecz TU.

Zgodnie z założeniami Konsorcjum, Lider Konsorcjum, każdorazowo będzie reprezentować członków konsorcjum w tym Wnioskodawcę w relacjach między nim a TU. Tym samym będzie uprawniony jedynie do:

*   wystawiania na rzecz TU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego konsorcjantom z tytułu czynności wykonywanych przez konsorcjantów na rzecz TU w tym wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od TU;

*   odbierania od TU wynagrodzenia należnego wszystkim konsorcjantom w tym Wnioskodawcy udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez Lidera Konsorcjum.

Będzie natomiast zobowiązany do terminowego rozliczenia i wypłacenia Wnioskodawcy wynagrodzenia należnego mu od TU z tytułu wykonanych przez niego czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego w ramach Konsorcjum.

Tym samym tylko w zakresie stosunku prawnego łączącego Konsorcjum z TU, będzie można stwierdzić, że dojdzie do świadczenia usług objętych podatkiem VAT. Rozliczenie pieniężne pomiędzy Wnioskodawcą (uczestnikiem Konsorcjum) a Liderem Konsorcjum nie będzie mogło natomiast podlegać podatkowi VAT, gdyż nie stanowi ono wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność wykonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera Konsorcjum. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie można uznać za usługodawcę, zaś Lidera Konsorcjum za usługobiorcę w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, a więc pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem Konsorcjum nie dojdzie do świadczenia usług.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą (członkiem Konsorcjum) a Spółką (liderem Konsorcjum) powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. notami księgowymi) - innymi niż faktury VAT.

Podsumowując Wnioskodawca prosi o potwierdzenie jego rozumienia przepisów, mianowicie, że:

*   wykonywane przez Niego czynności w ramach Konsorcjum na rzecz TU są elementem kompleksowej usługi wykonywanej na rzecz TU przez Konsorcjum, zaś Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług Liderowi Konsorcjum ani żadnemu innemu Konsorcjantowi;

*   będzie wykonywał w ramach Konsorcjum na rzecz TU, podlegać będą zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, a więc nie będzie miał on, zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT na zakupach związanych ze świadczeniem tych czynności;

*   rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą (członkiem Konsorcjum) a Spółką (Liderem Konsorcjum) z ww. tytułu powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. notami księgowymi), innymi niż faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za świadczenie kompleksowej usługi – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od opodatkowania usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od opodatkowania pozostałych czynności oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem tych czynności – **jest nieprawidłowe,**
*   dokumentowania rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres świadczonych przez siebie usług poprzez poszerzenie działalności o usługi związane z działalnością agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

W powyższym celu Wnioskodawca zamierza spełnić wszelkie wymogi zawarte w Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń dotyczące bezpośrednio agentów ubezpieczeniowych.

W celu dotarcia do jak najszerszego kręgu potencjalnych klientów, Wnioskodawca zamierza działać osobiście pośrednicząc pomiędzy zakładami ubezpieczeń a podmiotami poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej, zamierza też zawierać umowy konsorcjalne z innymi agentami ubezpieczeniowymi. Celem takich umów będzie współdziałanie wszystkich konsorcjantów (zwanych wspólnie: Konsorcjum) w zakresie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych w taki sposób, aby przez skoordynowane i wspólne działania każdego z konsorcjantów uzyskać rezultat o najkorzystniejszym dla wszystkich wymiarze ekonomicznym.

W związku z zawartą umową konsorcjum, każdy z członków Konsorcjum zawarłby umowę agencyjną z wiodącym na rynku Towarzystwem Ubezpieczeń (TU), na bazie której każdy z konsorcjantów zobowiązany będzie do sprzedaży w imieniu i na rzecz TU jego produktów ubezpieczeniowych.

Dzięki powyższemu, z perspektywy TU wszelkie działania podejmowane w ramach Konsorcjum miałyby charakter złożony i wspólny, tworzący w aspekcie gospodarczym jedną całość. Ich efektem końcowym byłoby realizowanie wspólnego przedsięwzięcia w postaci zawarcia z klientami możliwe jak największej liczby umów w imieniu i na rzecz TU, których przedmiotem byłyby produkty ubezpieczeniowe oferowane przez TU.

W skład planowanego konsorcjum wchodziłby Wnioskodawca działający poprzez swoją jednoosobową działalność gospodarczą, oraz w zależności od okoliczności konkretnego współdziałania, jeden lub więcej konsorcjantów.

W przypadku umowy Konsorcjum, którą obecnie zamierza podpisać Wnioskodawca oprócz niego w ramach konsorcjum działać będą: druga osoba fizyczna działająca poprzez swoją jednoosobową działalność gospodarczą (JDG), spółka kapitałowa (Spółka) w rozumieniu ustawy Kodeks Spółek Handlowych oraz podmiot trzeci. Wszyscy czterej konsorcjanci będą mieli lub mają status agentów ubezpieczeniowych w rozumieniu ustawy o dystrybucji ubezpieczeń i zamierzają działać wspólnie w celu doprowadzenia do zawarcia jak największej ilości umów ubezpieczeniowych pomiędzy zakładem ubezpieczeń a osobami poszukującymi ochrony ubezpieczeniowej.

W ramach planowanej umowy Konsorcjum ustalone mają zostać m.in. zasady współpracy stron w ramach Konsorcjum, w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy agencyjnej zawieranej pomiędzy TU a poszczególnymi konsorcjantami działającymi jako agenci ubezpieczeniowi w rozumieniu Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. W ramach Konsorcjum, Spółka występowałaby jako lider konsorcjum odpowiedzialny za bezpośredni kontakt z TU oraz za dokonywanie rozliczeń należności otrzymywanych przez Konsorcjum od TU, w związku z zawartymi każdorazowo przez Konsorcjum na rzecz TU w danym okresie czasu umowami ubezpieczenia.

Spółka jako lider konsorcjum, zobowiązana byłaby do reprezentowania wszystkich konsorcjantów poprzez:

*   negocjowanie i zawieranie umowy agencyjnej z TU oraz aneksów, zmian lub porozumień dotyczących umowy agencyjnej oraz umów jej towarzyszących oraz wszelkich aneksów, zmian lub porozumień związanych z umową agencyjną;
*   składanie TU w imieniu swoim i pozostałych konsorcjantów wszelkich oświadczeń związanych z wykonywaniem umowy agencyjnej oraz innymi umowami jej towarzyszącymi;
*   wystawianie na rzecz TU zbiorczych dokumentów rozliczeniowych zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego konsorcjantom z tytułu czynności wykonywanych przez konsorcjantów na rzecz TU;
*   odbieranie od TU wynagrodzenia należnego wszystkim konsorcjantom udokumentowanego fakturami VAT lub notami rozliczeniowymi, z obowiązkiem jego terminowego rozliczenia pomiędzy wszystkich członków Konsorcjum.

Natomiast każdy z członków Konsorcjum, w tym Wnioskodawca, zobowiązany byłby do wspólnego działania na rzecz TU poprzez :

*   pozyskiwanie klientów dla umów ubezpieczenia zawieranych w imieniu i na rzecz TU, w szczególności przez wykonywanie czynności faktycznych związanych z obejmowaniem klientów ochroną ubezpieczeniową w ramach umów ubezpieczenia, w tym: - nicjonowanie kontaktu z potencjalnymi klientami w celu przedstawienia im oferty, jak również zawarcia z nimi umów ubezpieczenia, - zachęcanie klientów do zawarcia umów ubezpieczenia i pomoc w procesie zawierania umów ubezpieczenia, w tym w szczególności:
    *   podejmowanie kroków niezbędnych w opinii danego OFWCA (osoby fizycznej wykonującej czynności agencyjne współpracującej z danym Konsorcjantem) do pozyskania nowych klientów i utrzymania obecnych klientów,
    *   podejmowanie i wykonywanie czynności zmierzających do zawierania w imieniu i na rzecz TU umów ubezpieczeń,
    *   wykonywanie czynności polegających na zapewnieniu i przygotowaniu merytorycznym współpracowników z materiałami szkoleniowymi, w szczególności ogólnymi warunkami ubezpieczenia oraz z pozostałą dokumentacją dotyczącą produktów i umów ubezpieczenia oferowanych i dostarczonych przez TU,
    *   odpowiednie dystrybuowanie materiałów, o których mowa powyżej do współpracujących partnerów oraz obecnych i potencjalnych klientów TU,
    *   doręczanie ubezpieczającym tekstów warunków ubezpieczenia,
    *   odbieranie od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń oraz dyspozycji;
*   zawieranie w imieniu TU umów ubezpieczenia, w tym zawieranie umów ubezpieczenia z klientami pozyskanymi przez OFWCA oraz sporządzenie aneksów do umów ubezpieczenia w ramach wykonywanych działalności ubezpieczeniowej;
*   przedstawienie, informowanie klientów o rodzajach i warunkach ubezpieczeń oraz o informacjach wynikających z oferty ubezpieczeniowej zgodnie z zasadami określonymi w odpowiednich umowach, w szczególności o pełnym informowaniu klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez TU, a zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z umów ubezpieczenia;
*   wykonywanie czynności mających na celu informowanie o polisach ubezpieczeniowych oferowanych przez TU, w tym prowadzenie, w szczególności polityki informacyjnej związanej z dystrybucją ubezpieczeń za pomocą różnych kanałów komunikacyjnych, w tym wykorzystując środki porozumiewania się na odległość, jak Internet, telefon, czy też call center - w zakresie udzielenia potencjalnym klientom informacji o produkcie ubezpieczeniowym - umowie ubezpieczenia;
*   informowanie klientów o zasadach zgłaszania roszczeń obowiązujących w TU,
*   zapewnienie wsparcia klienta w procesie zawierania umów ubezpieczenia oraz wypełniania innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia i wykonywania wszelkich innych niezbędnych działań w celu zawarcia umowy ubezpieczenia;
*   przedstawienie klientom wysokości i zasad płatności składek ubezpieczeniowych w odniesieniu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych;
*   inkasowanie składek z tytułu zawartych w imieniu TU umów ubezpieczenia;
*   monitorowanie zapłaty składek przez klientów i adekwatnego reagowania w przypadku zaległości;
*   wszczynanie i prowadzenie postępowania windykacyjnego wobec klientów, o których mowa powyżej, aż do skutecznej egzekucji należności;
*   prowadzenie działań marketingowych związanych z zawieraniem i wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z TU.

Zgodnie z planowanymi założeniami Konsorcjum, konsorcjanci byliby uprawnieni do wynagrodzenia za swoje działania. Przysługiwałoby im wynagrodzenie w formie określonego w umowie konsorcjum procentu przypisu składki ubezpieczeniowej od danej zawartej przez Konsorcjum umowy ubezpieczenia z oferty TU.

Wnioskodawca wskazał, że nie będzie wykonywał żadnych usług ani dla Lidera Konsorcjum, ani dla innych Konsorcjantów. Wszelkie czynności Wnioskodawcy wykonywane w ramach Konsorcjum będą nakierowane na przyczynienie się do zawarcia jak największej ilości umów ubezpieczeniowych w imieniu i na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń (TU) i tylko z tego tytułu przysługiwać będzie mi wynagrodzenie.

Umowa Konsorcjum oparta jest o ideę dobrowolności działań Konsorcjantów, w tym Wnioskodawcę, oraz wspólnego celu — zawarcia jak największej ilości umów ubezpieczeniowych w imieniu i na rzecz TU. Wynagrodzenie będzie należne Wnioskodawcy tylko i wyłącznie od TU, a rozliczane będzie przez Lidera Konsorcjum. W szczególności inni Konsorcjanci, w tym Lider Konsorcjum, nie mogą żądać od Wnioskodawcy w ramach umowy Konsorcjum jakichkolwiek konkretnych działań na ich rzecz.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz zwolnienia tych usług z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W odniesieniu do kwestii świadczeń kompleksowych należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym. Punktem wyjścia przy definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. Pogląd taki pojawił się w orzeczeniu Trybunału z 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie Trybunał uznał, że świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Pogląd ten był powtarzany w orzeczeniach późniejszych np. w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV. Z kolei w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN Trybunał wyraził pogląd, że mając na uwadze dwie okoliczności, mianowicie po pierwsze, z art. 2 (1) szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (teza 22).

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W ocenie organu nie wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę czynności mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru jednolitego świadczenia, usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowią tylko część z jego składników; natomiast występują w nim również czynności, które swoimi cechami nie wykazują związku z pośrednictwem ubezpieczeniowym sensu stricte. W analizowanym przypadku oddzielenie poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy nie ma więc charakteru sztucznego. Zasadne jest zatem, aby czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.

Zwolnienia zawarte w art. 43 ustawy o VAT uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Użyte w powyższym przepisie pojęcie „usługi ubezpieczeniowej” nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie 112, zatem należy w tym względzie odwołać się do orzeczeń TSUE.

Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W rozpatrywanym przypadku między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z kolei, w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris Van Financien. W wyroku tym TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Ponadto w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 Dyrektywy TSUE w ww. wyroku wskazał, że odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie Aspiro C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

W związku z tym należy stwierdzić, że spośród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych stanowią pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione z podatku VAT. Natomiast pozostałe czynności, dokonywane przez Wnioskodawcę w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, bądź też świadczenia dodatkowe, pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Wskazać przy tym należy, że otrzymywanie przez Spółkę jednego wynagrodzenia za poszczególne opisane we wniosku usługi, nie może rzutować na skutki prawne w podatku VAT, z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Wskazanie, że za dany rodzaj usługi przysługuje jedno wynagrodzenie nie przesądza o uznaniu, że na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Podatnik kalkulując wynagrodzenie uwzględnia wszelkie aspekty ekonomiczne, biorąc pod uwagę wszelkie rodzaje wykonywanych czynności, także tych które na potrzeby zwolnienia z opodatkowania VAT uznaje za jedną kompleksową usługę.

Analiza wymienionych w opisie sprawy czynności, do których zobowiązał się Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że tylko część z nich może być zakwalifikowana jako usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. I tak:

*   pozyskiwanie klientów dla umów ubezpieczenia zawieranych w imieniu i na rzecz TU, w szczególności przez wykonywanie czynności faktycznych związanych z obejmowaniem klientów ochroną ubezpieczeniową w ramach umów ubezpieczenia, w tym: - inicjonowanie kontaktu z potencjalnymi klientami w celu przedstawienia im oferty, jak również zawarcia z nimi umów ubezpieczenia, - zachęcanie klientów do zawarcia umów ubezpieczenia i pomoc w procesie zawierania umów ubezpieczenia, w tym w szczególności:
    *   podejmowanie kroków niezbędnych w opinii danego OFWCA do pozyskania nowych klientów i utrzymania obecnych klientów,
    *   podejmowanie i wykonywanie czynności zmierzających do zawierania w imieniu i na rzecz TU umów ubezpieczeń,
    *   wykonywanie czynności polegających na zapewnieniu i przygotowaniu merytorycznym współpracowników z materiałami szkoleniowymi, w szczególności ogólnymi warunkami ubezpieczenia oraz z pozostałą dokumentacją dotyczącą produktów i umów ubezpieczenia oferowanych i dostarczonych przez TU,
    *   odpowiednie dystrybuowanie materiałów, o których mowa powyżej do współpracujących partnerów oraz obecnych i potencjalnych klientów TU,
    *   doręczanie ubezpieczającym tekstów warunków ubezpieczenia,
    *   odbieranie od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń oraz dyspozycji;
*   zawieranie w imieniu TU umów ubezpieczenia, w tym zawieranie umów ubezpieczenia z klientami pozyskanymi przez OFWCA;
*   przedstawienie, informowanie klientów o rodzajach i warunkach ubezpieczeń oraz o informacjach wynikających z oferty ubezpieczeniowej zgodnie z zasadami określonymi w odpowiednich umowach, w szczególności o pełnym informowaniu klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez TU, a zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z umów ubezpieczenia;
*   wykonywanie czynności mających na celu informowanie o polisach ubezpieczeniowych oferowanych przez TU, w tym prowadzenie, w szczególności polityki informacyjnej związanej z dystrybucją ubezpieczeń za pomocą różnych kanałów komunikacyjnych, w tym wykorzystując środki porozumiewania się na odległość, jak Internet, telefon, czy też call center - w zakresie udzielenia potencjalnym klientom informacji o produkcie ubezpieczeniowym - umowie ubezpieczenia;
*   informowanie klientów o zasadach zgłaszania roszczeń obowiązujących w TU,
*   zapewnienie wsparcia klienta w procesie zawierania umów ubezpieczenia oraz wypełniania innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia i wykonywania wszelkich innych niezbędnych działań w celu zawarcia umowy ubezpieczenia;
*   przedstawienie klientom wysokości i zasad płatności składek ubezpieczeniowych w odniesieniu do poszczególnych produktów ubezpieczeniowych;
*   prowadzenie działań marketingowych związanych z zawieraniem umów ubezpieczenia zawieranych z TU,

– należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia. Tym samym, wskazane wyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, podlegające zwolnieniu od podatku. Dodać przy tym należy, że wskazane czynności polegające na prowadzenie działań marketingowych, wchodzą w zakres pośrednictwa ubezpieczeniowego, a tym samym korzystają ze zwolnienia, jeżeli mają związek wyłącznie z samym zawarciem umowy ubezpieczenia, a nie z czynnościami podejmowanymi już po jej zawarciu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia (wyłącznie czynności wymienionych powyżej) i część czynności polegającej na prowadzeniu działań marketingowych należało uznać za prawidłowe.

Z kolei wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj.

*   sporządzanie aneksów do umów ubezpieczenia w ramach wykonywania działalności ubezpieczeniowej;

*   inkasowanie składek z tytułu zawartych w imieniu TU umów ubezpieczenia;

*   monitorowanie zapłaty składek przez klientów i adekwatnego reagowania w przypadku zaległości;

*   wszczynanie i prowadzenie postępowania windykacyjnego wobec klientów, o których mowa powyżej, aż do skutecznej egzekucji należności;

*   prowadzenie działań marketingowych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych z TU,

– stanowią przejaw uczestniczenia Wnioskodawcy w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych już umów ubezpieczenia bądź jest związane z zarządzaniem umowami ubezpieczenia.

Zatem, wskazane czynności wykonywane przez Spółkę oraz część czynności polegającej na prowadzeniu działań marketingowych, nie zmierzają do wyszukiwania klientów ubezpieczeniowych i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy. W związku tym nie stanowią one pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Wskazać należy, że czynności, które mają charakter tzw. opieki posprzedażowej nad klientem i w praktyce są wykonywane już po zawarciu danej umowy ubezpieczenia, nie mogą korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Czynności te nie polegają bowiem na podejmowaniu działań, które umożliwiły zawarcie umowy ubezpieczenia, skoro wiążą się z obsługą zawartych już umów ubezpieczenia. W rezultacie czynności te stanowią przejaw uczestniczenia Wnioskodawcy w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych wcześniej umów ubezpieczenia.

Nie można więc przyjąć, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy traktować jako kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Usługi te nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przywołanym już uzasadnieniu wyroku w sprawie C-40/15 Trybunał zaznaczył (pkt 42), że świadczenie usług przez pośrednika ubezpieczeniowego nie może oznaczać rozczłonkowania działalności wykonywanej przez zakłady ubezpieczeń.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz zwolnienia z opodatkowania czynności stanowiących w istocie przejaw uczestniczenia Wnioskodawcy w wykonaniu lub utrzymaniu zawartych już umów ubezpieczenia należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem wskazanych we wniosku czynności.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych „faktur zakupu”, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W związku z tym, jeżeli towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę będą przez Niego wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę będą przez Niego wykorzystywane do wykonywania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w tej części, jeżeli będzie miał możliwość przypisania kwoty podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, będzie obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe w części dotyczącej wskazanych wyżej czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz nieprawidłowe w części dotyczącej wskazanych wyżej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia sposobu dokumentowania rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą (członkiem Konsorcjum) i Spółką (działającą również jako Lider Konsorcjum).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
    1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
    3.  dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jednocześnie wskazać należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje powołany art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych usług ani dla Lidera Konsorcjum, ani dla innych Konsorcjantów. Wszelkie czynności Wnioskodawcy wykonywane w ramach Konsorcjum będą nakierowane na przyczynienie się do zawarcia jak największej ilości umów ubezpieczeniowych w imieniu i na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń i tylko z tego tytułu Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie.

Wspólnym celem umowy będzie zawarcie jak największej ilości umów ubezpieczeniowych w imieniu i na rzecz TU. Wynagrodzenie będzie należne Wnioskodawcy tylko i wyłącznie od TU, a rozliczane będzie przez Lidera Konsorcjum. W szczególności inni konsorcjanci, w tym Lider Konsorcjum, nie mogą żądać od Wnioskodawcy w ramach umowy Konsorcjum jakichkolwiek konkretnych działań na ich rzecz. Nie mogą także żądać, aby podejmował jakiekolwiek działania na rzecz TU. Jeśli Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań nakierowanych na zawarcie umów ubezpieczeniowych w danym okresie rozliczeniowym, to nie będzie mu przysługiwało żadne wynagrodzenie od TU i Lider Konsorcjum nie alokuje do Wnioskodawcy żadnego wynagrodzenia należnego od TU.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro w analizowanym przypadku podział wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera i pozostałych konsorcjantów, to rozliczenia będące podziałem zysku stanowiący transfer przez Lidera części wynagrodzenia, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji czynności, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 3, tj. rozliczenia będące podziałem wynagrodzenia, nieodnoszące się do żadnych wykonanych przez Wnioskodawcę usług, a stanowiące jedynie transfer przez Lidera części wynagrodzenia z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu dokumentowania podziału wynagrodzenia należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz zwolnienia od opodatkowania świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przede wszystkim we wskazanych wyrokach zakres wykonywanych czynności nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet te same czynności ale wykonywane w odmiennych okolicznościach faktycznych nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, a zatem nie wywiera skutku prawnego dla innych Konsorcjantów.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.