Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.24.2018.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-02
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.
Słowa kluczowe: karta-karta podatkowa; komandytariusz; lekarze; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 5 i 14 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 1 lutego 2018 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.24.2018.1.IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 lutego 2018 r., wniosek uzupełniono w dniu 5 i 14 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest lekarzem prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spełnia on warunki niezbędne dla rozliczania się w formie karty podatkowej i w takiej właśnie formie rozlicza się z podatku dochodowego.

Aktualnie Wnioskodawca planuje, poza wykonywaną praktyką lekarską, powołanie spółki komandytowej, w której obejmie funkcję komandytariusza. Jako komandytariusz Wnioskodawca nie będzie prowadził w żaden sposób spraw spółki, czy też nią zarządzał.

Pomimo planowanego założenia spółki Wnioskodawca nadal ma zamiar prowadzić własną działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej i nie prowadzi oraz nie ma zamiaru prowadzić żadnej innej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po objęciu przez Wnioskodawcę funkcji wspólnika - komandytariusza w spółce komandytowej, zachowa on prawo do rozliczania swoich dochodów (przychodów) osiąganych z działalności lekarskiej w formie zryczałtowanej - karty podatkowej, jeśli nie prowadzi on żadnej innej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ziszczenia się opisanego jako zdarzenie przyszłe wydarzenia, zachowa on prawo do rozliczania się w formie karty podatkowej.

Istotą zaprezentowanego zagadnienia jest to, czy wspólnik-komandytariusz spółki komandytowej przez sam fakt bycia wspólnikiem będzie prowadził dodatkową działalność gospodarczą, która mogłaby stanowić przeszkodę do opodatkowania w formie karty podatkowej dochodów (przychodów) uzyskiwanych z praktyki lekarskiej.

Na wstępie należy wskazać, iż zaprezentowane zagadnienie zostało szeroko przeanalizowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. o sygnaturze akt I SA/Wr 1649/15.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 tej ustawy, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienione w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, (\`(...)\`).

Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 pkt 12 tejże ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W tym miejscu należy podkreślić, iż art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zawiera warunek „nieprowadzenia działalności gospodarczej” a nie warunek „nieosiągania przychodów z działalności gospodarczej”. Są to pojęcia rozłączne i nie mogą być utożsamiane.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Istotne rozwinięcie tego przepisu stanowi art. 5b ust. 2 PdofU, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli źródła pozarolnicza działalność gospodarcza).

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż jednostką prowadzącą działalność gospodarczą jest spółka osobowa, a nie jej wspólnicy. Wynika to z wielu przepisów nie tylko wyżej przytoczonych ale także z przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej: Ksh). Zgodnie z art. 8 § 1 Ksh spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Rozwinięciem tego przepisu jest art. 102 Ksh, zgodnie z którym spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 11 Ksh komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. Kodeks spółek handlowych wprowadził w art. 31 zasadę subsydiarnej odpowiedzialności wspólników, co oznacza, że egzekucja z majątku wspólnika możliwa jest dopiero po bezskutecznej egzekucji z majątku spółki.

Dodatkowo spółka komandytowa jest osobą ustawową, tj. jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która jednak pod wieloma względami jest traktowana właśnie jak osoba prawna. Podsumowując powyższe rozważania na temat spółki komandytowej należy wskazać, iż spółka ta posiada nie tylko odrębny majątek, ale jest też odrębnym podmiotem prawa. Wynika to z przytoczonych przepisów i jest jednoznacznie potwierdzane przez doktrynę i orzecznictwo. Przepisy kodeksu spółek handlowych wykluczają jednoznacznie możliwość interpretacji, że zdolność prawna przysługuje w istocie nie spółce, lecz wspólnikom. Jako konsekwencja przyznania spółce komandytowej zdolności prawnej należy uznać fakt, iż posiada ona odrębny majątek, a nie przedmiot łącznej własności wszystkich wspólników.

Przechodząc dalej należy wskazać, iż spółka komandytowa nie jest, pomimo posiadania zdolności prawnej i odrębnego majątku, podmiotem prawa w zakresie podatku dochodowego. Jednakże, odrębna podmiotowość prawna spółki komandytowej ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie. Biorąc bowiem pod uwagę definicję działalności gospodarczej z PdofU i zestawienie jej z regulacjami dotyczącymi spółki komandytowej należy przesądzić jednoznacznie, iż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest spółka, ona przecież nabywa prawa we własnym imieniu i jest stroną stosunków prawnych zawieranych „na zewnątrz”, ona odpowiada w pierwszej kolejności w zakresie zobowiązań zarówno cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych. Spółka komandytowa spełnia wszystkie warunki uznania ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, brak nadania tej spółce podmiotowości podatkowej i w efekcie opodatkowania jej wspólników sprawił konieczność wprowadzenia reguły z art. 5b ust. 2PdofU, tj. wprowadzenia tzw. fikcji prawnej polegającej na przyjęciu, iż przychody spółki w całości podlegają podziałowi pomiędzy wspólników i są przez nich opodatkowane. Co istotne, nie oznacza to wcale automatycznie „prowadzenia działalności gospodarczej” przez wspólników spółki komandytowej. Ich przychody uznaje się tylko i wyłącznie za pochodzące z działalności gospodarczej, mimo jej nieprowadzenia. Działalność ta jest bowiem prowadzona przez samą spółkę. Gdyby uznać inaczej, przepis art. 5b ust. 2 PdofU byłby całkowicie zbędny. Taka wykładnia przepisu, zgodnie z zasadami wykładni językowej jak i celowościowej i funkcjonalnej jest nieprawidłowa i nieuprawniona.

Podsumowując dotychczasowe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca po przystąpieniu do spółki komandytowej będzie uzyskiwał dodatkowe przychody ze źródła działalność gospodarcza. Nie będzie natomiast prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 5a pkt 4 i 5b ust. 2 PdofU. Jak wynika z powyższego wywodu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia pojęcia „działalność gospodarcza” i „przychody z działalności gospodarczej”. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku I SA/Wr 1649/15 nie można racjonalnie przyjąć, że na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym będącej elementem tego samego systemu używać tych pojęć zamiennie.

Dlatego też nie zajdzie w niniejszej sytuacji przeszkoda do opodatkowania działalności lekarskiej kartą podatkową, wskazana w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec spełnienia wszystkich pozostałych warunków z przepisu art. 25 powołanej ustawy i nie zajścia żadnej innej przeszkody uniemożliwiającej dalsze opodatkowanie działalności lekarskiej kartą podatkową należy przyjąć, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał możliwość dalszego opodatkowania prowadzonej działalności lekarskiej w formie karty podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.), zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w warunkach określonych w części VIII tabeli, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy.

Przepis z art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, jako wolny zawód określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie;
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w ww. przepisie rozumieć należy - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy).

Zgodnie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), ilekroć w ustawie mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 tej ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumieć należy spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka komandytowa, nie posiada osobowości prawnej, należy do grupy spółek osobowych, które nie są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego. Podmiotami tego podatku są natomiast wspólnicy tej Spółki (komplementariusze i komandytariusze), a źródłem ich przychodów jest jak wykazano prowadzona pozarolnicza działalność gospodarczą. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólników spółki komandytowej od posiadanego przez nich statusu w tej spółce (komandytariusz, komplementariusz).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem prowadzącym w tym zakresie działalność gospodarczą. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych spełnia on warunki niezbędne dla rozliczania się w formie karty podatkowej i w takiej właśnie formie rozlicza się z podatku dochodowego. Wnioskodawca planuje, poza wykonywaną praktyką lekarską, powołanie spółki komandytowej, w której obejmie funkcję komandytariusza. Jako komandytariusz Wnioskodawca nie będzie prowadził w żaden sposób spraw spółki, czy też nią zarządzał.

Wobec powyższego w świetle treści przytoczonego wyżej art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej, co będzie równoznaczne z prowadzeniem odrębnej (od prowadzonej samodzielnie) pozarolniczej działalności gospodarczej, utraci prawo do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Poza działalnością gospodarczą wykonywaną w formie karty podatkowej, rozpocznie bowiem Wnioskodawca prowadzenie innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem po objęciu przez Wnioskodawcę funkcji wspólnika - komandytariusza w spółce komandytowej, nie zachowa on prawa do rozliczania swoich dochodów (przychodów) osiąganych z działalności lekarskiej w formie zryczałtowanej - karty podatkowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.