Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.86.2017.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina rozpoczęła realizację inwestycji pn.: „Przebudowa amfiteatru miejskiego wraz z rewaloryzacją Parku” (dalej: Projekt). W ramach Projektu Gmina planuje:

1.  przebudowę Amfiteatru Miejskiego (dalej: Amfiteatr), obejmującą: remont widowni amfiteatru, budowę nowego budynku zaplecza z garderobami wraz z podłączeniem mediów, remont sceny, nowe oświetlenie terenu, ciągi komunikacyjne, plac spotkań, zagospodarowanie terenu, uporządkowanie gospodarki wód opadowych, cięcia i uzupełnienie istniejącej zieleni oraz
2.  rewaloryzację parku (dalej: Park), obejmującą: gospodarkę drzewostanem, zagospodarowanie terenu zielenią, remont istniejących ciągów komunikacyjnych oraz schodów terenowych umożliwiających komunikację na terenie parku, montaż elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, kosze na psie odchody, siłownia terenowa), budowę pergoli terenowej w nawiązaniu do istniejącej, budowę muru oporowego przy skarpie, budowę oświetlenia parkowego, budowę monitoringu wizyjnego, budowę fontanny, odwodnienie części parku, prace remontowe (remont układu wodnego, remonty mostku i przepustów, remonty murków z piaskowca), prace rozbiórkowe.

Gmina jest w trakcie ponoszenia wydatków związanych z realizacją przedmiotowego Projektu. Ponoszone przez Gminę w ramach realizacji Projektu wydatki są/będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Gmina zamierza zrealizować przedmiotowy Projekt zarówno ze środków własnych jak i przy udziale dofinansowania udzielanego do kwoty brutto ponoszonych wydatków, o które się ubiega.

Zrewaloryzowany oraz przebudowany w ramach projektu majątek będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania jej zadań własnych wynikających z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina nie będzie czerpała z tego tytułu żadnych przychodów, w szczególności nie będzie pobierała żadnych opłat za dzierżawę/najem Amfiteatru, wstęp na teren Parku etc. Zdaniem Gminy wydatki ponoszone w ramach projektu będą związane z wykonywaniem przez Gminę działalności niepodlegającej ustawie o VAT (będą przejawem działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego).

Po realizacji Projektu Park pozostanie publicznie i nieodpłatnie dostępny. Natomiast Amfiteatr jest obecnie nieodpłatnie udostępniany samorządowej instytucji kultury – Centrum Kultury (dalej: CK). Po zrealizowaniu Projektu Amfiteatr nadal będzie wyłącznie nieodpłatnie udostępniany na rzecz CK. Na terenie Amfiteatru odbywać się będą wydarzenia kulturalne i rozrywkowe. Część z wydarzeń będzie biletowana, jednak wszelki przychód z tego tytułu będzie wpływać do CK, który będzie również pokrywał koszty związane z organizacją wydarzeń kulturalnych i rozrywkowych. Gmina nie będzie uzyskiwała żadnego przychodu z tytułu udostępniania Amfiteatru CK, ani z tytułu organizowanych na tym terenie imprez.

CK jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną odrębną od Gminy. Zgodnie ze statutem nadanym uchwałą Rady Miejskiej, do podstawowych zadań CK należy: edukacja kulturowa i wychowanie przez sztukę, organizacja imprez kulturalnych oraz form aktywności w dziedzinie kultury, tworzenie warunków do rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego i zainteresowanie wiedzą o sztuce, rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb oraz zainteresowań kulturowych, upowszechnianie i promocja wydarzeń kulturalnych.

Gmina zaznacza, że zarówno realizacja Projektu, jak i udostępnianie majątku powstałego na skutek jego realizacji, zgodnie w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 12 ustawy o samorządzie gminnym, będzie się odbywała w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz sprawy zieleni gminnej i zadrzewień.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto należy również wskazać na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Dodatkowo należy również wskazać art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym oraz na własną odpowiedzialność. Do zadań publicznych o charakterze lokalnym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 12 ww. ustawy, wykonywanych przez gminę, należą sprawy dotyczące kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz sprawy zieleni gminnej i zadrzewień.

Aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z procedurą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy łącznie spełnić dwie pozytywne przesłanki:

*   odliczenie może dokonać tylko czynny podatnik VAT,
*   nabyte towary i usługi powinny być wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika VAT z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak będzie bezsprzecznego i bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi na realizację Projektu a wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Zdaniem Gminy, czynności związanych z realizacją Projektu i udostępnianiem jego efektów nie należy klasyfikować jako podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina podkreśla, że w tym obszarze swojej aktywności, działa ona jako organ władzy publicznej realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Mając na uwadze, że zmodernizowana w wyniku realizacji Projektu infrastruktura będzie ogólnodostępna i w związku z jej funkcjonowaniem Gmina nie będzie pobierała opłat, czynność ta w opinii Gminy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych Interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT.

Przykładowo w interpretacji z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.944.2016.1.JP, dotyczącej prawa gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę sportowo-rekreacyjną, przekazaną nieodpłatnie instytucji kultury, stwierdzono że: „(\`(...)\`) zakupy dokonane w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną gdyż po zakończeniu inwestycji Park\`(...)\` przekazano nieodpłatnie w użytkowanie Gminnemu Ośrodkowi Kultury i Rekreacji, (który jest instytucją kultury zgodnie ze statutem), zatem w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki”.

Innym przykładem może być również stanowisko zaprezentowane w indywidualnej interpretacji z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-1.4512.139.2016.2.AWa, dotyczącej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na rewitalizację udostępnianego nieodpłatnie zabytkowego parku, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „(\`(...)\`) w analizowanym przypadku Gmina nie będzie ponosiła wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary bądź usługi nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione. (\`(...)\`) Gmina nie będzie miała możliwości ani w całości, ani w części odzyskania czy odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu realizowanego projektu pn. „Rewitalizacja zabytkowego parku”. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie będzie działała jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją ww. przedsięwzięcia nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

Dodatkowo również w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r., o sygn. ITPP3/4512-93/16/AB, w której Dyrektor Izby w Bydgoszczy wskazał, że „Warunki skorzystania z prawa nie zostaną spełnione, ponieważ Gmina nie będzie wykorzystywała efektów inwestycji do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług potrzebnych do realizacji ww. inwestycji”.

Reasumując, w opinii Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także zieleni gminnej i zadrzewień (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 12 ww. ustawy)

Z treści cytowanych wyżej przepisów w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt. 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÓ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt. 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÓ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÓ nie działa jednak na żadnym rynku.” (pkt 24).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozpoczął realizację inwestycji pn.: „Przebudowa amfiteatru miejskiego wraz z rewaloryzacją Parku”. W ramach Projektu Gmina planuje:

1.  przebudowę Amfiteatru Miejskiego, obejmującą: remont widowni amfiteatru, budowę nowego budynku zaplecza z garderobami wraz z podłączeniem mediów, remont sceny, nowe oświetlenie terenu, ciągi komunikacyjne, plac spotkań, zagospodarowanie terenu, uporządkowanie gospodarki wód opadowych, cięcia i uzupełnienie istniejącej zieleni oraz
2.  rewaloryzację parku, obejmującą: gospodarkę drzewostanem, zagospodarowanie terenu zielenią, remont istniejących ciągów komunikacyjnych oraz schodów terenowych umożliwiających komunikację na terenie parku, montaż elementów małej architektury (ławki, kosze na śmieci, kosze na psie odchody, siłownia terenowa), budowę pergoli terenowej w nawiązaniu do istniejącej, budowę muru oporowego przy skarpie, budowę oświetlenia parkowego, budowę monitoringu wizyjnego, budowę fontanny, odwodnienie części parku, prace remontowe (remont układu wodnego, remonty mostku i przepustów, remonty murków z piaskowca), prace rozbiórkowe.

Gmina jest w trakcie ponoszenia wydatków związanych z realizacją przedmiotowego Projektu. Ponoszone przez Gminę w ramach realizacji Projektu wydatki są/będą dokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę. Wnioskodawca zamierza zrealizować przedmiotowy Projekt zarówno ze środków własnych jak i przy udziale dofinansowania udzielanego do kwoty brutto ponoszonych wydatków, o które się ubiega. Zrewaloryzowany oraz przebudowany w ramach Projektu majątek będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania jej zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Gmina nie będzie czerpała z tego tytułu żadnych przychodów, w szczególności nie będzie pobierała żadnych opłat za dzierżawę/najem Amfiteatru, wstęp na teren Parku etc. Zdaniem Gminy wydatki ponoszone w ramach Projektu będą związane z wykonywaniem przez nią działalności niepodlegającej ustawie (będą przejawem działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego). Po realizacji Projektu Park pozostanie publicznie i nieodpłatnie dostępny. Natomiast Amfiteatr jest obecnie nieodpłatnie udostępniany samorządowej instytucji kultury – Centrum Kultury. Po zrealizowaniu Projektu Amfiteatr nadal będzie wyłącznie nieodpłatnie udostępniany na rzecz CK. Na terenie Amfiteatru odbywać się będą wydarzenia kulturalne i rozrywkowe. Część z wydarzeń będzie biletowana, jednak wszelki przychód z tego tytułu będzie wpływać do CK, który będzie również pokrywał koszty związane z organizacją wydarzeń kulturalnych i rozrywkowych. Gmina nie będzie uzyskiwała żadnego przychodu z tytułu udostępniania Amfiteatru CK, ani z tytułu organizowanych na tym terenie imprez. CK jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną odrębną od Gminy. Zgodnie ze statutem nadanym uchwałą Rady Miejskiej, do podstawowych zadań CK należy: edukacja kulturowa i wychowanie przez sztukę, organizacja imprez kulturalnych oraz form aktywności w dziedzinie kultury, tworzenie warunków do rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego i zainteresowanie wiedzą o sztuce, rozpoznawanie, rozbudzanie i zaspokajanie potrzeb oraz zainteresowań kulturowych, upowszechnianie i promocja wydarzeń kulturalnych. Gmina wskazała, że zarówno realizacja Projektu, jak i udostępnianie majątku powstałego na skutek jego realizacji, zgodnie w szczególności z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 12 ustawy o samorządzie gminnym, będzie się odbywała w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz sprawy zieleni gminnej i zadrzewień.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że – mimo, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT – w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Gmina realizując planowaną inwestycję nie będzie bowiem działała w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w celu realizacji inwestycji nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Gminę.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w zakresie planowanej inwestycji polegającej na przebudowie Amfiteatru Miejskiego (który to obiekt jest aktualnie i po zakończeniu inwestycji nadal będzie nieodpłatnie wykorzystywany przez Centrum Kultury), należy wskazać, że Gmina nie wykorzystuje ww. majątku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja projektu, jak wskazał Wnioskodawca, jest prowadzona w zakresie wykonywania zadań publicznych w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz sprawy zieleni gminnej i zadrzewień, a nieodpłatne przekazanie majątku wytworzonego w ramach projektu nie jest prowadzone w celu osiągania zysku, a wynika jedynie z realizacji ww. zadania publicznego. Mając na uwadze okoliczność, że przekazując nieodpłatnie ww. majątek Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Również w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w związku z realizacją rewaloryzacji parku nie będą spełnione przesłanki do odliczenia, gdyż Wnioskodawca, w tym zakresie będzie realizować zadania publiczne nałożone na niego ww. ustawą o samorządzie gminnym. Tym samym, realizując opisane zadanie inwestycyjne, Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tej inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Zainteresowany nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.