Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.186.2020.3.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług badań klinicznych
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; koszt-zwrot kosztów; obowiązek; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług badań klinicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług badań klinicznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 maja 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.186.2020.2.IK, 0111-KDIB1-3.4010.104.2020.3.JKT.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

a. Informacje ogólne Szpital (Ośrodek) jest szpitalem klinicznym, podmiotem leczniczym i działa w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 z późniejszymi zmianami). Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Szpital prowadzi działalność leczniczą - realizuje w 98% kontrakt na świadczenie medyczne z Narodowym Funduszem Zdrowia. W ramach swojej działalności gospodarczej realizuje również usługi badań klinicznych na rzecz:

*   czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,
*   podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,
*   przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).

Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są:

Szpital - Ośrodek,

Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy,

Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej.

b. Charakterystyka wykonywanej usługi Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego, jest on swoistą instrukcją tego, w jaki sposób Główny badacz i SZPITAL ma przeprowadzić badanie. Protokół badania zawiera w szczególności:

*   opis produktu/wyrobu leczniczego,
*   opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów,
*   plan badania,
*   szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne.
*   literaturę przedmiotu.

W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym (m.in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych świadczeń).

Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat - wykonanie całości zleconej usług. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcać ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego SZPITAL za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt - zasady rozliczenia i ustalania wynagrodzenia zostały opisane w dalszej części wniosku.

Główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF. Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego Badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych.

Następnie Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do danych do CRF, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Badaczowi, ani SZPITAL. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla SZPITALA i Głównego badacza.

c. Sposób rozliczenia usługi i kalkulacja wynagrodzenia SZPITALA Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stąd strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące, przy czym w niektórych umowach okres ten wynosi sześć miesięcy lub miesiąc) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego SZPITAL i Głównemu Badaczowi.

Stosowane przez SZPITAL zapisy umowne dotyczące rozliczeń mają zwykle następujące brzmienie:

„Wynagrodzenie dla Ośrodka będzie ustalane i płatne z dołu w okresach trzymiesięcznych (okres rozliczeniowy), w terminie 30 dni od daty otrzymania przez Sponsora faktury wystawionej przez Ośrodek.

Dla potrzeb dokonywania rozliczeń Strony przyjmują, że pierwszy trzymiesięczny okres rozliczeniowy rozpoczyna się w dacie wykonania pierwszej procedury/wizyty w Ośrodku i kończy w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, w który od tejże daty upłynęły trzy miesiące.

Sponsor/CRO w ciągu dziesięciu (10) dni roboczych po upływie każdego trzymiesięcznego okresu, przedstawi Ośrodkowi wykaz wizyt i procedur przeprowadzonych w danym okresie trzymiesięcznym. Data akceptacji przez Ośrodek ww. zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi przez Ośrodek.”

Przykładowo, przyjmując, że pierwsza procedura w danym badaniu wykonana została 18 stycznia, to trzymiesięczny okres rozliczeniowy kończy się w dniu 30 kwietnia. Zgodnie z zapisem umowy, Sponsor w ciągu kolejnych 10 dni roboczych powinien przesłać zestawienie przeprowadzonych wizyt, wykonanych procedur. Wskazać jednak należy, że w rzeczywistości Sponsorzy/CRO nie wykonują tego obowiązku i nie przesyłają zestawień w zakreślonych 10-cio dniowym terminie.

Procedura częściowego przyjmowania usług (to jest liczby wizyt odbytych przez pacjentów w odpowiednim okresie oraz wyników badań wpisanych do CRF) jest ściśle powiązana z protokołem badania i w praktyce przebiega w następujący sposób:

1.  Główny Badacz i SZPITAL czekają na wizytę Monitora badania (wysłanego przez Sponsora), w celu weryfikacji przez niego częściowo wykonanych usług. Weryfikacja podlega na porównaniu danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową. Monitor badania przyjeżdża do SZPITAL, gdzie na miejscu przeprowadza analizę. Wizyty Monitora badania nie są regularne, ich częstotliwość ustala Sponsor, SZPITAL nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do Szpitala i dokona weryfikacji. Zdarza się, że Monitor badania pojawia się po upływie półtora miesiąca od umownie przyjętego dnia przeprowadzenia weryfikacji,
2.  Po przeprowadzeniu wizyty monitorującej Sponsor przesyła do SZPITALA zestawienie czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego,
3.  Dział finansowy SZPITALA weryfikuje zestawienia otrzymane od Sponsora,
4.  Jeżeli dział finansowy SZPITALA zgłasza zastrzeżenia do zestawienia, to są one konsultowane i wyjaśniane ze Sponsorem. Zestawienie uzgodnione wstępnie przez SZPITAL i Sponsora jest następnie przedstawiane przez SZPITAL Głównemu badaczowi do zatwierdzenia,
5.  Po akceptacji zestawienia przez Głównego badacza SZPITAL dokonuje finalnego zatwierdzenia zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury.

Wynagrodzenie należne Szpitalowi z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi, w związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Szpitalowi należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Przy czym sposób rozliczenia częściowo przyjmowanych usług przebiega w sposób przedstawiony w pkt 1-5 powyżej.

SZPITAL uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza (pkt 5 powyżej) za moment przyjęcia częściowego wykonania usługi, nawet jeżeli dzień ten jest dniem późniejszym, niż by wynikało z zapisów umowy. SZPITAL kieruje się w tym względzie tym, że dopiero w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne Szpitalowi Na tej podstawie, w oparciu o wewnętrzny dokument „zlecenie na wystawienie faktury”, SZPITAL wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług). SZPITAL pragnie podkreślić, że:

*   nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia częściowo wykonanej usługi ustalanego jak przedstawiono wyżej,
*   Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od SZPITALA, w ustalonym terminie. SZPITAL nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp.

W przypadku zakończenia badania klinicznego, w stosunku do nierozliczonej dotychczas częściowo usługi, SZPITAL uznaje dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia, po akceptacji Głównego badacza (pkt 5 powyżej) za moment przyjęcia ostatniej części wykonanej usługi, ponieważ dopiero w tym dniu znany jest zakres wykonanych częściowo usług i wynagrodzenie należne SZPITAL.

Podsumowując, aktualnie SZPITAL rozpoznaje obowiązek podatkowy na gruncie VAT oraz moment osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej na gruncie PDOP w dniu:

*   każdorazowego przyjęcia częściowo wykonanej usługi przeprowadzenia badań klinicznych, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza, nawet jeżeli ten dzień jest późniejszy niż by wynikało z zapisów umowy,
*   zakończenia świadczenia usługi badania klinicznego w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia zaakceptowanego wcześniej przez Głównego badacza, w odniesieniu do pozostałej, nierozliczonej wcześniej części usługi.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy SZPITAL prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Jeżeli stanowisko SZPITALA w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego SZPITAL powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

SZPITAL stoi na stanowisku, że:

1.  Prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.
2.  Jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego SZPITAL powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 ustawy o VAT., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Natomiast w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zatem przywołana norma prawna głosi, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że:

1.  była ona częściowo przyjęta oraz
2.  określono dla tej części zapłatę.

Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje najwcześniej w dniu, w którym oba te warunki będą spełnione łącznie. Wystarczy więc, aby częściowe wykonanie usługi nie zostało przyjęte lub zapłata nie była określona w danym okresie, aby nie powstał w nim obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi.

Przykładowo, jeżeli częściowe wykonanie usługi jest przyjęte 31 stycznia 2020 r., natomiast zapłata jest określona 3 lutego 2020 r., to w oparciu o normę prawną zawartą w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT podatnik powinien uznać, że usługa została wykonana 3 lutego 2020 r., ponieważ dopiero wtedy spełnione ku temu warunki.

W odniesieniu do tych zasad, Szpital podkreślił w opisie stanu faktycznego, że zawiera umowy o przeprowadzenie badań klinicznych ze Sponsorami, a badanie kliniczne może trwać przykładowo od roku do nawet kilkunastu lat. Strony umowy ustaliły, że co określony czas będą przystępowały od procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego SZPITALowi i Głównemu Badaczowi. Przystąpienie do takiego rozliczenia następuje co z góry ustalony czas, przykładowo co trzy miesiące. Proces ten, przedstawiony szczegółowo w opisie stanu faktycznego, kończy się akceptacją przez SZPITAL zestawienia zatwierdzonego wcześniej przez Głównego Badacza. Zestawienie zawiera wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalone w porozumieniu z Monitorem badania i Sponsorem, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług badań klinicznych. Dopiero po akceptacji zestawienia przez Głównego Badacza SZPITAL finalnie zatwierdza zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury. Zatem w tym momencie, zgodnie z wolą Sponsora, Głównego Badacza i SZPITALA wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do:

1.  przyjęcia części wykonanej usługi oraz
2.  określenia zapłaty za tę część.

W przedstawionym stanie faktycznym moment częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty jest więc tożsamy i występuje w momencie finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia.

Reasumując, obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi badania klinicznego powstaje w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia przez SZPITAL. Analogicznie w przypadku zakończenia świadczenia usługi badań klinicznych obowiązek podatkowy powstaje w dniu finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL zestawienia zawierającego wykaz wykonanych czynności, kończących realizację umowy.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Szpitala w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to w ocenie SZPITALA należy uznać usługi badań klinicznych za usługi świadczone w sposób ciągły, rozliczane w okresach rozliczeniowych. Badania kliniczne trwają bowiem od roku do nawet kilkunastu lat i są rozliczane przez Sponsora, Głównego badacza i SZPITALA w następujących po sobie przedziałach czasu, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia.

Kwestia powstania obowiązku w takim przypadku jest uregulowana w art. 19a ust. 1 w powiązaniu do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Przepisy te wprowadzają zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, kiedy to uznaje się usługę za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują natomiast na to, w jaki sposób ustalać długość okresów rozliczeniowych. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie zakłada również, aby okresy rozliczeniowe były regularne, to znaczy trwały taką samą ilość czasu (na przykład miesiąc, trzy miesiące, sześć miesięcy). Oznacza to więc, że pierwszy okres rozliczeniowy może przykładowo obejmować usługi wykonane w czasie trzech miesięcy, podczas gdy drugi okres rozliczeniowy może wynosić na przykład pięć miesięcy, itd.

Szpital pragnie także podkreślić, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego w praktyce nie musi być tożsamy z faktycznym dniem zakończenia usług w danym okresie. Jak bowiem wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (na przykład prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 06.09.2015 r., sygn. I SA/Wr 330/15 ) „Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, w którym w związku ze stosowaniem przez strony różnych procedur Incoterms może dochodzić do różnych momentów rozpoznania poszczególnych dostaw przez wysyłającego towary i ich odbiorcę, przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3 uVAT pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych”. Takie samo stanowisko zajął przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 30.08.2016 r., sygn. III SA/Wa 2083/15.

Tak też można uznać w przedmiotowym stanie faktycznym. Usługa badania klinicznego trwa generalnie od roku do kilkunastu lat, a Sponsor, Główny badacz i SZPITAL porozumiały się co do okresu, po którym inicjowane będzie rozliczanie usług. Natomiast długość okresu rozliczeniowego wyznaczana będzie przez dzień, w którym SZPITAL finalnie zatwierdza zestawienie wykonanych czynności - równoznaczny z ostatnim dniem zakończonego okresu rozliczeniowego, po którym rozpoczyna się kolejny okres rozliczeniowy.

Co więcej, przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe w sytuacji, gdy rozliczenie i płatność danego okresu rozliczeniowego nie są zamknięte do dnia, w którym mija obowiązek złożenia deklaracji VAT, JPK\_VAT i zapłaty podatku. Szpital w opisie stanu faktycznego podkreślał, że wizyty Monitora, którego zadaniem jest weryfikacja danych związanych z realizacją usługi (porównanie danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową), nie są regularne. Częstotliwość wizyt Monitora ustala Sponsor, SZPITAL nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do Szpitala i dokona weryfikacji. Zdarza się, że Monitor badania pojawia się po upływie półtora miesiąca od umownie przyjętego dnia przeprowadzenia weryfikacji. Szpital pragnie tu podkreślić, że opóźniona wizyta monitora dopiero rozpoczyna proces rozliczenia pomiędzy Sponsorem, Głównym badaczem a Szpitalem za dany okres. Zatem w takich przypadkach ustalenie płatności za dany okres następuje już po upływie terminu do rozliczenia danego okresu na gruncie VAT, z przyczyn niezależnych od SZPITALA.

Organy podatkowe odnosiły się już do podobnych stanów faktycznych i analogicznego stanu prawnego w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualne z 22.11.2017 r., sygn. IPPP1/443-55/14-3/EK stwierdził, że: „w niniejszej sprawie, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. W okolicznościach niniejszej sprawy bowiem Wnioskodawca (\`(...)\`) nie ma możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego mu wynagrodzenia za dany okres. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w tak przedstawionych okolicznościach, nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. po ustalonym terminie rozliczeń, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia jakie mu przysługuje. Należy przyjąć, że Usługa za dany okres jest zakończona, w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł w myśl art. 29a ust. l ustawy określić podstawę opodatkowania Usługi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu świadczenia Usług obowiązek podatkowy, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego, powinien zostać rozpoznany dopiero gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług należało uznać za prawidłowe”.

Podsumowując, uwzględniając przywołane przepisy oraz stanowisko organów podatkowych, jeżeli stanowisko przedstawione do pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego SZPITAL powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez SZPITAL poszczególnych zestawień, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać także należy, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy jednakże musi się to odbywać w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Umowa nie może wpływać na rozliczenia podatkowe, które bezpośrednio wynikają z przepisów. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, na specyfikę danej dostawy, aby zapobiec możliwości dowolnego ustalania przez strony umowy momentu dokonania danej dostawy a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy, formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałego świadczenia usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W przypadku świadczenia usług ustawa nie definiuje momentu jej wykonania, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy (Szpitala) dotyczą kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usług badań klinicznych, które mają na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej. Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są: Szpital, Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy, Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Główny badacz i Szpital ma przeprowadzić badania w oparciu o protokół (instrukcję) badania klinicznego. W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są dane o charakterze medycznym (m.in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych świadczeń). Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat - wykonanie całości zleconej usług. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcać ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego Szpitalowi za wykonane badanie kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt.

Główny badacz na bieżąco, po każdej wizycie pacjenta, przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego Badacza do udzielenia wyjaśnień - ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych. Następnie Sponsor kieruje do Szpitala tzw. Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia, są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do danych do CRF, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Badaczowi, ani Szpitalowi. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla SZPITAL i Głównego badacza. Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą, jej czas trwania nie jest precyzyjnie określony, przy czym badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Stąd strony ustaliły w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych. Dla ustrukturyzowania terminów częściowego przyjmowania usług i rozliczenia finansowego, strony ustaliły, że co określony czas (na ogół trzy miesiące, przy czym w niektórych umowach okres ten wynosi sześć miesięcy lub miesiąc) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Szpitalowi i Głównemu Badaczowi.

Wynagrodzenie będzie ustalane i płatne z dołu w okresach trzymiesięcznych (okres rozliczeniowy), w terminie 30 dni od daty otrzymania przez Sponsora faktury wystawionej przez Ośrodek. Dla potrzeb dokonywania rozliczeń Strony przyjmują, że pierwszy trzymiesięczny okres rozliczeniowy rozpoczyna się w dacie wykonania pierwszej procedury/wizyty w Ośrodku i kończy w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, w który od tejże daty upłynęły trzy miesiące.

Sponsor/CRO w ciągu dziesięciu (10) dni roboczych po upływie każdego trzymiesięcznego okresu, przedstawi Ośrodkowi wykaz wizyt i procedur przeprowadzonych w danym okresie trzymiesięcznym. Dato akceptacji przez Ośrodek ww. zestawienia stanowić będzie datę częściowego wykonania usługi przez Ośrodek. Przykładowo, przyjmując, że pierwsza procedura w danym badaniu wykonana została 18 stycznia, to trzymiesięczny okres rozliczeniowy kończy się w dniu 30 kwietnia. Zgodnie z zapisem umowy, Sponsor w ciągu kolejnych 10 dni roboczych powinien przesłać zestawienie przeprowadzonych wizyt, wykonanych procedur. Wskazać jednak należy, że w rzeczywistości Sponsorzy/CRO nie wykonują tego obowiązku i nie przesyłają zestawień w zakreślonych 10-cio dniowym terminie.

Procedura częściowego przyjmowania usług (to jest liczby wizyt odbytych przez pacjentów w odpowiednim okresie oraz wyników badań wpisanych do CRF) jest ściśle powiązana z protokołem badania i w praktyce przebiega w następujący sposób:

1.  Główny Badacz i Szpital czekają na wizytę Monitora badania (wysłanego przez Sponsora), w celu weryfikacji przez niego częściowo wykonanych usług. Weryfikacja podlega na porównaniu danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową. Monitor badania przyjeżdża do Szpitala, gdzie na miejscu przeprowadza analizę. Wizyty Monitora badania nie są regularne, ich częstotliwość ustala Sponsor, SZPITAL nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do Szpitala i dokona weryfikacji. Zdarza się, że Monitor badania pojawia się po upływie półtora miesiąca od umownie przyjętego dnia przeprowadzenia weryfikacji,
2.  Po przeprowadzeniu wizyty monitorującej Sponsor przesyła do Szpitala zestawienie czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego,
3.  Dział finansowy Szpitala weryfikuje zestawienia otrzymane od Sponsora,
4.  Jeżeli dział finansowy Szpitala zgłasza zastrzeżenia do zestawienia, to są one konsultowane i wyjaśniane ze Sponsorem. Zestawienie uzgodnione wstępnie przez Szpital i Sponsora jest następnie przedstawiane przez Szpital Głównemu badaczowi do zatwierdzenia,
5.  Po akceptacji zestawienia przez Głównego badacza Szpital dokonuje finalnego zatwierdzenia zestawienia jako podstawy do wyliczenia należnego wynagrodzenia i wystawienia faktury.

Wynagrodzenie należne Szpitalowi z tytułu świadczonej usługi kalkulowane jest za każdego pacjenta, który zakończy udział w badaniach klinicznych zgodnie z protokołem badania. W trakcie wykonywania usługi, w związku z przyjmowaniem częściowo wykonanej usługi, Szpitalowi należne jest wynagrodzenie kalkulowane proporcjonalnie do liczby wizyt odbytych przez pacjentów, zgodnie ze schematem wynagrodzenia, który odzwierciedla schemat wizyt i procedur wymaganych protokołem badania. Przy czym sposób rozliczenia częściowo przyjmowanych usług przebiega w sposób przedstawiony w pkt 1-5 powyżej.

Odnośnie określenia momentu w który należy uznać świadczona usługę za wykonaną to należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku VAT nie definiują tej kwestii. Niemniej mając na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 1 czy też art. 19a ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 to należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania, co do zasady, jest usługa zrealizowana.

Można zatem stwierdzić, że wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Warto tutaj też zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C‑18/13. W sprawie tej TSUE stwierdził, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia. Konkluzja płynąca z tego wyroku jest taka, że nie można warunkować uznanie świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania Szpitalowi określonej kwoty wynagrodzenia. Należy zauważyć, że akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Szpitalowi określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.

Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo – płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby zrealizowanych wizyt przez uczestników badania.

Z powołanego wyżej art. 19a ust. 2 ustawy wynika, że jeżeli strony postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stosownie do powołanego wyżej przepisu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Szpital usług badań klinicznych powstanie w dniu, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, oceniając całościowo uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie mimo uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, bowiem nieprawidłowość stanowiska do pytania nr 1 wynikała z przedstawionej argumentacji a nie podstawy prawnej.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.