Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1170/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-25
Teza: Sprzedaż udziału w nieruchomości rolnej.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości rolnej zabudowanej o powierzchni 7,9690 ha, którą wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierza sprzedać. Udział w ww. nieruchomości nabył w drodze dziedziczenia.

Według odpisu z księgi wieczystej, na podstawie aktu własności ziemi z dnia 20 maja 1974 r. oraz warunkowej umowy sprzedaży, oświadczenia o niewykonaniu prawa pierwokupu, przeniesienia własności z dnia 12 lipca 1990 r. jako właściciele nieruchomości zostali ujawnieni: G. L. i P. P. po 1/2 części nieruchomości o łącznej powierzchni 16,7800 ha każdy.

W postanowieniu z dnia 7 stycznia 2005 r. Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po J. K. - matce Wnioskodawcy - zmarłej w dniu 24 czerwca 2004 r., na podstawie ustawy nabyli: mąż Z. K. w 1/4 części, syn A. K. (Wnioskodawca) w 3/16 części, córka M. K. w 3/16 części, córka W. K. w 3/16 części, córka Z. K. w 3/16 części.

Postanowieniem z dnia 10 lutego 2010 r. ww. postanowienie zostało uzupełnione w ten sposób, iż wchodzący w skład spadku udział w gospodarstwie rolnym na podstawie ustawy nabyli: mąż Z. K. w 1/4 części, oraz dzieci: A. K. (Wnioskodawca), M. K., W. K., Z. K. w 3/16 części każde z nich.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2009 r. sprostowanym postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po: G. L., córce Teofila i Apolonii, zmarłej w dniu 13 sierpnia 1979 r., w tym udział w gospodarstwie rolnym na podstawie ustawy nabyło rodzeństwo: M. L. i K. L. po 1/3 części każdy oraz dzieci siostry spadkodawczyni M. L. z domu L. – J. K., W. D., R. L., i P. L. – po 1/12 części każdy z nich. Ponadto w tym samym postanowieniu Sąd stwierdził, iż spadek po M. L., synu Teofila i Apolonii, zmarłym w dniu 9 sierpnia 1985 r., w tym również udział w gospodarstwie rolnym, na podstawie ustawy nabyli: siostra K. w 1/2 części spadku oraz dzieci siostry spadkodawczyni M. L. z domu L. – J. K., W. D., R. L. i P. L. – po 1/8 części spadku każdy z nich.

Postanowieniem z dnia 2 października 2009 r., sprostowanym postanowieniem z dnia 10 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po K. L., zmarłej w dniu 7 lutego 1997 r., w którego skład wchodziło gospodarstwo rolne na podstawie ustawy nabyły dzieci zmarłej siostry M. L. z domu L.: córka J. K., córka W. D., syn R. L., syn P. L. – każdy z nich po 1/4 części.

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po R. L., synu Tadeusza i Marii, zmarłym 11 listopada 2009 r. na podstawie ustawy nabyli: brat P. L., siostra W. D. – po 1/3 części spadku każdy z nich oraz dzieci zmarłej siostry J. K.: M. K., A. K. (Wnioskodawca), W. K. i Z. K. – po 1/12 części spadku każdy z nich.

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po P. L., synu Tadeusza i Marii, zmarłym w dniu 13 listopada 2010 r. na podstawie ustawy nabyli: siostra W. D. w 1/2 części oraz dzieci zmarłej siostry J. K.: M. K., A. K. (Wnioskodawca), W. K. i Z. K. – po 1/8 części spadku każdy z nich.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. sprostowanym dnia 12 lipca 2011 r. Sąd Rejonowy postanowił dokonać częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej o powierzchni 16,78 ha. W wyniku częściowego zniesienia współwłasności działek o numerach 192/4 oraz 180 o łącznej powierzchni 7,9690 ha zostały przyznane na zasadzie współwłasności uczestnikom postępowania: W. D. w 32/64 części, Z. K. w 4/64 części oraz M. K., A. K. (Wnioskodawca), W. K. i Z. K. w 7/64 części na rzecz każdego z nich bez obowiązku spłat i dopłat.

Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po Z. K., zmarłym 14 lutego 2012 r. na podstawie ustawy nabyły jego dzieci: M. K., A. K. (Wnioskodawca), W. K. i Z. K. – w 1/4 części każdy z nich.

W akcie poświadczenia dziedziczenia z dnia 19 października 2012 r. sporządzonym przez notariusza poświadczono, iż spadek po Z. K., córce Zenona i Jolanty, zmarłej 21 lipca 2012 r. na podstawie ustawy nabyli w całości: siostra M. K., brat A. K. (Wnioskodawca), siostra W. K. w 1/3 części każdy.

Na podstawie ww. czynności prawych Wnioskodawca nabył w wyniku dziedziczenia łącznie udział w wysokości 1/6 części nieruchomości rolnej zabudowanej domem drewnianym około stuletnim w złym stanie technicznym, składającej się z działek nr 192/4 oraz 180 o łącznej powierzchni 7,9690 ha. Według wyciągu głównego z wykazu zmian gruntowych wydanym przez Starostwo Powiatowe na poszczególne działki składają się następujące rodzaje użytków:

1.  działka nr 192/4: RIIIa – 1,5315 ha, RIIIb – 4,6288 ha, RIVa – 0,5237 ha, S-RIIIb – 0,1724 ha, PsIV – 0,0368 ha, W-R – 0,2480 ha, B-RIIIb – 0,1969 ha, N – 0,2609 ha;
2.  działka nr 180: RIIIa – 0,1800 ha, RIIIb – 0,1900 ha.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży 1/6 udziału w nieruchomości rolnej zabudowanej, a dane dotyczące rodzaju użytków rolnych dokumentuje wyciąg główny z wykazu zmian gruntowych wydany przez Starostwo Powiatowe, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu w takiej wysokości w jakiej nabył udział w tej nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. w wysokości odpowiadającej 7/16 części udziału Wnioskodawcy w wysokości 1/6 części nieruchomości? Udział ten Wnioskodawca nabył poprzez dziedziczenie po matce J. K., zmarłej w dniu 24 czerwca 2004 r., po której nabył spadek w 3/16 części, natomiast matka była właścicielem w 1/4 części ww. nieruchomości w wyniku dziedziczenia po G. L., M. L. i K. L.
2.  Czy przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej zabudowanej, a dane dotyczące rodzaju użytków rolnych dokumentuje wyciąg główny z wykazu zmian gruntowych wydany przez Starostwo Powiatowe, jest zwolniony w pozostałej części, tj. 9/16 udziału w ww. nieruchomości na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku dochodowego, w przypadku, gdy:
    1.  nabywca jest rolnikiem i kupuje grunt na powiększenie już posiadanego gospodarstwa rolnego,
    2.  nabywca nie jest rolnikiem i kupuje grunt na założenie gospodarstwa rolnego,
    3.  nabywca nie jest rolnikiem i kupuje grunt w celu wydzierżawienia go innej osobie prowadzącej gospodarstwo rolne,
    4.  cel nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości wynikające bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub z innych okoliczności związanych z daną transakcją w chwili sprzedaży gruntu wskazują, iż nie stracił on charakteru rolnego, lecz charakter ten utraci w trakcie wykonywania prawa własności przez nabywcę w okresie kolejnych pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży 1/6 udziału w nieruchomości rolnej zabudowanej, a dane dotyczące rodzaju użytków rolnych dokumentuje wyciąg główny z wykazu zmian gruntowych wydany przez Starostwo Powiatowe, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlega opodatkowaniu w wysokości 7/16 części udziału Wnioskodawcy w wysokości 1/6 części nieruchomości, ponieważ udział ten nabył poprzez dziedziczenie po matce J. K., zmarłej 24 czerwca 2004 r., po której nabył spadek w 3/16 części, natomiast matka była właścicielem w 1/4 części ww. nieruchomości w wyniku dziedziczenia po G. L., M. L. i K. L. Od czasu jej śmierci minęło osiem lat.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej zabudowanej, a dane dotyczące rodzajów użytków rolnych dokumentuje wyciąg główny z wykazu zmian gruntowych wydany przez Starostwo Powiatowe, w pozostałej części, tj. 9/16 udziału Wnioskodawcy w ww. nieruchomości, którą nabył w wyniku dziedziczenia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku, gdy:

1.  nabywca jest rolnikiem i kupuje grunt na powiększenie już posiadanego gospodarstwa rolnego - podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku dochodowego, ponieważ grunt nie utracił charakteru rolnego,
2.  nabywca nie jest rolnikiem i kupuje grunt na założenie gospodarstwa rolnego - podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku dochodowego, ponieważ grunt nie utracił charakteru rolnego,
3.  nabywca nie jest rolnikiem i kupuje grunt w celu wydzierżawienia go innej osobie prowadzącej gospodarstwo rolne - podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku dochodowego, ponieważ grunt nie utracił charakteru rolnego,
4.  cel nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości wynikające bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub z innych okoliczności związanych z daną transakcją w chwili sprzedaży gruntu wskazują, iż nie stracił on charakteru rolnego, lecz charakter ten utraci w trakcie wykonywania prawa własności przez nabywcę w okresie kolejnych pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości - podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w chwili sprzedaży cel nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości wynikające bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją w chwili sprzedaży wskazują, iż nie stracił on charakteru rolnego.

Zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Sprzedający nie jest w stanie przewidzieć, czy nabywca w trakcie wykonywania prawa własności nie zmieni w kolejnych latach charakteru nabytego gruntu z rolnego na inny np. na działki budowlane, inwestycyjne - tj. z przeznaczeniem na działalność gospodarczą itp. Często przekształcenie dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być procesem rozłożonym w czasie, z uwagi na długotrwałe procedury np. uzyskania przez nabywcę określonych decyzji umożliwiających przekształcenie sposobu wykorzystywania gruntu. Objęcie obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym przychodu ze zbycia nieruchomości, która zmieniła swój charakter z rolnego na inny po dniu, w którym doszło do sprzedaży nieruchomości, na zmianę którego sprzedający nie miał wpływu, a nawet wpływu mieć nie mógł, z uwagi na uregulowania prawne nie pozwalające na ograniczanie wykonywania prawa własności, byłoby krzywdzące dla sprzedającego i naruszałoby jego prawa nabyte do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu jej zbycia. O ochronie praw nabytych stanowi art. 2 Konstytucji RP, a u podstaw praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienie jej racjonalnego planowania przyszłych działań.

Według Wnioskodawcy, zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieużytków rolnych wchodzących w skład działki nr 192/4, których powierzchnia wg wyciągu głównego z wykazu zmian gruntowych wynosi 0,2609 ha.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości rolnej zabudowanej o powierzchni 7,9690 ha, którą wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierza sprzedać. Udział w ww. nieruchomości nabył w drodze dziedziczenia. Po zmarłej w dniu 24 czerwca 2004 r. matce nabył w 3/16 części spadek, w skład którego wchodził udział w gospodarstwie rolnym. Następnie po braciach matki, tj. R. L., zmarłym w dniu 11 listopada 2009 r. nabył 1/12 części spadku, oraz P. L., zmarłym w dniu 13 listopada 2010 r. – 1/8 części spadku. W dniu 14 lutego 2012 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy, w dniu 21 lipca 2012 r. siostra Wnioskodawcy, po których odziedziczył odpowiednio w 1/4 i 1/3 części spadku.

W wyniku częściowego zniesienia współwłasności w 2011 r. działek o numerach 192/4 oraz 180 o łącznej powierzchni 7,9690 ha zostały przyznane na zasadzie współwłasności uczestnikom postępowania: m.in. na rzecz Wnioskodawcy w 7/64 części bez obowiązku wzajemnych spłat i dopłat.

Na podstawie ww. czynności prawych Wnioskodawca nabył łącznie udział w wysokości 1/6 części nieruchomości rolnej zabudowanej domem drewnianym około stuletnim w złym stanie technicznym, składającej się z działek nr 192/4 oraz 180 o łącznej powierzchni 7,9690 ha. Według wyciągu głównego z wykazu zmian gruntowych wydanym przez Starostwo Powiatowe na poszczególne działki składają się następujące rodzaje użytków:

1.  działka nr 192/4: RIIIa – 1,5315 ha, RIIIb – 4,6288 ha, RIVa – 0,5237 ha, S-RIIIb – 0,1724 ha, PsIV – 0,0368 ha, W-R – 0,2480 ha, B-RIIIb – 0,1969 ha, N – 0,2609 ha;
2.  działka nr 180: RIIIa – 0,1800 ha, RIIIb – 0,1900 ha.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż dla oceny skutków podatkowych dokonanej sprzedaży istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawców.

Zgodnie natomiast z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Wskutek zniesienia współwłasności poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili zniesienia współwłasności przedmiot wspólności.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 195 ww. Kodeksu własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z zawartej we wskazanym przepisie definicji wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości (wartości) udziałów współwłaścicieli.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że planowana sprzedaż udziału w nieruchomości rolnej w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2004 r. w drodze spadku, nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w tym przepisie i tym samym nie będzie skutkowała obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Natomiast odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w częściach w latach 2009 – 2012, przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zmianami).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie natomiast do postanowień § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  użytki rolne,
2.  grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  nieużytki, oznaczone symbolem - N,
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  rowy, oznaczone symbolem - W.

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem - Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Z powyższego wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających - obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Ponieważ nieużytki w zacytowanych przepisach nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, to przychód z ich sprzedaży nie jest objęty przedmiotowym zwolnieniem.

Dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy koniecznym jest również, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

W konsekwencji, dokonana przez nabywcę zmiana przeznaczenia gruntu rolnego polegająca na faktycznym przekształceniu sposobu jego użytkowania, łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego charakteru, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo może powodować, że nie wystąpią przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”, czy też „w wyniku sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie, formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży.

Przy tym o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego stwierdzić należy, iż w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części odpowiadającej udziałom nabytym w latach 2009 - 2012, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy grunty te na skutek sprzedaży nie utracą charakteru rolnego tj. zamiar nabywcy będzie wskazywał, że grunty nie zostaną wyłączone z produkcji rolnej, wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.