Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-227/14/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-15
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża.
Słowa kluczowe: marża; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; turystyka; usługi-usługi turystyczne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Spółka), będącą czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność w formie biura podróży, świadcząc na rzecz swoich klientów usługi turystyczne zgodnie z definicją zawartą w ustawie o usługach turystycznych. Wnioskodawca spełnia warunki przewidziane w art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, działając na rzecz nabywców usług turystycznych we własnym imieniu i na własny rachunek, nabywając jednocześnie przy świadczeniu wspomnianych usług towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i w związku z tym określa podstawę opodatkowania w podatku VAT, stosując szczególną procedurę przewidzianą w art. 119 powołanej ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z powszechnie stosowaną przez firmy działające w branży turystycznej praktyką, Spółka często pobiera od swoich klientów zaliczki na poczet później świadczonych usług turystycznych, których wysokość niejednokrotnie wynosi 100% wartości świadczonej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według określonej w art. 119 ustawy o VAT procedury szczególnej VAT- marża?

Zdaniem Wnioskodawcy: obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według procedury szczególnej VAT - marża powstawał będzie dopiero w momencie ustalenia podstawy opodatkowania (marży) po wykonaniu danej usługi turystycznej. Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Ustalenie marży i określenie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy o VAT nie jest możliwe przed wykonaniem usługi, stąd też nie powinno się w tym przypadku stosować zasady wyrażonej w art. 19a ust, 8 ustawy o VAT, nakazującej rozpoznawanie powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi w stosunku do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Jednakże, jak wynika z art. 119 ust. 1 ustawy, przy wykonywaniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z ust. 5 powołanego artykułu ustawy, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

W art. 119 ustawy sformułowany został więc wyjątek od zasady określonej w art. 29a, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystycznych podstawą opodatkowania jest marża, stanowiąca według art. 119 ust. 2 ustawy różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Do końca 2013 roku, w celu umożliwienia podatnikom świadczącym usługi turystyczne określanie podatku należnego w prawidłowej wysokości, obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 4 kwietnia 2011 roku (Dz. U. Nr 73, poz. 392), którego § 3 ust. 1 przewidywał, że w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Przepis ten pozwalał podatnikom świadczącym usługi turystyczne określać i płacić należny podatek w momencie, gdy znane im już były faktycznie poniesione koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc w momencie, gdy możliwe było określenie podstawy opodatkowania w stosunku do konkretnej, wykonanej usługi. Jak wynika z interpretacji podatkowej o syg. IBPP1/443-1771/11/LSz z 13 grudnia 2011 r. za chwilę ustalenia marży należy uznać „dzień, kiedy podatnik uzyska ostateczne informacje na temat wartości wszystkich usług zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz ustali ostateczną kwotę należności za wykonaną usługę”.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organów podatkowych, przepis ten należało stosować także do otrzymywanych przez podatników zaliczek na poczet świadczonych usług turystycznych, o czym świadczy na przykład interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2012 r. (syg. IBPP1/443-541/12/BM), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „Należy w tym miejscu zaznaczyć, że powołany wcześniej przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi, wyłącza zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zaliczki czy zadatku.” W interpretacji indywidualnej o syg. IBPP1/443-1010/09/AL znaleźć można z kolei następujący wniosek: „Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu usługi turystyki opodatkowanej szczególną procedurą powstaje w miesiącu ustalenia marży udokumentowanej fakturą końcową VAT MARŻA należy uznać za nieprawidłowe, bowiem moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.” Identyczne wnioski płyną z interpretacji Izby Skarbowej w Krakowie o syg. PP-3/i/4407/42/05 oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o syg. IPTPP4/443-152/13-4/UNR. Z powołanych interpretacji organów podatkowych jednoznacznie wynika, że do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystycznych opodatkowanych według procedury VAT - marża nie należało stosować zasady ogólnej, nakazującej ich opodatkowanie w momencie otrzymania, lecz należało zgodnie z § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia rozpoznać w stosunku do tak otrzymanych kwot powstanie obowiązku podatkowego dopiero z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi.

Z dniem 1 stycznia 2014 roku, przy okazji dokonywanej nowelizacji ustawy o VAT, powoływane rozporządzenie Ministra Finansów przestało obowiązywać, przy czym w jego miejsce nie zostało wydane nowe rozporządzenie wykonawcze, a regulacja analogiczna do tej wyrażonej w § 3 ust. 1 rozporządzenia obowiązującego do końca 2013 roku nie została także wprowadzona do ustawy o VAT. Ze względu na brak regulacji szczególnych w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, do zaliczek otrzymywanych w związku ze świadczeniem usług turystycznych powinno stosować się zasady ogólne, wyrażone w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Należy w tym miejscu jednak z całą mocą podkreślić, że zastosowanie do zaliczek otrzymywanych na poczet usług turystycznych opodatkowanych według procedury VAT - marża zasad ogólnych, wyrażonych w powołanym artykule ustawy jest sprzeczne z istotą tej procedury, wypaczając jej sens i powodując, że zasady wprowadzone przez unijnego prawodawcę w odniesieniu do opodatkowania usług turystycznych, których implementację stanowi art. 119 polskiej ustawy o VAT, stają się w przypadku zastosowania przez podatnika do otrzymanych zaliczek zasad ogólnych określających moment powstania obowiązku podatkowego pozbawione jakiejkolwiek treści. Wypada podkreślić, że zasady opodatkowania usług turystycznych jak również motywy, które skłoniły zarówno prawodawcę unijnego jak i krajowego do wprowadzenia w stosunku do tych usług szczególnych zasad opodatkowania nie uległy żadnej zmianie, nadal bowiem aktualne pozostają orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przedmiotowych usług, jak również nie zostały wprowadzone żadne modyfikacje w art. 119 polskiej ustawy o VAT, stąd też brak regulacji szczególnej dotyczącej powstawania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki na poczet omawianych usług należy uznać wyłącznie za niedopatrzenie ustawodawcy, niemające żadnego merytorycznego uzasadnienia.

Należy stwierdzić, że rozpoznanie przez Wnioskodawcę powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymanych zaliczek zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT prowadziłoby do absurdalnych i niemożliwych do zaakceptowania skutków: obliczona przy ich zastosowaniu podstawa opodatkowania z zasady byłaby obarczona błędem, zmuszając podatnika do regularnego korygowania deklaracji VAT, podczas gdy dokonywanie korekty podstawy opodatkowania jest na gruncie systemu podatku VAT wyjątkiem, przewidzianym dla sytuacji szczególnych, a nie regułą rozliczania się na zasadach ogólnych.

Zastosowanie przez podatnika zasad ogólnych dotyczących powstawania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki na poczet usług turystycznych opodatkowanych według procedury VAT - marża prowadziłoby do rozwiązań w najwyższym stopniu nieracjonalnych zarówno z punktu widzenia podatników rozliczających podatek VAT, jak również z punktu widzenia całego systemu podatkowego i prawidłowego funkcjonowania organów podatkowych, zmuszając podatników do regularnego składania korekt deklaracji na podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując całość regulacji ustawowej dotyczącej opodatkowania usług turystycznych według szczególnej procedury VAT - marża oraz dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych i organów podatkowych w tym zakresie, należy uznać, że w przypadku otrzymania zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych podatnik nie powinien w chwili ich otrzymania rozpoznawać powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 8 ustawy i podatek należny z tego tytułu odprowadzić dopiero po wykonaniu danej usługi turystycznej, kiedy będzie mu już znana różnica między kwotą zapłaconą przez nabywcę usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez niego z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc z chwilą, kiedy możliwe będzie określenie marży, stanowiącej w tym przypadku podstawę opodatkowania.

Powołane stanowisko Wnioskodawcy pozostaje w zgodzie ze specyfiką usług turystycznych, w których regułą jest otrzymywanie zaliczek przed wykonaniem konkretnych usług o wartości wynoszącej często 100% ceny świadczonej usługi. O szczególnym charakterze omawianych usług świadczy wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 119 ustawy specjalnej procedury, w myśl której w przypadku świadczenia omawianych usług opodatkowaniu podlega nie cała kwota otrzymywana przez świadczącego usługę od nabywcy, lecz marża, stanowiąca różnicę między otrzymaną od nabywcy usługi kwotą, a faktycznie poniesionymi przez podatnika kosztami dla bezpośredniej korzyści turysty. Właśnie ze względu na możliwość określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług turystycznych dopiero po ich wykonaniu wprowadzona została obowiązująca do końca 2013 roku regulacja, pozwalająca rozpoznawać powstanie obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystycznych w momencie ustalenia marży, co z zasady następuje po wykonaniu konkretnej usługi i uzyskaniu przez podatnika wszystkich dokumentów od kontrahentów, na podstawie których może on określić faktycznie poniesione koszty związane z konkretną, wykonaną usługą. W odniesieniu do usług turystycznych wcześniejsze określenie podstawy opodatkowania jest po prostu niemożliwe, stąd też zmuszanie podatników do odprowadzania podatku w momencie, gdy nie są jeszcze w stanie określić wysokości marży z tytułu wykonania danej usługi jest w najwyższym stopniu nieracjonalne, a jednocześnie sprzeczne z fundamentalną zasadą poboru podatku w dogodnym dla podatnika momencie, a więc wtedy, gdy jest on w stanie go zapłacić. Konieczność uiszczania podatku VAT od całej kwoty otrzymanej zaliczki z pewnością wpłynęłaby bardzo niekorzystnie na płynność finansową biur podróży, tym samym przyczyniając się do zwiększenia ilości ich upadków, o których przykrych konsekwencjach dowiadujemy się każdego roku w sezonie urlopowym z mediów.

Trudności w ustaleniu podstawy opodatkowania w chwili otrzymania zaliczki na poczet świadczonych usług turystycznych będą dodatkowo potęgowane zmiennością kursów walut obcych, wpływających na ostateczną wysokość poniesionych przez biuro podróży faktycznych kosztów związanych z wykonaniem danej usługi turystycznej. Nie ulega wątpliwości, że nawet przy próbie wyliczenia kwoty marży na podstawie innych dokumentów (zamówień, umów itp.), w momencie otrzymania w następnych okresach rozliczeniowych faktur zagranicznych, ze względu na zmianę kursów walut, tak obliczona pierwotnie wysokość marży będzie z natury rzeczy inna od kwoty ostatecznej, czego skutkiem będzie konieczność każdorazowego dokonywania korekty rozliczeń VAT.

Warto w tym miejscu odnieść się do celu, jaki przyświecał wprowadzeniu specjalnej procedury VAT - marża w odniesieniu do opodatkowania usług turystycznych. W orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy.” Na aspekt ten zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 211/07) stwierdzając, że „opodatkowanie marży od świadczenia usług turystyki jest wyjątkiem od zasad ogólnych i ma stanowić udogodnienie dla podmiotów świadczących usługi turystyczne (organizatorów turystyki), spełniających łącznie warunki zawarte w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.” W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania zaliczki na poczet następnie świadczonych usług powstawał będzie w dacie jej otrzymania, stosowanie tej szczególnej procedury przestanie być udogodnieniem dla podatników, co przeczy motywom wprowadzenia tej regulacji do polskiego i unijnego porządku prawnego. Do naczelnych celów wprowadzenia omawianej procedury należało bowiem ujednolicenie i uproszczenie opodatkowania usług turystycznych we wszystkich państwach członkowskich oraz opodatkowanie tych usług tylko jednorazowo w kraju, gdzie są faktycznie wykonywane i wykorzystywane, co w przypadku wprowadzenia konieczności odprowadzania podatku należnego w momencie otrzymania zaliczki na poczet świadczonych usług, kiedy niemożliwe jest ustalenie marży z tytułu wykonania konkretnej usługi, przeczyłoby ratio legis omawianej regulacji i zgodnie z podkreślanym przez TSUE znaczeniem wykładni funkcjonalnej prawa Unii Europejskiej, powinno zostać uznane za sprzeczne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotową interpretację wydano w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. gdyż we wniosku z dnia 21 lutego 2004 r. jako przepisy mające być przedmiotem interpretacji Wnioskodawca wskazał obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247) obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., określono, na zasadzie odstępstwa od zasad określonych w ww. art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, inny termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. nie przewidują innego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, iż od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą ich wykonania.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy dla usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT marża powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wykonania usługi. Od 1 stycznia 2014 r. dla usług turystyki nie obowiązuje już szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, tak jak było to do dnia 31 grudnia 2013 r. Jeśli zatem przed wykonaniem usługi turystyki świadczący otrzyma całość lub część zapłaty (zaliczkę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że z chwilą otrzymania zaliczek na poczet później świadczonych usług turystycznych podatnik nie powinien w chwili ich otrzymania rozpoznawać powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 8 ustawy i podatek należny z tego tytułu odprowadzić dopiero po wykonaniu danej usługi turystycznej, kiedy będzie mu już znana różnica między kwotą zapłaconą przez nabywcę usługi a faktycznymi kosztami poniesionymi przez niego z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc z chwilą, kiedy możliwe będzie określenie marży, stanowiącej w tym przypadku podstawę opodatkowania.

Należy zauważyć, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1, ze zm.). Tym samym brak jest podstaw do utrzymywania szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej (C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.).

Należy też dodać, że w sprawie C-549/11 Trybunał zaznaczył, że „ Art. 65 dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki powinien być interpretowany ściśle”. Jednak w pkt 28 tego wyroku Trybunał zauważył również, że „W związku z tym podatek staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy lub świadczeniem usługi, jeżeli wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone. Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny”.

Odnosząc powyższe do usług turystyki należy stwierdzić, że zaliczka wpłacana na poczet zapłaty za usługi turystyki nabywane przez turystę dotyczy już konkretnej usługi i precyzyjnie określonej (wycieczka, termin, cena, warunki itp.). Powyższe potwierdza zasadność opodatkowania zaliczki w odniesieniu do usług turystyki.

W związku z powyższym w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, iż podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży danej wycieczki. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 211/07, bowiem stanowi on rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto należy zauważyć, że wyrok ten został wydany w innym stanie prawnym, niż w przedmiotowej sprawie.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany. Ponadto interpretacje te zostały wydane w innym stanie prawnym, niż stan prawny obowiązujący w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie wskazanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel, stwierdzić należy, iż wyroki te wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych, niż przedmiotowa sprawa. TSUE odniósł się w tym orzeczeniu do kompleksowości świadczenia, stwierdzając, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Orzeczenie to nie zawiera natomiast cytowanej przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku treści, że „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy”, dlatego tut. organ nie może się odnieść do tego cytatu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.