Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-321/16-2/UG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Gminny Ośrodek Kultury i Sportu powinien być traktowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kultura; ośrodki; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Gminny Ośrodek Kultury i Sportu powinien być traktowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy Gminny Ośrodek Kultury i Sportu powinien być traktowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Zainteresowany) jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie kultury i sportu, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz 446, z późn. zm.), obejmują w szczególności realizację zadań własnych Gminy w zakresie: kultury w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zadania te Gmina wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjno-prawnych jak i stosunków cywilno-prawnych.

Gmina powołała do realizacji powyższych zadań, na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej – dalej u.o.p.d.k. (Dz. U. z 2012 r,. poz. 406, z późn. zm.), jednostkę organizacyjną „Gminny Ośrodek Kultury i Sportu”, której to nadała statut oraz wpisała do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Wójta Gminy. Gminny Ośrodek Kultury i Sportu jest samorządową instytucją kultury, posiada osobowość prawną i jest kierowany przez dyrektora powołanego przez Wójta Gminy.

Dyrektor instytucji kultury zarządza instytucją i reprezentuje ją na zewnątrz, Gmina przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Gminny Ośrodek Kultury i Sportu zarządza powierzonym jemu do używania majątkiem oraz osiąga przychody z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznacza na pokrycie bieżących kosztów i zobowiązań. Gminny Ośrodek Kultury i Sportu świadczy usługi odpłatnie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również wykonuje czynności związane z działalnością statutową niepodlegające podatkowi VAT. Gmina nie odpowiada za zobowiązania instytucji kultury, poza przypadkiem jej likwidacji zgodnie z art. 14 u.o.p.d.k. W razie likwidacji, zobowiązania i wierzytelności likwidowanej instytucji kultury przejmuje jej organizator, tj. Jednostka Samorządu Terytorialnego, która ją utworzyła. Powołana przez Wnioskodawcę jednostka organizacyjna „Gminny Ośrodek Kultury i Sportu” dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jest jako odrębny od Gminy podatnik, który podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT.

Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą dalszego traktowania swojej samorządowej instytucji kultury jako odrębnego podatnika podatku VAT, w związku z pojawieniem się wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/11 2/WE, nie może być uznana za podatnika podatku VAT odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w aspekcie obowiązujących przepisów prawnych, dla celów rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług, a w szczególności w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, samorządowa instytucja kultury – Gminny Ośrodek Kultury i Sportu powinien być traktowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w aspekcie obowiązujących przepisów prawnych dla celów rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług, a w szczególności w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, samorządowa instytucja kultury – Gminny Ośrodek Kultury i Sportu nie powinna być traktowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

Gminny Ośrodek Kultury i Sportu jako samorządowa instytucja kultury stanowi jednostkę organizacyjną Gminy posiadającą osobowość prawną, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych w świetle art. 9 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. 2013 r., poz. 885, z późn. zm.). Gminna instytucja kultury została powołana do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz 446, z późn. zm.), na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - dalej u.o.p.d.k. (Dz. U. z 2012 r., poz. 406, z późn. zm.). Gminnemu Ośrodkowi Kultury i Sportu został nadany statut oraz został on wpisany do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Wójta Gminy. Gminnym Ośrodkiem Kultury i Sportu kieruje dyrektor powołany przez Wójta Gminy. Dyrektor instytucji kultury zarządza instytucją i reprezentuje ją na zewnątrz. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna instytucja kultury na prowadzenie swojej działalności wykorzystuje środki finansowe przekazane jej przez organizatora, tj. Gminę w formie dotacji na ściśle określony cel, który to instytucja kultury wyznacza w planie finansowym jaki sporządza na dany rok zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz z przychodów uzyskiwanych z prowadzonej przez siebie działalności. Gminny Ośrodek Kultury i Sportu zarządza użyczonym bezpłatnie przez Gminę majątkiem na podstawie umów użyczenia oraz zobowiązał się do używania przedmiotu użyczenia zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, w celu wykonywania działalności statutowej. Gmina sprawuje bezpośredni nadzór nad działalnością Gminnego Ośrodka Kultury i Sportu w zakresie jej prowadzenia zgodnie z celami statutowymi. Gminny Ośrodek Kultury i Sportu zobowiązany jest do składania Organizatorowi tj. Gminie sprawozdań finansowych zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie gospodarki finansowej, a w szczególności z ustawą o finansach publicznych. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej instytucji kultury jest kształtowane przez Gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z punktu widzenia statusu jednostek organizacyjnych Gminy jako podatników podatku od towarów usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminna instytucja kultury prowadzi działalność gospodarczą, jednak wynika ona ściśle z celów jakie zostały określone w statucie, który został jej nadany przez Gminę. Przy czym, prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym JST i ma charakter obowiązkowy. Jak wynika z art. 9 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - dalej u.o.p.d.k., jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Wszelkie wydatki instytucji kultury pokrywane są ze środków przekazanych przez Gminę w formie dotacji, które zostały uwzględnione w uchwałach budżetowych Gminy, jak również z przychodów jakie instytucja osiąga z prowadzonej przez siebie działalności.

Analizując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gminny Ośrodek Kultury i Sportu, jako jednostka organizacyjna Gminy w świetle Dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy o VAT, a w szczególności mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym nie powinna być uznawana za podatnika podatku od towarów i usług odrębnie od Gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy, może działać w charakterze podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (ust. 1 pkt 9 powołanego artykułu).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy - wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy – organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (…).

Według ust. 3 tego artykułu – statut jednostki pomocniczej określa w szczególności:

1.  nazwę i obszar jednostki pomocniczej;
2.  zasady i tryb wyborów organów jednostki pomocniczej;
3.  organizację i zadania organów jednostki pomocniczej;
4.  zakres zadań przekazywanych jednostce przez gminę oraz sposób ich realizacji;
5.  zakres i formy kontroli oraz nadzoru organów gminy nad działalnością organów jednostki pomocniczej.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy (takie jak jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe) wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;
3.  agencje wykonawcze;
4.  instytucje gospodarki budżetowej;
5.  państwowe fundusze celowe;
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
9.  uczelnie publiczne;
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
11.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

W świetle natomiast art. 11 ust. 1-3 cyt. wyżej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w tej ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie kultury i sportu, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, obejmują w szczególności realizację zadań własnych Gminy w zakresie: kultury w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zadania te Gmina wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz realizowane są przez Wnioskodawcę zarówno w charakterze relacji administracyjno-prawnych jak i stosunków cywilno-prawnych.

Gmina powołała do realizacji powyższych zadań jednostkę organizacyjną - Gminny Ośrodek Kultury i Sportu – której to nadała statut oraz wpisała do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Wójta Gminy. Gminny Ośrodek Kultury i Sportu jest samorządową instytucją kultury, posiada osobowość prawną i jest kierowany przez dyrektora powołanego przez Wójta Gminy.

Dyrektor instytucji kultury zarządza instytucją i reprezentuje ją na zewnątrz, Wnioskodawca przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji: podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów, celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji oraz celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Gminny Ośrodek Kultury i Sportu zarządza powierzonym jemu do używania majątkiem, osiąga przychody z prowadzonej przez siebie działalności, które przeznacza na pokrycie bieżących kosztów i zobowiązań, świadczy usługi odpłatnie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również wykonuje czynności związane z działalnością statutową niepodlegające podatkowi VAT. Zainteresowany nie odpowiada za zobowiązania instytucji kultury, poza przypadkiem jej likwidacji. W razie likwidacji, zobowiązania i wierzytelności likwidowanej instytucji kultury przejmuje jej organizator, tj. Jednostka Samorządu Terytorialnego, która ją utworzyła. Powołana przez Gminę jednostka organizacyjna „Gminny Ośrodek Kultury i Sportu” dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jest jako odrębny od Gminy podatnik, który podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w aspekcie obowiązujących przepisów prawnych dla celów rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług, a w szczególności w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, samorządowa instytucja kultury – Gminny Ośrodek Kultury i Sportu – powinna być traktowana jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa „samodzielnie”, należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725, podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r., poz. 406 z późn. zm.), zwanej dalej u.o.p.d.k.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.o.p.d.k., jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 u.o.p.d.k., organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną w rozumieniu ustawy. Tak więc organizatorami samorządowych instytucji kultury, o których mowa w u.o.p.d.k. są odpowiednie organy samorządu gminnego, powiatowego lub wojewódzkiego, które powołując samorządową instytucję kultury, podejmują stosowne uchwały, stanowiące prawo miejscowe. Uchwały w zakresie organizacji instytucji kultury podejmowane są przez właściwe organy zgodnie z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także w oparciu o odpowiednie przepisy ustaw samorządowych, gdzie znajdują się podstawy prawne do stanowienia prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 13 u.o.p.d.k., instytucje kultury (a więc samorządowa instytucja kultury) działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora. Statut zawiera:

1.  nazwę, teren działania i siedzibę instytucji kultury;
2.  zakres działalności;
3.  organy zarządzające i doradcze oraz sposób ich powoływania;
4.  określenie źródeł finansowania;
5.  zasady dokonywania zmian statutowych;
6.  postanowienia dotyczące prowadzenia działalności innej niż kulturalna, jeżeli instytucja

zamierza działalność taką prowadzić.

Zapis art. 13 u.o.p.d.k., określa więc podstawy prawne funkcjonowania instytucji kultury (w tym samorządowych instytucji kultury) wskazując, że w/w podmioty funkcjonują w oparciu o akt ich utworzenia oraz statut. Jednocześnie organizacja wewnętrzna instytucji kultury uregulowana być powinna zgodnie z zapisami ustawy w regulaminie organizacyjnym, który nadawany jest przez dyrektora instytucji.

Na mocy art. 14 u.o.p.d.k ustawy:

1.  Instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.
2.  Organizator nie odpowiada za zobowiązania instytucji kultury, z zastrzeżeniem art. 24 i 25.
3.  Instytucja kultury z urzędu podlega wpisowi do rejestru.
4.  Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego określi, w drodze rozporządzenia, sposób prowadzenia i udostępniania rejestru instytucji kultury, w tym zakres danych zamieszczanych w rejestrze, tryb dokonywania wpisów, zmian i wykreśleń wpisów oraz wzór księgi rejestrowej, mając na uwadze zapewnienie bezpieczeństwa danych zamieszczanych w rejestrze i bezpieczeństwa czynności prawnych dokonywanych przez te instytucje.

Ponadto z art. 27 u.o.p.d.k wynika, że:

1.  Instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.
2.  Instytucja kultury może zbywać środki trwałe. Przy zbywaniu środków trwałych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przedsiębiorstw państwowych.
3.  Podstawą gospodarki finansowej instytucji kultury jest plan finansowy ustalony przez dyrektora, z zachowaniem wysokości dotacji organizatora.
4.  Instytucja kultury sporządza plan finansowy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240, z późn. zm.).

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne na tle przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że samorządowa instytucja kultury jest to jednostka samodzielna, która podlega wpisowi do rejestru prowadzonego przez organizatora kultury i z tą chwilą uzyskuje osobowość prawną. Instytucja samodzielnie gospodaruje przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskanych przychodów, których źródłem jest prowadzona działalność. Samorządowa instytucja kultury jest więc gminną osobą prawną, ma przyznane przepisami prawa różnorodne własne prawa i obowiązki, określające jej podmiotowość prawną: obowiązki podatkowe, obowiązki pracodawcy.

Powyższe argumenty przemawiają za tym, że stopień wyodrębnienia podmiotu prowadzącego działalność kulturalną jest na tyle zaawansowany, że zdaniem tut. Organu należy przypisać mu status podmiotu samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą, co prowadzi do konkluzji, że Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i w związku z tym nie powinien być objęty centralizacją rozliczeń VAT.

Podsumowując, w aspekcie obowiązujących przepisów prawa, dla celów rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług, a w szczególności w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, samorządowa instytucja kultury - Gminny Ośrodek Kultury i Sportu powinien być traktowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.