Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.245.2024.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-04
Teza: Uznanie rozliczeń pomiędzy Instytutem a Partnerem za czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sposób udokumentowania ww. rozliczeń.
Słowa kluczowe: konsorcjum; noty-nota księgowa; noty-nota obciążająca; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; rozliczanie (rozliczenia)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania rozliczeń pomiędzy Państwa Instytutem a Partnerem za czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

\- sposobu udokumentowania ww. rozliczeń.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 maja 2024 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

… Instytut …, zwany dalej „Instytutem” lub „…”, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 298 z dnia 23 lutego 2022 r.) jest państwową jednostką organizacyjną, wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce.

Instytut posiada osobowość prawną.

Instytut działa na podstawie:

1) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 298 z dnia 23 lutego 2022 r.), zwanej dalej "ustawą";

2) dekretu z dnia … o utworzeniu … (Dz. U. …);

3) zarządzenia Nr … Ministra - … z dnia … w sprawie aktu erekcyjnego … w … (Dz. Urz. …);

4) rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia … w sprawie … (Dz. U. …);

5) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia … w sprawie nadania … statusu państwowego instytutu badawczego (Dz. U. …);

6) Statutu … .

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy, do podstawowej działalności Instytutu należy:

1) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;

2) przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;

3) wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Zgodnie z § 8 Statutu Instytutu, przedmiotem działania Instytutu jest (…) .

Wedle natomiast § 9 Statutu Instytutu, do podstawowej działalności Instytutu, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.), należy: (\`(...)\`).

Do zadań Instytutu, wedle § 9 ust. 2 Statutu …, należy: (\`(...)\`).

Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut jest nadzorowany przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

Instytut oraz … sp. z o.o. w …, których wspólna oferta została wybrana w postępowaniu o udzielenia zamówienia publicznego (zamówienie klasyczne, prowadzone w trybie przetargu nieograniczonego zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 11 września 2019 - Prawo zamówień publicznych), wspólnie będą realizowały zamówienie publiczne pn. …, gdzie Zamawiającym jest Skarb Państwa - Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi.

W celu złożenia wspólnej oferty i wspólnej realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego, pomiędzy Instytutem i … sp. z o.o. zostało powołane konsorcjum (z … Sp. z o.o. z siedzibą w … jako Partnerem oraz Instytutem jako Liderem).

Członkowie Konsorcjum są zatem podmiotami wspólnie ubiegającymi się o udzielenie zamówienia (w rozumieniu art. 58 ustawy prawo zamówień publicznych) i wspólnie je wykonującymi na rzecz Zamawiającego.

Członkowie Konsorcjum (wykonawcy) ustanowili pełnomocnika (Instytut) do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego w imieniu i na rzecz obu wykonawców.

Umocowanie dla Lidera upoważnia Lidera do dokonywania w imieniu i na rzecz Konsorcjum następujących czynności:

a) reprezentowania Konsorcjum w Postępowaniu,

b) składania oświadczeń woli i wiedzy w imieniu wszystkich Wykonawców i każdego z osobna, z wyłączeniem sytuacji wynikających z zapisów Specyfikacji Warunków Zamówienia, umowy w sprawie zamówienia publicznego lub innych przepisów prawa, w tym podpisywania i składania oferty wraz ze wszystkimi załącznikami, potwierdzania kopii dokumentów za zgodność z oryginałem, poświadczania cyfrowych odwzorowań dokumentów Wykonawców, prowadzenia korespondencji z Zamawiającym, składania podmiotowych i przedmiotowych środków dowodowych, innych dokumentów, uzupełniania dokumentów i oświadczeń,

c) dokonywania wszelkich innych czynności w toku Postępowania, w tym zadawania pytań do dokumentów zamówienia, składania wyjaśnień dotyczących treści oferty, kontaktowania się z Zamawiającym,

d) wniesienia i żądania zwrotu wadium,

e) zastrzegania tajemnicy przedsiębiorstwa danych udostępnianych Zamawiającemu w ramach Postępowania,

f) podpisywania i wnoszenia w imieniu Wykonawców przysługujących w Postępowaniu środków ochrony prawnej (w tym odwołania, skargi), w tym przystąpienia do postępowania odwoławczego, zgłaszania sprzeciwu lub opozycji,

g) reprezentowania Wykonawców na posiedzeniu i na rozprawie przed Krajową Izbą Odwoławczą przy Prezesie Urzędu Zamówień Publicznych oraz przed Sądem Okręgowym, w tym wnoszenia pism procesowych,

h) korzystania w imieniu Wykonawców z przysługujących im uprawnień do wglądu w dokumentację Postępowania, w tym do protokołów, ofert i załączników do ofert,

i) zawarcia w imieniu Wykonawców umowy w sprawie zamówienia publicznego będącego przedmiotem Postępowania,

j) dokonywania rozliczeń z Zamawiającym, a w szczególności wystawiania faktur i przyjmowania płatności w imieniu całego Konsorcjum;

k) reprezentowania Wykonawców w toku realizacji zamówienia,

l) pośrednictwa pomiędzy Zamawiającym a Partnerem Konsorcjum.

Członkowie konsorcjum, jako wykonawcy wspólnie wykonujący zamówienie i obydwoje będący stroną umowy z Zamawiającym (jako wykonawcą zamówienia publicznego), odpowiadają solidarnie wobec Zamawiającego za wykonanie umowy w sprawie zamówienia publicznego zgodnie z zawartymi w niej warunkami (art. 445 ustawy Prawo zamówień publicznych).

W zawartej pomiędzy członkami Konsorcjum umowie regulującej ich współpracę, tj. umowie konsorcjum, Strony między innymi uzgodniły, że wyłącznie uprawnionym do wystawiania faktur w imieniu Konsorcjum, przyjmowania płatności od Zamawiającego i dokonywania rozliczeń będzie Lider Konsorcjum. Lider, wystawiając fakturę na rzecz Zamawiającego, bierze pod uwagę zakres prac wykonanych i odebranych przez Zamawiającego oraz wartość tych prac wskazaną w sporządzonym harmonogramie.

Strony (w harmonogramie) ustaliły koszty każdej ze Stron realizacji umowy w sprawie zamówienia publicznego, a suma tych kosztów stanowiła wartość oferty złożonej Zamawiającemu.

Zakres zamówienia pn.: „…” wykonają wspólnie na rzecz Zamawiającego członkowie Konsorcjum.

Po stronie Lidera Konsorcjum - … leży: (\`(...)\`).

Po stronie Członka Konsorcjum … Sp. z o.o. leży: (\`(...)\`).

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Między Instytutem a Partnerem będą realizowane wyłącznie rozliczenia finansowe, dotyczące przekazania środków finansowych od Zamawiającego, stosownie do wartości zrealizowanych prac zgodnie z harmonogramem zawartym w umowie.

Za wykonane przez Strony i odebrane przez Zamawiającego prace środki będą przekazane na rachunek bankowy Lidera, po czym zgodnie z umową Lider dokona niezwłocznie przelewu środków na wskazany rachunek bankowy Partnera.

Rozliczeniom między Konsorcjantami wspólnego przedsięwzięcia nie będzie towarzyszyła jakakolwiek dostawa towarów ani jakiekolwiek świadczenie usług. Konsorcjanci uczestniczą jedynie w realizacji wspólnego zadania na rzecz Zamawiającego. Po stronie każdej ze stron Konsorcjum do wykonania w projekcie należą określone zadania, zgodnie z harmonogramem zawartym w umowie i zostały one przedstawione w złożonym wniosku o interpretację.

### Pytanie

Czy dokonywane między Wnioskodawcą działającym w charakterze Lidera a Partnerem, wewnętrzne rozliczenia Konsorcjum, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, a co za tym idzie, powinny być udokumentowane w drodze wystawienia not uznaniowych/obciążeniowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć pozytywnie. Zdaniem …, dokonywane między Wnioskodawcą działającym w charakterze Lidera a Partnerem Konsorcjum wewnętrzne rozliczenia Konsorcjum pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, a co za tym idzie powinny być dokumentowane w drodze wystawienia not uznaniowych/obciążeniowych.

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Podział przychodów i kosztów Konsorcjum związany z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi przez Lidera pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości określonej w umowie konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług i nie powinien podlegać podatkowi VAT.

Jak wskazał NSA z wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1373/14), kompleksowe rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a Zamawiającym. To w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedaje usług na rzecz Partnerów, lecz obciąża pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazuje im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Podobnie NSA wypowiedział się w wyrokach: z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1072/13), z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 562/11), z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1128/12), z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1418/13) oraz z dnia 6 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 961/16).

Należy także zwrócić uwagę na stanowisko wyrażane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1839/15 czy z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, że dychotomiczny podział na gruncie VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum.

Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243, zgodnie z którym czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a i c) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.), ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy.

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych akceptowane jest również przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 1 czerwca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.83.2021.3.AS) Dyrektor KIS wskazał „(\`(...)\`) okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów.

Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobowiązany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13). (\`(...)\`) skoro w analizowanym przypadku transfer części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy konsorcjantami, to rozliczenia stanowiące transfer przez Lidera części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, jak również świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynności, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku, tj. rozliczenia stanowiące jedyne transfer przez Lidera części wynagrodzenia oraz kosztów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.”

Analogiczne stanowisko, odnosząc się również do innych czynności podlegających VAT w relacjach między konsorcjantami, wyraził organ w wydanej na wspólny wniosek konsorcjantów interpretacji z dnia 7 kwietnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.82.2021.1. RMA).

W świetle powyższego zasadnym jest uznanie, że Lider oraz Partner Konsorcjum nie będą wykonywać na swoją rzecz żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz wspólnie będą realizować zamówienie publiczne na rzecz Zamawiającego. Nie sposób zatem przyjąć, że podział przychodów/kosztów z realizacji zamówienia publicznego stanowić będzie dla Lidera oraz Partnera Konsorcjum wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług czy dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, podział przychodów/kosztów z realizacji zamówienia publicznego na rzecz Zamawiającego powinien być, w Państwa ocenie, dokumentowany notą księgową, a nie fakturą VAT.

Reasumując, w ocenie …, dokonywane między Wnioskodawcą działającym w charakterze Lidera a Partnerem Konsorcjum wewnętrzne rozliczenia Konsorcjum pozostają poza zakresem opodatkowania VAT, a co za tym idzie powinny być dokumentowane w drodze wystawienia not księgowych (uznaniowych/obciążeniowych).

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważenia wymaga, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Szerokie określenie zakresu przedmiotowego pojęcia „usługi” zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. Również krajowe orzecznictwo administracyjne potwierdza, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że podział ten wypełnia wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być podporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1493/13).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. sprawy C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99) wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

· istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zaznaczenia wymaga, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta ich regulacją, tym samym nie określa danych, które powinna zawierać nota. Co istotne, może być ona stosowana w sytuacjach, w których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa Instytut oraz …, wspólnie będziecie realizować zamówienie publiczne pn. …, gdzie Zamawiającym jest Skarb Państwa - Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi. W celu złożenia wspólnej oferty i wspólnej realizacji zamówienia na rzecz Zamawiającego, pomiędzy Państwa Instytutem i … zostało powołane konsorcjum (z … jako Partnerem oraz Instytutem jako Liderem). W zawartej pomiędzy członkami Konsorcjum umowie regulującej współpracę. tj. umowie konsorcjum, Strony między innymi uzgodniły, że wyłącznie uprawnionym do wystawiania faktur w imieniu Konsorcjum, przyjmowania płatności od Zamawiającego i dokonywania rozliczeń będzie Lider Konsorcjum. Zakres ww. zamówienia wykonają wspólnie na rzecz Zamawiającego członkowie Konsorcjum.

Między Państwa Instytutem a Partnerem będą realizowane wyłącznie rozliczenia finansowe, dotyczące przekazania środków finansowych od Zamawiającego, stosownie do wartości zrealizowanych prac zgodnie z harmonogramem zawartym w umowie. Za wykonane przez Strony i odebrane przez Zamawiającego prace środki będą przekazane na rachunek bankowy Lidera, po czym zgodnie z umową Lider dokona niezwłocznie przelewu środków na wskazany rachunek bankowy Partnera. Rozliczeniom między Konsorcjantami wspólnego przedsięwzięcia nie będzie towarzyszyła jakakolwiek dostawa towarów ani jakiekolwiek świadczenie usług. Konsorcjanci uczestniczą jedynie w realizacji wspólnego zadania na rzecz Zamawiającego.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania wskazania wymaga, że zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Z uwagi na okoliczność, iż prawo nie wyszczególnia umowy o wspólne przedsięwzięcie, należy ona do tzw. umów nienazwanych. Podmioty tworzące wspólne przedsięwzięcie są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach niezwiązanych ze wspólnym przedsięwzięciem), a w swoich działaniach realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony umowy o wspólne przedsięwzięcie – korzystając z powyższej zasady swobody umów – mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, i o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego, mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami Kodeksu cywilnego umowę o wspólne przedsięwzięcie (umowę konsorcjum).

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aktualnie nie obowiązuje możliwość wynikająca z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle aktualnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jednocześnie wskazania wymaga, że okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

Podkreślenia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Jak wynika z okoliczności sprawy rozliczenie (transfer środków pieniężnych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia) nie stanowi odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy Państwem a Państwa Partnerem. Jak wskazali Państwo we wniosku, rozliczeniom między Konsorcjantami wspólnego przedsięwzięcia nie będzie towarzyszyła jakakolwiek dostawa towarów ani jakiekolwiek świadczenie usług. Konsorcjanci uczestniczą jedynie w realizacji wspólnego zadania na rzecz Zamawiającego. Za wykonane przez Strony i odebrane przez Zamawiającego prace środki będą przekazane na rachunek bankowy Lidera, po czym zgodnie z umową Lider dokona niezwłocznie przelewu środków na wskazany rachunek bankowy Partnera. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie środków pieniężnych pomiędzy Partnerami w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia stanowi wyłącznie rozliczenie pieniężne, zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie, nieodnoszące się do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych pomiędzy Państwem i Państwa Partnerem.

W świetle powyższego, skoro w analizowanym przypadku transfer środków pieniężnych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie stanowi odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy Państwem a Państwa Partnerem, to rozliczenie będące przekazaniem środków finansowych od Zamawiającego na rachunek bankowy Partnera, nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, jak również świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem ww. czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia czy ww. czynność przekazania środków pieniężnych Partnerowi może zostać udokumentowana notą księgową (uznaniową/obciążeniową) zaznaczenia wymaga, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania ww. czynności.

Z uwagi na dokonane powyżej rozstrzygnięcie, zgodnie z którym między Państwem a Państwa Partnerem nie będzie dochodziło do żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a jedynie do transferu przez Państwa na rachunek bankowy Partnera środków pieniężnych z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, to czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W konsekwencji powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).