Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.398.2024.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-10
Teza: Uznanie Alternatywnych Środków Dowodowych jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dające prawo do zastosowania stawki 0% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dokumenty; eksport; stawka-stawka zerowa; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku przy eksporcie towarów - dokument potwierdzający wywóz towarów poza UE
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe****.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania Alternatywnych Środków Dowodowych jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dające prawo do zastosowania stawki 0% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy;

\- uznania Alternatywnych Środków Dowodowych oraz Dokumentów CMR, posiadanych wyłącznie w przypadku dostaw realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych, jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, dające prawo do zastosowania stawki 0% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem potwierdzającym dokonanie brakującej opłaty z 2 września 2024 r. (wpływ 2 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca, zarówno w momencie złożenia wniosku, jak i na moment opisanego zdarzenia przyszłego, jest/będzie zarejestrowanym, czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) .

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z KRS, jest produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych z wyłączeniem motocykli (29.32.Z). W praktyce, jest to m.in. projektowanie, produkcja i dystrybucja wysokiej jakości produktów stanowiących oryginalne wyposażenie (tzw. OEM) i części zamiennych do układów napędowych dla motoryzacji, lekkich samochodów ciężarowych, ciężkich samochodów ciężarowych, samochodów terenowych, pojazdów rolniczych i przemysłowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. dostaw towarów, które są transportowane z Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez przewoźnika działającego na zlecenie zagranicznego nabywcy towarów (tzw. eksport pośredni). Spółka, w przypadku eksportu towarów, wyróżnia dwie sytuacje, tj.:

1) gdy dysponuje dokumentem celnym uzyskanym od organu celnego, potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (tzw. Komunikatem IE-599) do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy;

2) gdy, pomimo dochowania należytej staranności, nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym zakończenie procedury wywozu w postaci Komunikatu IE-599 do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, jednak posiada inne niż Komunikat IE-599 dokumenty (alternatywne środki dowodowe potwierdzające wywóz towarów poza UE) uzyskiwane od swoich kontrahentów, tj. np.:

a) zrzut ekranu z systemu kontrahenta, mającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju znajdującego się poza Unią Europejską, na którym widoczny jest zapis o konkretnej, przyjętej dostawie;

b) faktura (…), która jest wystawiana w ramach umowy zaakceptowanej przez sprzedającego (Spółka) oraz kupującego, na której znajduje się: numer WZ sprzedającego (Spółki), specyfikacja towaru (numer wyrobu, ilość, cena, wartość), miejsce dostarczenia, data wydania przez sprzedającego, data przyjęcia przez kupującego oraz komentarz: Opłaty za dostawy i usługi wymienione poniżej zostały naliczone zgodnie z umową i zaksięgowane w lokalizacji konta podanej w sekcji „Dział towarów przychodzących” (ang. The supplies and services listed below have been charged as per agreement and credited to your account location stated under „Incominggoods dept.”);

c) lista wydań, zawierająca dane wygenerowane z systemu sprzedającego, przesyłana do kupującego oraz potwierdzana przez kupującego podpisem/pieczęcią, a następnie odsyłana w formacie \*pdf.

(dalej: „Alternatywne Środki Dowodowe”);

d) w przypadku dostaw realizowanych wyłączenie na rzecz podmiotów powiązanych – Międzynarodowy List Przewozowy CMR

(dalej: „Dokument CMR”).

Dokumenty wskazane w punkcie 2 są dostarczane Wnioskodawcy w formie elektronicznej.

Przedmiotem złożonego wniosku jest sytuacja, w której Wnioskodawca nie dysponuje i nie będzie dysponował potwierdzeniem wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej w postaci Komunikatu IE-599, do czasu upływu terminu przewidzianego na złożenie deklaracji VAT.

Co więcej, oprócz wskazanych powyżej Alternatywnych Środków Dowodowych potwierdzających wywóz towarów poza UE, Spółka dysponuje również podstawowymi dokumentami, tj. fakturą, dokumentem WZ, Komunikatami IE529/MRN.

Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą Alternatywne Środki Dowodowe lub Dokument CMR i powiązać je jednoznacznie z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami) – na podstawie opisu towarów, numerów faktur lub numerów dokumentów WZ. Spółka ma zatem możliwość aby jednoznacznie wykazać, że konkretny towar, będący przedmiotem dostawy eksportowej na rzecz kontrahenta opuścił terytorium Unii Europejskiej i został odebrany przez kontrahenta poza jej terytorium – w oparciu o przedstawione powyżej Alternatywne Środki Dowodowe oraz Dokument CMR w przypadku dostawy towarów na rzecz podmiotów powiązanych, które Wnioskodawca jest w stanie powiązać z fakturami do czasu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za okres, w którym dostawa (eksport) miały miejsce.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Alternatywne Środki Dowodowe oraz dodatkowo Dokument CMR w przypadku dostaw realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych (niebędące tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego) otrzymywane przez Spółkę od kontrahentów, do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, a także – co za tym idzie – czy dla eksportu towarów dokonywanego przez Spółkę, w oparciu o zgromadzone dokumenty, Spółka może zastosować stawkę VAT 0%.

### Pytania

1\. Czy Alternatywne Środki Dowodowe (niebędące tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego) otrzymywane przez Spółkę od kontrahentów, do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, a tym samym, czy w związku z ich posiadaniem w przedstawionej sytuacji Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do eksportu towarów udokumentowanego powyższymi dokumentami – zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy VAT?

2\. Czy Alternatywne Środki Dowodowe oraz Dokumenty CMR posiadane wyłącznie w przypadku dostaw realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką (niebędące tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego), otrzymywane przez Spółkę od podmiotów powiązanych, do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, a tym samym, czy w związku z ich posiadaniem w przedstawionej sytuacji Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT, w stosunku do eksportu towarów udokumentowanego powyższymi dokumentami – zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawcy, Alternatywne Środki Dowodowe (niebędące tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego) otrzymywane przez Spółkę od kontrahentów do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, przez co w związku z ich posiadaniem w przedstawionej sytuacji Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% w stosunku do eksportu towarów udokumentowanego powyższymi dokumentami zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy VAT.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, Alternatywne Środki Dowodowe i Dokument CMR (niebędący tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego) otrzymywane przez Spółkę od podmiotów powiązanych do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej o których mowa w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, przez co w związku z ich posiadaniem w przedstawionej sytuacji Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% w stosunku do eksportu towarów udokumentowanego powyższymi dokumentami zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Wykładnia przepisów dotyczących zastosowania stawki 0% VAT oraz związanych z powyższym obowiązków dokumentacyjnych w kontekście eksportu towarów

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 Ustawy VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ponadto, przez dostawę towarów rozumie się zasadniczo, w oparciu o art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, stosownie do art. 41 ust. 4 Ustawy VAT, stawka podatku w eksporcie towarów, o którym mowa powyżej, wynosi 0%.

Zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów, na podstawie art. 41 ust. 6 Ustawy VAT, obwarowane jest posiadaniem przez podatnika – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W art. 41 ust. 6a Ustawy VAT zostały wskazane określone dokumenty, które w założeniu mogą potwierdzać wywóz towarów (eksport) poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z przedmiotowym przepisem są nimi w szczególności dokumenty, tj.:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym, służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Analizując dyspozycję przytoczonego przepisu, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że na gruncie prawa podatkowego, podstawowe znaczenie i pierwszeństwo w stosowaniu ma wykładnia językowa. Zakładając zatem, że ustawodawca posługuje się wobec podatników językiem powszechnym, językowe dyrektywy interpretacji powinny pozwolić na jednoznaczne określenie możliwego sensu słów zawartych w przepisach prawnych.

Mając na uwadze powyższe, przy dokonywaniu interpretacji zakresu art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, należy w pierwszej kolejności odnieść się do znaczenia językowego partykuły „w szczególności”.

Zgodnie z definicją przedstawioną w Słowniku Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) powyższe stwierdzenie powinno być rozumiane jako „szczególnie, zwłaszcza”.

Jednocześnie, analiza wspomnianego zwrotu, zawartego w treści art. 41 ust. 6a Ustawy VAT powinna być uzupełniona domniemaniem związanym z językiem aktów prawnych, a konkretnie relacji pomiędzy zasadą eiusdem generis (otwarty zbiór – tego samego rodzaju) i zasady expressio unius (wymienienie jednych jest wykluczeniem innych). W doktrynie prawa podatkowego zaznacza się, że ww. zasady w praktyce sprowadzają się do kwestii odróżnienia, w których regulacjach ustawodawca wprowadza tzw. katalogi otwarte, a w których zamknięte. Przyjmuje się, że wyrażenie „w szczególności”, „w tym” itp. informuje interpretatora o otwartym charakterze wyliczenia, zaś „tylko”, „jedynie” – o zamkniętym zbiorze wyliczanych elementów (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2013, str. 43).

Tym samym, nie ulega wątpliwości, iż wymienione przez ustawodawcę w art. 41 ust. 6a Ustawy VAT dokumenty są jedynie przykładami dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, ponieważ poprzez użycie zwrotu „w szczególności” ustawodawca nie zdecydował się na ustanowienie katalogu zamkniętego takich dokumentów. Z tego względu, potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w Wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 250/21 (orzeczenie nieprawomocne, zaskarżone do sądu II instancji), gdzie uznano, że użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w bezpośrednim związku z nabyciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, powiększających jego wartość początkową jest otwarty.

Podobnie uznaje się w prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/05, gdzie wskazano, iż zawarte w art. 18 u.p.d.f. wyliczenie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu nie ma jednak charakteru wyczerpującego. Wskazuje na to przede wszystkim użycie w ww. unormowaniu zwrotu „w szczególności”. Ustawodawca wskazał w art. 18 u.p.d.f. najbardziej typowe prawa majątkowe, które są źródłem przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, przedstawiony powyżej proces interpretacyjny prowadzi do tożsamych konkluzji (o otwartym katalogu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej) również w sytuacji uzupełnienia językowego rozumienia analizowanego przepisu poprzez wykładnię celowościową. Zgodnie z uzasadnieniem (Druk nr 805 z dnia 16 października 2012 r.) do ustawy wprowadzającej ust. 6a do art. 41 Ustawy VAT, przesłanką do wprowadzenia katalogu otwartego w niniejszym przypadku do Ustawy VAT były zróżnicowane rozwiązania państw, w których następuje objęcie procedurą wywozu. W ten sposób podatnik ma możliwość stosowania stawki 0% VAT również w sytuacji, gdyby w innych państwach funkcjonowały zgodnie z przepisami tam obowiązującymi inne niż wymienione w przedmiotowym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza UE.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wynik wykładni językowej, uzupełnionej również poprzez interpretację celowościową, nie pozostawia wątpliwości, iż katalog dokumentów z art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (co jest wymogiem do zastosowania stawki 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 4 Ustawy VAT) ma charakter otwarty, przez co w momencie gdy podatnik posiada inne, wiarygodne dowody potwierdzające faktyczny wywóz towarów, jest uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 558/23 (orzeczenie nieprawomocne), sąd wskazał, że przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, tym bardziej, że art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, nie dostarcza do tego żadnych podstaw. Nieuprawnionym jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że wyłącznie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów.

Analogiczny pogląd został także przedstawiony przez WSA we Wrocławiu, w wyroku z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 739/23 (orzeczenie nieprawomocne, zaskarżone do sądu II instancji), gdzie podkreślono, że posłużenie się sformułowaniem „w szczególności” prowadzi do wniosku, że przewidziany w przepisie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog dokumentów jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające dostawę i wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej”.

Istotnym jest także, iż w tej kwestii niejednokrotnie wypowiadał się również sąd II instancji, chociażby w wyroku NSA z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2022/17, w którym stwierdził – podobnie jak sądy I instancji w przytoczonych wcześniej, nieprawomocnych orzeczeniach z 2024 r. – że jeżeli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT”.

Identyczne stanowisko sądy I instancji zajmują również w poniższych wyrokach:

§ Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 751/23;

§ Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 740/23;

§ Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 862/23;

§ Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 732/23;

§ Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 792/23;

§ Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1355/23;

§ Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1182/23;

§ Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 415/23;

§ Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 553/23;

§ Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 401/23;

§ Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 637/23;

§ Wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 683/23.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że stanowisko co do wykładni przepisów krajowych w zakresie dokumentacji niezbędnej do potwierdzenia eksportu towarów oraz zastosowania stawki 0% potwierdza także wykładnia prounijna. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje bowiem, że przy wywozie towarów poza terytorium Unii Europejskiej najistotniejsze jest spełnienie materialnoprawnych przesłanek zwolnienia.

Przykładowo w Wyroku TSUE z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie o sygn. C-275/18 wskazano, że artykuł 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112 – należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

Podobne stanowisko TSUE przyjął także w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., w sprawie sygn. C-656/19, gdzie wskazał, że Artykuł 146 ust. 1 lit. b i art. 147 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, zgodnie z którą organ podatkowy automatycznie odmawia podatnikowi skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego przez jeden z tych przepisów, jeżeli stwierdzi, że podatnik ten w złej wierze sporządził formularz, na którego podstawie nabywca ten powołał się na zwolnienie przewidziane w tymże art. 147, podczas gdy jest bezsporne, że dane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej.

Z powyższego wynika, iż zgodnie z prezentowaną przez TSUE linią orzeczniczą, przesłanki formalne wymagane przez ustawodawstwo krajowe nie powinny pozbawiać podatnika prawa do realizacji swoich uprawnień przy ich niedopełnieniu, zwłaszcza gdy podatnik jest w stanie wykazać, że doszło do spełnienia przesłanki materialnej, warunkującej skorzystanie z danego uprawnienia (np. zastosowania stawki VAT 0% dla eksportu towarów, w przypadku gdy doszło do materializacji przesłanki wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej).

Subsumpcja stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod przepisy odnoszące się do zastosowania stawki 0% VAT oraz związanych z powyższym obowiązków dokumentacyjnych w kontekście eksportu towarów.

W niniejszej sprawie, jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel bezspornie zostało przeniesione (lub w założeniu – będzie przeniesione) na klienta, czego potwierdzeniem są (lub będą) posiadane przez Spółkę Alternatywne Środki Dowodowe (eksport w sytuacji niedysponowania komunikatem IE-599 do kontrahentów niebędących podmiotami powiązanymi) lub Alternatywne Środki Dowodowe + Dokument CMR (eksport w sytuacji niedysponowania Komunikatem IE-599 do kontrahentów będących podmiotami powiązanymi).

W obu przypadkach, Wnioskodawca jest/będzie zatem w stanie jednoznacznie wykazać, że konkretne towary będące przedmiotem eksportu poza Unię Europejską opuściły /opuszczą jej terytorium i zostały/zostaną odebrane poza jej obszarem na podstawie przedstawionych dokumentów, pomimo niedysponowania Komunikatem IE-599 (dokumentacja celna związana z procedurą celną).

Niezależnie od tego, iż zarówno Alternatywne Środki Dowodowe, jak i Dokument CMR nie zostały ujęte wprost w treści art. 41 ust. 6a Ustawy VAT, w ocenie Wnioskodawcy, są one dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów, o którym mowa w art. 41 ust. 6 Ustawy VAT.

W rezultacie należy uznać, że Wnioskodawca, w każdym przypadku, tj. dysponując przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy albo Komunikatem IE-599 albo Alternatywnymi Środkami Dowodowymi, albo Alternatywnymi Środkami Dowodowymi i Dokumentem CMR w przypadku dostaw towarów (eksportu towarów) realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych, ma prawo opodatkować dokonywane dostawy towarów (eksport towarów) z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Ponadto, jeżeli Wnioskodawca otrzyma ww. dokumenty w terminie późniejszym niż określony w art. 43 ust. 6 i 7 Ustawy VAT, ma wówczas prawo do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza Unię Europejską.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż może posłużyć się wskazanymi przez Wnioskodawcę dokumentami (Alternatywne Środki Dowodowe oraz Alternatywne Środki Dowodowe i Dokument CRM), na podstawie których, zdaniem Wnioskodawcy, każdorazowo można ustalić fakt opuszczenia przez towary sprzedawane przez Spółkę terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z zaprezentowaną argumentacją w ramach poprzedniego pkt („Wykładnia przepisów dotyczących zastosowania stawki 0% VAT oraz związanych z powyższym obowiązków dokumentacyjnych w kontekście eksportu towarów”), Wnioskodawca uważa, że najistotniejszą przesłanką dla zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie towarów, jest fizyczne przemieszczenie towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W dalszej kolejności, Wnioskodawca powinien wejść w posiadanie dokumentów będących w stanie wykazać spełnienie przesłanki materialnej w postaci wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, które – zdaniem Wnioskodawcy – nie muszą stanowić dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6 Ustawy VAT, z uwagi na otwarty charakter katalogu przedmiotowego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczową kwestią dla ustalenia uprawnienia Wnioskodawcy do stosowania stawki VAT 0% w eksporcie jest posiadanie dokumentów, na podstawie których w sposób wiarygodny możliwe jest stwierdzenie, że towary należące do Spółki opuściły terytorium Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy nie dysponuje/nie będzie on dysponował Komunikatem IE-599, a jednocześnie posiada/będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w postaci Alternatywnych Środków Dowodowych lub Alternatywnych Środków Dowodowych + Dokumentu CMR w przypadku eksportu realizowanego na rzecz podmiotów powiązanych, w przypadku Wnioskodawcy dojdzie do spełnienia warunków do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie. Dochodzi bowiem (lub dojdzie w przyszłości) do fizycznego przemieszczenia towarów poza obszar Unii Europejskiej (spełnienie przesłanki materialnej), a fakt dokonania wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest/będzie należycie udokumentowany. Tym samym, Wnioskodawca ma prawo w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w przypadku obu przedstawionych sytuacji, do zastosowania stawki 0% podatku VAT dla eksportu towarów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług oraz odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1) dostawcę lub na jego rzecz, lub

2) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca, definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Jak stanowi art. 41 ust. 9 ustawy:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Przepis art. 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

\- ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),

\- wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Z kolei, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 ustawy skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu „urzędowego” zapobiegnie sprzedaży towarów, która to sprzedaż mogłaby być faktycznie nieopodatkowana w sytuacji braku wywozu towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno w momencie złożenia wniosku, jak i na moment opisanego zdarzenia przyszłego są/będą Państwo zarejestrowanym, czynnym podatkiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonują Państwo m.in. dostaw towarów, które są transportowane z Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez przewoźnika działającego na zlecenie zagranicznego nabywcy towarów (tzw. eksport pośredni). W przypadku eksportu towarów, zdarzają się sytuacje gdy, pomimo dochowania należytej staranności, nie dysponuje dokumentem celnym potwierdzającym zakończenie procedury wywozu w postaci Komunikatu IE-599 do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, jednak posiada inne niż Komunikat IE-599 dokumenty (alternatywne środki dowodowe potwierdzające wywóz towarów poza UE) uzyskiwane od swoich kontrahentów, tj. np.:

a) zrzut ekranu z systemu kontrahenta, mającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju znajdującego się poza Unią Europejską, na którym widoczny jest zapis o konkretnej, przyjętej dostawie;

b) faktura , która jest wystawiana w ramach umowy zaakceptowanej przez sprzedającego (Spółka) oraz kupującego, na której znajduje się: numer WZ sprzedającego (Spółki), specyfikacja towaru (numer wyrobu, ilość, cena, wartość), miejsce dostarczenia, data wydania przez sprzedającego, data przyjęcia przez kupującego oraz komentarz: Opłaty za dostawy i usługi wymienione poniżej zostały naliczone zgodnie z umową i zaksięgowane w lokalizacji konta podanej w sekcji „Dział towarów przychodzących”;

c) lista wydań, zawierająca dane wygenerowane z systemu sprzedającego, przesyłana do kupującego oraz potwierdzana przez kupującego podpisem/pieczęcią, a następnie odsyłana w formacie \*pdf.

– łącznie: „Alternatywne Środki Dowodowe”;

d) w przypadku dostaw realizowanych wyłączenie na rzecz podmiotów powiązanych – Międzynarodowy List Przewozowy CMR – Dokument CMR.

Dokumenty te dostarczane są Państwu w formie elektronicznej.

Oprócz wskazanych powyżej alternatywnych środków dowodowych potwierdzających wywóz towarów poza UE, dysponują Państwo również podstawowymi dokumentami, tj. fakturą, dokumentem WZ, Komunikatami IE529/MRN.

Są państwo w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą Alternatywne Środki Dowodowe lub Dokument CMR i powiązać je jednoznacznie z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami) – na podstawie opisu towarów, numerów faktur lub numerów dokumentów WZ. Wskazali Państwo, że mają zatem możliwość aby jednoznacznie wykazać, że konkretny towar będący przedmiotem dostawy eksportowej na rzecz kontrahenta opuścił terytorium Unii Europejskiej i został odebrany przez kontrahenta poza jej terytorium – w oparciu o przedstawione powyżej Alternatywne Środki Dowodowe oraz Dokument CMR w przypadku dostawy towarów na rzecz podmiotów powiązanych, które są Państwo w stanie powiązać z fakturami do czasu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za okres, w którym dostawa (eksport) miały miejsce.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy posiadane przez Państwa Alternatywne Środki Dowodowe (niebędące tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego) otrzymywane od kontrahentów, do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a ustawy, a tym samym, czy w związku z ich posiadaniem w przedstawionej sytuacji są/będą Państwo uprawnieni do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do eksportu towarów udokumentowanego powyższymi dokumentami – zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby mogli Państwo opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% muszą Państwo posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów znajduje się w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy czym, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy ma charakter otwarty, na co wskazuje użyty w ustawie zwrot „w szczególności”, nie można uznać, że jakikolwiek dokument potwierdzający wywóz towarów lub ich dostawę na terytorium państwa trzeciego, oznacza spełnienie warunku, o którym mowa w ww. przepisie.

W tym miejscu należy ponownie odnieść się do art. 2 pkt 8 ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, iż o eksporcie towarów możemy mówić wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE zostanie potwierdzony przez „właściwy organ celny określony w przepisach celnych”. Zatem mogą to być dokumenty, które wskazane są w przepisach celnych. W konsekwencji mogą to być dokumenty potwierdzone przez polskie organy celne, ale również przez organy celne z innych państw członkowskich UE.

W trakcie trwania procedury celnej na kolejnych etapach nadawane są nowe numery komunikatów:

\- komunikat IE-515 – zgłoszenie towarów do procedury wywozu;

\- komunikat IE-518 – wynik kontroli dokonanej przez Urząd Celny Wyprowadzenia, tj. urząd, z którego wyjeżdża towar;

\- komunikat IE-529 – zwolnienie towarów do procedury wywozu;

\- komunikat IE-599 – potwierdzenie wyprowadzenia towarów lub odmowy zgody na wyprowadzenie towarów.

Co do zasady, zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem sytemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE-515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE-518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE-518 System AES generuje automatycznie komunikat IE-599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE-599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera. Przy czym, komunikat IE-599, może być wydany nie tylko przez krajową administrację celną, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Z powyższego wynika zatem, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

\- elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,

\- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

\- elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.

Należy również odwołać się do powołanego przez Państwa wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, w którym TSUE stwierdził, że: „(…) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Należy jednak wskazać, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny.

Jak wskazał NSA, w świetle wyżej cytowanego orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji – w ocenie NSA – „(…) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana”.

Należy podkreślić, że zarówno wyrok TSUE C-275/18, jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu „urzędowego”, a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik posiada dokumenty zawierające potwierdzenie wywozu towarów przez właściwy organ celny określony w przepisach celny. W konsekwencji nie mogą to być takie dokumenty jak m.in. faktura, dokument WZ, Komunikaty IE529/MRN, czy też Alternatywne Środki Dowodowe takie jak: zrzut ekranu z systemu kontrahenta, na którym widoczny jest zapis o konkretnej, przyjętej dostawie, faktura (\`(...)\`), na której znajduje się: numer WZ sprzedającego (Spółki), specyfikacja towaru (numer wyrobu, ilość, cena, wartość), miejsce dostarczenia, data wydania przez sprzedającego, data przyjęcia przez kupującego oraz komentarz oraz lista wydań, zawierająca dane wygenerowane z systemu sprzedającego, przesyłana do kupującego oraz potwierdzana przez kupującego podpisem/pieczęcią, a następnie odsyłana w formacie \*pdf.

Zatem posiadanych przez Państwa dokumentów, wskazanych jako Alternatywne Środki Dowodowe, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, gdyż mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanych we wniosku Alternatywnych Środkach Dowodowych to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. np. kontrahent, kupujący, przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów, lub inny podmiot potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE.

Tym samym, Alternatywne Środki Dowodowe nie są/nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a ustawy. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych we wniosku, tj. Alternatywnych Środków Dowodowych, nie mogą/nie będą mogli Państwo zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy Alternatywne Środki Dowodowe oraz Dokumenty CMR posiadane przez Państwa wyłącznie w przypadku dostaw realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych (niebędące tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego) otrzymywane przez Państwa od podmiotów powiązanych, do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a ustawy, a tym samym, czy w związku z ich posiadaniem w przedstawionej sytuacji Spółka jest/będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT, w stosunku do eksportu towarów udokumentowanego powyższymi dokumentami – zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, dokumenty wskazane jako Alternatywne Środki Dowodowe nie są/nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy. Nie można również uznać za dokument o charakterze urzędowym, posiadanego przez Państwa Międzynarodowego Listu Przewozowego CMR (Dokumentu CMR), gdyż ma on także jedynie charakter informacyjny. W Dokumencie CMR, podobnie jak w przypadku Alternatywnych Środków Dowodowych, to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego, lecz podmiot gospodarczy, tj. np. przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów lub nabywca towarów potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE.

W konsekwencji, na podstawie Alternatywnych Środków Dowodowych oraz Dokumentów CMR nie mogą/nie będą mogli Państwo zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

**Podsumowując:**

**Ad 1.**

**Alternatywne Środki Dowodowe (niebędące tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego) otrzymywane przez Spółkę od kontrahentów, do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, nie mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a ustawy, a tym samym, w związku z ich posiadaniem w przedstawionej sytuacji Spółka nie jest/nie będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT w stosunku do eksportu towarów udokumentowanego powyższymi dokumentami, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.**

**Ad 2.**

**Alternatywne Środki Dowodowe oraz Dokumenty CMR posiadane wyłącznie w przypadku dostaw realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką (niebędące tzw. Komunikatem IE-599 uzyskanym od organu celnego) otrzymywane przez Spółkę od podmiotów powiązanych, do momentu upływu terminu na złożenie deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, nie mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o których mowa w art. 41 ust. 6 oraz art. 41 ust. 6a ustawy, a tym samym, w związku z ich posiadaniem w przedstawionej sytuacji Spółka nie jest/nie będzie uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT, w stosunku do eksportu towarów udokumentowanego powyższymi dokumentami, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.**

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).