Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.70.2018.2.KS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; cel-cele mieszkaniowe; grunty; nabycie; nierezydent; nieruchomości; sprzedaż; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data nadania 4 kwietnia 2018 r., data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.70.2018.1.KS1 z dnia 26 marca 2018 r. (data nadania 27 marca 2018 r., data odbioru 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie rezydentem Wielkiej Brytanii i w Wielkiej Brytanii znajduje się ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca od 2005 roku mieszka wraz z partnerką w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca prowadzi w Wielkiej Brytanii jednoosobową działalność gospodarczą, wymagającą przebywania w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca posiada w Wielkiej Brytanii samochód i rachunek bankowy w banku z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca płaci w Wielkiej Brytanii podatki, opłaca tam rachunki za korzystanie z telefonu, dostępu do internetu, mediów (gaz, prąd, woda itp.).

W 2017 roku Wnioskodawca został wspólnikiem w spółce cywilnej w Polsce, jednym z pozostałych wspólników tej spółki jest brat Wnioskodawcy. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce wyłącznie w formie ww. spółki cywilnej. Wnioskodawca założył w Polsce rachunek bankowy w celu prowadzenia rozliczeń z urzędem skarbowym i ZUS w zakresie prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej w formie wspólnika w spółce cywilnej.

Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości wolnostojącej mieszkalnej w Polsce (Nieruchomość). Środki na budowę Nieruchomości pochodziły ze sprzedaży innej nieruchomości, której Wnioskodawca był współwłaścicielem. Ta inna nieruchomość (mieszkanie) została nabyta przez Wnioskodawcę (jako współwłaściciela) w 2012 roku, a sprzedana przez Wnioskodawcę (jako współwłaściciela) w 2014 roku. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (mieszkania) został opodatkowany podatkiem 19 %.

Budowa Nieruchomości (wolnostojącej mieszkalnej) miała początkowo służyć realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy w Polsce, ponieważ Wnioskodawca planował przeprowadzić się na stałe z Wielkiej Brytanii do Polski. Budowa Nieruchomości następowała poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT naliczonego przy zakupie usług i materiałów, wydatki na budowę Nieruchomości czy materiały budowlane nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów. W 2016 roku Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość, a sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej wybudowanie. Sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w związku z tym, że w tamtym okresie czasu Wnioskodawca był przekonany, że zwiąże swoją przyszłość (rodzinną i zawodową) jednak z Wielką Brytanią. Wnioskodawca w deklaracji podatkowej za rok 2016 (PIT-39) wykazał dochód ze sprzedaży Nieruchomości i oświadczył, iż środki pozyskane ze sprzedaży Nieruchomości planuje przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

W obecnej chwili, ze względu na wspomnianą powyżej okoliczność prowadzenia od 2017 roku działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w Polsce i opieki nad starzejącymi się rodzicami okazało się, że plany Wnioskodawcy na przyszłość muszą ulec zmianie. W związku z koniecznością coraz częstszych pobytów w Polsce Wnioskodawca potrzebuje zapewnienia sobie miejsca pobytu i zamieszkiwania w Polsce na czas przebywania w Polsce. Ponadto w przyszłości, w ciągu najbliższych kilku lat, Wnioskodawca planuje jednak powrót na stałe do Polski. Wnioskodawca jest świadomy obecnej sytuacji politycznej w Wielkiej Brytanii, związanej z tzw. Brexitem i na dzień dzisiejszy z dużym prawdopodobieństwem postanowił wiązać swoją przyszłość zawodową i rodzinną z Polską.

Nadto Wnioskodawca liczy na rozwój spółki cywilnej w Polsce i zakłada, że będzie spędzał w Polsce z roku na rok coraz więcej czasu. W celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w najbliższych latach oraz w przyszłości, po powrocie na stałe do Polski, Wnioskodawca planuje zakupić udział w nieruchomości budynkowej i udział w prawie własności gruntu należącego do rodziców i brata Wnioskodawcy. Owe zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych będzie polegało na zamieszkiwaniu w nabytej nieruchomości podczas pobytu Wnioskodawcy w Polsce i po przeprowadzce Wnioskodawcy do Polski, która to przeprowadzka nastąpi w bliżej nieokreślonej przyszłości. Cena sprzedaży udziału w nieruchomości budynkowej i udziału w prawie własności gruntu zostanie określona na warunkach rynkowych.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazał, że na dzień uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości wolnostojącej mieszkalnej rozliczał się z tytułu wykonywanej pracy na terytorium UK i tam też posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Jednakże jednocześnie w Polsce w latach 2010 - 2017 odprowadzał podatki z tytułu najmu innej nieruchomości (położonej w Polsce), którą sprzedał w lutym 2018 roku. W Polsce był również w tym czasie zameldowany.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że pod pojęciem Nieruchomości w przedmiotowej sprawie należy rozumieć budynek mieszkalny jednorodzinny. Na mocy decyzji z dnia 18 maja 2016 roku budynek został oddany do użytku. Działka, na której znajduje się Nieruchomość stanowiła własność Wnioskodawcy. Nabycie gruntu nastąpiło dnia 23 maja 2012 roku. Przedmiotowa nieruchomość, zarówno działka jak i budynek, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Ponadto ich sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wyjaśnił, iż planuje nabyć udział w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie związanym z tym budynkiem.

Nabycie przedmiotowego udziału w budynku i gruncie nastąpi w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości położonej w Polsce, tj. do końca 2018 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości osiągnięty w 2016 roku przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia Nieruchomości będzie zwolniony w całości lub w części z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 roku, poz. 200 ze zm.), o ile Wnioskodawca przeznaczy, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości w całości lub w części na zakup udziału w nieruchomości i udziału w prawie własności gruntu od rodziców i brata Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości osiągnięty w 2016 roku przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia Nieruchomości będzie zwolniony w całości lub w części z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 roku, poz. 200 ze zm.), o ile Wnioskodawca przeznaczy, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości w całości lub w części na zakup udziału w nieruchomości i udziału w prawie własności gruntu od rodziców i brata Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (tekst jedn. Dz.U. z 2018 roku, poz. 200 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o PIT stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c) ustawy o PIT może jednak zostać objęty zwolnieniem. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe”.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Dodatkowo ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie budynku/lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym budynku/lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja własnego celu mieszkaniowego. W tym zakresie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14: „wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać.

Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu (\`(...)\`) ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt)”. Ponadto, przepis art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PIT nie wskazuje również grona podmiotów, od których nabycie nieruchomości warunkowałoby skorzystanie ze wskazanego zwolnienia podatkowego.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z ust. 4, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o PIT wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przedstawiony we wniosku stan prawny, w ocenie Wnioskodawcy i w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT:

1.  własne cele mieszkaniowe mogą polegać na nabyciu budynku mieszkalnego w celu zamieszkania w nim w przyszłości, po upływie określonego czasu od nabycia, ponieważ przepisy ustawy o PIT nie precyzują, w jakim okresie czasu od dnia nabycia nieruchomości - budynku mieszkalnego musi nastąpić realizacja własnych celów mieszkaniowych podatnika,
2.  własne cele mieszkaniowe mogą polegać na nabyciu budynku mieszkalnego w celu zamieszkiwania w nim podczas przyjazdów Wnioskodawcy do Polski, ponieważ przepisy ustawy o PIT nie wprowadzają żadnego warunku odnośnie terminu realizacji własnych celów mieszkaniowych podatnika w tym z przepisów prawa nie wynika, że podatnik musi zamieszkiwać w nabytej nieruchomości przez cały rok kalendarzowy czy też przez jego część,
3.  prawa do zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości nie pozbawia Wnioskodawcy okoliczność, że przez kilka miesięcy nie będzie zamieszkiwał w nowo zakupionym budynku mieszkalnym, gdyż w tym czasie nie będzie w ogóle przebywał w Polsce. Przepisy ustawy o PIT nie wymagają od podatnika realizacji własnych celów mieszkaniowych natychmiast po zakupie innej nieruchomości,
4.  fakt, że Wnioskodawcy trudno precyzyjnie określić termin powrotu do Polski, z czym wiążą Wnioskodawcę relacje rodzinne oraz zawodowe, nie pozbawia Wnioskodawcę prawa do skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości z podatku dochodowego,
5.  przepisy ustawy o PIT nie stoją na przeszkodzie, aby dokonać zakupu nieruchomości od rodziców czy brata podatnika, pod warunkiem oczywiście, że nabycie następuje na warunkach rynkowych (określenie ceny sprzedaży) i nabycie następuje w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Stopień pokrewieństwa stron transakcji nie ma znaczenia.

W związku z powyższym, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, dochód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości - prawa własności budynku wolnostojącego mieszkalnego wraz z prawem własności gruntu znajdującego się pod tym budynkiem osiągnięty w 2016 roku przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT w całości lub w części, o ile Wnioskodawca, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przeznaczy przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości w całości lub w części na zakup udziału w prawie własności budynku i udziału w prawie własności gruntu od rodziców i brata Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko jest uzasadnione, ponieważ Wnioskodawca planuje dokonać zakupu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Owe zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych będzie polegało na zamieszkiwaniu w nabytej nieruchomości podczas pobytu Wnioskodawcy w Polsce oraz po przeprowadzce Wnioskodawcy do Polski, która to przeprowadzka nastąpi w bliżej nieokreślonej przyszłości. W podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 27 czerwca 2017 roku, nr 0114-KDIP3-1.4011.142.2017.1.KS1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obecnie rezydentem Wielkiej Brytanii i w Wielkiej Brytanii znajduje się ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości wolnostojącej mieszkalnej - budynku mieszkalnego jednorodzinnego (Nieruchomości) w Polsce. Działka, na której znajduje się Nieruchomość stanowiła własność Wnioskodawcy. Nabycie gruntu nastąpiło dnia 23 maja 2012 roku. W 2016 roku Wnioskodawca sprzedał Nieruchomość, a sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej wybudowanie. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Na dzień uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w UK.

Wskazać należy, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840) dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 Konwencji).

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 1 Konwencji).

Ujęcie w przepisach słów „może być opodatkowany” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że sprzedaż nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju o ile ustawy podatkowe danego kraju przewidują takie opodatkowanie.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochód z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment jej nabycia.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459) - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl zaś z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Z analizowanego wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedał w 2016 r. Nieruchomość (działkę wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym), którą to działkę nabył 23 maja 2012 r. W przedstawionej sytuacji zgodnie z powołanymi wyżej przepisami istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zatem data nabycia ww. działki.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, wskazać należy, że odpłatne zbycie w 2016 r. Nieruchomości (działki gruntu wraz z wybudowanym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym) nabytej w 23 maja 2012 roku r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy wyjaśnić, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że jest rezydentem Wielkiej Brytanii. W ciągu najbliższych kilku lat, Wnioskodawca planuje powrót na stałe do Polski. W celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawca planuje zakupić udział w nieruchomości budynkowej i udział w prawie własności gruntu - udział w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w gruncie związanym z tym budynkiem należącego do rodziców i brata Wnioskodawcy. Zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych będzie polegało na zamieszkiwaniu w nabytej nieruchomości podczas pobytu Wnioskodawcy w Polsce i po przeprowadzce Wnioskodawcy do Polski, która to przeprowadzka nastąpi w bliżej nieokreślonej przyszłości. Nabycie przedmiotowego udziału nastąpi w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości położonej w Polsce, tj. do końca 2018 roku.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym budynku mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy w budynku tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że podatnik będący zagranicznym rezydentem będzie tam mieszkał podczas pobytów w Polsce a w przyszłości zamieszka po powrocie na stałe do Polski.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że co do zasady wydatkowanie w określonym terminie – dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę środków uzyskanych z tej sprzedaży w 2016 r., na nabycie udziału w nieruchomości – budynku mieszkalnym i udziału w gruncie związanym z tym budynkiem od rodziców i brata Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca będzie zaspokajał swoje potrzeby mieszkaniowe podczas pobytów w Polsce oraz zamierza zaspokajać je po powrocie na stałe do Polski, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jakim terminie należy cele te realizować by z przedmiotowego zwolnienia skorzystać ani minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Należy zatem stwierdzić, że okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę wskazujące na zamieszkiwanie przez Niego w przedmiotowym udziale w budynku mieszkalnym podczas pobytów w Polsce i późniejsze stałe zamieszkiwanie przez Wnioskodawcę, pozwalają uznać, że przeznaczenie środków na nabycie udziału w budynku mieszkalnym i udziału w gruncie związanym z tym budynkiem od rodziców i brata Wnioskodawcy stanowi dla Wnioskodawcy realizację własnego celu mieszkaniowego.

W związku z tym, przeznaczenie całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2016 r. Nieruchomości na nabycie w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, udziału w budynku mieszkalnym i udziału w gruncie związanym z tym budynkiem od rodziców i brata Wnioskodawcy służącego Wnioskodawcy do realizacji Jego celów mieszkaniowych (w budynku tym Wnioskodawca planuje mieszkać w trakcie pobytów w Polsce i będzie mieszkał na stałe po powrocie do Polski), będzie uprawniać Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.