Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.518.2023.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-23
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych oraz wliczanie do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wartości świadczonych usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; psycholog; refaktura; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-wysokość zwolnienia podmiotowego; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodu psychologa; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

*   prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy dla usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych (świadczonych przez psychologów posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej) oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług psychoterapeutycznych (świadczonych przez psychoterapeutów posiadających kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień), zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy dla usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych (świadczonych przez psychologów posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej) oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług psychoterapeutycznych (świadczonych przez psychoterapeutów posiadających kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień), zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o świadczenie usług,
*   prawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług dla usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych świadczonych przez osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) lub osoby posiadające ukończone kursy psychoterapeutyczne, ale niespełniające kryteriów z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień,
*   prawidłowe w części dotyczącej wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wartości świadczonych usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych oraz wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wartości świadczonych usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 października 2023 r. (data wpływu 6 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest fundacją wpisaną do Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego.

Fundacja została utworzona przez (…).

Fundacja osiąga dochody z tytułu odpłatnej działalności statutowej, polegającej na udzielaniu pomocy psychologicznej oraz prowadzeniu psychoterapii. Odpłatna działalność statutowa zakwalifikowana jest pod następującymi kodami PKD:

*   86.90.E Prowadzenie poradnictwa psychoterapeutycznego;
*   86.90.E Prowadzenie poradnictwa psychoterapii uzależnień;
*   86.90.E prowadzenie poradnictwa psychologicznego.

Świadczona przez Fundację pomoc skierowana jest m.in. do osób:

*   odczuwających zaburzenia nastroju,
*   przeżywających trudności w relacjach,
*   niezadowolonych ze swego funkcjonowania,
*   potrzebujących wsparcia podczas długotrwałego leczenia farmakologicznego,
*   uzależnionych od substancji chemicznych,
*   dotkniętych uzależnieniami behawioralnymi m.in. hazardem, zakupoholizmem, pornografią,
*   cierpiących z powodu uzależnienia osób bliskich,
*   szukających wsparcia w rozwiązywaniu problemów w relacji z osobą uzależnioną,
*   cierpiących na depresję,
*   cierpiących na zaburzenia lękowe.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają za zadanie poprawić zdrowie psychiczne, leczyć problemy psychologiczne pacjentów, w tym problemy z emocjami, a zatem celem wszystkich świadczonych usług psychologicznych i psychoterapeutycznych jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego.

Do wyżej wymienionych czynności Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne, świadczące usługi w ramach umów zlecenia, umów o pracę oraz umów o świadczenie usług.

Osoby te są zawodowymi psychologami z odpowiednim doświadczeniem zawodowym oraz udokumentowanymi kwalifikacjami, posiadającymi dyplomy ukończenia studiów na kierunku psychologia.

Wnioskodawca zatrudnia również osoby posiadające certyfikat psychoterapeuty, w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Ponadto, Wnioskodawca zatrudnia osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii, potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`), oraz osoby, które ukończyły lub są w trakcie kursów psychoterapeutycznych, jednakże dotychczas nie dających uprawnienia do uznania, że są to osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. A zatem, są to osoby posiadające stosowne kwalifikacje, jednakże nie potwierdzone w sposób wymagany opisanymi powyżej przepisami.

Z prawnego punktu widzenia, konsultacje i porady psychologiczne dla pacjentów są świadczone przez Fundację, która pobiera za nie opłatę, a bezpośrednio przez osoby fizyczne przez nią zatrudniane (na podstawie stosownych umów).

Wnioskodawca oświadcza, że jego intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług w zakresie wykonywanych usług.

Do tej pory, Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, z uwagi na nieprzekroczenie progu obrotów w roku kalendarzowym.

W 2023 r. obrót Wnioskodawcy w prowadzonej działalności opisanej w treści niniejszego wniosku przekroczy limit zwolnienia (200 tys. zł).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

W odpowiedzi na pytanie nr 1: czy są/będą Państwo zarejestrowani jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.) oraz czy będące przedmiotem zapytania usługi psychologiczne oraz usług psychoterapeutyczne są/będą świadczone w ramach prowadzonej działalności leczniczej, wskazano:

„Fundacja nie jest i nie będzie zarejestrowana jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), a będące przedmiotem zapytania usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne nie są i nie będą świadczone w ramach prowadzonej działalności leczniczej.”

W odpowiedzi na pytanie nr 2: na czym polegają/będą polegać świadczone przez Państwa usługi psychologiczne, w szczególności należy wskazać jaki jest/będzie zakres oraz cel tych usług, do kogo są/będą skierowane te usługi, wskazano:

„Usługi psychologiczne to spotkanie z psychologiem osób, które szukają pomocy w kwestii przeżywanych przez siebie trudności natury emocjonalnej, rodzinnej itp., chcą też lepiej rozumieć siebie i dowiedzieć się o sposobach rozwiązania doświadczanych trudności.

Usługi te świadczone są tylko przez psychologów, którzy w ramach wykonywanej usługi mogą posługiwać się odpowiednimi narzędziami psychologicznymi. Pomoc psychologiczna polega na dokonaniu diagnozy i rozpoznaniu zaburzeń, dobraniu odpowiednich metod terapeutycznych oraz przeprowadzeniu konsultacji i terapii. Pomoc tego typu ogranicza się do jednej lub kilku spotkań i ma zazwyczaj charakter doraźny, krótkoterminowy, nastawiony na identyfikację problemów i wstępną poprawę stanu danej osoby, a następnie ukierunkowanie na szukanie dalszej koniecznej pomocy.

Usługi psychologiczne są dostępne dla wszystkich dorosłych, mających szeroko pojęte problemy psychologiczne lub pragnących zapobiec takim problemom.”

W odpowiedzi na pytanie nr 3: czy usługi psychologiczne służą/będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia – jeśli tak, prosimy opisać w jaki sposób/w czym się to przejawia, wskazano:

„Usługi psychologiczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, albowiem podejmowana działania obejmują szeroko pojętą profilaktykę zdrowia psychicznego, zapobiegają ewentualnym uszczerbkom na zdrowiu psychicznym i w znaczący sposób przyczyniają się do poprawy zdrowia. Ponadto, działania psychologa ratują życie poprzez postawienie właściwej diagnozy, terapię i skierowanie klienta do odpowiednich podmiotów np. psychiatra, psychoterapeuta.”

W odpowiedzi na pytanie nr 4: na czym polegają/będą polegać świadczone przez Państwa usługi psychoterapeutyczne, w szczególności należy wskazać jaki jest/będzie zakres oraz cel tych usług, do kogo są/będą skierowane te usługi, wskazano:

„Świadczone przez Wnioskodawcę usługi psychoterapeutyczne polegają na udzielaniu profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych, a zatem pomagają w poprawie funkcjonowania osobom mającym problemy natury psychicznej. Usługi te skierowane są do osób dorosłych mających problemy natury psychicznej.”

W odpowiedzi na pytanie nr 5: czy usługi psychoterapeutyczne służą/będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia – jeśli tak, prosimy opisać w jaki sposób/w czym się to przejawia, wskazano:

„Usługi psychoterapeutyczne służą poprawie, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego. Usługi te obejmują pracę nad usunięciem przyczyn, które wpłynęły na pojawienie się zaburzeń psychicznych, pomoc w zrozumieniu i uświadomieniu sobie wpływu przeszłych wydarzeń na teraźniejsze funkcjonowanie, przepracowanie przeszłych wydarzeń i zminimalizowanie ich wpływu na obecne życie, uzyskanie wsparcia w trudnych momentach w życiu, poprawę dobrostanu i zdrowia psychicznego, rozwój relacji i umiejętności społecznych, leczenie rozmaitych zaburzeń i problemów natury psychicznej.”

W odpowiedzi na pytanie nr 6: czy pytanie nr 1 dotyczy wyłącznie usług psychologicznych, czy też usług psychologicznych oraz psychoterapeutycznych - prosimy jednoznacznie wskazać, które usługi są przedmiotem zapytania w zakresie pytania nr 1, wskazano:

„pytanie nr 1 dotyczy zarówno usług psychologów, jak i psychoterapeutów, przy czym:

*   w przypadku psychologów świadczących zarówno usługi psychologiczne, jak i psychoterapeutyczne i posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej, zwolnienie usług psychologicznych z podatku od towarów i usług opiera się na przepisie art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług;
*   w przypadku psychoterapeutów świadczących tylko usługi psychoterapeutyczne i posiadających kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, zwolnienie usług psychoterapeutycznych z podatku od towarów i usług opiera się na przepisie art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.”

W odpowiedzi na pytanie nr 7: jakie konkretnie kwalifikacje posiadają osoby, których dotyczy pytanie nr 1, tj. których z wymienionych w opisie sprawy osób dotyczy pytanie nr 1:

*   osoby posiadające dyplom ukończenia studiów na kierunku psychologia (psychologowie),
*   osoby posiadające certyfikat psychoterapeuty, w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień,
*   osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii, potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`),
*   osoby, które ukończyły lub są w trakcie kursów psychoterapeutycznych, jednakże dotychczas niedających uprawnienia do uznania, że są to osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, wskazano:

„- osoby świadczące zarówno usługi psychologiczne, jak i psychoterapeutyczne, podlegające w ocenie Wnioskodawcy ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, posiadają tytuł magistra psychologii uzyskany na polskiej uczelni wyższej - i są to osoby objęte zakresem pytania nr 1, czyli pytania mającego na celu potwierdzenie prawa do zwolnienia z podatku VAT.

\- osoby świadczące tylko usługi psychoterapeutyczne, podlegające w ocenie Wnioskodawcy zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, posiadają certyfikat psychoterapeuty w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień lub są to osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty, w rozumieniu § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień - i są to osoby objęte zakresem pytania nr 1, czyli pytania mającego na celu potwierdzenie prawa do zwolnienia z podatku VAT.

Osoby te posiadają kwalifikacje opisane odpowiednio w § 2 pkt 5 lub § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień tzn.:

\- mają ukończone studia magisterskie na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii oraz ukończone szkolenia, opisane w § 2 pkt 5 lit. b przedmiotowego rozporządzenia, a także posiadają zaświadczenie, o którym mowa w § 2 pkt 5 lit. c rozporządzenia;

lub

\- mają ukończone studia magisterskie na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii oraz posiadają status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w szkoleniu opisanym w § 2 pkt 8 lit. b rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, a także posiadają zaświadczenie, o którym mowa w § 2 pkt 8 lit. c rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień i pracują pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.”

W odpowiedzi na pytanie nr 8: czy pytanie nr 2 dotyczy wyłącznie usług psychoterapeutycznych (psychoterapii), czy też usług psychoterapeutycznych (psychoterapii) oraz usług psychologicznych - prosimy jednoznacznie wskazać które usługi są przedmiotem Państwa zapytania w zakresie pytania nr 2, wskazano:

„Pytanie nr 2 dotyczy zarówno usług psychologicznych, jak i psychoterapeutycznych, świadczonych przez osoby spełniające wymogi podmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy o podatku od towarów i usług.”

W odpowiedzi na pytanie nr 9: jakie konkretnie kwalifikacje posiadają osoby, których dotyczy pytanie nr 2, tj. których z wymienionych w opisie sprawy osób dotyczy pytanie nr 2:

*   osoby posiadające dyplom ukończenia studiów na kierunku psychologia (psychologowie),
*   osoby posiadające certyfikat psychoterapeuty, w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień,
*   osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii, potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`),
*   osoby, które ukończyły lub są w trakcie kursów psychoterapeutycznych, jednakże dotychczas niedających uprawnienia do uznania, że są to osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, wskazano:

„Osoby, których dotyczy pytanie nr 2 to osoby:

\- świadczące usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne posiadające tytuł magistra psychologii uzyskany na polskiej uczelni wyższej.

\- świadczące tylko usługi psychoterapeutyczne, posiadające certyfikat psychoterapeuty w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień lub ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty, w rozumieniu § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Osoby te posiadają kwalifikacje opisane odpowiednio w § 2 pkt 5 lub § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień tzn.:

\- mają ukończone studia magisterskie na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii oraz ukończone szkolenia, opisane w § 2 pkt 5 lit. b przedmiotowego rozporządzenia, a także posiadają zaświadczenie, o którym mowa w § 2 pkt 5 lit. c rozporządzenia;

lub

\- mają ukończone studia magisterskie na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii oraz posiadają status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w szkoleniu opisanym w § 2 pkt 8 lit. b rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, a także posiadają zaświadczenie, o którym mowa w § 2 pkt 8 lit. c rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień i pracują pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.”

W odpowiedzi na pytanie nr 10: czy zatrudnione przez Państwa osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) posiadają prawo do wykonywania zawodu psychologa zgodnie z art. 7 w związku z art. 8 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1026), wskazano:

„Z uwagi na fakt, iż samorząd zawodowy psychologów (w tym Regionalne Izby Psychologów) nie został utworzony, nie istnieją organy uprawnione do przeprowadzania procedury wpisu na listę. W konsekwencji, osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) nie mogą wylegitymować się wpisem na listę psychologów, potwierdzającym prawo do wykonywania zawodu. Dyplomy te nie zostały również nostryfikowane w Polsce.”

W odpowiedzi na pytanie nr 11: czy nabywają/będą Państwo nabywać opisane we wniosku usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne od osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o świadczenie usług we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, tj. pacjentów, wskazano:

„Tak - Wnioskodawca nabywa opisane we wniosku usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne od osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o świadczenie usług we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, tj. pacjentów - art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.”

### Pytania

1) Czy usługi psychologiczne opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego, wykonywane przez osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę i posiadające kwalifikacje, o których mowa w ustawie o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, będą mogły skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT - w przypadku psychoterapeutów nie będących psychologami, oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT - w przypadku osób posiadających tytuł magistra psychologa uzyskany na polskiej uczelni wyższej?

2) Czy wartość usług psychoterapii świadczonych przez osoby posiadające kwalifikacje, o których mowa w ustawie o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, a korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, nie wlicza się do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z postanowieniami art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych?

### Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 31 października 2023 r.)

W opinii Wnioskodawcy usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne wskazane w opisie stanu faktycznego wykonywane przez osoby zatrudniane przez Fundację, na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o świadczenie usług, które posiadają kwalifikacje wymagane prawem, a opisane poniżej, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. Ustawy (\`(...)\`), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa przewiduje ponadto obniżone stawki podatku, a także czynności, które od tego podatku są zwolnione, a zakres i warunki zastosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT, od podatku zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczono w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d) psychologa.

Analiza powyższych regulacji prowadzi do konkluzji, że w przypadku tego przepisu dla skorzystania z możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty;
*   usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Pojęcie „profilaktyka” w słowniku języka polskiego jest wyjaśnione jako - zespół działań i środków stosowanych w zapobieganiu występowaniu zjawisk niepożądanych i negatywnych w przyrodzie, w tym w życiu ludzkim, jednostkowym bądź społecznym.

Idąc dalej „profilaktyka” jest najczęściej stosowana jako: zapobieganie zagrożeniom zdrowia i życia ludzkiego, patologii społecznej oraz innym zjawiskom przeciwstawiającym się uznawanym w danej społeczności normom prawnym, moralnym i etycznym; działania zapobiegawcze w poszczególnych dziedzinach życia charakteryzują się odrębną specyfiką co do celów, metod i stosowanych środków; pozwala to na wyodrębnienie poszczególnych dziedzin profilaktyki, takich jak np.: profilaktyka medyczna, profilaktyka społeczna, profilaktyka wychowawcza, profilaktyka środowiskowa, profilaktyka przeciwalkoholowa, itp.

Pojęcie „przywracać” zostało wytłumaczone jako: doprowadzenie czegoś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo oraz sprawienie, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji lub w takim sanie Jakim był poprzednio.

Natomiast pojęcie „zachować” oznacza: pozostawienie czegoś w takim samym stanie, utrzymać coś w niezmienionym stanie.

A zatem, z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej), przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opiekł medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust 1 lit. b oraz c Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W szczególności, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Rzecznik stwierdził również, że: działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne.

Warto także wskazać na wyrok TSUE C-141/00, w którym uznano, że: zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W konsekwencji uznać należy, że na gruncie przepisów krajowych, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu wskazać więc trzeba, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów: zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone tą ustawą, tzn. m.in. uzyskała w polskiej uczelni dyplom magistra psychologii. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

a) diagnozie psychologicznej,

b) opiniowaniu,

c) orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,

d) psychoterapii,

e) udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Natomiast, w odniesieniu do zawodu „psychoterapeuty” wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów I specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta 229905.

Jednocześnie, w świetle § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz.U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.), określenie osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1026),

b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”.

Dodatkowo, w myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia, określenie osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

b) posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie togo szkolenia,

c) posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, stanowiącego wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunków realizacji tych świadczeń, wynika, że określone świadczenia w zakresie psychoterapii (np. sesja psychoterapii indywidualnej, sesja psychoterapii rodzinnej, sesja psychoterapii grupowej, sesja wsparcia psychospołecznego) mogą być wykonywane zarówno przez osoby posiadające certyfikat psychoterapeuty, jak i przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

A zatem, pomimo, że zawód „psychoterapeuty” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, przepisy ww. rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w § 2 pkt 8 pkt a ww. rozporządzenia, posiadającą status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w § 2 pkt 8 pkt b ww. rozporządzenia, oraz legitymującą się zaświadczeniem wydanym przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracującą pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwaną dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

W kontekście powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d ustawy o VAT ustawy, należy więc stwierdzić, że w odniesieniu do psychologów i psychoterapeutów spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Zawody medyczne i zawód psychologa zostały wprost wymienione odpowiednio w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) i lit. d) ustawy. Psycholog, jak również osoby wykonujące zawody medyczne psychoterapeuci, są bez wątpienia osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   w ramach prowadzonej odpłatnej działalności statutowej Wnioskodawca udziela pomocy psychologicznej i psychoterapeutycznej;
*   usługi z zakresu psychologii i psychoterapii są świadczone przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia, umów o pracę i umów o świadczenie usług;
*   usługi z zakresu psychologii i psychoterapii są świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje wymagane prawem;
*   celem świadczonych usług psychologii i psychoterapeutycznych świadczonych przez Wnioskodawcę jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia a zatem, spełniają one przesłanki do objęcia zwolnieniem z VAT wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. c oraz lit. d ustawy.

Powyższe stanowisko w zakresie zwolnienia z VAT, potwierdza, wykształcona w tym zakresie linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacjach indywidualnych z:

*   24 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.285.2023.1.AA,
*   6 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.7.2023.2.MG,
*   31 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.132.2019.2.JO,
*   2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.55.2017.2.AM,
*   15 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.757.2019.2.ŻR,
*   28 lutego 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.9.2022.1.AKR;
*   2 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.105.2022.1.KS.

Podsumowując, całość przedstawionych powyżej okoliczności - Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 19 lit. c oraz lit. d ustawy VAT, na usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne wykonywane w ramach odpłatnej działalności statutowej przez osoby zatrudniane przez Fundację.

Pytanie nr 2 - Ponadto, zważywszy na treść przepisu art. 113 ust. 2 pkt ustawy o VAT, wartość usług zwolnionych z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i d, nie wlicza się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1.

Usługi te nie są bowiem wymienione enumeratywnym katalogu wyjątków, które podlegają takiemu zaliczeniu.

W konsekwencji, w przypadku usług psychoterapii świadczonych przez osoby posiadające kwalifikacje, jednakże nie potwierdzone w sposób wynikający z przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, w przypadku uznania, iż są to usługi nieobjęte zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie ich wartość ustalona będzie celem weryfikacji, czy nie doszło do przekroczenia limitu z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Usługi objęte pytaniem nr 1 - Jako zwolnione z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19, nie są wliczane do limitu.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano:

W ocenie Wnioskodawcy:

*   usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne, świadczone przez osoby, które mają tytuł magistra uzyskany na polskiej uczelni wyższej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, albowiem podejmowana działania obejmują szeroko pojętą profilaktykę zdrowia psychicznego, zapobiegają ewentualnym uszczerbkom na zdrowiu psychicznym i w znaczący sposób przyczyniają się do poprawy zdrowia - podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług.
*   usługi psychoterapeutyczne - świadczone przez osoby posiadające certyfikat psychoterapeuty w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień lub ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty, w rozumieniu § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień i posiadające kwalifikacje opisane odpowiednio w § 2 pkt 5 lub § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień tzn.:
*   mające ukończone studia magisterskie na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii oraz ukończone szkolenia, opisane w § 2 pkt 5 lit. b przedmiotowego rozporządzenia, a także posiadające zaświadczenie, o którym mowa w § 2 pkt. 5 lit. c rozporządzenia;

lub

*   mające ukończone studia magisterskie na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii oraz posiadające status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w szkoleniu opisanym w § 2 pkt 8 lit. b rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, a także posiadające zaświadczenie, o którym mowa w § 2 pkt 8 lit. c rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień i pracujące pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty

\- podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji usługi te nie polegają wliczeniu do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku usług psychologicznych i psychoterapeutycznych świadczonych przez osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) lub osoby posiadające ukończone kursy psychoterapeutyczne, ale niespełniające kryteriów z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień - zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d i lit. c nie będzie miało zastosowania, a wartość tych usług wlicza się do limitu z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy dla usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych (świadczonych przez psychologów posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej) oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług psychoterapeutycznych (świadczonych przez psychoterapeutów posiadających kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień), zatrudnionych na podstawie umowy o pracę,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy dla usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych (świadczonych przez psychologów posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej) oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług psychoterapeutycznych (świadczonych przez psychoterapeutów posiadających kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień), zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o świadczenie usług,
*   prawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług dla usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych świadczonych przez osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) lub osoby posiadające ukończone kursy psychoterapeutyczne, ale niespełniające kryteriów z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień,
*   prawidłowe w części dotyczącej wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wartości świadczonych usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 8 ust. 2a ustawy tworzy zatem fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

I tak, w wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne świadczone przez psychologów posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy oraz ustalenia, czy usługi psychoterapeutyczne świadczone przez psychoterapeutów posiadających kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne świadczone przez osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) lub osoby posiadające ukończone kursy psychoterapeutyczne, ale niespełniające kryteriów z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit d oraz lit. c ustawy.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

użyte w ustawie określenie podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

użyte w ustawie określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

podmiotami leczniczymi są:

1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2527),

4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 498),

5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,

7) jednostki wojskowe

\- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo fundacją wpisaną do Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego. Osiągają Państwo dochody z tytułu odpłatnej działalności statutowej, polegającej na udzielaniu pomocy psychologicznej oraz prowadzeniu psychoterapii. Świadczona przez Państwa pomoc skierowana jest do osób odczuwających zaburzenia nastroju, przeżywających trudności w relacjach, niezadowolonych ze swego funkcjonowania, potrzebujących wsparcia podczas długotrwałego leczenia farmakologicznego, uzależnionych od substancji chemicznych, dotkniętych uzależnieniami behawioralnymi m.in. hazardem, zakupoholizmem, pornografią, cierpiących z powodu uzależnienia osób bliskich, szukających wsparcia w rozwiązywaniu problemów z w relacji z osobą uzależnioną, cierpiących na depresję, cierpiących na zaburzenia lękowe.

Jak wskazano we wniosku, nie są i nie będą Państwo zarejestrowani jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne nie są i nie będą świadczone w ramach prowadzonej działalności leczniczej.

Zatem do świadczonych przez Państwa usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych nie znajduje/nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ponieważ nie są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Należy więc przeanalizować czy opisane we wniosku usługi psychologiczne oraz usług psychoterapeutyczne korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026), zwanej dalej ustawą o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

1) diagnozie psychologicznej;

2) opiniowaniu;

3) orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią;

4) psychoterapii;

5) udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

W odniesieniu do zawodu „psychoterapeuty” wskazać należy, że zgodnie z nomenklaturą zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w załączniku w grupie 2299 „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani” został wymieniony psychoterapeuta - 229905.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

określenie osoba posiadająca certyfikat psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1026),

b) ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego w lit. b, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty, zwane dalej „certyfikatem psychoterapeuty”

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

określenie osoba ubiegająca się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty oznacza osobę, która spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa, lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów,

b) posiada status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej lub integracyjnej, lub poznawczo-behawioralnej, lub psychoanalitycznej, lub psychodynamicznej, lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

c) posiada zaświadczenie wydane przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracująca pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty;

Jednocześnie z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia, stanowiącego wykaz świadczeń gwarantowanych realizowanych w warunkach ambulatoryjnych psychiatrycznych i leczenia środowiskowego (domowego) oraz warunki realizacji tych świadczeń, wynika, że określone świadczenia w zakresie psychoterapii (np. sesja psychoterapii indywidualnej, sesja psychoterapii rodzinnej, sesja psychoterapii grupowej, sesja wsparcia psychospołecznego) mogą być wykonywane przez osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty.

Zatem, pomimo, że zawód „psychoterapeuty” nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak został uwzględniony w aktualnie obowiązujących przepisach, a tym samym osoba posiadająca wykształcenie w zakresie psychoterapii, jest osobą uprawnioną do wykonywania określonych świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Ponadto, jak zostało wskazane powyżej, przepisy ww. rozporządzenia do realizacji określonych świadczeń w zakresie psychoterapii dopuszczają także osobę, o której mowa powyżej w § 2 pkt 8 pkt a ww. rozporządzenia, posiadającą status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w podyplomowym szkoleniu, o którym mowa w § 2 pkt 8 pkt b ww. rozporządzenia, oraz legitymującą się zaświadczeniem wydanym przez podmiot prowadzący kształcenie oraz pracującą pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty, zwaną dalej „osobą ubiegającą się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty”.

W konsekwencji, kontekście powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do psychologów i psychoterapeutów spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Zawody medyczne i zawód psychologa zostały wprost wymienione odpowiednio w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) i lit. d) ustawy. Psycholog, jak również osoby wykonujące zawody medyczne - psychoterapeuci, są bez wątpienia osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zatem z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej - art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne. Do realizacji tych czynności zatrudniają Państwo osoby fizyczne, świadczące usługi w ramach umów zlecenia, umów i pracę oraz umów o świadczenie usług.

Usługi psychologiczne to spotkanie z psychologiem osób, które szukają pomocy w kwestii przeżywanych przez siebie trudności natury emocjonalnej, rodzinnej itp., chcą też lepiej rozumieć siebie i dowiedzieć się o sposobach rozwiązania doświadczanych trudności. Usługi te świadczone są tylko przez psychologów, którzy w ramach wykonywanej usługi mogą posługiwać się odpowiednimi narzędziami psychologicznymi. Pomoc psychologiczna polega na dokonaniu diagnozy i rozpoznaniu zaburzeń, dobraniu odpowiednich metod terapeutycznych oraz przeprowadzeniu konsultacji i terapii. Pomoc tego typu ogranicza się do jednego lub kilku spotkań i ma zazwyczaj charakter doraźny, krótkoterminowy, nastawiony na identyfikację problemów i wstępną poprawę stanu danej osoby, a następnie ukierunkowanie na szukanie dalszej koniecznej pomocy. Usługi psychologiczne są dostępne dla wszystkich dorosłych, mających szeroko pojęte problemy psychologiczne lub pragnących zapobiec takim problemom.

Usługi psychologiczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, albowiem podejmowana działania obejmują szeroko pojętą profilaktykę zdrowia psychicznego, zapobiegają ewentualnym uszczerbkom na zdrowiu psychicznym i w znaczący sposób przyczyniają się do poprawy zdrowia. Ponadto, działania psychologa ratują życie poprzez postawienie właściwej diagnozy, terapię i skierowanie klienta do odpowiednich podmiotów np. psychiatra, psychoterapeuta.

Ponadto, świadczone przez Państwa usługi psychoterapeutyczne polegają na udzielaniu profesjonalnej pomocy osobom doświadczającym trudności psychologicznych, a zatem pomagają w poprawie funkcjonowania osobom mającym problemy natury psychicznej. Usługi te skierowane są do osób dorosłych mających problemy natury psychicznej.

Usługi psychoterapeutyczne służą poprawie, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego. Usługi te obejmują pracę nad usunięciem przyczyn, które wpłynęły na pojawienie się zaburzeń psychicznych, pomoc w zrozumieniu i uświadomieniu sobie wpływu przeszłych wydarzeń na teraźniejsze funkcjonowanie, przepracowanie przeszłych wydarzeń i zminimalizowanie ich wpływu na obecne życie, uzyskanie wsparcia w trudnych momentach w życiu, poprawę dobrostanu i zdrowia psychicznego, rozwój relacji i umiejętności społecznych, leczenie rozmaitych zaburzeń i problemów natury psychicznej.

Mając więc na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług psychologicznych oraz psychoterapeutycznych jest/będzie spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ponieważ świadczone usługi psychologiczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zaś usługi psychoterapeutyczne służą poprawie, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia psychicznego.

Zatem należy przeanalizować, czy w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym wynikająca art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz lit. d ustawy.

W rozpatrywanej sprawie usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne są/będą świadczone przez psychologów posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej.

Jednocześnie, usługi psychoterapeutyczne są/będą świadczone także przez psychoterapeutów posiadających kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, tj. osoby posiadające certyfikat psychoterapeuty w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień lub osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty, w rozumieniu § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Osoby te posiadają kwalifikacje opisane odpowiednio w § 2 pkt 5 lub § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień tzn.: mają ukończone studia magisterskie na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii oraz ukończone szkolenia, opisane w § 2 pkt 5 lit. b przedmiotowego rozporządzenia, a także posiadają zaświadczenie, o którym mowa w § 2 pkt 5 lit. c rozporządzenia lub mają ukończone studia magisterskie na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii oraz posiadają status osoby uczestniczącej co najmniej dwa lata w szkoleniu opisanym w § 2 pkt 8 lit. b rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, a także posiadają zaświadczenie, o którym mowa w § 2 pkt 8 lit. c rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień i pracują pod nadzorem osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty.

Ponadto, usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne są świadczone przez osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) lub osoby posiadające ukończone kursy psychoterapeutyczne, ale niespełniające kryteriów z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Tym samym w analizowanym przypadku opisane we wniosku usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne są/będą wykonywane przez psychologów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy (psychologów posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej), natomiast usługi psychoterapeutyczne są/będą wykonywane przez psychoterapeutów (psychoterapeutów posiadających kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień) w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy).

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne realizowane przez Państwa przy współpracy z psychologami (psychologami posiadającymi kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej) oraz psychoterapeutami (psychoterapeutami posiadającymi kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień), zatrudnionymi przez Państwa na podstawie umów o pracę, korzystają /będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy w przypadku usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych świadczonych przez psychologów oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy w przypadku usług psychoterapeutycznych świadczonych przez psychoterapeutów.

Natomiast w odniesieniu do usług realizowanych przy współpracy z psychologami (psychologami posiadającymi kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej) oraz psychoterapeutami (psychoterapeutami posiadającymi kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień), świadczącymi usługi w ramach umów zlecenia oraz umów o świadczenie usług, należy wskazać, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach wykonywania innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także przez psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a ostatecznym odbiorcą istnieje pośrednik, który nabywa usługę w zakresie opieki medycznej od świadczeniodawcy a następnie ją zbywa na rzecz ostatecznego odbiorcy.

W sytuacji, gdy usługi w zakresie opieki medycznej udzielane są/będą przez psychologa bądź psychoterapeutę, od którego nabywają/będą nabywać Państwo te świadczenia we własnym imieniu na rzecz ostatecznych odbiorców (będą nabywać Państwo opisane we wniosku usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne od osób współpracujących na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o świadczenie usług we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, tj. pacjentów), zastosowanie znajduje/znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy. W takim przypadku wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występują/wystąpią w roli odsprzedającego usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich klientów (ostatecznych odbiorców). Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowani Państwo są/będą najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do usług realizowanych przy współpracy z psychologami oraz psychoterapeutami świadczącymi usługi w ramach umów zlecenia oraz umów o świadczenie usług należy stwierdzić, że działając we własnym imieniu, ale na rzecz ostatecznych odbiorców świadczonych usług (którym sprzedają Państwo usługi świadczone uprzednio przez psychologów/psychoterapeutów), uczestniczą Państwo w świadczeniu usług zwolnionych, tj. usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne realizowane przez Państwa przy współpracy z psychologami oraz psychoterapeutami zatrudnionymi przez Państwa na podstawie umów zlecenia oraz umów o świadczenie usług korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że ze zwolnienia od podatku pod towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c i lit. d oraz art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy nie korzystają/nie będą korzystać usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne świadczone przez osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) lub osoby posiadające ukończone kursy psychoterapeutyczne, ale niespełniające kryteriów z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, ponieważ w odniesieniu do tych osób nie jest/nie będzie spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym.

Jak wskazano w opisie sprawy, osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) nie mogą wylegitymować się wpisem na listę psychologów, potwierdzającym prawdo do wykonywania zawodu. Dyplomy te nie zostały również nostryfikowane w Polsce. Zatem nie można uznać, że osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) są psychologami, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Ponadto, nie można uznać, że osoby posiadające ukończone kursy psychoterapeutyczne, ale niespełniające kryteriów z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień wykonują zawód medyczny, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż osoby te nie legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zatem do usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych świadczonych przez osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) lub osoby posiadające ukończone kursy psychoterapeutyczne, ale niespełniające kryteriów z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień nie znajduje, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d i lit. c ustawy w przypadku osób świadczących te usługi na podstawie umowy o pracę ani zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w przypadku osób świadczących te usługi na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o świadczenie usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy dla usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych (świadczonych przez psychologów posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej) oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług psychoterapeutycznych (świadczonych przez psychoterapeutów posiadających kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień), zatrudnionych na podstawie umowy o pracę - należało uznać za prawidłowe,
*   zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy dla usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych (świadczonych przez psychologów posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej) oraz zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług psychoterapeutycznych (świadczonych przez psychoterapeutów posiadających kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień), zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o świadczenie usług, ze względu na wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej - należało uznać za nieprawidłowe,
*   braku zastosowania zwolnienia od podatku dla usług dla usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych świadczonych przez osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) lub osoby posiadające ukończone kursy psychoterapeutyczne, ale niespełniające kryteriów z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień należało - uznać za prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy:

*   usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne świadczone przez psychologów posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej oraz usługi psychoterapeutyczne świadczone także przez psychoterapeutów posiadających kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, tj. osoby posiadające certyfikat psychoterapeuty w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień lub osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty, w rozumieniu § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, polegają/będą podlegać wliczeniu do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy,
*   usługi psychologiczne oraz usługi psychoterapeutyczne świadczone przez osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) lub osoby posiadające ukończone kursy psychoterapeutyczne, ale niespełniające kryteriów z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień nie podlegają/nie będą podlegać wliczeniu do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 113. ust. 1 ustawy:

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zatem, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednocześnie, stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy:

do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy obliczaniu limitu obrotów określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się m.in. odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, należy uznać, że w analizowanym przypadku do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie należy wliczać wartości usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c oraz lit. d ustawy, a także usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych świadczonych przez psychologów posiadających kwalifikacje do wykonywania zawodu psychologa potwierdzone tytułem magistra psychologii uzyskanego na polskiej uczelni wyższej oraz usług psychoterapeutycznych świadczonych przez psychoterapeutów posiadających kwalifikacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, tj. osoby posiadające certyfikat psychoterapeuty w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień lub osoby ubiegające się o otrzymanie certyfikatu psychoterapeuty, w rozumieniu § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Natomiast do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy należy wliczać wartość usług, które nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, tj. usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych świadczonych przez osoby posiadające wykształcenie wyższe z zakresu psychologii potwierdzone dyplomami Uniwersytetu (\`(...)\`) lub osoby posiadające ukończone kursy psychoterapeutyczne, ale niespełniające kryteriów z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wartości świadczonych usług psychologicznych oraz usług psychoterapeutycznych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).