Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.566.2022.8.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-05
Teza: Czy Spółka spełniła warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT. Czy Spółka spełniła warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o CIT. Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: spółki-spółka holdingowa; spółki-spółka nieruchomościowa; udział-zbycie udziałów w spółce; zwolnienie-warunki zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Warunki uznania za spółkę holdingową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o-ust. 3

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 212/23;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 sierpnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy Spółka spełniła warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT,

\- czy Spółka spełniła warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT,

\- czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

„X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca posiada udziały w spółkach zależnych, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i obrotu energii elektrycznej.

Spółka posiadała udziały m.in. w pięciu spółkach zależnych: „A” Sp. z o.o., „B” Sp. z o.o., „C” Sp. z o.o., „D” Sp. z o.o., „E” Sp. z o.o. (dalej: „Krajowe Spółki Zależne”). Wnioskodawca dokonał zbycia wszystkich udziałów posiadanych w Krajowych Spółkach Zależnych na rzecz podmiotu niepowiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (dalej: „Transakcja”). Głównym lub jednym z głównych celów dokonania Transakcji jest osiągnięcie korzyści biznesowej, polegającej na osiągnięciu przez Spółkę zysku ze sprzedaży udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych.

Ponadto, Wnioskodawca posiada również udziały w innych spółkach, których udziały nie zostaną zbyte w ramach Transakcji.

Wnioskodawca złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, ponad 5 dni przez dniem zbycia udziałów, oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT. Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zostało złożone do organu podatkowego 13 lipca 2022 r., podczas gdy umowa zbycia udziałów została podpisana 1 sierpnia 2022 r.

\- Status Krajowych Spółek Zależnych jako spółek zależnych w rozumieniu art. 24m pkt 3 ustawy o CIT.

Krajowe Spółki Zależne działające w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). W momencie Transakcji, Wnioskodawca był jedynym udziałowcem Krajowych Spółek Zależnych i posiadał 100% udziałów każdej z Krajowej Spółki Zależnej nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku. Krajowe Spółki Zależne nie posiadają udziałów w kapitale innych spółek oraz nie posiadają tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze. Krajowe Spółki Zależne nie korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, a także nie są spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

\- Status Wnioskodawcy jako spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 ustawy o CIT.

Spółka posiadała w kapitale Krajowych Spółek Zależnych, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku (licząc do dnia złożenia niniejszego wniosku, a także licząc do dnia Transakcji), bezpośrednio na podstawie tytułu własności 100% udziałów. Wnioskodawca nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. Wnioskodawca nie korzystał także nigdy ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, a także art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Jednocześnie, Wnioskodawca nigdy nie otrzymał dywidendy od żadnej z Krajowych Spółek Zależnych, w stosunku do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w szczególności:

\- wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą,

\- posiada lokal,

\- korzysta z wykwalifikowanego personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,

\- nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych,

\- istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę a faktycznie posiadanym przez tę Spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem,

\- zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej Spółki,

\- samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających, a także korzystając z usług podmiotów zewnętrznych.

Udziałowcami Wnioskodawcy są:

1) w 50% – „F” Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Z kolei 100% udziałów „F” Sp. z o.o. posiada „G” SA z siedzibą w Portugalii. Akcje „G” SA są przedmiotem obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Lizbonie (Euronext Lisbon).

Akcjonariuszami „G” SA są inwestorzy instytucjonalni, ale także osoby fizyczne. Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy „G” SA. Część akcjonariuszy „G” SA stanowią inwestorzy instytucjonalni, będący typowymi inwestorami pasywnymi, którzy nie będą zainteresowani udzieleniem Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający akcje w „G” SA mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy „G” SA.

2) w 50% – „H” S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu. 100% udziałów „H” S.a.r.l. posiada „I” S.C.S. z siedzibą w Luksemburgu.

Wspólnikiem „I” S.C.S. o nieograniczonej odpowiedzialności jest „J” S.a r.l. z siedzibą w Luksemburgu. 100% udziałów „J” S.a r.l. posiada „K” mbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech. 100% udziałów „K” mbH & Co. KG posiada „L” GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech.

Wspólnikiem „L” GmbH & Co. KG o nieograniczonej odpowiedzialności jest „Ł” GmbH z siedzibą w Niemczech.

„Ł” GmbH posiada dwóch wspólników:

\- „M” S.A. z siedzibą w Luksemburgu – 100% udziałów w „M” S.A. posiada „N” z siedzibą w Austrii, będący fundacją prywatną (trustem) utworzoną według prawa austriackiego. Założycielem fundacji jest osoba fizyczna. Na moment przygotowania niniejszego wniosku, beneficjenci nie zostali wyznaczeni.

\- „O” GmbH z siedzibą w Niemczech – 100% udziałów w „O” GmbH posiada „P”, będący fundacją rodzinną (trustem) utworzoną według prawa niemieckiego. Założycielem fundacji jest osoba fizyczna. Beneficjentami trustu są jego założyciel, żona oraz zstępni.

Wspólnikami „L” GmbH & Co. KG o ograniczonej odpowiedzialności są:

\- „R” GmbH z siedzibą w Niemczech – 100% udziałów w „R” GmbH posiada „M” S.A.,

\- „S” GmbH,

\- osoba fizyczna będąca niemieckim rezydentem podatkowym,

\- „Ś” z siedzibą w Niemczech,

\- „T” z siedzibą w Niemczech.

Spółka nie ma dostępu do dalszych informacji o podmiotach będących udziałowcami (akcjonariuszami), beneficjentami lub posiadających inne uprawnienia partycypacyjne tego rodzaju w podmiotach będących wspólnikami „L” GmbH & Co. KG (w odniesieniu do „Ś” oraz „T”) lub ich udziałowcami (w odniesieniu do „N” oraz „P”). Tego rodzaju udziałowcy (pośredni i bezpośredni) działają w charakterze inwestorów pasywnych, którzy nie udzielą Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający (pośrednio lub bezpośrednio) udziały w „L” GmbH & Co. KG mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej udziałowców „L” GmbH & Co. KG.

„J” S.a r.l. nie wywiera znaczącego wpływu na funkcjonowanie „I” S.C.S. W szczególności:

\- decyzje związane z działalnością inwestycyjną „J” S.a r.l. podejmowane są wyłącznie przez zarządcę funduszu (AIFM) – „U” S.A,

\- „J” S.a r.l. posiada mniej niż 1% udziałów oraz nie posiada prawa głosu w „I” S.C.S.

Z kolei wspólnikami „I” S.C.S o ograniczonej odpowiedzialności są inwestorzy pasywni – w przeważającej mierze inwestorzy instytucjonalni, w tym fundusze emerytalne, instytucje finansowe, instytucje ubezpieczeniowe, fundusze inwestycyjne lub podmioty, których akcje są przedmiotem obrotu giełdowego. Wśród wspólników o ograniczonej odpowiedzialności są także osoby fizyczne mające rezydencję podatkową w Niemczech i Szwajcarii. Liczba inwestorów posiadających udziały w „I” S.C.S podlega zmianom na przestrzeni czasu – z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że w momencie składania niniejszego wniosku jest to 38 podmiotów. Również w tym przypadku, inwestorzy pasywni mogą nie udzielić Spółce szczegółowych informacji na temat swojej struktury własnościowej. Żaden ze wspólników o ograniczonej odpowiedzialności nie posiada więcej niż 15% udziałów w „I” S.C.S.

Z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że w znanej jej (przedstawionej powyżej) strukturze nie ma podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd lub zarejestrowanych lub położonych na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Niemniej, Spółka nie posiada informacji o miejscu siedziby lub zarządu podmiotów będących właścicielami, udziałowcami lub posiadających innego rodzaju prawa uczestnictwa w podmiotach będących wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności „I” S.C.S, a także informacji o podmiotach będących udziałowcami „Ś” i „T”.

\- Aktywa Krajowych Spółek Zależnych.

Część Krajowych Spółek Zależnych, tj. „A” Sp. z o.o. oraz „B” Sp. z o.o., posiada projekty farm wiatrowych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na moment przygotowania niniejszego wniosku, farmy wiatrowe są na etapie budowy. Planuje się, że farmy wiatrowe zostaną ukończone i oddane do użytku w 2022 lub 2023 r.

Posiadane przez „A” Sp. z o.o. oraz „B” Sp. z o.o. farmy wiatrowe mogą składać się między innymi z następujących środków trwałych (fizycznie wytworzonych):

\- zespołu elektryczno-wiatrowy (turbiny), składającego się z m.in. łopat z układem sterowania, przekładni, generatora prądu zmiennego z układem sterowania, układu obrotu gondoli, transformatora mocy, rozdzielni prądu zmiennego, układów i systemów wspomagających, szaf sterowniczo-kontrolnych z oprzyrządowaniem, instalacji energetycznych i oświetleniowych, gondoli stanowiącej obudowę wspólną dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz;

\- wież i fundamentów,

\- dróg,

\- kabli położonych w gruncie i/lub na słupach,

\- ogrodzenia,

\- stacji transformatorowych (GPZ), składających się m.in. z budynków, instalacji uziemiających i odgromowych, kanalizacji deszczowej, rozdzielni, transformatorów, agregatu prądotwórczego, wiaty przeciwpożarowej, itp.

Projekty farm wiatrowych są realizowane częściowo na gruntach, których właścicielami są „A” Sp. z o.o. oraz „B” Sp. z o.o., a częściowo na gruntach dzierżawionych przez te spółki. Łączna wartość działek pozostających we własności Spółki wraz z posadowionymi na nich naniesieniami stanowi zawsze poniżej 50% łącznej wartości aktywów posiadanych przez daną spółkę.

Elektrownia wiatrowa jest skonstruowana w taki sposób, że wieża jest przymocowana do fundamentu, który jest trwale związany z gruntem. Wieża jest stalowa, w kształcie rury i na niej umiejscowione jest urządzenie przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbina wiatrowa. Zarówno wieża, jak i turbina wiatrowa są demontowalne i przewiduje się, że zostaną zdemontowane po zakończeniu okresu eksploatacji farmy wiatrowej. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, dzięki któremu jest dokonywana konwersja energii wiatru na energię mechaniczną, która następnie jest przekształcana za pomocą generatora w energię elektryczną.

Jednocześnie, turbiny wiatrowe w każdym przypadku stanowią ponad 50% wartości (rynkowej oraz bilansowej) wszystkich aktywów posiadanych przez odpowiednio „A” Sp. z o.o. oraz „B” Sp. z o.o.

Pozostałe Spółki Zależne, tj. „C” Sp. z o.o., „D” Sp. z o.o. oraz „E” Sp. z o.o. posiadają projekty farm fotowoltaicznych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na moment przygotowania niniejszego wniosku, farmy fotowoltaiczne są na etapie budowy. Planuje się, że farmy fotowoltaiczne zostaną ukończone i oddane do użytku w 2022 r.

Działki gruntu, na których zrealizowane są posiadane przez „C” Sp. z o.o., „D” Sp. z o.o. oraz „E” Sp. z o.o. farmy fotowoltaiczne są przedmiotem dzierżawy. „C” Sp. z o.o., „D” Sp. z o.o. oraz „E” Sp. z o.o. nie posiadają praw własności do żadnych gruntów.

Posiadane przez „C” Sp. z o.o., „D” Sp. z o.o. oraz „E” Sp. z o.o. farmy fotowoltaiczne mogą składać się między innymi z następujących środków trwałych (fizycznie wytworzonych):

\- metalowych konstrukcji i elementów montażowych do instalacji paneli fotowoltaicznych (tzw. stoły fotowoltaiczne),

\- paneli fotowoltaicznych,

\- inwerterów DC/AC,

\- stacji transformatorowych,

\- pośrednich rozdzielni napięcia,

\- układów pomiarowo-zabezpieczających,

\- tras oraz linii kablowych,

\- instalacji odgromowych, przepięciowych i przetężeniowych,

\- ogrodzeń,

\- systemów monitoringu.

Co do zasady, elementy farm fotowoltaicznych (w tym m.in. stoły fotowoltaiczne, panele fotowoltaiczne) są demontowalne. Planuje się, że farmy fotowoltaiczne zostaną zdemontowane po zakończeniu ich eksploatacji. Wartość paneli fotowoltaicznych przekracza 50% wartości aktywów odpowiednio „C” Sp. z o.o., „D” Sp. z o.o. oraz „E” Sp. z o.o.

Spółki Zależne posiadają także majątek związany z prowadzonym przez każdą z nich przedsiębiorstwem, tj. w szczególności należności (w tym handlowe), a także środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym.

### Pytania

1\. Czy Spółka spełniła warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT?

2\. Czy Spółka spełniła warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o CIT?

3\. Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki:

1\. W odniesieniu do pytania 1, Spółka spełniła warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

2\. W odniesieniu do pytania 2, Spółka spełniła warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o CIT;

3\. W odniesieniu do pytania 3, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z Transakcją podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 1.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy z dnia 15 litego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: ustawa o CIT), zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

W myśl art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 ustawy stosuje się odpowiednio.

W przepisach ustawy o CIT brak jest definicji „nieruchomości”. Należy zatem odwołać się do przepisów zawartych w innych ustawach w zakresie pojęcia „nieruchomości”.

Treść art. 24o ust. 3 ustawy o CIT odnosi się do wartości aktywów, które są zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: UoR), zdaniem Spółki można pomocniczo można odwołać się w tym zakresie do przepisów UoR.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a UoR, do środków trwałych zalicza się nieruchomości (winno być: ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych – rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości) – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Natomiast, pojęcie „nieruchomości” zdefiniowane zostało w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). W myśl powyższego przepisu nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że na gruncie polskiego prawa cywilnego, nieruchomościami mogą być jedynie grunty (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów odkodowania pojęcia „nieruchomości”, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT nie powinno się natomiast brać pod uwagę przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170; dalej: „UPOL”) (winno być: Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.). Przepisy UPOL nakładają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości na grunty, budynki i budowle. Niemniej, pozostają one bez wpływu na definicję „nieruchomości”, jako że definiują jedynie przedmiot opodatkowania innym podatkiem. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje m.in. potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.410.2019.2.JC wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor KIS”) 19 grudnia 2019 r., w której organ podatkowy stwierdził, że: „zdefiniowana w KC nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Wobec tego należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest szerszy niż definicja „nieruchomości”, o której mowa w art. 46 KC, tj. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 KC”.

Zgodnie z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy, pojęcie „nieruchomości” powinno być definiowane zgodnie z art. 46 w zw. z art. 48 Kodeksy cywilnego. Analizując powyższe regulacje oraz opis zdarzenia przyszłego należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że Krajowe Spółki Zależne posiadają farmy wiatrowe, które są posadowione na gruntach, pozostających w dzierżawie, a będących własnością (w tym w ramach użytkowania wieczystego) podmiotów trzecich.

Stosownie do postanowień art. 191 Kodeksu cywilnego (tzw. zasada „superficies solo cedit”) własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy farm wiatrowych oraz farm fotowoltaicznych posadowionych na gruncie będącym własnością osoby trzeciej i trwale z tym gruntem związane stanowią część nieruchomości gruntowej będącej własnością tej osoby trzeciej (tj. wydzierżawiającego).

Jednocześnie, pozostałe elementy farm wiatrowych oraz farm fotowoltaicznych, które nie są trwale związane z gruntem, stanowią ruchomości (urządzenia) należące do Krajowych Spółek Zależnych. W konsekwencji, trwale związane z gruntem elementy farm wiatrowych lub farm fotowoltaicznych, które posadowione są na gruncie będącym własnością osoby trzeciej, nie mogą stanowić dla dzierżawcy (tu: Krajowych Spółek Zależnych) tego gruntu odrębnej nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w komentarzu do art. 191 Kodeksu cywilnego red. Osajda 2021, wyd. 29, zgodnie z którym: „Artykuł 191 KC wyraża ogólną zasadę, że połączenie rzeczy ruchomej z nieruchomością w taki sposób, że stała się ona jej częścią składową, powoduje rozciągnięcie własności nieruchomości również na tę rzecz. (\`(...)\`) Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 KC). Dlatego zgodnie z zasadą superficies solo cedit własność przyłączonej rzeczy ruchomej nabywa ex lege właściciel nieruchomości prawem przyrostu. Jest to pierwotny sposób nabycia własności. Nie ma znaczenia, która z rzeczy była cenniejsza, zawsze własność nieruchomości pochłania własność ruchomości. (\`(...)\`) Przepis art. 191 KC ma charakter bezwzględnie obowiązujący i strony nie mogą w umowie postanowić inaczej (por. wyr. SA w Katowicach z 24.4.2003 r. I ACa 1170/02, OSA/Kat. 2004, Nr 2, poz. 14). (\`(...)\`) Skutek z art. 191 KC jest nieodwracalny. Prawa do rzeczy ruchomej wygasają i ewentualne oddzielenie tej części składowej od nieruchomości nie powoduje, że odżywają”.

Ponadto, zgodnie z komentarzem do art. 191 KC red. Załucki 2020, wyd. 2: „Wszystko, co zostaje z nieruchomością w sposób trwały połączone, w tym wzniesione, zasadzone, zasiane itp., staje się częścią składową gruntu i jednocześnie własnością właściciela tego gruntu (nieruchomości). Ustawodawca w komentowanym przepisie nawiązał do pojęcia części składowej, o którym mowa w art. 47 § 2-3 oraz art. 48-49 KC. Zatem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe.

Z kolei, prawo własności zostało zdefiniowane w art. 140 Kodeksu cywilnego, w myśl którego, w granicach określonych przez odrębne ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach właściciel może rozporządzać rzeczą.

Na podstawie wskazanego art. 140 ww. ustawy, należy stwierdzić, że prawo własności stanowi najszerszą formę korzystania z rzeczy, która może być ograniczona jedynie poprzez przepisy odrębnych ustawy, zasady współżycia społecznego oraz społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa własności. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, od prawa własności należy odróżnić użytkowanie rzeczy na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle tych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przypadku umowy dzierżawy, dzierżawca nabywa prawo do korzystania z rzeczy, lecz nie prawo własności do niej. Tym samym, nie można uznać, że w ramach umowy dzierżawy rzecz dzierżawiona staje się mieniem należącym do dzierżawcy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Krajowe Spółki Zależne nie posiadają praw własności w stosunku do nieruchomości gruntowych użytkowanych przez Krajowe Spółki Zależne na podstawie umów o czasowe użytkowanie gruntu (tj. umów dzierżawy). W związku z tym, w myśl przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego, poszczególne elementy farm wiatrowych oraz farm fotowoltaicznych, posadowione na takich nieruchomościach gruntowych i trwale z nimi związane, nie mogą stanowić mienia nieruchomego Krajowych Spółek Zależnych, ponieważ stanowią one mienie osoby trzeciej będącej właścicielem gruntu, jako składowe części tego gruntu. Jednocześnie, dla celów podatkowych, takie elementy farm wiatrowych oraz farm fotowoltaicznych stanowią dla Krajowych Spółek Zależnych inwestycje w obcym środku trwałym (innymi słowy, Krajowe Spółki Zależne są „właścicielem” nakładów). Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do farm wiatrowych, składnikami majątku trwale związanymi z gruntem są m.in. fundamenty, drogi, ogrodzenie, budynki, place, kable położone w gruntach, które to składniki majątku w myśli zasady superficies solo cedit stanowią majątek (własność) nieruchomy osoby trzeciej, z której gruntem są trwale związane.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.511.2019.1.BKD wydanej przez Dyrektora KIS 10 stycznia 2020 r., gdzie organ potwierdził w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy: „Z tej perspektywy Kodeksu Cywilnego dla celów kwalifikacji jako majątku nieruchomego „mieniem należących do spółki” SPV nie są także elementy farmy wiatrowej posadowione na takich nieruchomościach. Podsumowując powyższe, z punktu widzenia prawa cywilnego nie można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane przez spółkę na podstawie umowy dzierżawy lub najmu stanowią majątek SPV, który składa się głównie z majątku nieruchomego tj. „mienie należące do spółki”, gdyż spółka SPV nie posiada w stosunku do tych nieruchomości prawa własności. Jednocześnie, w świetle przepisów polskiego KC, do mienia nieruchomego należącego do SPV nie zaliczają się również elementy farmy wiatrowej zbudowanej na gruncie, które stanowią części składowe nieruchomości, a zatem z tej perspektywy są mieniem należącym do właściciela gruntu, a z perspektywy SPV są ruchomościami.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne elementy farm wiatrowych lub farm fotowoltaicznych trwale związane z gruntami będącymi własnością osób trzecich nie stanowią majątku nieruchomego Krajowych Spółek Zależnych.

W odniesieniu do spółek rozwijających farmy wiatrowe, tj. „A” Sp. z o.o. oraz „B” Sp. z o.o.:

\- Z punktu widzenia prawa cywilnego, ani części budowlanych elektrowni wiatrowej (tj. masztu i wieży) ani zespołu elektryczno-wiatrowego nie można uznać za odrębne nieruchomości – nie można ich bowiem zaliczyć ani do nieruchomości gruntowych, ani do nieruchomości budynkowych czy lokalowych.

\- Nie można stwierdzić, że nieruchomości gruntowe użytkowane na podstawie umowy dzierżawy (i innych umów) są własnością Krajowych Spółek Zależnych, gdyż nie posiadają one w stosunku do tych nieruchomości prawa własności; własnością nie są także budowle posadowione na cudzych nieruchomościach.

\- Wartość turbin wiatrowych (zarówno bilansowa jak i rynkowa), które nie są elementem trwale związanym z gruntem, stanowi więcej niż 50% łącznej wartości majątku odpowiednio „A” Sp. z o.o. oraz „B” Sp. z o.o. Turbiny wiatrowe to urządzenia, które można bez uszczerbku dla ich konstrukcji i funkcjonalności zdemontować z wieży elektrowni wiatrowej. Nie można zatem uznać tych składników majątkowych za elementy trwale związane z gruntem.

W odniesieniu do spółek rozwijających farmy fotowoltaiczne, tj. „C” Sp. z o.o., „D” Sp. z o.o., oraz „E” Sp. z o.o.:

\- Nieruchomości gruntowe użytkowane na podstawie umowy dzierżawy (i innych umów) nie są własnością Krajowych Spółek Zależnych, gdyż nie posiadają one w stosunku do tych nieruchomości prawa własności; własnością nie są także budowle posadowione na cudzych nieruchomościach.

\- Poszczególnych elementów farm fotowoltaicznych, takich jak panele fotowoltaiczne czy stoły fotowoltaiczne, nie można uznać za odrębne nieruchomości – nie można ich bowiem zaliczyć ani do nieruchomości gruntowych, ani do nieruchomości budynkowych czy lokalowych.

\- Wartość paneli fotowoltaicznych które nie są elementem trwale związanym z gruntem, stanowi więcej niż 50% łącznej wartości aktywów odpowiednio „C” Sp. z o.o., „D” Sp. z o.o. oraz „E” Sp. z o.o.

Tym samym, mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie spełniała warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT.

Ad. 2 i 3.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał:

\- Podstawowe warunki

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

W myśl art. 24m pkt 1 ustawy o CIT przez krajową spółkę zależną rozumie się spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 24m pkt 3 ustawy o CIT spółka zależna oznacza spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku,

b) nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a.

W myśl art. 24m pkt 2 ustawy o CIT przez spółkę holdingową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Krajowe Spółki Zależne działające w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania. W momencie Transakcji, Wnioskodawca był jedynym udziałowcem Krajowych Spółek Zależnych i posiadał 100% udziałów w każdej z Krajowych Spółek Zależnych. Krajowe Spółki Zależne nie posiadają udziałów w kapitale innych spółek oraz nie posiadają tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze. Krajowe Spółki Zależne nie korzystają (i nigdy nie korzystały) ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, a także nie są spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, każda z Krajowych Spółek Zależnych spełnia definicję wskazaną w art. 24m pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka posiadała w kapitale każdej z Krajowych Spółek Zależnych, nieprzerwanie, co najmniej od 1 roku (licząc do dnia złożenia niniejszego wniosku, a także licząc do dnia Transakcji), bezpośrednio na podstawie tytułu własności 100% udziałów. Wnioskodawca nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. Wnioskodawca nie korzysta także ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT ani nie korzysta ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w szczególności wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, posiada lokal, korzysta z wykwalifikowanego personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej; nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych; istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Spółkę a faktycznie posiadanym przez tę Spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem; zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej Spółki; Wnioskodawca samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających, a także korzystając z usług podmiotów zewnętrznych. Tym samym, należy stwierdzić, że Spółka spełniła warunek określony w art. 24m pkt 2 lit. d ustawy o CIT.

\- Udziałowcy pośredni

(i)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca posiada dwóch udziałowców, z których każdy posiada po 50% udziałów Spółki: „F” Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce oraz „H” S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu.

(ii)

100% udziałów „F” Sp. z o.o. posiada „G” SA z siedzibą w Portugalii. Akcje „G” SA są przedmiotem obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Lizbonie (Euronext Lisbon). Jej akcjonariuszami są inne podmioty, które bezpośrednio lub pośrednio mogą być spółkami notowanymi na giełdzie, a także osoby fizyczne. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić tożsamości wszystkich bezpośrednich akcjonariuszy „G” SA, a tym bardziej nie jest w stanie poznać struktury właścicielskiej grup kapitałowych, do których należą akcjonariusze „G” SA.

(iii)

100% udziałów „H” S.a.r.l. posiada „I” S.C.S. z siedzibą w Luksemburgu. Wspólnikiem „I” S.C.S. o nieograniczonej odpowiedzialności jest „J” S.a r.l. z siedzibą w Luksemburgu. 100% udziałów „J” S.a r.l. posiada „K” mbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech. 100% udziałów „K” mbH & Co. KG posiada „L” GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech.

Wspólnikiem „L” GmbH & Co. KG o nieograniczonej odpowiedzialności jest „Ł” GmbH z siedzibą w Niemczech. „Ł” GmbH posiada dwóch wspólników:

\- „M” S.A. z siedzibą w Luksemburgu – 100% udziałów w „M” S.A. posiada „N” z siedzibą w Austrii, będący fundacją prywatną (trustem) utworzoną według prawa austriackiego. Założycielem fundacji jest osoba fizyczna. Na moment przygotowania niniejszego wniosku, beneficjenci nie zostali wyznaczeni.

\- „O” GmbH z siedzibą w Niemczech – 100% udziałów w „O” GmbH posiada „P”, będący fundacją rodzinną (trustem) utworzoną według prawa niemieckiego. Założycielem fundacji jest osoba fizyczna. Beneficjentami trustu są jego założyciel, żona oraz zstępni.

Wspólnikami „L” GmbH & Co. KG o ograniczonej odpowiedzialności są:

\- „R” GmbH z siedzibą w Niemczech – 100% udziałów w „R” GmbH posiada „M” S.A.,

\- „S” GmbH,

\- osoba fizyczna będąca niemieckim rezydentem podatkowym,

\- „Ś” z siedzibą w Niemczech,

\- „T” z siedzibą w Niemczech.

„J” S.a r.l. nie wywiera znaczącego wpływu na funkcjonowanie „I” S.C.S. W szczególności:

\- decyzje związane z działalnością inwestycyjną „J” S.a r.l. podejmowane są wyłącznie przez zarządcę funduszu (AIFM) – „U” S.A,

\- „J” S.a r.l. posiada mniej niż 1% udziałów oraz nie posiada prawa głosu w „I” S.C.S.

Z kolei wspólnikami „I” S.C.S o ograniczonej odpowiedzialności są inwestorzy pasywni – w przeważającej mierze inwestorzy instytucjonalni, w tym fundusze emerytalne, instytucje finansowe, instytucje ubezpieczeniowe, fundusze inwestycyjne lub podmioty, których akcje są przedmiotem obrotu giełdowego. Wśród wspólników o ograniczonej odpowiedzialności są także osoby fizyczne mające rezydencję podatkową w Niemczech i Szwajcarii. Liczba inwestorów posiadających udziały w „I” S.C.S podlega zmianom na przestrzeni czasu – z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że w momencie składania niniejszego wniosku jest to 38 podmiotów.

(iv)

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy prawa podatkowego należy odkodowywać w pierwszej kolejności poprzez dokonanie wykładni literalnej (językowej), a następnie wykładni celowościowej. Należy podkreślić, że jakkolwiek wykładnia literalna jest uznawana za wykładnię dominującą w przypadku przepisów podatkowych, to musi ona każdorazowo być dokonywana w zgodzie z celem, dla którego dany przepis został wprowadzony. Innymi słowy, nie jest dozwolone odczytywanie przepisu w sposób stojący w sprzeczności z celem jego wprowadzenia, przyświecającym ustawodawcy. Konieczność uwzględniania celu jaki stoi za wprowadzeniem danej normy prawnej i nadaniu jej odpowiedniego brzmienia przy odkodowywaniu jej znaczenia jest szeroko podkreślana także w doktrynie i utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jacek Brolik (Wykładnia prawa podatkowego oraz jej determinanty. Opublikowano: ZNSA 2014/3/54-75), wskazuje, że: „Należy jednak zważyć, że interpretacja językowa prawa realizowana przez podatników, płatników, inkasentów itp. może nie być prawidłowa, może nie uwzględniać kontekstów systemowych bądź rzeczywistych celów prawodawcy, możliwych do odczytania z tekstu prawnego. Dla podkreślenia problemu powtórzmy: wykładnia językowa, uważana powszechnie, acz zazwyczaj intuicyjnie, za najbardziej dostępną, przystępną i niezawodną metodę interpretacji prawa, wraz z „postępem” skomplikowania materii i języka prawa podatkowego staje się coraz trudniejsza i z tej chociażby przyczyny może prowadzić do nieuzasadnionych obiektywnie wyników, mogących wprowadzać dążącego do przestrzegania prawa w błąd co do rzeczywistej treści i znaczenia normy prawnej”.

Podobnie także stwierdza Izabela Andrzejewska-Czernek (Andrzejewska-Czernek Izabela w: Brzeziński Bogumił (red.), Dominik-Ogińska Dagmara (red.), Lasiński-Sulecki Krzysztof (red.), Zalasiński Adam (red.), Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności; Opublikowano: WK 2016), która podkreśla także, że znaczenie i brak możliwości pomijania wykładni celowościowej jest wyraźnie akcentowane w stanowisku prezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej : „Stwierdzono, że wykładnia celowościowa jest z punktu widzenia orzecznictwa TS bardzo istotna, a niekiedy to właśnie jej rezultat, nie zaś rezultat wykładni językowej, jest decydujący przy rozstrzyganiu spraw z zakresu prawa unijnego. (\`(...)\`) Określenie celu przepisu - czyli zasady prawa UE, która w danej sprawie będzie miała decydujące znaczenie - to często pierwszy element rozważań TS przedstawionych w uzasadnieniach wyroków. Można zakładać, że jest to zawsze - lub prawie zawsze - pierwszy element rozważań TS na temat każdej sprawy, nawet jeśli nie został przedstawiony w uzasadnieniu. Wyjście od zasady ogólnej stawia w odpowiednim świetle pozostałe, bardziej szczegółowe rozważania i sprawia, że dalsze rozumowanie jest ukierunkowane tą zasadą. Już na tym etapie wyrokowania wykładnia celowościowa jest trudna do oddzielenia od wykładni systemowej”.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przy odkodowywaniu norm prawa podatkowego, nieuprawnione jest ograniczanie się wyłącznie do wykładni językowej. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 838/13), podkreślił, że: „W piśmiennictwie odnoszącym się do prawa podatkowego prezentowany jest też pogląd, że należy odrzucić tezę o pierwszeństwie wykładni językowej na rzecz wykładni kompleksowej. Szczególnie istotny jest argument, że w interpretacji prawa UE przez TS wykładnia językowa nie jest absolutyzowana, a argumenty kontekstu systemowego, a zwłaszcza celowościowo-funkcjonalnego odgrywają nader poważną (jeżeli nie pierwszoplanową) rolę. Zwraca się też uwagę na analizę dorobku orzeczniczego Trybunału, która prowadzi do wniosku, zgodnie z którym ETS stosuje przede wszystkim wykładnię celowościową, której istotą jest wyznaczanie celów, których osiągnięciu służyć ma przyjęcie danych przepisów prawa wspólnotowego. Jednocześnie zauważa się, że „przebieg i rezultat wykładni prowadzonej przez TS dostarcza wzorca rozumienia przepisów prawa UE. Przyjęcie innej metodologii wykładania przepisów prawa krajowego oraz unijnego nie wydaje się dopuszczalne ze względu na wywodzony z zasady lojalności (lojalnej współpracy, solidarności) i zasady efektywności prawa wspólnotowego, ujętych w art. 4 ust. 3 TUE, nakaz wykładania prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym („wykładniprounijnej”, „wykładni zgodnej”, „przyjaznej dla prawa europejskiego”). (\`(...)\`) Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu podkreśla się, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., IKZP 6/07; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106)”.

Podsumowując tę część uzasadnienia swojego stanowiska, Spółka chce powtórzyć, że interpretacja przepisów podatkowych nie może być ograniczana wyłącznie do wykładni literalnej (językowej). Taki sposób odkodowania analizowanej normy prawnej prowadzi do kolizji z celem, dla którego przepis ten został wprowadzony do ustawy. Wykładnia literalna, która pozostaje w sprzeczności z wykładnią celowością musi zostać uznana za wadliwą.

(v)

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawodawca wyraźnie określił cel wprowadzenie zwolnienia z opodatkowania dochodów osiąganych przez spółki holdingowe. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przedmiotowe zwolnienie do ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że: „Międzynarodowe holdingi odgrywają w realiach gospodarczych strategiczną rolę, a gospodarka światowa w znacznym stopniu opiera się na działalności transgranicznej takich grup. W dobie wzrastającego znaczenia globalizmu, waga rozliczeń transgranicznych będzie rosła. Z perspektywy funkcjonowania holdingów międzynarodowych, polityka podatkowa ma kluczowe znaczenie, gdyż ich obciążenia podatkowe mają znaczny udział w wydatkach całej struktury organizacyjnej, co przekłada się bezpośrednio na pozycję konkurencyjną. W doktrynie wskazuje się m.in. na następujące kryteria brane pod uwagę przy ocenie danego systemu podatkowego jako korzystnego z punktu widzenia lokalizacji spółek holdingowych:

\- zwolnienie dla otrzymywanych dywidend oraz warunki skorzystania z takiego zwolnienia;

\- brak opodatkowania przeniesienia własności udziałów/akcji.”

Dalej ustawodawca wskazał, że: „Dostrzegając jak ważnym kryterium dla wyboru lokalizacji spółek holdingowych jest system podatkowy danego państwa, a także w odpowiedzi na podnoszone w doktrynie postulaty, proponuje się wprowadzenie reżimu podatkowego, który będzie sprzyjał lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.

Nowy reżim podatkowy dostępny będzie dla polskich spółek holdingowych, posiadających krajowe lub zagraniczne spółki zależne. Będzie on stanowił alternatywę względem obecnie funkcjonującej instytucji podatkowej grupy kapitałowej.

Podstawowym celem projektu jest zapewnienie polskim przedsiębiorcom korzystnych warunków zakładania i kontroli grup holdingowych (akumulacja rodzimego kapitału) oraz stworzenie konkurencyjnego otoczenia podatkowego, które będzie sprzyjać powrotowi polskich przedsiębiorców z jurysdykcji zagranicznych.

Dodatkowym celem jest stworzenie dla inwestorów zagranicznych korzystnego środowiska do lokowania w Polsce spółek holdingowych (np. regionalnych), co powinno przełożyć się na wzrost kapitału obecnego w Polsce. ”

Tym samym, celem wprowadzenia nowego reżimu podatkowego dla spółek holdingowych jest m.in. stworzenie atrakcyjnych i konkurencyjnych warunków dla inwestorów krajowych i zagranicznych. Ustawodawca nie wskazuje, aby jego celem było wprowadzanie w tym zakresie ograniczeń stosowania nowej preferencji podatkowej dla spółek giełdowych. Charakterystyką spółek giełdowych jest bowiem, że ich akcjonariat, czyli w istocie właściciele, jest często bardzo mocno rozproszony, jest zmienny, a często nie jest wręcz możliwe poznanie tożsamości wszystkich inwestorów (akcjonariuszy). Co więcej, w przypadku, w którym inwestorem jest podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej, która jest także notowana na giełdzie, poznanie całej struktury właścicielskiej (ponad podmiotem notowanym na giełdzie) jest zwyczajnie niemożliwe.

Spółka pragnie także podkreślić, że akcjonariusz „giełdowy” to bardzo często (jeśli nie zawsze) „właściciel” pasywny, który ów „właścicielstwo” traktuje jako lokatę kapitału, sposób na „pomnażanie” swoich środków pieniężnych. „Właściciela” spółki giełdowej nie interesuje samo prowadzenie działalności gospodarczej przez taką spółkę, nie ma on często żadnego wpływu na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Jedynym przedmiotem zainteresowania inwestora giełdowego jest co do zasady cena akcji, które to w istocie stanowią właśnie przedmiot zainteresowania inwestora. Inwestorami na giełdach są także fundusze inwestycyjne, czy emerytalne, których zadaniem jest dbanie o środki swoich członków i to właśnie w tym celu lokują je oni na giełdzie. Zdarza się także (i to nie rzadko) tak, że rzeczywisty akcjonariusz nie ma nawet wiedzy o tym, że posiada akcje danej spółki giełdowej, gdyż inwestycjami i posiadanym portfelem inwestycyjnym takiego podmiotu zarządza zewnętrzna instytucja (doradca inwestycyjny, dom maklerski, itp.).

Podobnie, intencją ustawodawcy nie było ograniczenie możliwości stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do podmiotów należących do grup kapitałowych, w których na jednym z wyższych poziomów struktury znajduje się pasywny inwestor instytucjonalny (np. fundusz emerytalny). Tego rodzaju podmioty nie ujawniają szczegółów swojej struktury właścicielskiej, wobec czego nie jest możliwe ustalenie tożsamości oraz dalszych informacji na temat poszczególnych osób mających udziały w tego rodzaju instytucjach.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając cel wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. przepisów, należy uznać, że gdyby ustawodawca chciał wyeliminować z możliwości stosowania reżimu spółek holdingowych wszystkie polskie (krajowe) i międzynarodowe grupy kapitałowe, które (na którymkolwiek poziomie swojej struktury) posiadają spółkę notowaną na giełdzie lub udziałowca w postaci inwestora instytucjonalnego (np. fundusz emerytalny), to wprowadziłby takie wyłączenie w przepisach. Takiego wyłączenia jednak nie ma. Co więcej, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że jego celem jest zachęcenie polskich i międzynarodowych grup kapitałowych do lokowania w Polsce holdingów, w tym w szczególności w przypadku grup międzynarodowych, holdingów regionalnych o prostych, jednopoziomowych strukturach. Nie można zatem, mając na uwadze konieczność uwzględniania celu wprowadzenia normy prawnej, odkodowywać jej z pominięciem, a nawet w sprzeczności z wykładnią celowościową.

(vi)

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest możliwe ustalenie struktury właścicielskiej ponad poziomem „G” SA (z jednej strony struktury właścicielskiej Wnioskodawcy) oraz niektórymi wspólnikami „I” S.C.S o ograniczonej odpowiedzialności, „Ś” i „T” (z drugiej strony struktury właścicielskiej Wnioskodawcy). W szczególności Spółka nie może ustalić, czy w strukturze właścicielskiej tych podmiotów, -5, -10, czy -20 poziomów powyżej tych podmiotów, nie znajduje się podmiot, który posiada siedzibę w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w krajach wskazanych w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub w kraju, z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis podatkowy nie może wymagać od podatnika niemożliwego. Gdyby uznać, ograniczając się wyłącznie do wykładni literalnej omawianego przepisu, że Spółka powinna zbadać całą strukturę właścicielską (uwzględniając także „właścicieli” giełdowych oraz udziałowców inwestorów pasywnych, takich jak np. fundusze emerytalne), to byłby to wymóg, którego nie mogłaby spełnić Spółka, ani – w przypadku np. kontroli czy postępowania podatkowego – organ podatkowy. Przepis podatkowy nie precyzuje, czy wobec braku zidentyfikowania w ramach struktury, którą Spółka jest w stanie poznać, podmiotu z siedzibą we wskazanych powyżej krajach, Spółka powinna przyjąć, że w takim wypadku warunek jest spełniony, czy też niespełniony. Podobnie, przepis nie wskazuje, czy Spółka powinna przyjąć, że skoro nie zweryfikowała wszystkich podmiotów (a może być ich i kilkaset tysięcy, jeśli nie milionów), to warunek do zastosowania zwolnienia jest lub nie jest spełniony. Art. 24m ustawy o CIT ani inne regulacje dotyczące zwolnienia określone w tym przepisie nie wskazują zasad postępowania w takiej sytuacji.

Spółka uważa, że nakładanie na podatnika obowiązków, których on nie jest w stanie wypełnić, będzie prowadziło także do sytuacji, w której weryfikacja poprawności stosowania przepisów podatkowych w takim zakresie będzie niemożliwa. Konsekwentnie, spółki holdingowe, należące do grup giełdowych oraz spółki holdingowe, których udziałowcami są pasywni inwestorzy instytucjonalni, mogłyby stać się podatnikami, stosującymi przepis podatkowy w sposób dowolny, wyłączony z kontroli organu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja jest niedopuszczalna. Gdyby bowiem przyjąć, że Spółka uznałaby, że wobec braku znajomości udziałowców/akcjonariuszy (w tym pośrednich) „G” SA oraz niektórych wspólników „I” S.C.S o ograniczonej odpowiedzialności, „Ś” i „T”, a także udziałowców pasywnych inwestorów instytucjonalnych będących pośrednimi udziałowcami Spółki wiele poziomów wyżej w strukturze kapitałowej, warunek ten jest spełniony, z dużym prawdopodobieństwem, organ podatkowy nie byłby w stanie tego zweryfikować i wykazać przed sądem administracyjnym, że jest inaczej niż przyjęła Spółka. To prowadziłoby także do nierównego traktowania podatników. Spółki holdingowe należące do grup giełdowych lub grup, w których udziałowcami są pasywni inwestorzy instytucjonalni (np. fundusze emerytalne) byłyby traktowane w inny sposób niż pozostali podatnicy. Miałyby one bowiem uprawnienie do własnej oceny (niepopartej faktami, niewynikającej z posiadanych informacji) spełnienia analizowanego warunku, która to ocena w praktyce nie podlegałaby żadnej weryfikacji.

(vii)

Tak jak Spółka wskazała powyżej, akcjonariusze giełdowi oraz udziałowcy pasywnych inwestorów instytucjonalnych (np. funduszy emerytalnych) to co do zasady inwestorzy pasywni. Nie mają oni żadnego wpływu na prowadzenie spraw spółki, w której posiadają akcje, i tym bardziej nie biorą udziału w decyzjach biznesowych dotyczących podmiotów zależnych od takiej spółki.

Wnioskodawca jest podmiotem pośrednio zależnym od podmiotu giełdowego oraz pasywnych inwestorów instytucjonalnych, znajdujących się w strukturze grupy kilka poziomów ponad Spółką. Trudno sobie zatem wyobrazić, aby tego rodzaju inwestor, którym może być instytucja wspólnego inwestowania, fundusz emerytalny, itp., miała jakikolwiek wpływ na planowaną przez Spółkę Transakcję. Wnioskodawca uważa wręcz, że „wspólnicy” ci nie mają nawet dostępu do informacji w zakresie takich planów. Z dużym prawdopodobieństwem dowiedzą się oni o Transakcji z publicznych, oficjalnych informacji dostępnych dla inwestorów.

Nie można zatem uznać, żeby identyfikacja takich podmiotów i ich rozbudowanych, międzynarodowych struktur kapitałowych miała realizować jakikolwiek cel założony w tym zakresie przez ustawodawcę. Ustawodawca, wprowadzając omawiany warunek, chciał wykluczyć możliwość stosowania preferencji podatkowych przez inwestorów, którzy następnie wydystrybuują osiągnięty ze sprzedaży udziałów dochód ze spółki holdingowej do raju podatkowego. Ustawodawca nie chciałby, żeby preferencja podatkowa dla spółek holdingowych była wykorzystywana przez nieuczciwych (podatkowo) właścicieli polskiej spółki holdingowej, którzy być może decyzję o lokalizacji holdingu w Polsce opieraliby także na możliwości dystrybucji środków pieniężnych do raju podatkowego i ich konsumpcji.

W sytuacji Wnioskodawcy jednak taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Spółka należy w 50% do „G” SA, podmiotu operującego w branży odnawialnych źródeł energii (OZE), będącego częścią portugalskiej grupy energetycznej, która prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Polsce oraz w wielu innych krajach europejskich i nie tylko. Grupa posiada realne aktywa, w tym elektrownie wiatrowe i elektrownie fotowoltaiczne. Pozostałe 50% udziałów Wnioskodawcy należy do „H” S.a.r.l., międzynarodowej grupy kapitałowej posiadającej inwestycje OZE w wielu państwach, w tym w Polsce.

Decyzja, w tym wszelkie analizy biznesowe, dotycząca planowanej Transakcji zapada na poziomie Spółki, przy (naturalnym) doradztwie w tym zakresie ze strony udziałowców – podmiotów należących do grup kapitałowych wyspecjalizowanych w branży energetycznej, prowadzących realną działalność w zakresie OZE.

Tym samym, rzeczywistym beneficjentem planowanej Transakcji – i konsekwentnie zwolnienia z opodatkowania osiągniętego w związku z jej realizacją dochodu – będzie Spółka i szerzej obaj inwestorzy, tj. „G” SA i „H” S.a.r.l. Żaden z udziałowców bezpośrednich, ani pośrednich, który ma jakikolwiek związek z planowaną Transakcją, nie posiada siedziby w żadnym z krajów, o których mowa w art. 24m pkt 4 lit. c ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. Udziałowcami bezpośrednimi i pośrednimi, należącymi do Grupy są bowiem spółki z siedzibą w Portugalii i Luksemburgu.

Konkludując tę część rozważań, Spółka uważa, że celowościowo, warunek bezpośredniego lub pośrednio posiadania udziałów należy interpretować w ten sposób, że objęte nim są podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej, tj. podmioty, które mogą mieć jakikolwiek związek (mniej lub bardziej pośredni) z transakcją zbycia udziałów, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, a także które mogą odnieść z zastosowanego zwolnienia jakiekolwiek korzyści. Zdaniem Spółki, weryfikacja tożsamości podmiotów, które nie mogą mieć nawet dostępu do informacji o planowanych transakcjach, które mogłyby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, nie jest ani konieczna, ani istotna z perspektywy celu wprowadzenia tego warunku oraz całościowo reżimu spółek holdingowych.

Ustawodawca w związku ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 24o ust. 3 w zw. z art. 24m pkt 2 ustawy o CIT, przewidzianym dla spółek holdingowych ze zbycia udziałów w spółce zależnej, nie wprowadził definicji posiadania pośredniego udziałów w spółce holdingowej.

W ustawie o CIT można znaleźć jednak definicję posiadania pośredniego w zakresie obowiązków sporządzania cen transferowych. I tak, w myśl art. 11a ust 3 ustawy o CIT posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Treść powyższej normy definiuje pojęcie udziału pośredniego jako sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów.

W związku z powyższym, mając na uwadze także przedstawione przez Wnioskodawcę rozważania powyżej, należy podać w wątpliwość, czy zastosowanie wykładni skutkujące uznaniem, że powiązania pośrednie dotyczą także kolejnych podmiotów znajdujących się na najwyższych szczeblach struktury, nie prowadzi do niedozwolonej próby poprawiania czy też korygowania treści aktu normatywnego.

Zdaniem Wnioskodawcy takie podejście budzi poważne wątpliwości, ponieważ prowadzi ono do stwierdzenia, że przy ustalaniu pośredniego posiadania udziałów, właściwie nie ma żadnej granicy. Trudno zgodzić się z takim podejściem, ponieważ wykładania ta zmierza do rozszerzenia zakresu obowiązków nakładanych na podatników lub w istocie wyklucza podatników, którzy chcieliby skorzystać z preferencyjnego opodatkowania przewidzianego w ustawie. Ponadto, taki punkt widzenia z urzędu wyklucza podatników, którzy uczestniczą w grupach giełdowych (na co Spółka wskazywała już powyżej).

Racjonalny prawodawca nie może wymagać od podatnika niemożliwego. W szczególności, w sytuacji gdy na wysokich szczeblach struktury grupy funkcjonują podmioty nieznane spółce holdingowej i w rzeczywistości niemające wpływu w żadnym stopniu na działalność tej spółki, to tym bardziej nie jest możliwe ustalenie czy podmioty funkcjonujące tak wysoko w strukturze faktycznie posiadają pośrednio udziały (akcje) w spółce holdingowej. Co istotne, z powodu braku identyfikacji podmiotu na wysokim szczeblu w strukturze, nie jest możliwe ustalenie z jakiego kraju pochodzi dany udziałowiec, w szczególności czy jego siedziba lub zarząd znajdują się w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, kraju niechętnym do współpracy do celów podatkowych czy kraju, z którym Polska nie ratyfikowała międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, wskazaną powyżej definicję powiązań pośrednich, należy zdaniem Wnioskodawcy, interpretować w świetle celu wprowadzenia normy prawnej, dla potrzeb której tej wykładni się dokonuje, i konsekwentnie uznać, że stwierdzenie „jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów’ ma swoją granicę na poziomie spółek, gdzie w rzeczywistości kończy się grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca. A contrario, wszystko to co ponad grupą kapitałową nie powinno mieścić się w tak rozumianych „powiązaniach pośrednich’’.

\- „Mała klauzula antyabuzywna”.

Zgodnie z art. 22c ustawy o CIT:

1\. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

2\. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, podstawowym celem przeprowadzenia Transakcji jest osiągnięcie przez Spółkę zysku. Transakcja polega na zbyciu udziałów w Krajowych Spółkach Zależnych, które posiadają elektrownie wiatrowe lub elektrownie fotowoltaiczne. Spółka jako podmiot holdingowy, miała za zadanie wspierać Krajowe Spółki Zależne w realizacji inwestycji, utrzymywaniu inwestycji i docelowo w zwiększeniu wartości rynkowej tych podmiotów. Wnioskodawca znalazł inwestora, który jest podmiotem niepowiązanym ze Spółką. Należy zatem uznać, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania Transakcji nie było zatem skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, lecz realizacja celu biznesowego – osiągnięcie zysku.

Spółka posiadała udziały w Krajowych Spółkach Zależnych co najmniej 1 rok, a w niektórych przypadkach istotnie dłużej. Spółka nie dokonywała zatem przed Transakcją żadnych czynności, w tym w szczególności działań o charakterze reorganizacyjnym. Nie można zatem uznać, aby sposób działania Spółki był sztuczny, w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

Dodatkowo, tak jak Spółka to szczegółowo rozwinęła powyżej, celem wprowadzenia zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT jest zachęcenie inwestorów do lokowania w Polsce holdingów, w tym holdingów regionalnych. Spółka pełni taką funkcję w grupie kapitałowej, do której należy i jako taki podmiot skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w ramach planowanej Transakcji. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, skorzystanie ze zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem tego przepisu.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, wyłączenie z możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, o którym mowa w art. 22c ustawy o CIT nie znajdzie w przypadku Transakcji zastosowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia wszystkie warunki uznania jej za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m pkt 2, w szczególności w zakresie warunku wskazanego w art. 24m pkt 2 lit. e) ustawy o CIT, a Krajowe Spółki Zależne za spółki zależne w rozumieniu art. 24m pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 24m pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 24o ust. 1-3 oraz art. 22c ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od dochodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Krajowych Spółek Zależnych w ramach planowanej Transakcji.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

W wyniku analizy Państwa wniosku – 28 listopada 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.566.2022.1.DD, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została skutecznie doręczona 28 listopada 2022 r.

Skarga na interpretację
-----------------------

Pismem z 23 grudnia 2022 r. nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej tego samego dnia wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 27 grudnia 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji w całości na postawie art. 146 § 1 PPSA oraz zasądzenie na rzecz Spółki od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych na podstawie art. 200 i nast. PPSA.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.566.2022.1.DD – wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 212/23.

Odstąpiłem od wniesienia skargi kasacyjnej.

Wyrok, który uchylił ww. interpretacje indywidualną, stał się prawomocny od 28 lipca 2023 r. Data wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do Organu – 5 września 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

1) uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

2) ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały nowe zasady opodatkowania holdingów. Do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.: „ustawa o CIT”) dodany został nowy rozdział 5b dotyczący opodatkowania spółek holdingowych.

W rozdziale tym, zawarto art. 24o ustawy o CIT dotyczący zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy z CIT,

zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Stosownie do art. 24o ust. 2 ww. ustawy,

oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zawiera:

1) imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej stron umowy;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej spółki zależnej, której udziały (akcje) będą zbywane;

3) wskazanie udziału w kapitale spółki zależnej, który będzie przedmiotem odpłatnego zbycia;

4) planowaną datę zawarcia umowy.

Warunek, co do możliwości skorzystania z ww. zwolnienia, został zawarty także w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, który stanowi, że

zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Adresatem powołanej normy prawnej jest spółka holdingowa, która zbywa udziały (akcje) spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego pod warunkiem złożenia stosowanego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ocena możliwości skorzystania przez Państwa ze zwolnienia określonego w ww. przepisie powinna być poprzedzona m.in. oceną spełnienia przez Państwa definicji spółki holdingowej.

Definicja ta została określona w art. 24m pkt 2 ustawy o CIT, z którego wynika, że

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o spółce holdingowej – oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

– wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

– wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

– z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo na spełnienie poszczególnych warunków określonych w punktach lit. a-d) ww. definicji spółki holdingowej.

Jednocześnie w związku z pytaniem Nr 2 wniosku argumentujecie Państwo, że spełniacie również warunek określony w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT. W tym zakresie odwołujecie się Państwo do wykładni celowościowej, systemowej i funkcjonalnej (pomijając wykładnię literalną) i mając na uwadze przedstawioną we wniosku swoją strukturę właścicielską, argumentujecie Państwo, że analizowanie pośredniego posiadania udziałów w Spółce (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej), powinno się kończyć na _poziomie spółek, gdzie w rzeczywistości kończy się grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca_.

Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić z Państwa stanowiskiem.

Należy bowiem zauważyć, że określony w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT warunek spełnienia definicji spółki holdingowej, jako wpływający pośrednio na uzyskanie prawa do zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności rozpatrywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Zgodnie z jego treścią, udziałów wnioskodawcy nie może posiadać, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytoriach lub w krajach określonych w tym przepisie tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji.

Z wniosku nie wynika, by ww. warunek wynikający z art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT został spełniony. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawiają Państwo rozbudowaną strukturę właścicielską spółek, które bezpośrednio/pośrednio posiadają udziały w Spółce.

Przedstawiony opis wskazuje, że nie jesteście Państwo w stanie pozyskać informacji na temat danych wszystkich podmiotów posiadających pośredni udział w kapitale Spółki. Zatem, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nie można wykluczyć, że pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) Spółki będą również podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane, położone na terytoriach lub w krajach określonych w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT (tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji).

Powyższe uniemożliwia ocenę Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wniosku jako prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że nie spełniając jednego z warunków zawartych w definicji spółki holdingowej, nie mają Państwo możliwości zwolnienia dochodu z tytułu zbycia udziałów krajowych spółek zależnych, na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy CIT.

Z ustawy o CIT nie wynika bowiem, że analizowanie pośredniego posiadania udziałów w spółce holdingowej (w świetle art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT) powinno kończyć się na poziomie spółek tworzących grupę kapitałową, do której Państwo należą, tj. bez uwzględnienia dalszej struktury właścicielskiej.

Należy zauważyć, że w uzasadnieniu wprowadzanych zmian w zakresie spółek holdingowych (Druk sejmowy 1532) w odniesieniu do ograniczenia zakresu definicji spółek zależnych, wskazano, że ma to _na celu objęcie reżimem holdingowym tzw. struktur jednopoziomowych (o stosunkowo prostej strukturze powiązań właścicielskich). Proponowane podejście ma utrudnić wykorzystywanie tego typu powiązań do niedozwolonych optymalizacji._

Przedstawiona we wniosku struktura ma charakter wielopoziomowy i nie można zidentyfikować wszystkich pośrednich udziałowców Spółki, co ze względu na powyższe powinno uniemożliwiać skorzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych dla spółki holdingowej.

Wobec tego skoro Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należy uznać za nieprawidłowe z powodów wskazanych wyżej, to w konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3, w zakresie spełnienia wszystkich warunków określonych w art. 24m ust. 2, dotyczących spełnienia definicji spółki holdingowej należy również uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym zauważyć należy, że ocena możliwości zwolnienia dochodu z tytułu zbycia udziałów krajowych spółek zależnych w świetle art. 24o ust. 3 ustawy o CIT (tj. ze względu na posiadaną przez spółki zależne strukturę aktywów), a więc ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, stała się bezprzedmiotowa.

Wnioskodawca nie spełniając definicji spółki holdingowej, nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy CIT, tym samym „dodatkowe” ograniczenie tego zwolnienia ze względu na strukturę posiadanych przez spółki zależne aktywów, jest niemożliwe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.