Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.597.2021.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-17
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu Części w związku z usługami naprawy lub wymiany tych Części w ramach zobowiązań gwarancyjnych
Słowa kluczowe: import-import towarów; naprawa-naprawa gwarancyjna; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII. Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII. Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów-Obliczenie i wykazanie kwoty podatku w zgłoszeniu celnym lub rozliczeniu zamknięcia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII-art. 33

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 3 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu Części w związku z usługami naprawy lub wymiany tych Części w ramach zobowiązań gwarancyjnych **– jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

13 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu Części w związku z usługami naprawy lub wymiany tych Części w ramach zobowiązań gwarancyjnych. Pismem z 3 listopada 2021 r. uzupełniono wniosek poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska oraz o brakującą opłatę.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce. Spółka prowadzi m.in. działalność produkcyjną i usługową w branży lotniczej.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje towary, w tym m.in. statki powietrzne (dalej: „Towary”), a następnie dokonuje ich dostaw w ramach m.in. dostaw krajowych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera kontrakty na dostawę Towarów. Odbiorcami Towarów są m.in. podmioty krajowe, w tym podmioty stanowiące jednostki administracji rządowej (dalej również: „Nabywcy”).

Dostawa Towarów na rzecz podmiotów krajowych podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Kontrakty, których stroną jest Wnioskodawca, każdorazowo zawierają postanowienia w zakresie odpowiedzialności gwarancyjnej Spółki związanej z dostawą Towaru. W ramach zawieranych kontraktów, uzgodnienia gwarancyjne zakładają obowiązek naprawy usterek lub wymiany wadliwej części Towaru (dalej: „Część”).

Usługi naprawy lub wymiany wadliwej Części w ramach gwarancji udzielanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy są dokonywane nieodpłatnie.

W ramach analizowanego przypadku:

· wadliwa Część jest przekazywana Wnioskodawcy przez Nabywcę celem naprawy lub wymiany w ramach odpowiedzialności gwarancyjnej Spółki;

· Spółka w oparciu o zawarte umowy z podmiotami z państw trzecich (producentami Części / komponentów lub innymi podmiotami - dalej: „Producent”) – wadliwą Część wywozi poza obszar Unii Europejskiej w ramach procedury celnej uszlachetniania biernego.

Uzgodnienia kontraktowe zwykle zakładają, że okres gwarancji Spółki wynosi kilka lat. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że niejednokrotnie, okres gwarancji udzielanej przez Spółkę na Towar jest dłuższy niż okres gwarancji udzielany na Części (komponenty), które Spółka nabywa dla potrzeb produkcji Towarów. Innymi słowy – Spółka musi zrealizować naprawę Towarów w ramach zobowiązań gwarancyjnych udzielonych Nabywcy, podczas gdy sama, jako nabywca określonych Części (towarów/komponentów) od Producenta (dostawcy) z kraju trzeciego – może być obciążona odpłatnością za zrealizowaną usługę naprawy takiej Części, mającą miejsce w kraju trzecim.

W przedstawionym modelu, mogą wystąpić więc przypadki, gdy usługa naprawy wadliwej Części Towaru przez Producenta (lub inny podmiot) z kraju trzeciego dla Spółki jest:

· nieodpłatna - w okresie obowiązywania gwarancji udzielonej Spółce lub

· odpłatna - w okresie pogwarancyjnym, tj. w sytuacji, gdy Spółka udzieliła Nabywcy dłuższego okresu gwarancji aniżeli gwarancja na Części udzielona Spółce (ta druga sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Po dokonanej naprawie Części przez Producenta (lub inny podmiot) w kraju trzecim, Część ta zostaje zaimportowana przez Wnioskodawcę na terytorium kraju (objęta procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu po procedurze uszlachetniania biernego).

W związku z przywozem Części po procedurze uszlachetniania biernego, Spółka dokonuje zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu oraz rozpoznaje import towaru (Części) z obowiązkiem zapłaty podatku VAT i cła (w sytuacji, w której naprawa Części w ramach uszlachetniania biernego nie była nieodpłatna).

W sytuacji, w której naprawa części przez Producenta (albo inny podmiot) jest realizowana odpłatnie - należności celne i podatkowe z tytułu importu Spółka oblicza w oparciu o koszt procesu przetworzenia tej Części przeprowadzonej poza obszarem celnym Unii Europejskiej – tj. zgodnie z art. 86 ust. 5 UKC (Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny – Dz. U. L 269 z 10.10.2013, s. 1 – dalej „UKC”). Wartość kosztu nabytej usługi naprawy jest wliczana w wartość celną towarów.

Obliczone w powyższy sposób kwoty należności celnych i podatkowych zostają uiszczone przez Spółkę, działającą jako importer i podatnik podatku VAT z tytułu importu towarów na terytorium kraju.

Spółka jest zainteresowana uzyskaniem potwierdzenia, czy w opisanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu importu towarów, co Spółka niniejszym wnioskiem pragnie potwierdzić.

Po dokonaniu analizy warunków istnienia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu stoi na stanowisku, iż w przedstawionym przypadku całokształt okoliczności towarzyszących dostawie Towarów wskazuje, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu importu towarów, co Spółka niniejszym wnioskiem pragnie potwierdzić.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała następujące informacje: W odniesieniu do sytuacji i stanu faktycznego wskazanego we wniosku, Spółka wyjaśnia, że zapisy kontraktowe w ramach zawartych lub zawieranych przez Spółkę umów przewidują odpowiedzialność gwarancyjną Wnioskodawcy związaną ze zrealizowaną dostawą Towaru w postaci obowiązku wymiany lub naprawy wadliwej Części Towaru przez Wnioskodawcę w określonym terminie bez ponoszenia przez Nabywcę Towaru dodatkowych kosztów z tego tytułu. Oznacza to, że w przypadku, gdy wymiana lub naprawa Części następuje w ramach gwarancji udzielonej Nabywcy Towaru, Wnioskodawca nie pobiera z tytułu realizacji tych czynności dodatkowego wynagrodzenia.

Ewentualna wymiana lub naprawa wadliwej części jest nieodpłatna (ściśle ujmując – nie powoduje podwyższenia dotychczasowego wynagrodzenia albo ustalenia dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę względem nabywcy), gdyż czynności podejmowane w ramach zobowiązania gwarancyjnego Spółki stanowią element realizacji dokonanej uprzednio przez Wnioskodawcę dostawy Towaru opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, nie zaś kolejnej, odrębnej dostawy Towaru.

Spółka w przypadku każdej dostawy Towaru / zawieranego kontraktu dokonuje obliczeń kosztów związanych z realizowaną dostawą Towaru. Wpływ na poziom wynagrodzenia Spółki z tytułu dostawy Towaru (cenę sprzedaży Towaru) ma m.in. fakt udzielenia gwarancji Nabywcy Towaru. Ewentualne koszty związane z potencjalną odpowiedzialnością gwarancyjną Spółki stanowią zatem element cenotwórczy w związku z dokonywaną dostawą Towaru.

Innymi słowy – cena sprzedaży Towaru uwzględnia szacowane, potencjalne koszty związane z ewentualną wymianą / naprawą wadliwej Części przez Spółkę. Można więc uznać, że oszacowane przez Spółkę potencjalne koszty (naprawcze) wynikające z udzielonej przez Spółkę gwarancji wpływają na finalną cenę sprzedaży towaru (podwyższają ją) i stanowią element cenotwórczy dla każdej dostawy Towaru.

Gdyby bowiem postanowienia umowne nie zakładały odpowiedzialności gwarancyjnej Spółki – cena sprzedaży Towaru (wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu dokonanej dostawy Towaru) byłaby odpowiednio niższa.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jako dostawcy Towaru jest każdorazowo ustalane na etapie zawieranego kontraktu, wobec czego potencjalne koszty związane z ewentualną odpowiedzialnością gwarancyjną Spółki, w ramach której może zaistnieć konieczność wymiany lub naprawy wadliwej Części – w oparciu o stosowne wyliczenia, są szacowane i wliczane w ogólną kwotę wynagrodzenia Spółki (cenę sprzedaży Towaru). Efektywnie, kwota ewentualnej wymiany lub naprawy wadliwej Części jest każdorazowo wliczona w ogólną (finalną) cenę sprzedaży Towaru, która w związku z dostawą Towaru została zafakturowana i od której została uiszczona kwota podatku VAT należnego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy na tle przedstawionego w opisie zdarzenia teraźniejszego i przyszłego Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu Części, która w ramach procedury celnej uszlachetniania biernego została wywieziona poza terytorium Unii Europejskiej celem jej naprawy lub wymiany, a następnie została przywieziona na terytorium Polski w ramach importu (dopuszczenia do obrotu po procedurze uszlachetniania biernego z powstaniem należności celnych i podatkowych obliczanych zgodnie z art. 86 ust. 5 Unijnego Kodeksu Celnego – tj. na podstawie kosztów procesu przetwarzania poza terytorium Unii Europejskiej) w przypadku, gdy:

· Część na moment importu nie stanowi już własności Wnioskodawcy (właścicielem jest wciąż Nabywca);

· naprawa lub wymiana Części następuje wobec Nabywcy Towaru nieodpłatnie w ramach zobowiązań gwarancyjnych Spółki, zgodnie z postanowieniami kontraktu, w oparciu o który dokonana została przez Spółkę dostawa Towaru opodatkowana podatkiem VAT w Polsce?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, na tle stanu przedstawionego w opisie zdarzenia teraźniejszego i przyszłego oraz w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa i indywidualnych interpretacji podatkowych - Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu naprawionych / wymienionych Części, które to czynności są realizowane nieodpłatnie w ramach zobowiązań gwarancyjnych Spółki i stanowią element realizacji dostawy Towaru, od której został uiszczony podatek VAT należny.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT:

1\. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2\. Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) (…)

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34.

Odpowiednio art. 168 lit. e) Dyrektywy VAT wskazuje, że: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (\`(...)\`) e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W świetle powyższych przepisów, prawo do odliczenia podatku w przypadku importu towarów przysługuje podatnikowi, o ile towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanym scenariuszu, zdaniem Wnioskodawcy powyższy ustawowy warunek zostaje spełniony, gdyż Spółka jako podatnik VAT dokonuje czynności opodatkowanej podatkiem VAT (dostawy Towaru opodatkowanej w Polsce), a importowane Części służą realizacji tej dostawy. W niniejszym przypadku, każdorazowo zostaje również uiszczony podatek VAT należny z tytułu importu Części.

W tym kontekście, Spółka podkreśla, iż importowane Części służą wykonaniu czynności opodatkowanej przez Spółkę, gdyż są wykorzystywane do realizacji obowiązków gwarancyjnych Spółki, które to obowiązki bezpośrednio dotyczą dokonanej przez Spółkę dostawy Towaru.

Spółka zauważa przy tym, że dla Nabywcy (i właściciela Towaru) naprawa lub wymiana wadliwej Części jest nieodpłatna. Postanowienia kontraktowe łączące Spółkę i Nabywcę Towaru nakładają na Wnioskodawcę obowiązek gwarancyjny przez ustalony w kontrakcie okres.

Komponenty, które Wnioskodawca wykorzystuje do produkcji Towaru, Spółka nabywa m.in. w ramach importu towarów. Części te na mocy postanowień umownych między Spółką a Producentem (lub innym podmiotem) - również objęte są gwarancją.

Niejednokrotnie, jednak okres gwarancji udzielanej Spółce na Części (komponentów wykorzystanych do produkcji Towaru) jest krótszy od gwarancji udzielanej przez Spółkę na rzecz Nabywców gotowego Towaru. Wszelkie koszty związane z czynnościami gwarancyjnymi wówczas ponosi Spółka.

W efekcie, w przypadku wadliwych Części mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka:

· nie ponosi dodatkowych opłat - naprawa lub wymiana Części następuje nieodpłatnie w ramach przysługującej Spółce gwarancji lub

· naprawa lub wymiana wadliwej Części wiąże się z koniecznością dokonania przez Spółkę płatności z tego tytułu – co ma miejsce w przypadku naprawy pogwarancyjnej (gdy naprawa lub wymiana Części jest odpłatna z uwagi na upływ okresu gwarancji udzielonej Spółce).

W przypadku odpłatnej naprawy lub wymiany Części – jej przywóz Spółka rozpoznaje jako import towarów opodatkowany w Polsce i uiszcza z tego tytułu należności celne i podatkowe. Spółka nie dokonuje odrębnie rozpoznania importu usług, gdyż koszt (wartość) usługi zostaje wliczony w wartość celną importowanego towaru (art. 30c ustawy o VAT).

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaną dostawę Towaru oraz czynności dokonane na Towarze (lub Części) w ramach gwarancji udzielonej Nabywcy przez Spółkę (w tym czynności naprawy / wymiany Części), które niewątpliwie wiążą się z dokonaną dostawą – należy rozpatrywać łącznie.

W tym zakresie zaznaczenia wymaga, iż ewentualna wymiana / zamiana Części nie stanowi odrębnej dostawy, ale służy realizacji obowiązków umownych Spółki i stanowi element uprzednio dokonanej dostawy Towaru na rzecz Nabywcy, opodatkowanej podatkiem VAT.

Powyższe potwierdza stanowisko prezentowane w orzecznictwie oraz interpretacjach podatkowych - przykładowo wskazano:

· „(\`(...)\`) Obowiązek wymiany rzeczy z tytułu gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy. (\`(...)\`) Wykonanie ww. czynności stanowi bowiem dalszą część uprzednio wykonanego pierwotnego świadczenia” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.451.2018.1.JF);

· „W sprawach opisanych we wnioskach Spółki zamiana towarów stanowi skutek zamówienia dokonanego w Spółce przez sprzedawcę hurtowego. Sprzedawca hurtowy dokonał już zapłaty za dostarczony towar, zaś elementem tej dokonanej i opłaconej (oraz opodatkowanej) dostawy była ewentualna zamiana konkretnych towarów u sprzedawcy detalicznego, który nabył towar u hurtownika” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/09).

Mając powyższe tezy na uwadze, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku przywóz (import) towarów w postaci Części po naprawie lub wymianie - należy rozpatrywać jako element składowy czynności opodatkowanej VAT w Polsce, która już została dokonana, choć jej skutki w postaci konieczności wymiany czy naprawy wadliwej Części z uwagi na udzieloną gwarancję - co oczywiste - mają miejsce w przyszłości (po dokonaniu dostawy Towaru).

Wobec tego, również okoliczność dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu Części dla potrzeb realizacji obowiązków gwarancyjnych związanych z dokonaną dostawą Towaru powinna być rozważana w kontekście tej pierwotnej dostawy.

Innymi słowy, skoro Spółka w ramach zawartego kontraktu zobowiązała się do udzielenia gwarancji przez określony czas i okoliczność ta była uwzględniona w ramach pierwotnej dostawy Towaru, to czynności realizowane w ramach zobowiązań gwarancyjnych Spółki należy rozpatrywać jako element mający na celu prawidłową realizację uprzednio dokonanej dostawy objętej kontraktem.

Wobec tego, w analizowanym przypadku, import towarów (Części), które są wykorzystywane dla potrzeb spełnienia obowiązków gwarancyjnych przez Spółkę - powinien być traktowany jako okoliczność uprawniająca do korzystania z prawa do odliczenia VAT przez Spółkę, gdyż ma on na celu realizację czynności opodatkowanej (w ramach dokonanej dostawy Towaru).

Co więcej, na bezpośredni związek między importem Części a opodatkowaną uprzednio dostawą Towaru wskazuje również aspekt związany z wliczeniem w cenę sprzedaży Towaru potencjalnych kosztów związanych z ewentualnymi czynnościami podjętymi w ramach udzielonej gwarancji.

Podkreślić należy, że Spółka zawierając kontrakt z Nabywcą Towaru każdorazowo dokonuje stosownych wyliczeń i kalkulacji kosztów związanych z dostawą Towaru. Również aspekt związany z potencjalnymi kosztami za czynności naprawcze w ramach udzielanej przez Spółkę gwarancji wpływa na finalną kwotę (cenę sprzedaży) Towaru, która zostaje zafakturowana.

Zdaniem Wnioskodawcy, można więc stwierdzić, że cena sprzedaży Towaru uwzględniała całość potencjalnych kosztów związanych z ewentualną naprawą lub wymianą wadliwych Części w ramach udzielonej gwarancji.

Spółka zgadza się w tym zakresie z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawionym w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 1148/09, który (pomimo odmiennego stanu faktycznego sprawy) zauważył, że: „Poza sporem pozostaje natomiast, że wymiana gwarancyjna nie podlega opodatkowaniu jako odrębna dostawa. Nie można też przywiązywać znaczenia do trafnego zresztą spostrzeżenia Ministra, iż dokonywana zamiana odbywa się z reguły z tych partii towarów, które są droższe niż pierwotnie dostarczone - owszem, każda wtórna dostawa może mieć inną cenę, ale cena ta może też zmniejszyć się, a ponadto jej ewentualny wzrost nie wpływa na brak odpłatności co do zasady, gdyż właściwa cena została już uiszczona przez sprzedawcę hurtowego. Powtórzyć należy, że cena ta obejmowała ewentualną przyszłą zamianę produktów wadliwych na niewadliwe. Gdyby dostawie na rzecz hurtownika nie towarzyszyła ta świadomość Spółki, iż u sprzedawców detalicznych wymieni ona ewentualnie wadliwe towary na wolne od wad, to cena zażądana od hurtownika byłaby niższa.”

Analogicznie Spółka zauważa, że gdyby wartość potencjalnej naprawy lub wymiany wadliwych Części w ramach zobowiązań gwarancyjnych nie była uwzględniana w finalnej cenie sprzedaży Towaru - cena ta byłaby istotnie niższa.

Zdaniem Spółki - fakt udzielenia gwarancji przez Spółkę (oraz kosztów z nią związanych) stanowił element cenotwórczy przy dokonywanej dostawie Towaru. Oznacza to, że kwota z tytułu ewentualnych napraw gwarancyjnych została wliczona w ogólną cenę Towaru (skalkulowana wartość tych napraw odpowiednio powiększyła cenę sprzedaży Towaru), która została zafakturowana. Od tak określonej ceny Spółka uiściła podatek VAT należny z tytułu dostawy Towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, argumentacja Spółki jest zbieżna z orzecznictwem i stanowiskiem przedstawionym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-187/14, który stwierdził, iż: „zgodnie z brzmieniem art. 168 lit. e) dyrektywy VAT prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej” (zob. wyroki: SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, pkt 60; Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 48).

Mając zatem na uwadze, że czynności naprawcze w ramach zobowiązań gwarancyjnych (w tym import Części):

· są dokonywane przez Spółkę jako podatnika VAT;

· dotyczą w sposób bezpośredni czynności opodatkowanej (służy prawidłowej realizacji dokonanej dostawy Towaru na rzecz Nabywcy);

· ich koszt został wliczony w cenę Towaru, od którego dostawy uiszczono podatek VAT należny

Spółce jako importerowi przysługuje również prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu Części na terytorium Polski. Podatek VAT importowy może zostać wówczas rozliczony przez Spółkę na zasadach ogólnych lub poprzez zastosowanie art. 33a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania importu towarów przez importera dla potrzeb realizacji czynności w ramach udzielonej gwarancji (jak również w innych przypadkach, gdy dokonywane są czynności na towarze, który nie należy do importera, ale który jest wykorzystywany do wykonywania przez ten podmiot czynności opodatkowanych VAT) - importerowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu importu.

W ocenie Spółki, aspekt dotyczący własności towaru pozostaje bez wpływu na zaistnienie prawa do odliczenia VAT z tytułu importu.

Potwierdza to m.in. stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.304.2020.2.TK (dotyczącej odmiennego stanu faktycznego) - wskazujące, iż: „Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od importowanych towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, tj. świadczenia "usług serwisowych" na rzecz Gwarantów, ponieważ gdyby czynności te były wykonywane w kraju to Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia - z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności.

Bez znaczenia pozostaje fakt, iż właścicielem importowanego towaru pozostają Gwaranci, gdyż to Wnioskodawca jest importerem przedmiotowych towarów i to on na podstawie art. 33a ustawy rozlicza podatek należny z tytułu importu - na który posiada dokumentację.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku VAT, uiszczanego przez niego jako zobowiązanego importera części zamiennych (sprzętu diagnostycznego), których właścicielem pozostają Gwaranci na rzecz których Wnioskodawca świadczy "usługi serwisowe".”

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od przysługującego importerowi prawa własności do importowanego towaru.

Na aspekt ten zwrócono uwagę w przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.304.2020.2.TK) wskazując, iż: „Z powołanych przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki:

1\. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług.

2\. towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego),

3\. faktura dokumentuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czyli została na niej wskazana kwota podatku.”

Spółka w tym zakresie zauważa, że w niniejszym przypadku powyższe przesłanki uprawniające do dokonania odliczenia podatku naliczonego zostają spełnione.

Przyjęcie odmiennego stanowiska w analizowanym przypadku - zdaniem Wnioskodawcy - skutkowałoby sytuacją, w której podatek VAT z tytułu importu Części nie podlegałby odliczeniu przez żaden podmiot, lecz stanowiłby koszt dla importera (Spółki). Takie twierdzenie skutkowałoby m.in. naruszeniem fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT.

Podsumowując, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, w ocenie Spółki spełnione są przesłanki warunkujące prawo do odliczenia przez Spółkę VAT z tytułu importu Części przywiezionych po naprawie / wymianie, które na moment dokonania importu nie stanowią własności Spółki, lecz są wykorzystywane dla potrzeb realizacji obowiązków gwarancyjnych Spółki wynikających z dokonanej i opodatkowanej uprzednio transakcji dostawy Towaru przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w pierwotnym wniosku, wskazując, że mając zatem na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku oraz niniejszym piśmie stanowiącym uzupełnienie ww. wniosku w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy z tytułu czynności polegających na naprawie lub wymianie wadliwej Części (również w przypadku importu tych Części) - realizowanych w ramach odpowiedzialności gwarancyjnej Wnioskodawcy:

· które są dokonywane przez Spółkę jako podatnika VAT;

· które dotyczą w sposób bezpośredni czynności opodatkowanej (tzn. służą prawidłowej realizacji dokonanej uprzednio dostawy Towaru na rzecz Nabywcy);

· których koszt został wliczony w ogólną cenę sprzedaży Towaru, od którego dostawy uiszczony został podatek VAT należny

\- Spółce jako importerowi przysługuje również prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu Części na terytorium Polski. Zaś podatek VAT należny z tytułu importu Części może wówczas zostać rozliczony przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych, bądź poprzez zastosowanie art. 33a ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

· istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

· wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

· istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

· odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

· istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Podatnikami są - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w:

1) zgłoszeniu celnym albo

2) rozliczeniu zamknięcia, o którym mowa w art. 175 rozporządzenia 2015/2446, w przypadkach, o których mowa w art. 324 lub art. 325 rozporządzenia 2015/2447,

kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim należy podkreślić, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących towary, bez względu na to, czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy czy też nie. W konsekwencji każdy podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić podatek z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku podatek obciąża czynność faktyczną, jaką jest przywóz towarów. Przepisy nie uzależniają natomiast powstania tego obowiązku od warunku posiadania przez importera prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W tym miejscu powołać należy art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym” – sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie natomiast z art. 5561 § 1 Kodeksu cywilnego – wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;

2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;

3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;

4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Stosownie do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego – udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Według art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego – jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji bądź rękojmi są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy obowiązanego do rękojmi bądź gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji bądź rękojmi stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu rękojmi bądź udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy/usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy w przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do opodatkowanej działalności gospodarczej tego podatnika.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Trzeba też wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE”, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C 465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C 435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C 437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

W rozpatrywanej sprawie wskazać należy na powołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road. W wyroku tym TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. Z ww. orzeczenia wynika, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

Zatem jeżeli zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Jak wcześniej wskazano kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Ponadto należy zaznaczyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W okolicznościach sprawy Wnioskodawca w ramach zawieranych umów na dostawę Towarów, w wyniku uzgodnień gwarancyjnych każdorazowo zobowiązuje się na rzecz Nabywcy do naprawy lub wymiany wadliwej Części Towaru. Usługi naprawy lub wymiany wadliwej Części są w ramach gwarancji dokonywane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie. Ewentualna wymiana lub naprawa wadliwej części – jak podaje Wnioskodawca – nie powoduje podwyższenia dotychczasowego wynagrodzenia albo ustalenia dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę względem nabywcy, gdyż czynności podejmowane w ramach zobowiązania gwarancyjnego Spółki stanowią element realizacji dokonanej uprzednio przez Wnioskodawcę dostawy Towaru. Spółka w przypadku każdej dostawy Towaru / zawieranego kontraktu dokonuje obliczeń kosztów związanych z realizowaną dostawą Towaru. Wpływ na poziom wynagrodzenia Spółki z tytułu dostawy Towaru (cenę sprzedaży Towaru) ma m.in. fakt udzielenia gwarancji Nabywcy Towaru. Ewentualne koszty związane z potencjalną odpowiedzialnością gwarancyjną Spółki stanowią zatem element cenotwórczy w związku z dokonywaną dostawą Towaru. Cena sprzedaży Towaru uwzględnia szacowane, potencjalne koszty związane z ewentualną wymianą / naprawą wadliwej Części przez Spółkę. Według Wnioskodawcy oszacowane przez Niego potencjalne koszty (naprawcze) wynikające z udzielonej przez gwarancji wpływają na finalną cenę sprzedaży towaru (podwyższają ją) i stanowią element cenotwórczy dla każdej dostawy Towaru. Ponadto Zainteresowany wskazał, że gdyby postanowienia umowne nie zakładały odpowiedzialności gwarancyjnej Spółki – cena sprzedaży Towaru (wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu dokonanej dostawy Towaru) byłaby odpowiednio niższa. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jako dostawcy Towaru jest każdorazowo ustalane na etapie zawieranego kontraktu, wobec czego potencjalne koszty związane z ewentualną odpowiedzialnością gwarancyjną Spółki, w ramach której może zaistnieć konieczność wymiany lub naprawy wadliwej Części – w oparciu o stosowne wyliczenia, są szacowane i wliczane w ogólną kwotę wynagrodzenia Spółki (cenę sprzedaży Towaru). Efektywnie, kwota ewentualnej wymiany lub naprawy wadliwej Części jest każdorazowo wliczona w ogólną (finalną) cenę sprzedaży Towaru, która w związku z dostawą Towaru została zafakturowana i od której została uiszczona kwota podatku VAT należnego.

Spółka w oparciu o zawarte umowy z podmiotami z państw trzecich (producentami Części / komponentów lub innymi podmiotami) – wadliwą Część wywozi poza obszar Unii Europejskiej w ramach procedury celnej uszlachetniania biernego. Usługa naprawy wadliwej Części Towaru przez producenta (lub inny podmiot) z kraju trzeciego jest odpłatna. Po dokonanej naprawie Części przez Producenta (lub inny podmiot) w kraju trzecim, Część ta zostaje zaimportowana przez Wnioskodawcę na terytorium kraju (objęta procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu po procedurze uszlachetniania biernego). Część na moment import nie stanowi własności Wnioskodawcy. W konsekwencji powyższego z tytułu importu przedmiotowych Części Spółka realizuje obowiązki wynikające z przepisów prawa, tj. dokonuje zapłaty należności celnych i importowych.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że wykonywane nieodpłatnie przez Wnioskodawcę usługi naprawy lub wymiany wadliwej Części w ramach zobowiązań gwarancyjnych nie stanowią odrębnej czynności, lecz są jedynie konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Wnioskodawcą a Nabywcą Towarów. Wnioskodawca nie nabywa usług naprawy Części od Producenta (lub innego podmiotu) w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z obowiązków wynikających z gwarancji udzielonej Nabywcy. W tej sytuacji Spółka nie dokonuje nowej sprzedaży towaru ani nie świadczy dodatkowej usługi. Wykonywanie zatem ww. czynności naprawy lub wymiany Części stanowi kontynuację pierwotnie wykonanego świadczenia, tj. dostawy Towaru. Przy czym – jak wskazuje Wnioskodawca – dokonywane dostawy Towarów na rzecz podmiotów krajowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wskazano, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji. Należy również zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od tego czy import towarów realizowany jest przez właściciela towarów, przewoźnika czy też podmiot, który wykonuje czynności na importowanych towarach powierzonych ani też od rodzaju procedury celnej, w ramach której jest dokonywany import towarów. Jak wskazał TSUE w omawianym orzeczeniu C-187/14 DSV Road, prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że skoro koszty poniesione przez Spółkę w związku z naprawą lub wymianą Części w związku z realizacją ustaleń umownych dotyczących gwarancji, w oparciu o stosowne wyliczenia są szacowane i wliczane w cenę sprzedaży Towaru, to stanowią element uprzednio dokonanej dostawy tego Towaru – jak podaje Spółka – opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem w analizowanej sprawie należy uznać, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT wykorzystuje/będzie wykorzystywał importowane Części do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione. W konsekwencji Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Części w ramach zobowiązań gwarancyjnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w tym w szczególności dotyczące rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.