Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-184/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-16
Teza: zwolnienie sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem
Słowa kluczowe: budynek; działki; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 11 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zwolnienia sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 kwietnia 2016 r. znak: IBPP2/4512-184/16/AB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Biuro P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K, prowadzi działalność związaną z projektowaniem specjalistycznym w zakresie obiektów medycznych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

W dniu 22 listopada 2006 r. Wnioskodawca nabył, na podstawie aktu notarialnego, prawo własności nieruchomości położonej w K, wraz ze znajdującym się na nieruchomości budynkiem murowanym, wielomieszkaniowym, trzykondygnacyjnym i podpiwniczonym, wybudowanym w 1939 r. W dacie nabycia, budynek był zamieszkały przez lokatorów. Z tytułu zakupu nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ nieruchomość nabywana była od osób fizycznych i nie była objęta ustawą o VAT. Z uwagi na planowaną inwestycję, polegającą na zmianie przeznaczenia nieruchomości z mieszkalnego na użytkowe, budynek nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W marcu 2008 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję polegającą na rozbudowie budynku w celu zmiany jego przeznaczenia na użytkowe. W latach 2008-2010 Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne, zakwalifikowane w księgach podatkowych jako środki trwałe w toku. Spółka odliczała podatek VAT od poniesionych nakładów na ulepszenie budynku. W roku 2009 wartość poniesionych nakładów wyniosła 229.559,65 zł, co stanowiło przekroczenie 30% wartości początkowej nieruchomości. Nakłady poniesione w 2008 r. oraz w 2010 nie przekroczyły, w żadnym z tych lat, 30% wartości początkowej nieruchomości.

Z uwagi na zabytkowy charakter budynku, Wnioskodawcy nie udało się doprowadzić do skutecznego zakończenia inwestycji - gdyż wymaga ona wykończenia elewacji zgodnie z wymogami Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Z tego względu, Spółka nie rozpoczęła amortyzacji budynku wraz z poniesionymi na niego nakładami.

Począwszy od grudnia 2008 nieruchomość wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie działalności podstawowej i w zakresie najmu. Część budynku przeznaczona jest na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą - usługi projektowe obiektów medycznych. W pozostałej części, począwszy od roku 2009, lokale, w zmiennej liczbie, są wynajmowane podmiotom zewnętrznym. Czynności wynajmu są przez Wnioskodawcę opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca planuje sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, zarówno gruntu jak i znajdującego się na nim budynku. W związku z powyższym, powstały po stronie Wnioskodawcy wątpliwości w zakresie opodatkowania planowanej transakcji podatkiem VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

Budynek murowany, trzykondygnacyjny wielomieszkaniowy będący przedmiotem sprzedaży znajduje się na jednej ewidencyjnej działce gruntu.

Ad.2.

Przedmiotem sprzedaży nie będą działki niezabudowane. Przedmiot sprzedaży stanowi wyłącznie jedna działka gruntu zabudowana opisanym we wniosku budynkiem.

Ad.3.

Po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości budynku, część budynku została po raz pierwszy oddana do używania w wykonaniu umowy najmu (w wykonaniu czynności opodatkowanych) w dniu 20 października 2008 r. Pozostała część budynku od dnia 1 grudnia 2008r. była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Ad.4.

W przedmiotowym budynku nie znajdują się części, które nie zostały oddane do użytkowania lub też od daty ich oddania do użytkowania nie minął okres dłuższy niż 2 lata. Natomiast odnosząc powyższe do wykładni językowej przepisu art. 2 ust. 1 pkt 14 (definicja pierwszego zasiedlenia) - 150 m2 powierzchni znajdującej się na I piętrze budynku do września 2015r. było użytkowane wyłącznie przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Od września 2015 r. do lutego 2016 r. wskazane 150 m2 zostało oddane do korzystania przez podmioty trzecie na podstawie umów najmu.

Ad.5.

Zestawienie wynajmowanych powierzchni wraz z datami umów najmu przedstawiamy poniżej:

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że łączna powierzchnia użytkowa parteru, 1 i 2 piętra wynosi 495 m2.

Tabela 1 - załącznik PDF

Poniższe zestawienie obrazuje oddanie w najem poszczególnych powierzchni.

Tabela 2 – załącznik PDF

Ad.6.

W sprzedawanym budynku wszystkie jego części były przedmiotem umów najmu, z wyłączeniem części wspólnych, z których korzystają wszyscy najemcy jako z części wspólnych.

Ad.7.

Czy wszystkie części przedmiotowego budynku (lub cały budynek) w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?

Cały budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów opodatkowanych (najem lub własna działalność opodatkowana) przez okres ponad 5 lat.

Ad.8.

W budynku nie znajdują się pomieszczenia, które po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku nie były wynajmowane przez okres dłuższy niż dwa lata, lub wykorzystywane do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad.9.

Budynek nie był przez Wnioskodawcę wykorzystywany do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT w jakimkolwiek zakresie. Wnioskodawca nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT i nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego.

Ad.10.

Przedmiotem dostawy nie będą działki niezabudowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż prawa własności działki gruntu, wraz z prawem własności wybudowanego na niej budynku podlegać będzie w całości zwolnieniu z podatku VAT, w części na podstawie przepisu art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w części na podstawie przepisu art. 43 ust. l pkt 10a ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 7 ust 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku, i tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to byty one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury;

budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dostawa przedmiotowego budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z powołanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie budynek nabyty został od współwłaścicieli - osób fizycznych nie działających w charakterze podatników, zatem nie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W momencie nabycia budynku w dniu 22 listopada 2006 nie wystąpiło więc pierwsze zasiedlenie tego budynku.

Po zakupie budynek, pełniący początkowo funkcje mieszkalne, a następnie, od 2008 r. - użytkowe, był ulepszany. Pierwsza suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku miała miejsce w 2009 r. Natomiast suma ulepszeń ponoszonych w kolejnym roku (2010), w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego.

Zatem należy zbadać czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, gdy nastąpiło ulepszenie tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wnioskodawca wskazał, że część budynku była wynajmowana od 2009r., a wszystkie umowy najmu były czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia tej części budynku, która była przez Wnioskodawcę wynajmowana po ostatnim ulepszeniu, które stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej. Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowana przez Wnioskodawcę dostawa części budynku, która była wynajmowana przez Wnioskodawcę, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż ta część budynku po ulepszeniu została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi.

Wskazać należy natomiast, że zgodnie z aktualnym stanowiskiem zajmowanym przez organy podatkowe, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzystać będzie tylko dostawa części budynku, która była przez Wnioskodawcę oddana do wynajmu w okresie pomiędzy 2009 r. (po poniesieniu nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości) i nie później niż dwa lata przez zawarciem planowanej sprzedaży.

Ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie natomiast mogła korzystać planowana przez Wnioskodawcę pozostałej niewynajmowanej części budynku, gdyż dostawa ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem w odniesieniu do dostawy tej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustaw. VAT, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zbadać należy warunki do zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

W odniesieniu do tych części budynku, Wnioskodawcy przy nabyciu budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ostatnie takie ulepszenie miało miejsce 2009 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b ustawy o VAT.

Ponieważ ostatnie ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce w dniu 2009 r., zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowie lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jeżeli bowiem dostawa budynku zostanie dokonana, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku w 2016 r., to w przedmiotowej sprawie, budynek w stanie ulepszonym będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat. W związku z powyższym dostawa wynajmowanej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz niewynajmowanej części budynku, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na literalne brzmienie powołanych przepisów, pozostaje bez znaczenia kwalifikacja poniesionych nakładów, jako aktywa w toku i niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od takich nakładów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Ustawa uzależnia zatem kwalifikację danego wydatku do wydatków na ulepszenie od ich wysokości oraz przeznaczenia. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają ani momentu „pierwszego zasiedlenia” ani obliczania długości okresu wykorzystania budynków, budowli lub ich części w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych od tego, czy podatnik dokonał formalnego zakończenia inwestycji. Przepis art. 43 ust. 7a stanowi wyłącznie o wykorzystywaniu budynków, budowli lub ich części w stanie ulepszonym. Skoro zatem, w okolicznościach stanu faktycznego, budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych - w zakresie podstawowej działalności Wnioskodawcy, to spełnione zostały przesłanki zastosowania zwolnienia dostawy części budynku, nieobjętej zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 - na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Brak formalnego zakończenia inwestycji i przyjęcia środka trwałego do używania nie może wpływać na zakres zwolnienia przewidzianego w przepisach ustawy o VAT, skoro ustawodawca takiego skutku nie przewidział - wiążąc wszelkie skutki z faktem poniesienia nakładów oraz odliczeniem podatku VAT od takich nakładów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, jego stanowisko dotyczące zwolnienia planowanej sprzedaży nieruchomości z podatku VAT, w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem VAT. W dniu 22 listopada 2006 r. Wnioskodawca nabył, na podstawie aktu notarialnego, prawo własności nieruchomości, wraz ze znajdującym się na nieruchomości budynkiem murowanym, wielomieszkaniowym, trzykondygnacyjnym i podpiwniczonym znajdującym się na jednej ewidencyjnej działce gruntu, wybudowanym w 1939 r. Z tytułu zakupu nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ nieruchomość nabywana była od osób fizycznych i nie była objęta ustawą o VAT.

W marcu 2008 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję polegającą na rozbudowie budynku w celu zmiany jego przeznaczenia na użytkowe. W latach 2008-2010 Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne, zakwalifikowane w księgach podatkowych jako środki trwałe w toku. Spółka odliczała podatek VAT od poniesionych nakładów na ulepszenie budynku. W roku 2009 wartość poniesionych nakładów wyniosła 229.559,65 zł, co stanowiło przekroczenie 30% wartości początkowej nieruchomości. Nakłady poniesione w 2008 r. oraz w 2010 nie przekroczyły, w żadnym z tych lat, 30% wartości początkowej nieruchomości.

Począwszy od grudnia 2008 nieruchomość wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie działalności podstawowej i w zakresie najmu. Część budynku przeznaczona jest na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą - usługi projektowe obiektów medycznych. W pozostałej części, począwszy od roku 2009, lokale, w zmiennej liczbie, są wynajmowane podmiotom zewnętrznym.

Po dokonaniu ulepszeń przekraczających 30% wartości budynku, część budynku została po raz pierwszy oddana do używania w wykonaniu umowy najmu (w wykonaniu czynności opodatkowanych) w dniu 20 października 2008 r. Pozostała część budynku od dnia 1 grudnia 2008 r. była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. W sprzedawanym budynku wszystkie jego części były przedmiotem umów najmu, z wyłączeniem części wspólnych, z których korzystają wszyscy najemcy jako z części wspólnych. Cały budynek był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów opodatkowanych (najem lub własna działalność opodatkowana) przez okres ponad 5 lat. Budynek nie był przez Wnioskodawcę wykorzystywany do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT w jakimkolwiek zakresie. Wnioskodawca nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT i nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego.

Rozstrzygając kwestię, będącą przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zatem kluczowym elementem jest ustalenie, czy doszło do pierwszego zasiedlenia całości lub części przedmiotowego budynku. Niewątpliwie wynajem części budynku po ulepszeniu przekraczającym 30% innym podmiotom należy uznać za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż dochodzi do oddania do użytkowania wynajętych części budynku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Tak więc, w przypadku dostawy wynajętych części budynku, dla których od daty rozpoczęcia najmu upłynął okres dłuższy niż dwa lata, zostanie spełniony również drugi warunek umożliwiający zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, gdyż od pierwszego zasiedlenia (najem) do chwili sprzedaży wynajętych części budynku minie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa tych części budynku będących po pierwszym zasiedleniu oraz dla których od pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast dostawa tych części budynku, które będą po pierwszym zasiedleniu (najem), lecz od daty rozpoczęcia najmu do chwili ich sprzedaży nie minie okres dłuższy niż 2 lata, nie zostanie spełniony warunek umożliwiający zwolnienie tych części budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Również dostawa części budynku, które nigdy nie były przedmiotem najmu (części wspólne), nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tych części budynku.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawy części budynku które będą po pierwszym zasiedleniu, lecz okres od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży będzie krótszy niż 2 lata, jak również części budynku, które nigdy nie były przedmiotem najmu.

Tak więc mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o VAT, stwierdzić należy, że przy sprzedaży części budynku, która nie była przedmiotem najmu, jak również części budynku, które będą po pierwszym zasiedleniu, lecz od daty rozpoczęcia najmu tych części budynku do chwili ich sprzedaży nie minie okres 2 lat, a które to części Wnioskodawca wykorzystywał do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a. Wnioskodawcy przy nabyciu nieruchomości zabudowanej przedmiotowym budynkiem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wartość wydatków na ulepszenie budynku przekroczyła 30% wartości początkowej i przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków, jednakże Wnioskodawca wykorzystywał te części budynku do prowadzenia działalności gospodarczej - wykonywania czynności opodatkowanych przez okres powyżej 5 lat, a więc został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ww. ustawy.

Konsekwentnie sprzedaż gruntu, z którym związany jest ww. budynek – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia analogicznie jak sprzedaż przedmiotowego budynku.

Zatem dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem korzystać będzie odpowiednio do poszczególnych części budynku ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 43 ust. 7a i w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zmiana któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.