Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.209.2018.8.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej przez wspólnika spółki komandytowej oraz przez spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-sporządzenie dokumentacji podatkowej; limit; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka komandytowa; transakcja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 777/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 marca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez wspólnika spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez wspólnika spółki komandytowej,
*   obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez spółkę komandytową.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL3-3.4011.209.2018.1.MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   nieprawidłowe – w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez wspólnika spółki komandytowej,
*   nieprawidłowe – w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez spółkę komandytową.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.209.2018.1.MC złożył skargę z 19 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 777/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 20 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.209.2018.1.MC.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest problem obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym Skarżący twierdzi, że taki obowiązek nie obciąża ani jego, ani spółki komandytowej. Z zaskarżonej interpretacji wynika natomiast, że oba te stanowiska organ uznał za nieprawidłowe. Ponieważ zaskarżoną interpretacją zostały objęte oba zadane przez Skarżącego pytania, oceny zarzutów skargi należy dokonać odrębnie w stosunku do każdego z tych pytań.

Zdaniem Sądu – odnośnie do zawartej w zaskarżonej interpretacji odpowiedzi na pytanie nr 1 zarzut skargi, dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okazał się niezasadny. Sąd przypomniał, że 1 stycznia 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932), wprowadzające zmiany m.in. w art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodające do tego artykułu ustępy 1a do 1g, mające na celu szczegółowo regulujące kwestię obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w przypadku spółek osobowych, w tym także spółki komandytowej, przy transakcjach realizowanych przez podmioty, między którymi występują powiązania kapitałowe, rodzinne, wynikające ze stosunku pracy lub osobowe. W przypadku tego typu transakcji, przekraczających limity określone w art. 25a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca nakłada obowiązki sporządzania odpowiedniej dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu – w kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości sam fakt występowania powiązań w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych między Skarżącym, prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, a spółką komandytową, której Skarżący jest komandytariuszem i jednocześnie ją reprezentuje jako członek zarządu komplementariusza. Występowanie powiązań przyznał sam Skarżący, jak i stwierdził Organ interpretacyjny na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie jest sporne również występowanie między tymi podmiotami powiązanymi transakcji przekraczających limity określone w art. 25a ww. ustawy. Sporne jest natomiast (zakres pytania pierwszego), czy Skarżący, jako wspólnik spółki komandytowej, będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jego zdaniem – skoro jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie prowadzi ksiąg podatkowych, jest jako wspólnik spółki komandytowej zwolniony od prowadzenia spornej dokumentacji podatkowej.

Następnie Sąd dodał, że dla udzielenia odpowiedzi na powyższe pytanie kluczowa staje się wykładnia przepisów zawartych w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd powołał ust. 1 pkt 1 lit. a powyższego artykułu i wskazał, że z przepisu tego wynika, że konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej mają m.in. podatnicy, którzy prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą, w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzili i prowadzą księgi podatkowe i dokonali w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi, a ich przychody lub koszty (w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości) ustalone na podstawie tych ksiąg w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 2.000.000 euro. W ocenie Sądu – aby ustalić, kto jest takim podatnikiem w niniejszej sprawie należy posłużyć się przepisem art. 25a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje, jakie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się za mające istotny wpływ na wysokość dochodu. Sąd zacytował pkt 1 tego przepisu i wskazał, że transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu to te, których dokonano między podmiotami powiązanymi, a ich wartość przekroczyła kwotę 50.000 euro. Ta ostatnia kwota wzrasta w zależności od wzrostu przychodu ponad kwotę 2.000.000 euro w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Sąd zauważył też, że w myśl art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody (w rozumieniu art. 14, który reguluje kwestię przychodów z działalności gospodarczej) za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wynika natomiast, że przepisy tej ustawy stosuje się do osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. Skarżący w stanie faktycznym podanym we wniosku wskazał, że ksiąg rachunkowych nie prowadzi (z uwagi na obrót nieprzekraczający 2.000.000 euro). Jednak przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się również do spółek handlowych osobowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), a taką – zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych – jest spółka komandytowa. Zatem spółka komandytowa jest zobowiązana zawsze prowadzić księgi rachunkowe, mimo że nie ona, lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Dalej Sąd powołał treść art. 25a ust. 1f oraz ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że z przepisów tych wynika, że w przypadku spółki komandytowej, która dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, sporządzenie dokumentacji podatkowej obciąża każdego wspólnika. Nie wyklucza to możliwości sporządzenia jej przez jednego ze wspólników, ale takie wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych z odpowiedzialności za jej sporządzenie. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Sąd podkreślił, że mimo że Skarżącego, jak wynika z przedstawionego przez niego stanu faktycznego, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie obciążał, to obowiązek taki dotyczył spółki komandytowej, której jest wspólnikiem. Natomiast na Skarżącym, jako wspólniku spółki komandytowej, będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Sąd zauważył też, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że transakcje między Skarżącym a spółką komandytową jako podmiotami powiązanymi Organ interpretacyjny prawidłowo uznał za transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) Skarżącego, ponieważ odpowiadają one limitom wskazanym w art. 25a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta kwestia, jak wynika ze skargi, jest istotą sporu w niniejszej sprawie.

Skarżący, zarzucając organowi naruszenie art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił w uzasadnieniu skargi, że transakcje dokonywane między nim a spółką komandytową nie mają jakiegokolwiek wpływu na wysokość podatku, zaś transakcje zachodzące między nimi wynikają z różnych przyczyn biznesowych i nie mają żadnego wpływu na wymiar w podatku dochodowego. Skarżący podkreślił, że ustawodawca jako przesłankę sporządzenia dokumentacji wskazał dokonywanie transakcji mających istotny wpływ na wysokość dochodu, zaś transakcje między nim a spółką, w której jest wspólnikiem, mimo relatywnie wysokiej wartości, nie mają wpływu na dochód. Z powyższego wynika, że Skarżący brak obowiązku sporządzenia dokumentacji uzależnia od własnej oceny, czy dokonywane między nim a spółką komandytową transakcje mają wpływ na dochód, czy go nie mają. Stanowisko takie jest błędne, ponieważ to przepis art. 25a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowo reguluje, jakie transakcje uznaje się za mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Jak wynika z regulacji zawartych w powołanym wyżej przepisie, o kwalifikacji spornych transakcji decyduje łączna wartość tych transakcji oraz przychody (w rozumieniu przepisów o rachunkowości) podatników w roku poprzedzającym rok podatkowy. W stanie faktycznym podanym przez Skarżącego spółka komandytowa uzyskała w 2017 r. przychody („wygenerowała obrót”) przekraczające 2.000.000 euro, ale poniżej 10.000.000 euro i doszło między nią a Skarżącym do transakcji przewyższających 140.000 euro, ale poniżej 2.000.000 euro, zatem – zgodnie z art. 25a ust. 1d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – transakcje te są transakcjami mającymi istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, jakim jako wspólnik spółki komandytowej jest Skarżący. Sąd jeszcze raz podkreślił, że spółka komandytowa, jako osobowa spółka handlowa, nie posiada osobowości prawnej. Na gruncie prawa podatkowego jest ona określana jako spółka niebędąca osoba prawną. Dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych jej wspólników w zależności od statusu cywilnoprawnego danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna (jak w przypadku Skarżącego), dochód z udziału w tej spółce i wszelkie obowiązki z nim związane podlegają uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko, jakie Skarżący prezentuje we wniosku o interpretację, jak i w skardze, oznacza, że to podatnik – wbrew uregulowaniom art. 25a ust. 1 i 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według własnego uznania decydowałby o tym, czy ma sporządzić dokumentację podatkową dokonywanych transakcji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy Skarżący, uznając, że sporne transakcje nie mają wpływu na jego dochód (jak zaznacza „wynikają z różnych złożonych przyczyn biznesowych”), nie miałby obowiązku sporządzania ich dokumentacji podatkowej, tym samym pozbawiłby organ podatkowy możliwości dokonania kontroli tych transakcji i ich wpływu na dochód podatnika. Z taką wykładnią art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można się zgodzić, gdyż stoi jej na przeszkodzie choćby ust. 1d tego artykułu. Dlatego też Organ w zaskarżonej interpretacji nie naruszył zarzucanego mu w skardze przepisu prawa materialnego. Zasadnie również stwierdził, że wskazanie przez Skarżącego, że nie prowadzi ksiąg podatkowych, transakcje wynikają z uzasadnionych przyczyn gospodarczych, oba podmioty nie korzystają ze zwolnień, nie amortyzują znaków towarowych, nie dokonują transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonej interpretacji i to w stosunku do odpowiedzi na oba pytania.

Sąd dodał również, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnik spółki komandytowej prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje bowiem przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), co wynika wprost z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ustawodawca „przerzuca” ciężar wszelkich obowiązków podatkowych właśnie na wspólnika spółki komandytowej, bez względu na to czy wspólnik ten jest komandytariuszem czy komplementariuszem na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Sądu – na uwzględnienie zasługuje natomiast ostatni zarzut skargi, a mianowicie dotyczący wewnętrznej sprzeczności zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 2, dotyczącego obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa wyżej, przez spółkę komandytową. Według Skarżącego w stosunku do spółki komandytowej obowiązek taki jest bezprzedmiotowy, ponieważ spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. Wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej interpretacji polega, jak słusznie zauważył Skarżący, na tym, że Organ w uzasadnieniu wskazał, że obowiązek sporządzenia dokumentacji nie ciąży na spółce komandytowej, a mimo tego stanowisko Skarżącego w tej kwestii uznał za nieprawidłowe. Sąd podkreślił, że w swoim stanowisku Skarżący jedynie „na marginesie” dodał, że opisane przez niego transakcje wynikają wyłącznie z uzasadnionych przyczyn gospodarczych. Nie wyjaśnił natomiast, czy taki opis transakcji ma jakikolwiek związek z brakiem obowiązku sporządzenia dokumentacji przez spółkę komandytową. W stanowisku swoim wyraźnie podkreślił, że brak powyższego obowiązku w przypadku spółki komandytowej wynika z tego, że spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. Organ, uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie, mógł odstąpić od uzasadnienia interpretacji odnośnie do pytania nr 2. Mógł również, nie zgadzając się z całością uzasadnienia tego stanowiska, zawrzeć swoje uzasadnienie, w którym wyjaśniłby kwestię powodów, dla których uznał, że obowiązek sporządzenia dokumentacji nie obciąża spółki. Ponieważ jednak kluczową kwestią była odpowiedź na pytanie Skarżącego czy spółka komandytowa, jako podmiot powiązany, będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej i co do tej odpowiedzi stanowiska Skarżącego, jak i Organu są zgodne, to Organ powinien uznać stanowisko Skarżącego za prawidłowe i zawrzeć ewentualnie w uzasadnieniu argumentację inną niż ta, którą przedstawiał Skarżący. Tymczasem Organ stanowisko Skarżącego odnośnie do pytania drugiego uznał za nieprawidłowe. Ta wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej interpretacji, dotycząca wprawdzie tylko odpowiedzi na pytanie drugie, narusza przepisy art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, powodując konieczność jej uchylenia w całości.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez wspólnika spółki komandytowej oraz spółkę komandytową wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w oparciu o CEIDG oraz jako wspólnik w spółce osobowej, tj. X Sp. z o.o. Spółka komandytowa.

Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych bądź podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami ww. spółki są wspólnicy – między innymi osoba Wnioskodawcy. W spółce Wnioskodawca posiada większościowy wkład oraz, zgodnie z umową spółki, jest uprawniony do reprezentacji – jako członek zarządu komplementariusza spółki komandytowej.

W 2017 r. ww. spółka wygenerowała obrót przekraczający 2 mln EURO, ale poniżej 10 mln EURO. Pomiędzy X Sp. z o.o. Sp.k. a osobą Wnioskodawcy (osoba fizyczna) w 2017 r. doszło do transakcji o obrotach przewyższających 140 tys. EURO w trakcie roku podatkowego, ale poniżej 2 mln EURO.

W ramach ww. transakcji firma Wnioskodawcy dokonywała na rzecz spółki dostaw usług oraz najmu. X Sp. z o.o. Sp.k. bezpośrednio nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatek dochodowy rozliczają wspólnicy (między innymi osoba Wnioskodawcy we właściwej proporcji przewidzianej w umowie spółki). Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą oraz będąca wspólnikiem spółki komandytowej (w charakterze komandytariusza), Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (z uwagi na obrót nieprzekraczający 2 mln EURO). Taki stan faktyczny przesądza o zaistnieniu powiązań, o których mowa w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu ww. stanu faktycznego Wnioskodawca dodał, że wszystkie podmioty biorące udział w opisanym związku gospodarczym są polskimi rezydentami podatkowymi, są opodatkowani jednolitymi metodami podatkowymi (19% podatek liniowy). Żaden z podmiotów nie korzysta z jakichkolwiek zwolnień podatkowych czy ze specjalnych stref ekonomicznych. W opisywanych transakcjach nie uczestniczą podmioty, o których mowa w art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy updof (podmioty z rajów podatkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji w przedmiocie jego obowiązku sprawozdawczego w zakresie dokumentacji cen transakcyjnych, o których mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca składa następujące zapytania:

1.  Czy w oparciu o przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy (updof – dokumentacja cen transferowych)?
2.  Czy X Sp. z o.o. Spółka komandytowa, jako podmiot powiązany, będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca uważa, że on, wspólnik spółki osobowej nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca uważa, że spółka osobowa, jaką jest X Sp. z o.o. Spółka k., nie jest podmiotem zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Uzasadnienie.

Ad 1.

Zajmując stanowisko w pierwszej kwestii, w swej treści idącej ku zwolnieniu z obowiązku sporządzenia dokumentacji, Wnioskodawca wskazuje, że nie prowadzi ksiąg rachunkowych w myśl ustawy o rachunkowości. W 2017 r. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna wygenerował obrót poniżej 2 mln EURO. W świetle powyższego bezprzedmiotowy wydaje się obowiązek sporządzenia takowej dokumentacji.

Ad 2.

W zakresie obowiązku dokumentacji sporządzanej przez X Sp. z o.o. Spółka k. (w której Wnioskodawca jest komandytariuszem), Wnioskodawca uważa ponownie za bezprzedmiotowy obowiązek sporządzenia dokumentacji z uwagi na fakt, że ww. spółka nie jest podatnikiem ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Na marginesie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca pragnie dodać, że opisane transakcje wynikają wyłącznie z uzasadnionych przyczyn gospodarczych. Wymienione w związku gospodarczym podmioty nie korzystają ze zwolnień podatkowych, stref ekonomicznych, nie amortyzują znaków towarowych, nie dokonują transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 (raje podatkowe). Powyższe stanowisko zostało zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1480/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez wspólnika spółki komandytowej **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez spółkę komandytową **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 25 ust. 4 tej ustawy: przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 25 ust. 5 tej ustawy: przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Stosownie do art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy:

1.  prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, którzy w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzą i prowadzili księgi rachunkowe:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)– których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości – przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

– są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Na mocy art. 25a ust. 1d tej ustawy: za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Na podstawie przytoczonych powyżej uregulowań należy m.in. stwierdzić, że konieczność sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, występuje, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

*   podmiot dokonujący transakcji dla celów działalności gospodarczej prowadził w roku poprzedzającym rok podatkowy oraz prowadzi w roku podatkowym księgi rachunkowe,
*   przychody lub koszty tego podmiotu, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 2 000 000 euro,
*   między ww. podmiotem a jego kontrahentem istnieją powiązania w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy,
*   łączna kwota transakcji w roku podatkowym między podmiotami powiązanymi przekracza kwotę 50 000 euro.

W tym miejscu należy wskazać na art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Do ustalenia obowiązku prowadzenia w 2018 r. pełnej księgowości trzeba więc wziąć pod uwagę przychody osiągnięte w 2017 r.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351): przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1.  spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
2.  osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna oraz jako wspólnik w spółce komandytowej. W spółce tej Wnioskodawca posiada większościowy wkład oraz zgodnie z umową spółki jest uprawniony do jej reprezentacji jako członek zarządu komplementariusza. W 2017 r. spółka ta wygenerowała obrót przekraczający 2 mln EURO, ale poniżej 10 mln EURO. Ponadto między Spółką a Wnioskodawcą w 2017 r. doszło do transakcji o obrotach przewyższających 140 tys. EURO w trakcie roku podatkowego, ale poniżej 2 mln EURO.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.): spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 28 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 25a ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się dla tej spółki.

Z kolei jak stanowi art. 25a ust. 1g tej ustawy: w przypadku, o którym mowa w ust. 1f, dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, w przypadku spółki niebędącej osobą prawną, mimo że nie posiada ona statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, prawodawca założył, że spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów albo kosztów ustala się dla tej spółki. Jeżeli powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji, może ona zostać wykonana przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Ponadto na podstawie art. 45 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej, jeżeli ich przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku podatkowym równowartość 10 000 000 euro, dołączają do rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi, lub w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Jak wskazuje powyższy przepis, obowiązek dołączenia uproszczonego sprawozdania do zeznania podatkowego za rok podatkowy dotyczy podatników obowiązanych do sporządzenia dokumentacji podatkowej, jeżeli ich przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku podatkowym równowartość 10 000 000 euro.

W uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk 3697) wyjaśniono, że zmiana polega na wprowadzeniu obowiązku załączania do rocznego zeznania podatkowego uproszczonego sprawozdania w sprawie transakcji lub innych zdarzeń zachodzących między podmiotami powiązanymi. Obowiązek ten zostanie nałożony na podatników, którzy są zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej między podmiotami powiązanymi, jak i w przypadku dokonywania płatności należności bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu z tzw. raju podatkowego. Dodatkowym warunkiem zobowiązania podatników do załączania sprawozdania jest przekroczenie w danym roku podatkowym przychodów lub kosztów, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, o równowartości 10 mln euro.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca oraz spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) bierze udział w zarządzaniu, kontroli, a także posiada udział w spółce komandytowej. Jednocześnie Wnioskodawca oraz spółka komandytowa zawierają między sobą transakcje przekraczające limity określone w art. 25a ust. 1d tej ustawy. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – w 2017 r. spółka komandytowa wygenerowała obrót przekraczający 2 mln EURO. Spółka ta nie przekroczyła natomiast limitu wskazanego w art. 45 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc przedstawione wyżej przepisy prawa do stanu faktycznego opisanego we wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca oraz spółka komandytowa są podmiotami powiązanymi. Stąd Wnioskodawca – jako wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskiwanych przez tę spółkę przychodów i kosztów ich uzyskania – podlega regulacjom art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej odnoszącej się do transakcji mających miejsce między Wnioskodawcą a spółką komandytową. Dokumentacja ta powinna być sporządzona dla spółki komandytowej.

Jednocześnie ustawodawca dopuszcza w art. 25a ust. 1g tej ustawy, by dokumentację podatkową sporządzał wyznaczony wspólnik takiej spółki (może to być Wnioskodawca lub inny ze wspólników, przy czym w tej drugiej sytuacji nie zwalnia to Wnioskodawcy z odpowiedzialności za nieprzedłożenie tej dokumentacji podatkowej).

Wobec powyższego – należy zauważyć, że obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej nie spoczywa na samej spółce komandytowej, ponieważ spółka ta nie podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto wskazane przez Wnioskodawcę argumenty, że nie prowadzi on ksiąg rachunkowych, że opisane transakcje wynikają wyłącznie z uzasadnionych przyczyn gospodarczych, że wymienione podmioty nie korzystają ze zwolnień (w tym z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej), że nie amortyzują znaków towarowych, że nie dokonują transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (raje podatkowe), pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Na Wnioskodawcy nie będzie natomiast ciążyć obowiązek złożenia sprawozdania, o którym mowa art. 45 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym, że przychody lub koszty spółki komandytowej, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, nie przekroczyły w roku podatkowym 2017 równowartości 10 000 000 euro.

Reasumując – na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla tej spółki. Z uwagi na fakt, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki komandytowej i to na nich spoczywa obowiązek dokumentacji, to taki obowiązek nie ciąży na wskazanej w pytaniu nr 2 spółce komandytowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.