Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-379a/10/11-S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-29
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania czynności estymacji kosztów produkcji świadczonych do dnia 31 grudnia 2009 r.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; miejsce; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1124/10 stwierdza, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wpływu 23 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności estymacji kosztów produkcji świadczonych do dnia 31 grudnia 2009 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania czynności estymacji kosztów produkcji świadczonych do dnia 31 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji drzwi i okien, świadczy usługi estymacji kosztów produkcji na rzecz podmiotów pozyskujących zamówienia od klientów oraz nabywających drzwi i okna. Kontrahenci są podatnikami nieposiadającymi siedziby, stałego miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Podmioty te są osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, posiadającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, albo podatnikami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty innym niż Polska. Usługi estymacji wykonywane są przez pracowników wyspecjalizowanego działu (estymatorów). Spółka otrzymuje od usługobiorcy wynagrodzenie za świadczone usługi niezależnie od tego, czy transakcja sprzedaży okien i drzwi dojdzie do skutku, tj. czy potencjalny klient złoży zamówienie oraz niezależnie od wynagrodzenia otrzymanego za zakup tych produktów. Wynagrodzenie to nie jest zawarte w cenie sprzedawanych towarów. Otrzymywane od usługobiorcy zapytanie ofertowe zawiera specyfikację okien lub drzwi przedstawioną przez klienta, określając parametry tych towarów ze wskazaniem ich wymiarów, rysunków elewacji i planów budynku. Estymator wprowadza parametry każdego okna/drzwi do systemu informatycznego wykorzystywanego do przygotowania kosztorysu. Każdy produkt w systemie jest szczegółowo definiowany zgodnie z oczekiwaniami klienta, poprzez określenie np. układu okien, wymiarów, systemu otwierania, rodzaju klamek, itp. Zgromadzone w systemie dane określają każdy element okna lub drzwi w stopniu niezbędnym do ich wyprodukowania. Estymator wykonuje także obliczenia techniczne dotyczące właściwości fizycznych towaru o danej specyfikacji, np. czy rama wytrzyma określony napór powietrza. W przypadku okien lub drzwi odbiegających od standardowych produktów Spółki, pracownik ocenia możliwość ich wyprodukowania. Efektem pracy estymatora jest wycena kosztów produkcji, określenie marży oraz specyfikacja kosztów dodatkowych (np. transportu) a także przygotowanie listu do potencjalnego klienta zawierającego ostateczny kosztorys i specyfikację techniczną oferowanych produktów oraz informację dotyczącą braku możliwości wykonania określonych elementów zgodnie z oczekiwaniami klienta lub sugestie dotyczące rozwiązań alternatywnych. Końcowym rezultatem wykonania usług estymacji, przesyłanym usługobiorcy jest zatem:

*   szczegółowy kosztorys produkcji towarów o parametrach wymaganych przez klienta (tzw. kwotacja),
*   list ze specyfikacją, opisem proponowanych rozwiązań technicznych i innymi informacjami istotnymi dla kupującego.

Spółka nie dokonuje montażu okien i drzwi nabywanych przez podmioty zagraniczne, które dokonują ich sprzedaży ostatecznym klientom. Montaż organizowany jest we własnym imieniu przez nabywcę lub ostatecznego klienta. Spółka nie posiada informacji dotyczących lokalizacji nieruchomości, w których montowane są wyprodukowane towary, jednak w żadnym przypadku nie są one położone w Polsce. Zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny, usługi estymacji kosztów produkcji, wykonywane na zlecenie przez podmiot gospodarczy niebędący producentem określonych wyrobów, zostały zaklasyfikowanie według rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do PKWiU 74.20.32-00.00 „Usługi projektowania technicznego fundamentów i konstrukcji w budynkach". Urząd odmówił klasyfikacji tych usług w przypadku, gdy są wykonywane przez Spółkę (producenta), uznając je za czynności wewnątrzzakładowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi estymacji kosztów produkcji świadczone przez Spółkę na rzecz podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi estymacji kosztów produkcji świadczone przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Po powołaniu treści art. 5 ust. 1, art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają tylko te czynności, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski. Cytując przepisy zawarte w art. 27 ust. 1, 3 oraz ust. 4 pkt 3 ustawy wskazała, że świadczone przez nią usługi mieszczą się w zakresie usług określonych w ust. 4 pkt 3 powyższego artykułu. Podniosła, że usługi wykonywane przez nią wymagają wykorzystania specjalistycznej wiedzy technicznej oraz przeprowadzania różnego rodzaju analiz w celu przygotowania kosztorysu produkcji na zlecenie usługobiorcy a także specyfikacji technicznej, wraz z rekomendacją zastosowania określonych rozwiązań, czy elementów w danym projekcie. Inżynierski charakter tego typu usług potwierdza także otrzymana opinia klasyfikacyjna, w odniesieniu do której Spółka podziela stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące zaliczenia tego typu usług do grupowania PKWiU 74.2. Spółka nie zgadza się jednak z otrzymaną opinią klasyfikacyjną w zakresie, w jakim uznano, że czynności wykonywane przez nią stanowią czynności wewnątrzzakładowe. W opinii Spółki definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i obejmuje ona każde zachowanie świadczącego, za które druga strona, na podstawie łączących te podmioty stosunków (umów), chce zapłacić, o ile takie zachowanie nie stanowi dostawy towarów. Jeżeli zatem zapłata dokonywana jest za określone zachowanie podejmowane w wyniku łączących strony stosunków (umów), w rozumieniu ustawy następuje świadczenie usług. W ocenie Spółki czynności, które wykonuje na rzecz kontrahentów, spełniają przesłanki do uznania ich za świadczenie usług niezależnie od tego, czy wykonywane są przez nią jako producenta towarów, czy też nie. Efektem wykonywanych czynności są bowiem wymierne korzyści dla usługobiorcy (w postaci otrzymanego kosztorysu, specyfikacji, danych umożliwiających przedstawienie kompleksowej oferty klientowi finalnemu oraz skalkulowanie własnej marży), za które płaci wynagrodzenie. Spółka podkreśliła, że Jej zdaniem świadczone usługi nie są związane z konkretnymi nieruchomościami, a więc nie ma do nich zastosowania reguła dotycząca miejsca świadczenia, określona w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy. Podniosła, że nawet gdyby przyjąć (co zdaniem Spółki nie byłoby właściwym podejściem), iż reguła ta mogłaby znaleźć zastosowanie w analizowanym przypadku, to należy zaznaczyć, iż budynki, w których mogą być zamontowane drzwi lub okna, dla których przygotowywany jest kosztorys oraz specyfikacja, nie znajdują się w Polsce.

Reasumując Spółka wskazała, że w odniesieniu do świadczonych przez nią usług miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania. W konsekwencji, tego typu usługi świadczone na rzecz zagranicznych kontrahentów Spółki nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W dniu 14 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-379a/10/RS stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1124/10, uchylił zaskarżoną interpretację.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że organ podatkowy w postępowaniu w zakresie wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnienie) w stan faktyczny zwarty we wniosku o jej udzielenie. Celem postępowania interpretacyjnego nie jest czynnie ustaleń faktycznych, lecz wskazanie jakie przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu wniosku powinien ograniczyć się wyłącznie do stanu faktycznego prezentowanego przez wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji, nie dokonując jego oceny poza prawnym jego skutkiem w ramach przepisów prawa podatkowego podlegających wykładni.

W dniu 8 kwietnia 2011 r. wpłynęło do tut. organu ww. orzeczenie z klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1124/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że ze względu na fakt, iż wniosek dotyczy stanu faktycznego, który miał miejsce do dnia 31 grudnia 2009 r., powołano przepisy prawne obowiązujące do wskazanej wyżej daty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

W odniesieniu do niektórych rodzajów usług ustawodawca ustanowił inne niż wynikające z ww. zasady miejsce świadczenia usług.

W myśl regulacji art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemajacych osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub
2.  podatników mających siedzibie lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

*   miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z ust 4 pkt 3 powołanego artykułu, przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2);
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest producentem drzwi i okien świadcząc również usługi estymacji kosztów produkcji tych towarów na rzecz podmiotów, które pozyskują zamówienia od klientów oraz nabywają drzwi i okna. Kontrahenci ci są osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, posiadającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatnikami mającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty innym niż Polska. Ww. podmioty nie posiadają siedziby, stałego miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Za świadczone usługi Spółka otrzymuje wynagrodzenie niezależnie od tego, czy transakcja sprzedaży okien i drzwi dojdzie do skutku oraz niezależnie od wynagrodzenia, które uzyska w przypadku sprzedaży swoich produktów. Otrzymane od usługobiorcy zapytanie ofertowe zawiera specyfikację okien lub drzwi, które określa parametry tych towarów, ze wskazaniem ich wymiarów, rysunków elewacji i planów budynku. Rezultatem wykonania usług estymacji jest szczegółowy kosztorys produkcji towarów o parametrach wymaganych przez klienta (tzw. kwotacja) oraz list ze specyfikacją, opisem proponowanych rozwiązań technicznych i innymi informacjami istotnymi dla kupującego. Sprzedawane okna i drzwi nie są montowane przez Spółkę. W oparciu o opinię klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny, Spółka klasyfikuje przedmiotowe usługi pod symbolem PKWiU 74.20.32-00.00 „Usługi projektowania technicznego fundamentów i konstrukcji w budynkach".

Z treści art. 8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Każda czynność, za którą podatnik otrzymuje wynagrodzenie, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, traktowana jest jako odpłatne świadczenie usługi. Do uznania danej czynności za usługę konieczne jest więc istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między czynnością a otrzymywanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Usługą będzie tylko takie świadczenie, na które ukierunkowana jest płatność, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia), odnoszący z tego świadczenia korzyść (choćby potencjalną).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie pobierane przez Spółkę jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez potencjalnego nabywcę okien lub/i drzwi w postaci kosztorysu planowanego zakupu tych towarów. W związku z powyższym czynności wykonywane przez Spółkę stanowią odpłatne świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że o ile – jak wynika z treści wniosku – są to niezależne od dokonywanej dostawy okien i drzwi, usługi estymacji sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.20.32-00.00, mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do których ma zastosowanie regulacja zawarta w ust. 3 powołanego artykułu przenosząca miejsce świadczenia i opodatkowania na kraj nabywcy.

Reasumując, w świetle ww. regulacji prawnych należy stwierdzić, że do dnia 31 grudnia 2009 r. świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych usługi estymacji kosztów sklasyfikowane w PKWiU 74.20.32-00.00, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Jednocześnie informuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji usług, w związku z tym niniejszą interpretację – w odniesieniu do czynności estymacji, których efektem nie jest zakup towarów - wydano wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowanie statystyczne. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m. in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania usług.

Jednocześnie zaznacza się, iż wydana interpretacja została udzielona przy założeniu, że przedmiotowe usługi są świadczone niezależnie od dokonywanej dostawy drzwi i okien – co przedstawia stan faktyczny.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych, o ile w toku przeprowadzonego postępowania przez właściwy organ pierwszej instancji zostanie ustalony odmienny niż przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Ponadto informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii miejsca świadczenia i opodatkowania usług estymacji kosztów produkcji świadczonych od dnia 1 stycznia 2010 r., dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-379b/10/11-S/RS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.