Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.850.2017.3.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-20
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na umożliwieniu Inwestorowi prowadzenia inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących ww. czynność
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.) i z dnia 31 stycznia 2018 r. (według daty wpływu) oraz z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na umożliwieniu Inwestorowi prowadzenia inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących ww. czynność – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na umożliwieniu Inwestorowi prowadzenia inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących ww. czynność.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 17 stycznia 2018 r. i z dnia 31 stycznia 2018 r. (według daty wpływu) oraz z dnia 5 lutego 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, kwestie związane z reprezentacją, sformułowanie pytania oznaczonego numerem 2 i przedstawienie własnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Gminę ….,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: … Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\`. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne w szczególności obejmują sprawy: gminnych dróg i mostów, placów, ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów, czystości i porządku, wysypisk oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną, cieplną i gaz, utrzymywania gminnych obiektów użyteczności publicznej, edukację publiczną.

Gmina zawarła umowę ze Spółką \`(...)\`. Sp. z o.o. (określana w dalszej części wniosku mianem Inwestora), która pełni funkcje inwestora inwestycji niedrogowej (tj. budowy budynku magazynu logistycznego), zobowiązanego do wykonania koniecznej inwestycji drogowej wskazanej poniżej. Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż Inwestor jest podmiotem zainteresowanym, występującym wspólnie z Gminą z niniejszym wnioskiem (w rozumieniu art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa).

Przedmiotem Umowy między Gminą a Inwestorem jest zgodnie z art. 16 Ustawy z dnia 21.03.1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. nr 19 z 2007 r. pozycja 115 z późniejszymi zmianami) ustalenie szczegółowych warunków kompleksowej realizacji części inwestycji drogowej wraz z infrastrukturą techniczną, polegającej na: budowie drogi gminnej oznaczonej w MPZP 1KDL, przewidzianej dla obsługi terenów przemysłowych leżących pomiędzy drogą krajową Nr \`(...)\`. i autostradą \`(...)\`. w m. \`(...)\` (oznaczonej przez Gminę we wniosku o wydanie ZRID jako „\`(...)\`.” – zwanej dalej Inwestycją Drogową.

Realizacja Inwestycji Drogowej (Zakresu Inwestora) następuje na koszt Inwestora, z uczestnictwem Gminy, jako zarządcy dróg gminnych.

Realizacja Inwestycji Drogowej (Zakresu Inwestora) uwarunkowana jest nabyciem przez Inwestora nieruchomości określonych w załączniku nr 2 do Umowy (z wyłączeniem działki o nr 486/1, prawa do której przekazane zostaną po jej skomunalizowaniu przez Gminę) w celu realizacji przez Inwestora planowanej inwestycji niedrogowej polegającej na budowie centrum logistycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz zapleczem biurowo – socjalnym w \`(...)\`.. na terenie ww. działek oraz uzyskaniem wszelkich niezbędnych pozwoleń, zgód i uzgodnień w celu złożenia kompletnego i prawidłowego wniosku o wydanie decyzji ZRID dla Inwestycji Drogowej, wydaniem decyzji ZRID dla Inwestycji Drogowej, przewidującej możliwość etapowej realizacji i oddania do użytkowania Zakresu Inwestora (w tym uzyskania pozwolenia na użytkowanie), niezależnie od wykonania i oddania do użytkowania Zakresu Gminy.

Niezależnie od powyższego, w przypadku wydania decyzji ZRID dla Inwestycji Drogowej, Inwestor zobowiązany będzie do zapłacenia Gminie wynagrodzenia za umożliwienie prowadzenia inwestycji w wysokości kosztów odszkodowań wypłaconych przez Gminę za przyjęcie nieruchomości.

Inwestor zobowiązuje się do pokrycia kosztów przygotowania dokumentacji oraz kosztów przeprowadzenia prac budowlanych w celu realizacji Inwestycji Drogowej. Strony oświadczyły w umowie, iż wszelkie ewentualne dodatkowe koszty prac budowlanych, jakie wystąpią w związku z realizacją Inwestycji Drogowej poniesie Inwestor. Gmina nie odpowiada za żadne zobowiązania lub wydatki poniesione przez Inwestora w związku z realizacją przedsięwzięcia będącego przedmiotem umowy.

Inwestor zobowiązuje się do pokrycia kosztów Inwestycji Drogowej, w tym do pokrycia kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości dla dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych oraz osób, którym przysługuje ograniczone prawo rzeczowe oraz kosztów wynikających z art. 11f ust. 1 pkt 4 i pkt 8 lit. g), lit. h), lit. i) oraz art. 11f ust. 2 Ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, za nieruchomości opisane w załączniku nr 3 do niniejszej Umowy, które zostaną wywłaszczone na rzecz Gminy w wyniku wydania decyzji ZRID. Pokrycie kosztów odszkodowań stanowi warunek umożliwiający Inwestorowi wykonanie Inwestycji Drogowej i jest nierozerwalnie związane z jej realizacją przez Inwestora. Inwestor dokona płatności na rzecz Gminy ww. środków koniecznych na zapłatę danego odszkodowania (lub zaliczki na poczet odszkodowania) w terminie najpóźniej na 10 dni przed terminem płatności wynikającym z przepisu prawa, ostatecznej i prawomocnej (lub wykonalnej, w przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności) decyzji właściwego organu ustalającej wysokość danego odszkodowania lub z prawomocnego wyroku sądu ustalającego wysokość takiego odszkodowania za daną Nieruchomość z Zakresu Inwestora (lub zaliczki na poczet danego odszkodowania).

W piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że …. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku do towarów i usług (Dz. U. 2017 r., poz. 1221 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT).

Ponadto wskazano, że Spółka \`(...)\`. będzie wykorzystywała ww. inwestycję bezpośrednio do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka \`(...)\`. sp. z o.o. działa jako spółka deweloperska, prowadzi projekt nieruchomościowy dla podmiotu trzeciego. Usługi zakupione przez Spółkę \`(...)\`. dotyczące danego projektu są (i będą) odsprzedawane do podmiotu, który jest ostatecznym właścicielem wskazanej nieruchomości. Konsekwentnie, Spółka \`(...)\`.. będzie wykorzystywała nabytą od Gminy usługę polegającą na umożliwieniu prowadzenia inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. do wykonywania działalności deweloperskiej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłata Gminie wynagrodzenia za umożliwienie Inwestorowi prowadzenia inwestycji (w zakresie wybudowania niezbędnej infrastruktury drogowej) w wysokości równowartości wypłaconego odszkodowania za przejęcie przez Gminę nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca – czy w przypadku otrzymania przez Spółkę \`(...)\`. sp. z o.o. faktury (zawierającej 23% VAT) z tytułu umożliwienia prowadzenia inwestycji od Gminy w wysokości równowartości odszkodowań za przejęcie przez Gminę nieruchomości należności z tytułu wywłaszczenia gruntów, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług? (sformułowane w piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r.)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Wynagrodzenie zapłacone Gminie za umożliwienie Inwestorowi prowadzenia inwestycji (w zakresie wybudowania niezbędnej infrastruktury drogowej) w wysokości równowartości wypłaconego odszkodowania za przejęcie przez Gminę nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem według stawki 23%.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ustawy o VAT (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (t.j Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2). Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Należy jednak zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 marca 1985 r. o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 i 4a ww. ustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

*   własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

*   własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\-z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Inwestor zobowiązany jest do wybudowania/przebudowy drogi publicznej na własny koszt w związku z prowadzoną przez siebie inwestycją niedrogową i koniecznością włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego.

Ponieważ jednak grunty, na których przedmiotowa droga ma powstać nie są jego własnością, ani też własnością Gminy, w celu zrealizowania inwestycji konieczne jest ich przejęcie na własność przez Gminę. Czynność ta zostanie dokonana poprzez wywłaszczenie za odszkodowaniem, którego dokona Gmina. Następnie Inwestor zgodnie z umową przeniesie na rzecz Gminy równowartość odszkodowania wypłaconego wcześniej przez Gminę za przejęte grunty.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mamy tu jednak do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Inwestora.

Wszelkie czynności dokonane przez Gminę w związku z przejęciem gruntów i wypłatą odszkodowania dokonane zostaną w interesie Inwestora.

Wywłaszczenie zostało więc dokonane w celu umożliwienia Inwestorowi prowadzenia jego inwestycji. Inwestor nie mógł dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości.

Tym samym przekazanie przez Inwestora na rzecz Gminy równowartości odszkodowania jakie Gmina musi zapłacić za wywłaszczone grunty stanowi zapłatę za umożliwienie Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego.

Zatem zdaniem Gminy (oraz Inwestora występującego jako podmiot zainteresowany w niniejszym wniosku) umożliwienie Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji stanowi świadczenie usług, jest więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Ad. 2 (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 lutego 2018 r.)

Zgodnie z art. 86 ust. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Spółka \`(...)\`.. prowadzi działalność w zakresie realizacji inwestycji w Tuszynie dla podmiotu trzeciego, w związku z czym wystawia faktury za swoje usługi na rzecz ostatecznego właściciela przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym faktem, należy stwierdzić, iż usługi nabywane od Gminy są w tym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę.

Jednocześnie, w przypadku uznania, iż czynności wykonane przez Gminę podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, oznacza to iż będą one udokumentowane odpowiednio wystawionymi fakturami (zawierającymi prawidłową stawkę 23% VAT). W szczególności, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do realizacji wyłączenia z prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktury, w których podatek VAT nie powinien być wykazany (zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7).

W konsekwencji Zainteresowany będący stroną uważa, iż Spółce \`(...)\`.. otrzymując fakturę od Gminy za umożliwienie prowadzenia inwestycji w wysokości równowartości wypłaconego odszkodowania za przejęcie przez Gminę nieruchomości będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od tej transakcji na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

W związku z faktem, iż Spółka \`(...)\`. będzie wykorzystywała nabytą od Gminy usługę wyłącznie do prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej (tj. do działalności opodatkowanej podatkiem VAT), należy uznać, iż Spółce \`(...)\`. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazywanego na fakturach wystawionych przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Należy jednak zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, z późn. zm.), zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1496, z późn. zm.).

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

–z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Decyzję wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Natomiast art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw (art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Zatem wydanie gruntu za odszkodowaniem nie może być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Wnioskodawcy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy wszelkie czynności jakie dokona Gmina (Zainteresowany będący stroną postępowania) w związku z przejęciem nieruchomości i wypłatą odszkodowań zostaną dokonane wyłącznie w interesie Inwestora, w celu umożliwienia Inwestorowi prowadzenia jego inwestycji. Inwestor nie może dokonać czynności przejęcia nieruchomości dotychczasowych właścicieli oraz wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości.

Tym samym w analizowanej sprawie zapłata Gminie wynagrodzenia w wysokości równowartości odszkodowań jakie Gmina będzie musiała zapłacić za wywłaszczenie nieruchomości stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Jak już wskazano budowa dróg spowodowana inwestycją niedrogową należy z mocy prawa do inwestora tej inwestycji niedrogowej.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że umożliwienie Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji stanowi odpłatne świadczenie usług, które jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla tego typu czynności preferencji w postaci zastosowania stawki obniżonej, ani zwolnienia od podatku. W rezultacie powyższego ww. czynność będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności polegającej na umożliwieniu Inwestorowi prowadzenia inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących czynność polegającą na umożliwieniu Inwestorowi prowadzenia inwestycji wskazać należy:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Spółka będzie wykorzystywała nabytą od Gminy usługę polegającą na umożliwieniu prowadzenia inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od Gminy dokumentujących czynność polegającą na umożliwieniu Spółce prowadzenia inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od Gminy przez Spółkę jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.