Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-645/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: skutki podatkowe nabycia przedsiębiorstwa w ramach datio in solutum
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nabycie; odsetki; przedsiębiorstwa; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątku nabytych w zawiązku z przeniesieniem całego majątku spółki kapitałowej na Wnioskodawcę w wyniku procesu łączenia spółek przez przejęcie, a także wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wyżej wskazanych składników majątkowych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątku nabytych w zawiązku z przeniesieniem całego majątku spółki kapitałowej na Wnioskodawcę w wyniku procesu łączenia spółek przez przejęcie, a także wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wyżej wskazanych składników majątkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("CIT").

Planowane jest połączenie Wnioskodawcy z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT (dalej jako "Spółka Przejmowana"), w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie przez przejęcie), tzn. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą (dalej jako "Połączenie").

Spółka Przejmowana była jedynym wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT (dalej jako "Spółka Zlikwidowana"). W 2013 r. Spółka Przejmowana nabyła wszystkie udziały w Spółce Zlikwidowanej w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d UPDOP, tzn. w wyniku wniesienia przez jedynego wspólnika Spółki Zlikwidowanej (dalej jako "Wspólnik") wszystkich udziałów Spółki Zlikwidowanej w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie nowo wyemitowanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, które zostały objęte przez Wspólnika.

Po nabyciu wszystkich udziałów w Spółce Zlikwidowanej przez Spółkę Przejmowaną w drodze wymiany udziałów opisanej powyżej, Spółka Zlikwidowana została rozwiązana. W ramach procedury likwidacji, Spółka Zlikwidowana oraz Spółka Przejmowana zawarły umowę przenoszącą przedsiębiorstwo tytułem przeniesienia majątku spółki likwidowanej ("Umowa Przeniesienia Majątku"), na podstawie której cały majątek Spółki Zlikwidowanej pozostały po zaspokojeniu i/lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki Zlikwidowanej (majątek polikwidacyjny), tworzący, wraz z zobowiązaniami określonymi w Umowie Przeniesienia Majątku, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, został przeniesiony na Spółkę Przejmowaną (stosownie do treści art. 286 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym cały majątek polikwidacyjny Spółki Zlikwidowanej przypadał w całości Spółce Przejmowanej, jako jedynemu wspólnikowi Spółki Zlikwidowanej). Zawarcie Umowy Przeniesienia Majątku i wydanie majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej na rzecz Spółki Przejmowanej nastąpiło w 2013 r.

W skład majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej wchodziły m.in. nieruchomości oraz inne aktywa. Część składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną w sposób opisany powyżej stanowiła środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane po ich nabyciu przez Spółkę Przejmowaną dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W odniesieniu do takich składników majątkowych, Spółka Przejmowana wprowadziła je do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując ich wartość początkową w wysokości ich wartości ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej (stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP). Ponadto, niektóre składniki majątku otrzymane przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej stanowiły środki trwałe w budowie. Do dnia połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, Spółka Przejmowana może dokończyć budowę części takich środków trwałych i wprowadzić je do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując ich wartość początkową w wysokości wartości tych środków trwałych ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, powiększonej o koszt wytworzenia poniesiony przez Spółkę Przejmowaną (w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP oraz art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP).

Natomiast budowa niektórych środków trwałych w budowie, otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, może nie zostać dokończona przez Spółkę Przejmowaną do dnia Połączenia. W przypadku takich składników majątku, Wnioskodawca może dokończyć ich budowę i przyjąć je do używania, a w konsekwencji wprowadzić je do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, lub zbyć je przed zakończeniem ich budowy.

Wnioskodawca przewiduje, że po Połączeniu, w wyniku którego nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejmowanej (w tym składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej), w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej może on dokonać odpłatnego zbycia całości lub części składników majątkowych nabytych w ramach Połączenia, w tym w szczególności składników majątkowych należących wcześniej do Spółki Zlikwidowanej. Wnioskodawca może zatem w szczególności dokonać odpłatnego zbycia:

1.  środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Zlikwidowanej, nabytych następnie przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia; lub
2.  środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przed dokończeniem ich budowy przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, których budowa została dokończona przez Spółkę Przejmowaną (i które, w konsekwencji, zostały przyjęte do używania przez Spółkę Przejmowaną i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej), które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia; lub
3.  środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przed dokończeniem ich budowy przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia i których budowa zostanie dokończona przez Wnioskodawcę (i które, w konsekwencji, zostaną przyjęte do używania przez Wnioskodawcę i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy); lub
4.  składników majątku Spółki Zlikwidowanej innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, lub środków trwałych w budowie, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, a następnie nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia (których ewentualne odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę nastąpi przed dokończeniem ich budowy przez Wnioskodawcę, w związku z czym nie nastąpi ich przyjęcie do używania przez Wnioskodawcę i nie zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy).

Żaden ze składników majątku Spółki Zlikwidowanej nie został do niej wniesiony w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Zlikwidowanej, nabytych następnie przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia:
    1.  Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość początkową w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, tj. w wysokości wartości tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej?
    2.  W przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegających zgodnie z przepisami UPDOP amortyzacji, Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z punktem a) powyżej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę Przejmowaną oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Przejmowaną i czy wartość dokonywanych w ten sposób odpisów amortyzacyjnych będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
    3.  W przypadku ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę, ich wartość początkowa ustalona zgodnie z punktem a) powyżej, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Przejmowaną i Wnioskodawcę (zgodnie z punktem b) powyżej), będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy, w odniesieniu do środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przed dokończeniem ich budowy przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, których budowa została dokończona przez Spółkę Przejmowaną (i które, w konsekwencji, zostały przyjęte do używania przez Spółkę Przejmowaną i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej), które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia:
    1.  Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość początkową w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnmych i prawnych Spółki Przejmowanej, tj. w wysokości wartości tych środków trwałych ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, powiększonej o koszt wytworzenia poniesiony przez Spółkę Przejmowaną?
    2.  W przypadku środków trwałych, podlegających zgodnie z przepisami UPDOP amortyzacji, Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę Przejmowaną oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Przejmowaną i czy wartość dokonywanych w ten sposób odpisów amortyzacyjnych będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
    3.  W przypadku ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę, ich wartość początkowa ustalona zgodnie z punktem, a) powyżej, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Przejmowaną i Wnioskodawcę (zgodnie z punktem b) powyżej), będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
3.  Czy, w odniesieniu do środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przed dokończeniem ich budowy przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia i których budowa zostanie dokończona przez Wnioskodawcę (i które, w konsekwencji, zostaną przyjęte do używania przez Wnioskodawcę i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy):
    1.  Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość początkową w wysokości wartości tych środków trwałych ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, powiększonej o koszty wytworzenia poniesione przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę?
    2.  W przypadku ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę, ich wartość początkowa ustalona zgodnie z punktem a) powyżej, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
4.  Czy w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątku Spółki Zlikwidowanej nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, lub środków trwałych w budowie, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, a następnie nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia (których odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę nastąpi przed dokończeniem ich budowy przez Wnioskodawcę, w związku z czym nie nastąpi ich przyjęcie do używania przez Wnioskodawcę i nie zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy) ich wartość ustalona przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej (a w przypadku środków trwałych w budowie - powiększona również o koszty wytworzenia poniesione przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę), będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Zlikwidowanej, nabytych następnie przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia:
    1.  Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość początkową w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, tj. w wysokości wartości tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.
    2.  W przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, podlegających zgodnie z przepisami UPDOP amortyzacji, Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z punktem a) powyżej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę Przejmowaną oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Przejmowaną, a wartość dokonywanych w ten sposób odpisów amortyzacyjnych będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.
    3.  W przypadku ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę, ich wartość początkowa ustalona zgodnie z punktem a) powyżej, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Przejmowaną i Wnioskodawcę (zgodnie z punktem b) powyżej), będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.
2.  W odniesieniu do środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przed dokończeniem ich budowy przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, których budowa została dokończona przez Spółkę Przejmowaną (i które, w konsekwencji, zostały przyjęte do używania przez Spółkę Przejmowaną i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej), które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia:
    1.  Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość początkową w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, tj. w wysokości wartości tych środków trwałych ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, powiększonej o koszt wytworzenia poniesiony przez Spółkę Przejmowaną.
    2.  W przypadku środków trwałych, podlegających zgodnie z przepisami UPDOP amortyzacji, Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów dokonanych przez Spółkę Przejmowaną oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Przejmowaną, a wartość dokonywanych w ten sposób odpisów amortyzacyjnych będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.
    3.  W przypadku ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę, ich wartość początkowa ustalona zgodnie z punktem a) powyżej, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Przejmowaną i Wnioskodawcę (zgodnie z punktem b) powyżej), będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.
3.  W odniesieniu do środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przed dokończeniem ich budowy przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia i których budowa zostanie dokończona przez Wnioskodawcę (i które, w konsekwencji, zostaną przyjęte do używania przez Wnioskodawcę i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy):
    1.  Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość początkową w wysokości wartości tych środków trwałych ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, powiększonej o koszty wytworzenia poniesione przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę,
    2.  W przypadku ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę, ich wartość początkowa ustalona zgodnie z punktem a) powyżej, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.
4.  W momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątku Spółki Zlikwidowanych nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, lub środków trwałych w budowie, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, a następnie nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia (których odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę nastąpi przed dokończeniem ich budowy przez Wnioskodawcę, w związku z czym nie nastąpi ich przyjęcie do używania przez Wnioskodawcę i nie zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy) - ich wartość ustalona przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej (a w przypadku środków trwałych w budowie - powiększona również o koszty wytworzenia poniesione przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę), będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

UZASADNIENIE

Ad. 1.

Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Zlikwidowanej, nabyte następnie przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia

1.  wartość początkowa

W ramach przeprowadzonej likwidacji Spółki Zlikwidowanej, Spółka Przejmowana otrzymała przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły m.in. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14 wskazanego przepisu, uważa się - w razie ich otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 10b UPDOP (odnoszącego się, w zw. z art. 16g ust. 9 UPDOP, do ustalania wartości początkowej otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Jak wskazano w niniejszym wniosku, składniki otrzymanego przez Spółkę Przejmowaną w ramach likwidacji Spółki Zlikwidowanej przedsiębiorstwa nie zostały wniesione do Spółki Zlikwidowanej w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W związku z powyższym należy uznać, że Spółka Przejmowana była uprawniona do ustalenia wartości otrzymanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości nieprzekraczającej ich wartości rynkowej na moment przekazania Spółce Przejmowanej majątku polikwidacyjnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPPB3/423-346/13-3/MC).

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 9 UPDOP, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów (z zastrzeżeniem ust. 19 wskazanego przepisu), dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 UPDOP, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego (przy czym zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi). Przepis ten ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 UPDOP).

Jak wskazano w niniejszym wniosku, planowane Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną ma odbyć się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie przez przejęcie), tzn. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą. Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (na zasadzie sukcesji generalnej). Na gruncie prawa podatkowego analogiczna zasada została wyrażona w art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art, 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w wyniku Połączenia Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, w tym prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W związku z tym, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 UPDOP, na podstawie którego Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko, że - w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Zlikwidowanej, nabytych następnie przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia - Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość początkową w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, tj. w wysokości wartości tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

1.  odpisy amortyzacyjne

Stosownie do art. 15 ust. 6 UPDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m UPDOP, z uwzględnieniem art. 16 UPDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca przewidział specyficzne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z generalną regułą, nabycie środków trwałych nie prowadzi bezpośrednio do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, lecz podatnik zobowiązany jest ustalić wartość początkową nabytych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych i od tak ustalonej wartości początkowej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić mogą koszty podatkowe.

Stosownie do art. 16h ust. 1 UPDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k UPDOP, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je wstań likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 3 UPDOP, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 UPDOP, powstałe z przekształcenia, podziału (z zastrzeżeniem ust. 5 wskazanego przepisu), albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 UPDOP.

W oparciu o powyższe przepisy, Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Zlikwidowanej, nabytych następnie przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, w oparciu o ich wartość początkową ustaloną zgodnie z punktem a) powyżej, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przeniesione na Wnioskodawcę w wyniku Połączenia środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostaną wprowadzone do odpowiedniej ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę. Dokonywane w ten sposób odpisy amortyzacyjne będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 6 UPDOP.

1.  koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia

Wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą nabycie środków trwałych prowadzi do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej jest sytuacja, w której środek trwały ulega odpłatnemu zbyciu przed upływem przyjętego okresu jego podatkowej amortyzacji. W takiej sytuacji, podatnik uprawniony jest do zaliczenia bezpośrednio do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego.

Wynika z tego, że wartość podatkowa takiego zbywanego środka trwałego dla celów ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia jest pochodną wartości początkowej ustalonej dla celów amortyzacji podatkowej.

Powyższa zasada znajduje swoje potwierdzenie w art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 UPDOP powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Jednakże, zgodnie ze wskazanym przepisem, wskazane powyżej wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 UPDOP, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB3/423-346/13-3/MC).

Za taką interpretacją przepisów przemawia także fakt, iż otrzymanie majątku likwidacyjnego przez podatnika powoduje zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP, powstanie przychodu podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W związku z faktem, iż w wyniku likwidacji podatnicy są zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego, to przy sprzedaży tych składników majątkowych powinni mieć uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Rozpoznanie kosztu przy sprzedaży majątku likwidacyjnego w wartości równej wartości początkowej zbywanego majątku pozwoli na zachowanie symetrii pomiędzy przychodami z likwidacji a kosztami podatnika zbywającego majątek polikwidacyjny.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Zlikwidowanej, nabytych następnie przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, ich wartość początkowa ustalona zgodnie z punktem a) powyżej, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Przejmowaną i Wnioskodawcę (zgodnie z punktem b) powyżej), będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Środki trwałe, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabyte przed dokończeniem ich budowy przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, których budowa została dokończona przez Spółkę Przejmowaną (i które, w konsekwencji, zostały przyjęte do używania przez Spółkę Przejmowaną i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej), które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia

1.  wartość początkowa

Jak wskazano w niniejszym wniosku, w majątku Spółki Zlikwidowanej nabytym w ramach jej likwidacji przez Spółkę Przejmowaną mogły znajdować się środki trwałe, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, ale nie została przez nią zakończona. Budowa takich środków trwałych może zostać przed Połączeniem zakończona przez Spółkę Przejmowaną.

Jak zostało to już wskazane powyżej, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP, co do zasady za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i uważa się, w razie ich otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ich wartość ustaloną przez podatnika, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Natomiast art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP stanowi, że w razie wytworzenia środków trwałych we własnym zakresie za ich wartość początkową uważa się koszt wytworzenia.

W związku z treścią powyższych przepisów, wartość początkowa środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną i zakończona przez Spółkę Przejmowaną powinna była zostać ustalona przez Spółkę Przejmowaną w oparciu o sumę dwóch elementów, tj: (i) wartość początkową budowanych środków trwałych na moment otrzymania ich przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej oraz (ii) koszt wytworzenia (nakłady inwestycyjne) poniesione przez Spółkę Przejmowaną w toku procesu inwestycyjnego. Konsekwentnie, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP wartość budowanych środków trwałych na moment otrzymania majątku likwidacyjnego powinna odpowiadać wartości tych środków trwałych według stanu na dzień ich otrzymania i nie być wyższa od ich wartości rynkowej. Wartości te powinny więc co do zasady odpowiadać wartości środków trwałych w budowie ustalonej na dzień przyjęcia majątku likwidacyjnego przez Spółkę Przejmowaną.

Natomiast nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę Przejmowaną w ramach kontynuacji prac inwestycyjnych będą stanowić koszt wytworzenia. Konsekwentnie, wartość początkowa, po jakiej takie środki trwałe powinny zostać wprowadzone przez Spółkę Przejmowaną do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (po zakończeniu ich budowy) powinna być równa ich wartości ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na moment otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej (zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP) powiększonej o poniesione do dnia wprowadzenia środków trwałych do ewidencji nakłady inwestycyjne (stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP).

Natomiast po Połączeniu, zgodnie z argumentacją przedstawioną w punkcie Ad 1) a) powyżej, Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko, że - w przypadku środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przed dokończeniem ich budowy przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, których budowa została dokończona przez Spółkę Przejmowaną (i które, w konsekwencji, zostały przyjęte do używania przez Spółkę Przejmowaną i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej), które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia - Wnioskodawca powinien ustalić ich wartość początkową w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej, tj. w wysokości wartości tych środków trwałych ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, powiększonej o koszt wytworzenia poniesiony przez Spółkę Przejmowaną.

1.  odpisy amortyzacyjne

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przed dokończeniem ich budowy przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, których budowa została dokończona przez Spółkę Przejmowaną (i które, w konsekwencji, zostały przyjęte do używania przez Spółkę Przejmowaną i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej), które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 6 UPDOP, art. 16h ust. 1 UPDOP oraz art. 16h ust. 3 UPDOP, analogicznie jak wskazano w punkcie Ad 1) b). Zastosowanie znajdzie zatem zasada kontynuacji amortyzacji, wyrażona w art. 16h ust. 3 UPDOP w zw. z art. 16g ust. 9 UPDOP.

W konsekwencji, Wnioskodawca powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od takich środków trwałych w oparciu o ich wartość początkową ustaloną zgodnie z punktem a) powyżej, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przeniesione na Wnioskodawcę w wyniku Połączenia środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostaną wprowadzone do odpowiedniej ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Dokonywane w ten sposób odpisy amortyzacyjne będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 6 UPDOP.

1.  koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych

W opinii Wnioskodawcy, również przy ocenie konsekwencji podatkowych ewentualnego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przed dokończeniem ich budowy przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, których budowa została dokończona przez Spółkę Przejmowaną (i które, w konsekwencji, zostały przyjęte do używania przez Spółkę Przejmowaną i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej), które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, zastosowanie znajdzie odpowiednio argumentacja przedstawiona w punkcie Ad 1) c) powyżej.

Prowadzi ona do jasnej konkluzji, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ich wartość początkowa ustalona zgodnie z punktem a) powyżej, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Przejmowaną i Wnioskodawcę (zgodnie z punktem b) powyżej), będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Ad. 3.

Środki trwałe, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabyte przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przed dokończeniem ich budowy przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia i których budowa zostanie dokończona przez Wnioskodawcę (i które, w konsekwencji, zostaną przyjęte do używania przez Wnioskodawcę i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy).

1.  wartość początkowa

W ocenie Wnioskodawcy, do określenia wartości początkowej środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, a zostanie zakończona już przez Wnioskodawcę (po ich nabyciu, jako środków trwałych w budowie, w ramach Połączenia ze Spółką Przejmowaną), odpowiednie zastosowanie znajdą zasady przedstawione w punkcie Ad 2) powyżej.

Wnioskodawca jest zatem zdania, że wartość początkowa takich środków trwałych powinna zostać ustalona przez Wnioskodawcę w oparciu o sumę dwóch elementów: (i) wartość początkową budowanych środków trwałych na moment otrzymania ich przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej oraz (ii) koszt wytworzenia (nakłady inwestycyjne) poniesione przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę w toku procesu inwestycyjnego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca - na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - będzie na gruncie prawa podatkowego sukcesorem Spółki Przejmowanej, w związku z czym poniesione przez nią koszty wytworzenia środka trwałego powinny być traktowane przez Wnioskodawcę tak, jakby były one poniesione bezpośrednio przez niego.

Dlatego też wartość początkowa, po jakiej takie środki trwałe powinny zostać wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (po zakończeniu ich budowy) powinna być równa ich wartości ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na moment otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej (zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 UPDOP) powiększonej o nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę do dnia wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę (stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP).

1.  koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w punkcie Ad 1) a) powyżej, nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, których budowa została zakończona przez Wnioskodawcę, lecz rozpoczęta jeszcze przez Spółkę Zlikwidowaną, podstawą do obliczenia kosztu uzyskania przychodu, który Wnioskodawca będzie miał prawo potrącić na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP, powinna być wartość początkowa, po jakiej Wnioskodawca wprowadzi takie środki trwałe do swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (określoną zgodnie z zasadami opisanymi w punkcie a) powyżej).

Należy zatem uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przed dokończeniem ich budowy przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia i których budowa zostanie dokończona przez Wnioskodawcę (i które, w konsekwencji, zostaną przyjęte do używania przez Wnioskodawcę i wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy), Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z punktem a) powyżej, pomniejszonej o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę.

Ad. 4.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątku Spółki Zlikwidowanych nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, lub środków trwałych w budowie, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, a następnie nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia (których odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę nastąpi przed dokończeniem ich budowy przez Wnioskodawcę, w związku z czym nie nastąpi ich przyjęcie do używania przez Wnioskodawcę i nie zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy)

W ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej Spółka Przejmowana nabyła również składniki majątku Spółki Zlikwidowanej, które nie stanowiły środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W wyniku Połączenia, takie składniki majątkowe zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, który w przyszłości może dokonać ich odpłatnego zbycia.

UPDOP nie zawiera przepisów odnoszących się wprost do wartości po jakiej składniki majątku (inne niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) powinny być ujęte w ewidencji podatkowej w spółce otrzymującej je w ramach majątku polikwidacyjnego. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16ust. 1 UPDOP.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia dla różnicowania konsekwencji podatkowych w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz składników niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, a w związku z tym odmiennego ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów dla zbywanych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) i innych składników majątkowych.

Należy zwrócić uwagę, iż wartość rynkowa wszystkich otrzymanych przez Spółkę Przejmowaną składników majątkowych Spółki Zlikwidowanej stanowiła dla Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP. Skoro właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) stanowił dla Spółki Przejmowanej przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego zbycia tych składników.

Taki sposób wykładni przepisów UPDOP potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2011 r. (nr IPPB3/423-655/11-2/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:

"Wnioskodawca wskazał we wniosku, że opisane przez niego składniki majątku nie zostały objęte przez podlegającą likwidacji spółkę kapitałową w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dlatego też przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 znajdzie w pełni zastosowanie do ustalenia przez Wnioskodawcę wartości początkowej otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Będzie to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej.

Sposób określania wartości początkowej, który został opisany powyżej, powinien zostać zastosowany przez Wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów. Brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej. Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii ustalenia wartości początkowej otrzymywanych składników majątkowych stanowiących majątek likwidacyjny będzie okoliczność, iż wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji spółki kapitałowej, ustalona w wartości rynkowej na moment otrzymania majątku stanowi, co do zasady, podstawę ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez Spółkę. To właśnie bowiem wartość rynkowa otrzymywanych wszystkich składników spółki likwidowanej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP (w przewidywanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie najprawdopodobniej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 UPDOP). Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników."

W związku z powyższym nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku hipotetycznej sytuacji zbycia przez Spółkę Przejmowaną składników majątkowych otrzymanych w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszt uzyskania przychodów stanowiłaby ich wartość ustalona przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego, nie wyższa niż ich wartość rynkowa. Biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zasadę sukcesji podatkowej, odnoszącą się do połączenia spółek, zgodnie z którą w wyniku Połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (w tym prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodów), w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę takich składników, będzie miał on prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości (tzn. w wysokości ustalonej przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, nie wyższej niż wartość rynkowa tych składników).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa zasada obejmuje również składniki majątku stanowiące środki trwałe w budowie, nabyte przez Spółkę Przejmowaną, a następnie przez Wnioskodawcę, które ewentualnie zostaną zbyte przez Wnioskodawcę przed zakończeniem ich budowy (w związku z czym nie nastąpi ich przyjęcie do używania przez Wnioskodawcę i nie zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy).

Na wstępie należy zauważyć, że środki trwałe w budowie określane są na gruncie UPDOP jako inwestycje. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 1 UPDOP, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako "UOR"). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 UOR - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, co następuje gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Na gruncie przepisów prawa podatkowego zakończenie inwestycji następuje z kolei w chwili przekazania środka trwałego do używania.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone/ulepszone środki trwałe, stają się, co do zasady - jak to zostało wskazano powyżej - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f UPDOP, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

1.  odpłatnego zbycia niedokończonej inwestycji,
2.  zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W momencie sprzedaży, zaniechana inwestycja zmienia swój przedmiotowy charakter. Sprzedaż powoduje powstanie przychodu, a zatem zaistnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tym przychodem a poniesionymi nakładami inwestycji zaniechanej. Wobec tego podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4f UPDOP poniesione nakłady inwestycyjne w momencie ich sprzedaży.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 15 listopada 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr. ITPB3/423-409/13/DK) oraz w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 marca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-69/09-4/AM).

Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych w budowie (stanowiących inwestycje w rozumieniu art. 4a pkt 1 UPDOP), których budowa została rozpoczęta jeszcze przez Spółkę Zlikwidowaną, a następnie była kontynuowana przez Spółkę Przejmowaną i które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, Wnioskodawca będzie miał prawo - w oparciu o art. 15 ust. 4f UPDOP - do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej, koszty te powinny zostać określone na podstawie wartości takich środków trwałych w budowie określonych przez Spółkę Przejmowaną na dzień ich otrzymania w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, nie wyższej niż ich wartość rynkowa, powiększonej o ewentualne nakłady inwestycyjne poniesione na takie środki trwałe w budowie przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę.

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątku Spółki Zlikwidowanych nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia, lub środków trwałych w budowie, których budowa została rozpoczęta przez Spółkę Zlikwidowaną, nabytych przez Spółkę Przejmowaną w ramach majątku polikwidacyjnego Spółki Zlikwidowanej, a następnie nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia - ich wartość ustalona przez Spółkę Przejmowaną na dzień otrzymania majątku polikwidacyjnego, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej (a w przypadku środków trwałych w budowie - powiększona również o koszty wytworzenia poniesione przez Spółkę Przejmowaną oraz Wnioskodawcę), będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.