Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.485.2016.1.ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-26
Teza: 1. Czy Wnioskodawczyni może opodatkować dochody z najmu ww. budynku oraz powierzchni reklamowych, jako dochody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”)? 2. Czy Wnioskodawczyni, może opodatkować przychody z najmu ww. budynku oraz powierzchni reklamowych, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „z.p.d.”)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; przychód; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, który 24 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura drogą elektroniczną e-PUAP, uzupełnionym 30 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku przychodów za przychody z najmu oraz ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w odniesieniu do przychodów z:

*   najmu nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   udostępniania powierzchni reklamowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r., wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku przychodów za przychody z najmu oraz ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wniosek został uzupełniony 30 sierpnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Podlega społecznemu

ubezpieczeniu dla rolników. Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym. Usługowa część budynku jest przeznaczona pod wynajem, głównie dla podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą. Konstrukcja usługowej części budynku pozwala na wynajęcie całej jego powierzchni jednemu podmiotowi, bądź też zostanie on - w zależności od potrzeb - podzielony na kilka mniejszych lokali usługowych i będzie wynajmowany kilku podmiotom. Za pozyskiwanie klientów - najemców, będzie odpowiedzialna firma świadcząca usługi pośrednictwa nieruchomościami.

Do zarządzania obiektem (administrowania/sprzątania/zapewnienia ewentualnej ochrony) Wnioskodawczyni wynajmie firmę specjalizującą się w tego typu usługach. Firma ta prawdopodobnie będzie odpowiedzialna za wszelki kontakt z najemcami, w tym za zawieranie w imieniu Wnioskodawczyni umów najmu oraz za rozliczenie wszelkich należności z tytułu czynszu najmu. Po potrąceniu kosztów związanych z eksploatacją obiektu firma ta będzie przelewała należności z tytułu czynszu najmu na rachunek Wnioskodawczyni.

Reasumując, wszelkie kwestie związane z pozyskiwaniem najemców, a także administrowaniem obiektem i rozliczeniami z klientami Wnioskodawczyni zleci podmiotom zewnętrznym, ograniczając się wyłącznie do podejmowania decyzji strategicznych związanych z budynkiem.

Ponadto Wnioskodawczyni zamierza również wynajmować za wynagrodzeniem powierzchnie reklamowe na billboardach, elewacjach budynków, płotach, itp., zarówno na terenie nieruchomości, o której mowa powyżej, jak i na nieruchomościach, które wynajmie od innych podmiotów. Za pozyskiwanie klientów - najemców powierzchni reklamowych, a także za obsługę umów zawartych z najemcami i ich rozliczanie będzie prawdopodobnie odpowiedzialna firma specjalizującą się w tego typu usługach.

Zarówno nieruchomość, o której mowa powyżej, jak i powierzchnie reklamowe, nie będą stanowiły składnika wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawczyni może opodatkować dochody z najmu ww. budynku oraz powierzchni reklamowych, jako dochody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”)?

Czy Wnioskodawczyni, może opodatkować przychody z najmu ww. budynku oraz powierzchni reklamowych, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „z.p.d.”)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona opodatkować dochody z najmu ww. budynku oraz powierzchni reklamowych, zarówno jako dochody z najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jak i na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie z.p.d. - o ile złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania w przepisanym ustawą terminie.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 u.p.d.o.f. W myśl art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Według art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W art. 16a u.p.d.o.f. wskazano przy tym, że przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Zostały one zdefiniowane w art. 13 tej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f., dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 tej ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 z.p.d., ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1a z.p.d., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1a z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) z.p.d., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 z.p.d. od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 9 ust. 4 z.p.d., w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Co do zasady, możliwość dokonania wyboru w ww. zakresie, a co za tym idzie i sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jednakże wybór ten jest ograniczony istnieniem związku pomiędzy wynajmowanym składnikiem majątkowym a prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajmowany składnik majątku związany jest z tą działalnością, przychód z jego wynajmu stanowi zawsze przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia skala działalności polegającej na wynajmie, ustawodawca w przepisach ustaw podatkowych nigdzie nie wprowadził kryteriów, które pozwalałyby przyjąć, że przy pewnej skali najem należy traktować jako najem prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Zatem dla możliwości opodatkowania najmu na zasadach określonych dla źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik wynajmuje jeden lokal, czy też np. 20, a także to, co jest przedmiotem najmu. Przepis ten odwołuje się ogólnie do pojęcia najmu i nie konkretyzuje przedmiotem czego ma być najem, aby można go rozliczać wg zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dlatego nie powinno być wątpliwości, że również najem powierzchni reklamowych może być rozliczany na ww. zasadach.

Tak długo, jak danego składnika majątku podatnika nie można powiązać z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tak długo zawsze może skorzystać z możliwości opodatkowania najmu jako najmu prywatnego, czy też z formy ryczałtowej. Zdaniem Wnioskodawczyni, nawet gdyby działalność gospodarczą prowadziła, również w zakresie wynajmu, ale wynajmowane składniki nie stanowiłyby składników wykorzystywanych w tej działalności, to i tak Wnioskodawczyni mogłaby z opisanej powyżej formy opodatkowania skorzystać.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także fakt, że Wnioskodawczyni:

*   jest właścicielką budynku mieszkalno-usługowego przeznaczonego pod wynajem,
*   nie prowadzi działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nieruchomość i powierzchnie reklamowe nie stanowią składnika wykorzystywanego w działalności,
*   ma zamiar wynajmować powierzchnie reklamowe na billboardach, elewacjach budynków, płotach, itp., znajdujących się na terenie nieruchomości oraz na terenach wynajmowanych,
*   zleci wszystkie czynności, które mogłyby wskazywać na profesjonalny i zorganizowany charakter jej działalności, takie jak pozyskiwanie klientów, obsługa administracyjna budynku, obsługa płatności, podmiotom zewnętrznym, odpowiedzialnym za te czynności, a sama ograniczy się do podejmowania decyzji strategicznych,

to należy przyjąć, że zostały spełnione wszystkie przesłanki, pozwalające na opodatkowanie dochodów z najmu zarówno jako dochody z najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jak i na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie z.p.d. - o ile złożone zostanie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania w przepisanym ustawą terminie. Budynek, jak i powierzchnie reklamowe nie będą bowiem stanowiły i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponadto brak jest cech w działaniu Wnioskodawczyni, które pozwalałyby przyjąć, że działalność Wnioskodawczyni przybiera formę na tyle zorganizowaną i ciągłą, aby można ją było zakwalifikować, mimo braku formalnego zgłoszenia, jako wykonywanie działalności gospodarczej. Nie ma również znaczenia to ilu najemcom zostanie wynajęty budynek oraz same powierzchnie reklamowe, ponieważ z punktu widzenia przepisów podatkowych sama skala prowadzonego wynajmu nie ma znaczenia i nie może determinować formy opodatkowania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym, stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem.

Zauważyć jednak należy, że w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub najem jest przedmiotem tej działalności to wówczas wynajmowanie lub wydzierżawianie składników majątku traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. Decydujące znaczenie ma zatem to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie wyłącznie kwalifikacja podatnika osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu, a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane składniki majątku do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem składników majątku spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika, jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danego składnika majątku przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Op 18/08). Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Przez powtarzalność rozumie się natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem, jak już wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności.

W świetle powyższego, nie w każdym przypadku podatnik może zaliczyć przychód z najmu składników majątku do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie, to w takim przypadku najem składników majątku spełnia przesłanki do uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że przychody (dochody) z tego tytułu winny zostać rozliczone na zasadach właściwych dla tego źródła przychodów.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ww. przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest m.in. najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym. Usługowa część budynku jest przeznaczona pod wynajem, głównie dla podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą. Konstrukcja usługowej części budynku pozwala na wynajęcie całej jego powierzchni jednemu podmiotowi, bądź też zostanie on - w zależności od potrzeb - podzielony na kilka mniejszych lokali usługowych i będzie wynajmowany kilku podmiotom. Za pozyskiwanie klientów - najemców, będzie odpowiedzialna firma świadcząca usługi pośrednictwa nieruchomościami. Za pozyskiwanie klientów - najemców, będzie odpowiedzialna firma świadcząca usługi pośrednictwa nieruchomościami. Do zarządzania obiektem (administrowania/sprzątania/ zapewnienia ewentualnej ochrony) Wnioskodawczyni wynajmie firmę specjalizującą się w tego typu usługach. Firma ta prawdopodobnie będzie odpowiedzialna za wszelki kontakt z najemcami, w tym za zawieranie w imieniu Wnioskodawczyni umów najmu oraz za rozliczenie wszelkich należności z tytułu czynszu najmu. Po potrąceniu kosztów związanych z eksploatacją obiektu, firma ta będzie przelewała należności z tytułu czynszu najmu na rachunek Wnioskodawczyni. Ponadto Wnioskodawczyni zamierza również wynajmować za wynagrodzeniem powierzchnie reklamowe na billboardach, elewacjach budynków, płotach, itp., zarówno na terenie nieruchomości, o której mowa powyżej, jak i na nieruchomościach, które wynajmie od innych podmiotów. Za pozyskiwanie klientów - najemców powierzchni reklamowych, a także za obsługę umów zawartych z najemcami i ich rozliczenie będzie prawdopodobnie odpowiedzialna firma specjalizującą się w tego typu usługach. Zarówno nieruchomość, jak i powierzchnie reklamowe, nie będą stanowiły składnika wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że przychody z najmu części nieruchomości budynkowej (lokali), niezwiązanej z działalnością gospodarczą i nie stanowiącej składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, Wnioskodawczyni może zakwalifikować do tzw. najmu prywatnego, a zatem do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przychód uzyskiwany z tego tytułu może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych przepisami cyt. wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Natomiast przychody z udostępniania powierzchni reklamowych na billboardach, elewacjach budynków, płotach, itp., zarówno na terenie własnej nieruchomości, jak i na nieruchomościach, które Wnioskodawczyni wynajmie od innych podmiotów, należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wymieniona w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle cyt. powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie to bowiem bez wątpienia pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni będzie udostępniać powierzchnie reklamowe nie tylko na terenie własnej nieruchomości, ale i na nieruchomościach wynajętych w tym celu od innych podmiotów. Takie przedsięwzięcie wymaga zaplanowania i podjęcia szeregu działań i czynności związanych m.in. z wyborem odpowiednich powierzchni reklamowych, ze znalezieniem podmiotów posiadających te powierzchnie, zawarciem stosownych umów i ich rozliczaniem, poszukiwaniem osób i podmiotów, którym ww. powierzchnie zostaną udostępnione, zawieraniem stosownych umów w tym zakresie oraz ich rozliczaniem. Wykonywanie tego typu czynności wskazuje bezsprzecznie na prowadzenie działalności w sposób zorganizowany i profesjonalny.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Jak wynika z wniosku, czynności związane z udostępnianiem powierzchni reklamowych (pozyskiwaniem najemców, obsługą umów oraz ich rozliczaniem), Wnioskodawczyni prawdopodobnie zleci firmie specjalizującej się w tego typu usługach. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, tego rodzaju działania, za pośrednictwem osób trzecich, świadczą w istocie o zamiarze prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i profesjonalny. Takie działania, nie będą miały bowiem ze swej istoty charakteru przypadkowego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Zauważyć przy tym należy, że fakt, że wykonywanie ww. czynności Wnioskodawczyni zleci firmie zewnętrznej nie świadczy o tym, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Podzielenie tego poglądu oznaczałoby, że każdy podmiot gospodarczy korzystający w głównej mierze z usług podwykonawców - nie prowadzi działalności gospodarczej, co z oczywistych przyczyn uznać należy za absurdalne.

Z powyższych powodów, zdaniem tut. Organu wynajem powierzchni reklamowych na billboardach, elewacjach budynków, płotach, itp., zarówno na terenie własnej nieruchomości, jak i na nieruchomościach wynajmowanych od innych podmiotów, uznać należy za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania te zostaną podjęte na własny rachunek, w sposób zorganizowany, ciągły i powtarzalny, w celu osiągnięcia zysku, a więc w warunkach charakterystycznych dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Zatem przychody z opisanego we wniosku udostępniania powierzchni reklamowych nie będą uzyskiwane ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że przychody z udostępniania powierzchni reklamowych Wnioskodawczyni winna zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i dochody z tego tytułu opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła. Tym samym przychody uzyskane z tego tytułu nie mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w cyt. wyżej ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości uznania wskazanych we wniosku przychodów za przychody z najmu oraz ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w odniesieniu do przychodów z:

*   najmu nieruchomości – jest prawidłowe,
*   udostępniania powierzchni reklamowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.