Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.280.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-20
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie wierzytelności będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami powstałymi w Spółce zarówno z tytułu spłat wierzytelności przez dłużników, jak i przychodami z tytułu abonamentu w części dotyczącej etapu III?
Słowa kluczowe: przychód; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 września 2017 r. (data wpływu do tut. Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP tego samego dnia), uzupełnionym 30 października 2017 r. i 2 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie wierzytelności będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami powstałymi w Spółce zarówno z tytułu spłat wierzytelności przez dłużników, jak i przychodami z tytułu abonamentu w części dotyczącej etapu III (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie wierzytelności będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami powstałymi w Spółce zarówno z tytułu spłat wierzytelności przez dłużników, jak i przychodami z tytułu abonamentu w części dotyczącej etapu III. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.280.2017.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 30 października 2017 r. i 2 listopada 2017 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Opis usług

Wnioskodawca (zwany również: „Spółką”) rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług związanych z wierzytelnościami, w tym w zakresie nabywania wierzytelności.

Zgodnie z przyjętymi założeniami usługobiorcami będą osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, ale posiadające zdolność prawną, które zawrą umowę ze Spółką. Usługobiorcy ci będą w dalszej części wniosku określani jako Klienci.

Spółka będzie oferowała Klientom dostęp do pakietu usług dotyczących wierzytelności stanowiących całościową ochronę płatności należnych Klientom. Klient będzie mógł samodzielnie określać zakres oraz sposób korzystania z usług, w ramach wybranego pakietu, a więc na poszczególnych etapach Klient będzie mógł wybrać czy i z którego etapu usług chce skorzystać oraz czy chce wycofać wierzytelność z obsługi na etapie I czy II świadczenia usług (opis etapów poniżej). W skład pakietu będą wchodziły następujące usługi:

1.  monitorowanie płatności Klienta,
2.  dochodzenie należności od dłużników Klienta,
3.  wykup wierzytelności od Klienta.

Klient będzie miał możliwość wyboru pakietu, w ramach którego Spółka oferuje usługi wymienione w pkt a i b albo pakietu w ramach którego Spółka oferuje usługi wymienione w pkt a, b oraz c (po spełnieniu warunków umownych). Wniosek dotyczy sytuacji w której Klient wybierze pakiet obejmujący usługi wymienione w pkt a, b, oraz c (czyli pakiet z opcją sprzedaży wierzytelności).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą wykonywane w ten sposób, że w stosunku do konkretnych wierzytelności Klienta, które Klient przekaże Spółce do obsługi, będą realizowane czynności, według poniżej podanej kolejności:

Etap I to usługa monitorowania płatności Klienta (pkt a). Rozpoczęcie świadczenia tej usługi następuje wraz z przekazaniem zlecenia przez Klienta w formie elektronicznej. Usługa ta polega na podtrzymywaniu pozytywnych relacji z kontrahentem Klienta, przy jednoczesnym zmotywowaniu go do zapłaty wierzytelności bez opóźnień oraz na zebraniu od tego kontrahenta informacji o ewentualnym kwestionowaniu zasadności lub prawidłowości wystawionej faktury. Celem tej usługi jest doprowadzenie do dobrowolnej i terminowej zapłaty należności na rzecz Klienta. Usługa monitorowania płatności będzie wykonywana tylko do upływu dwudziestego dnia od daty wymagalności faktury.

Etap II to dochodzenie należności od dłużników Klienta (pkt b). Zlecenie i świadczenie tej usługi może nastąpić tylko i wyłącznie po uprzednim skorzystaniu z Etapu I. Etap ten może być realizowany wówczas, gdy nie dojdzie do terminowej zapłaty należności przez kontrahenta Klienta. Szczegółowy tryb świadczenia usług w ramach etapu II będzie ustalany w zależności od charakterystyki sprawy. Usługa dochodzenia należności od dłużników Klienta może obejmować w szczególności: podejmowanie negocjacji co do sposobu i terminu zapłaty należności przez dłużnika Klienta, wysyłanie w imieniu Klienta wezwań do zapłaty, przekazywanie informacji o dłużniku do biura informacji gospodarczych, dochodzenie od dłużnika należności w imieniu i na rzecz Klienta.

Etap III to wykup przez Spółkę wierzytelności od Klienta (pkt c). Etap ten może być realizowany, gdy w ramach wcześniejszych etapów wierzytelność nie została w całości spłacona na korzyść Klienta. Warunkiem cesji wierzytelności jest zgoda Klienta na sprzedaż wierzytelności (Klient może bowiem zdecydować albo o wyborze opcji sprzedaży wierzytelności albo o wyborze dalszych działań windykacyjnych w ramach etapu II) oraz weryfikacja wierzytelności przez Spółkę pod kątem spełnienia warunków umownych do wykupu i niezaistnienia przesłanek wyłączających wykup. Przedmiotem zakupu przez Spółkę będą istniejące, bezsporne i nieprzedawnione należności w złotówkach przysługujące wyłącznie Klientowi, z wyłączeniem innych osób, z tytułu sprzedaży towarów lub usług, których zbywalność nie została w żaden sposób wyłączona lub ograniczona oraz które nie są obciążone w żaden sposób prawami osób trzecich lub z tytułu należności publicznoprawnych. Będą to wierzytelności co do których termin płatności już upłynął, a więc istnieje ryzyko związane z uzyskaniem zapłaty od dłużnika. Spółka dokona zakupu wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko. Zakup wierzytelności będzie miał charakter definitywny (umowa cesji nie będzie zawierała klauzuli zwrotnego przeniesienia wierzytelności na Klienta).

Umowa przewiduje szereg warunków do wykupu wierzytelności oraz przesłanek wyłączających wykup. W szczególności są to:

*   wierzytelność musi być na wyższą kwotę niż minimalna kwota określona w umowie, a kwota wykupu nie może przekraczać ustalonego umownie limitu,
*   pierwotny termin płatności nie może przekraczać 90 dni,
*   wierzytelności niedotyczące dłużnika będącego w stanie upadłości, likwidacji, restrukturyzacji bądź też w takiej sytuacji finansowej, która wskazuje na jego niewypłacalność lub niemożność terminowego realizowania zobowiązań,
*   wierzytelności nie wynikają z transakcji pomiędzy podmiotami innymi niż wskazane w art. 2 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych,
*   wierzytelności nie przysługują względem dłużników powiązanych osobowo, kapitałowo lub organizacyjnie z Klientem,
*   wierzytelności nie są sporne, co do których nie zachodzi wątpliwość co do wierzytelności, a Klient odmówił przedłożenia wskazanych dokumentów dotyczących wierzytelności,
*   wierzytelności są z tytułu transakcji sprzedaży towarów lub świadczenia usług zawartych i podlegających wykonaniu na terytorium RP, które zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w tym również w oparciu o istniejące i ważne zezwolenia bądź koncesje, jeżeli są wymagane dla danej działalności, i brak jest podstaw faktycznych bądź prawnych dla stwierdzenia nieważności bądź bezskuteczności umowy handlowej, z której wynika należność,
*   wykup Wierzytelności nie może mieć miejsca po zakończeniu współpracy w ramach umowy.

Wykup wierzytelności następuje po cenie każdorazowo ustalanej przez Spółkę w stosunku do konkretnej wierzytelności. Cena wykupu wierzytelności będzie niższa niż wartość nominalna wierzytelności. Cena wykupu wierzytelności nie będzie niższa od aktualnej wartości rynkowej wierzytelności.

Jako okres trwania Umowy przyjmuje się 12-miesięczny okres, na jaki zawierana jest umowa. W razie braku wypowiedzenia umowa zostaje automatycznie przedłużona na kolejne okresy wynoszące 12 miesięcy.

Wynagrodzenie od Klienta

Wnioskodawcy, z tytułu świadczenia usług wchodzących w skład pakietu stanowiącego całościową ochronę płatności, będzie przysługiwało od Klienta wynagrodzenie w formie abonamentu. Abonament będzie płatny począwszy od miesiąca, w którym zostanie zawarta umowa, w stałej comiesięcznej kwocie. Abonament będzie stanowił opłatę umożliwiającą Klientowi skorzystanie z usług wskazanych w pkt a i pkt b, a przy spełnieniu warunków umownych także z usług wskazanych w pkt c.

Spółka będzie w stanie określić jaka część abonamentu stanowi opłatę za usługi w ramach etapu I i etapu II, a jaka część abonamentu stanowi opłatę za usługi z etapu III. Innymi słowy Spółka będzie w stanie podzielić wynagrodzenie za abonament i przyporządkować je do I i II etapu oraz do etapu III. Możliwość takiego podziału abonamentu wynika z faktu, że Spółka planuje oferować Klientom zarówno pakiet obejmujący etap I i etap II, jak również pakiet obejmujący wszystkie etapy I, II i III, a zatem różnica pomiędzy wartością tych abonamentów stanowi część abonamentu za usługi z etapu III.

Abonament w części dotyczącej etapu III będzie stanowił wynagrodzenie dla Spółki związane ze świadczeniami w zakresie opcji wykupu wierzytelności (za możliwość skorzystania z opcji wykupu wierzytelności i ewentualne usługi związane z wykupem). Będzie on ściśle powiązany z oferowanymi usługami wykupu wierzytelności, a zatem z ewentualnymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę w celu nabycia i dochodzenia wierzytelności. Bez ponoszenia bowiem opłaty abonamentowej rozszerzonej o opcję wykupu wierzytelności, nie będzie mogło dochodzić do wykupu wierzytelności przez Spółkę w ramach zawartej umowy. Z biznesowego punktu widzenia kwoty abonamentu w części dotyczącej etapu III będą stanowiły dla Spółki podstawową korzyść związaną ze świadczeniami w zakresie wykupu wierzytelności, bowiem ceny za zakup wierzytelności mają być oferowane dla Klientów po atrakcyjnych cenach. A zatem kwota abonamentu w części dotyczącej etapu III zostanie tak skalkulowana, aby pokrywała ona ryzyko w zakresie ściągalności zakupionych wierzytelności oraz kosztów dochodzenia wierzytelności.

Dodatkowym wynagrodzeniem dla Spółki związanym z zawarta umową (poza abonamentem) może być wynagrodzenie wynikające z wyegzekwowania spłaty od dłużnika dla Klienta na etapie II. Wynagrodzenie to ma mieć charakter ryczałtowy lub prowizyjny, a jego wysokość uzależniona będzie od salda początkowego wierzytelności dochodzonej na rzecz Klienta na etapie dochodzenia należności i kwoty spłaconej przez kontrahenta w efekcie działań Spółki. Wynagrodzenie to dotyczy etapu II.

Wpływy i wydatki związane z usługami nabywania wierzytelności (etap III)

a. Wydatki

Po wykupie wierzytelności Spółka będzie realizowała różne działania windykacyjne na wierzytelności zmierzające do uzyskania płatności od dłużnika. Zakres i kolejność tych działań będzie zależała od rodzaju wierzytelności. Ogólnie można wskazać, że czynności windykacyjne mogą objąć działania w zakresie polubownego doprowadzenia do uregulowania wierzytelności, postępowania sądowe oraz egzekucyjne.

Czynności związane z windykacją wierzytelności Spółka będzie zlecała podmiotowi zewnętrznemu (Kancelarii prawnej). Wynagrodzenie dla Kancelarii prawnej z tytułu działań windykacyjnych zostanie ustalone ryczałtowo, w wysokości stałej miesięcznej kwoty. Kwota wynagrodzenia zostanie skalkulowana w wysokości planowanych kosztów usług powiększonych o ustaloną marże. Co pewien okres (np. roczny lub półroczny) kwota ta będzie weryfikowana i na nowy okres może być pomiędzy stronami ustalone nowe ryczałtowe wynagrodzenie za usługi windykacyjne. Kwota wynagrodzenia będzie niezależna od ilości oraz od wartości wierzytelności przekazanych do działań windykacyjnych, a także niezależna od kwoty należności wyegzekwowanej w wyniku działań windykacyjnych prowadzonych przez Kancelarię prawną.

Jednocześnie Spółka poniesie wydatki na nabycie wierzytelności od Klienta (cena zakupu wierzytelności).

b. Wpływy

Po zakupie wierzytelności będzie dochodziło do zapłaty należności przez dłużnika na rzecz Spółki. Mogą to być spłaty dobrowolne albo wyegzekwowane należności od dłużnika. Możliwe jest wystąpienie częściowych spłat. Ponadto kwotą otrzymywaną przez Spółkę będzie także część abonamentu (za etap III), której opłacanie jest niezbędne dla możliwości skorzystania z opcji zakupu wierzytelności. Ogólnie można stwierdzić, że Spółka będzie uzyskiwała wpływy z tytułu tej wierzytelności.

Jednocześnie w związku z nabytą wierzytelnością Spółce może przysługiwać kwota odpowiadająca równowartości 40 euro wypłacana przez dłużnika na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Spółka może również otrzymać odsetki za opóźnienie w płatności. Możliwe są też sytuacje, w których Spółce będzie przysługiwać od dłużnika zwrot kosztów sądowych oraz zwrot kosztów egzekucyjnych poniesionych w związku z dochodzeniem należności. Ponadto w niektórych przypadkach Spółka może uzyskać od dłużnika odsetki za zwłokę w zapłacie należności.

Przy czym w odniesieniu do konkretnej wierzytelności może dochodzić do uzyskania wpływu z każdego z ww. tytułów albo może dochodzić do uzyskania wpływów tylko z niektórych tytułów. Może wystąpić także sytuacja, że Spółka w zakresie świadczeń związanych z wykupem wierzytelności uzyska wyłącznie wpływ z tytułu abonamentu w części dotyczącej zakresu etapu III (np. jeśli egzekucja w zakresie wierzytelności, kosztów i odsetek okaże się całkowicie bezskuteczna).

W uzupełnieniu wniosku z 2 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wysokość abonamentu będzie uzależniona od tego, na jaki zakres usług zdecyduje się kontrahent Spółki. Jeżeli dany kontrahent zdecyduje się na korzystania z usługi z zakresu wskazanego w pkt a i b, to będzie miał niższy abonament, niż w sytuacji gdyby zdecydował się na usługi z zakresu wskazanego w pkt a, b i c.
2.  Spółka zawiera z kontrahentem jedną umowę na świadczenie usług wskazanych w pkt a, b i c, a więc również w zakresie zakupu wierzytelności w ramach ustalonego limitu (a zatem może to dotyczyć wielu wierzytelności). Przy czym, gdy wierzytelność będzie spełniać warunki do wykupu określone w zawartej umowie, strony zawrą umowę cesji wierzytelności na daną wierzytelność.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie wierzytelności będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami powstałymi w Spółce zarówno z tytułu spłat wierzytelności przez dłużników, jak i przychodami z tytułu abonamentu w części dotyczącej etapu III? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie: „u.p.d.o.p.”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Przy tak szerokim rozumieniu przychodu podatkowego zarówno abonament (w tym w części dotyczącej możliwości skorzystania z usługi sprzedaży wierzytelności), jak i otrzymane spłaty zakupionych wierzytelności przez dłużnika będą stanowiły przychód podatkowy Spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka, w związku ze świadczeniami w zakresie wykupu wierzytelności będzie uzyskiwała przychody z dwóch strumieni: z tytułu abonamentu (w części dotyczącej etapu III) oraz ze spłat wierzytelności dokonywanych przez dłużnika. Spółka uważa, że koszty uzyskania przychodu dotyczące nabycia wierzytelności stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami zarówno ze wskazanej części abonamentu, jak i z przychodami ze spłat wierzytelności.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest zatem istnienie związku między przychodem a kosztem.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na ścisły związek jaki występuje pomiędzy abonamentem (wynagrodzeniem za oferowane świadczenia w ramach etapu III) a przychodem ze spłaty wierzytelności. Oba przychody są ze sobą ściśle powiązane. Bez pierwszego przychodu (abonamentu) nie wystąpiłby drugi przychód (spłata). Można stwierdzić, że w ramach oferowanej usługi wystąpienie przychodu z abonamentu (w części dotyczącej etapu III) warunkuje wystąpienie przychodu ze spłaty wierzytelności, po dokonaniu jej zakupu. A zatem rozpoznając koszty nabycia wierzytelności bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, należy łącznie uwzględniać przychody z obu tych tytułów. Oba bowiem tytuły uzyskiwania przychodu wykazują bezpośredni związek z kosztami nabycia wierzytelności. Do obu przychodów należy zatem przyporządkować koszty nabycia wierzytelności.

W drugiej kolejności należy wskazać, że stanowisko Spółki ma również uzasadnienie w konstrukcji biznesowej oferowanej usługi. Przychód z tytułu abonamentu (w części dotyczącej etapu III) ma stanowić dla Spółki istotną korzyść wynikającą z oferowanych usług w zakresie wykupu wierzytelności. Wysokość abonamentu w tej części ma pokrywać ryzyko związane z windykacją nabytej wierzytelności oraz ponoszeniem wydatków na nabycie i dochodzenie wierzytelności. Z kolei cena nabycia wierzytelności ma być ustalana w wysokości atrakcyjnej dla Klienta, aby zachęcić go do korzystania z usług Spółki. Można zatem stwierdzić, że z punktu widzenia kalkulacji rentowności oferowanej usługi abonament będzie istotnym wynagrodzeniem, bez uzyskania którego nie będą ponoszone potencjalne wydatki na nabycie wierzytelności. Oznacza to, że z punktu widzenia kalkulacji biznesowej abonament będzie ściśle powiązany z kosztami nabycia wierzytelności. Fakt istnienia abonamentu oraz jego rola w założeniach biznesowych uzasadnia stwierdzanie, że abonament stanowi przychód ze spłaty wierzytelności, a tym samym należy do niego (oprócz przychodów ze spłaty wierzytelności) przyporządkować część kosztów nabycia tej wierzytelności.

Ponadto należy wskazać, że przyjęcie przeciwnego stanowiska niż prezentowane przez Spółkę doprowadziłoby do sytuacji w której do tak istotnego przychodu, warunkującego ponoszenie kosztów zakupu wierzytelności, nie byłby przypisywane żadne koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia wierzytelności. Skoro, jak już wskazano, przychód z abonamentu jest ściśle związany z nabyciem i dochodzeniem wierzytelności, to zasadne jest przypisanie do niego części kosztów.

Reasumując, jeśli Spółka dokona zakupu wierzytelności, to abonament (w części dotyczącej etapu III), obok przychodów ze spłaty wierzytelności, będzie stanowił przychód bezpośrednio związany z kosztami na nabycie wierzytelności. Oznacza to, że koszty nabycia wierzytelności będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem nie tylko ze spłat wierzytelności przez dłużnika, ale także z uzyskiwanym przychodem z abonamentu (w części dotyczącej etapu III), a zatem koszty nabycia wierzytelności Spółka będzie mogła przyporządkować bezpośrednio do przychodów ze spłat wierzytelności oraz z abonamentu w części dotyczącej etapu III.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm. – dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, stosownie do art. 12 updop, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Updop nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej regulacji updop wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Z przedstawianego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług związanych z nabywaniem wierzytelności. Spółka będzie oferowała Klientom dostęp do pakietu usług dotyczących wierzytelności stanowiących całościową ochronę płatności należnych Klientom. Klient będzie mógł samodzielnie określać zakres oraz sposób korzystania z usług, w ramach wybranego pakietu. W skład pakietu będą wchodziły następujące usługi:

1.  monitorowanie płatności Klienta,
2.  dochodzenie należności od dłużników Klienta,
3.  wykup wierzytelności od Klienta.

Spółka, w związku ze świadczeniami w zakresie wykupu wierzytelności będzie uzyskiwała przychody zarówno ze spłat wierzytelności dokonywanych przez dłużników, jak i z tytułu płaconego przez Klientów abonamentu. Wątpliwości Spółki budzi kwestia ustalenia czy wydatki ponoszone przez nią na nabycie wierzytelności będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami powstałymi w Spółce zarówno z tytułu spłat wierzytelności przez dłużników, jak i przychodami z tytułu abonamentu w części dotyczącej etapu III.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku nabycia przez Spółkę wierzytelności w celu uzyskania ich spłaty, przychodem podatkowym jest faktycznie wyegzekwowana od dłużników kwota pieniężna.

Dla potrzeb updop kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Updop nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia wierzytelności należy zauważyć, że otrzymywanie spłat takiej wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Należy zauważyć, że pomiędzy nabyciem wierzytelności, a następnie otrzymaniem przez dłużników Klienta spłat tej wierzytelności zachodzi związek przyczynowy. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że jeśli dokona on zakupu wierzytelności, to abonament (w części dotyczącej etapu III, tj. wykupu wierzytelności Klienta), obok przychodów ze spłaty wierzytelności, będzie stanowił przychód bezpośrednio związany z kosztami na nabycie wierzytelności, a tym samym koszty nabycia wierzytelności będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem nie tylko ze spłat wierzytelności przez dłużnika, ale także z uzyskiwanym przychodem z abonamentu (w części dotyczącej etapu III), wobec czego koszty nabycia wierzytelności Spółka będzie mogła przyporządkować bezpośrednio do przychodów ze spłat wierzytelności oraz z abonamentu w części dotyczącej etapu III. Wydatki z tytułu nabycia wierzytelności mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności. Abonament uiszczony przez Klienta na rzecz Spółki wynika z faktu podjęcia przez Klienta decyzji o skorzystaniu z usług Wnioskodawcy świadczonych w zakresie określonym w Etapie III. Możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu bezpośredniego zawsze wiąże się z faktem powstania tego przychodu, przy czym koszt ten wywołuje skutek w postaci uzyskania przychodu. Z opisu sprawy wynika natomiast, że przychód z abonamentu jest następstwem decyzji Klienta o skorzystaniu z usługi Spółki w wariancie I – III, zaś zakup wierzytelności następuje w związku z zawarciem umowy sprzedaży i jest następstwem decyzji o przystąpieniu do etapu III i uiszczenia abonamentu.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 – 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.