Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.203.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej zużywanej w procesach mineralogicznych
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 4 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych oraz określenia metody obliczania ilości zużytej energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych oraz określenia metody obliczania ilości zużytej energii elektrycznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 20 listopada 2017 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.203.2017.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie obrotu energią elektryczną, w tym w zakresie obrotu na rzecz podmiotów posiadających status nabywców końcowych. W związku z powyższym Spółka planuje uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczną oraz w dalszej kolejności dokonanie rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj. (i) sprzedaż energii elektrycznej do nabywców końcowych (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej) oraz (ii) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej).

W ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej Spółka produkuje wyroby z porcelany cienkościennej w postaci zastawy stołowej oraz produktów dekoracyjnych typu figurki czy wazony, zaliczane do klasy PKWiU 2015 \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), dalej: „PKWiU 2015\] 23.41: „Wyroby ceramiczne stołowe i ozdobne”.

Wszystkie wymienione wyżej wyroby zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 23.41 w dalszej części niniejszego wniosku będą nazywane łącznie „Produktami”.

Prowadzona działalność produkcyjna Spółki mieści się zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007 r. \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r., Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.) dalej: „PKD z 2007 r.”\], w zakresie produkcji wyrobów z porcelany w podklasie PKD z 2007 r. 23.41.Z: „Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych”.

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. \[Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), t.j. Dz.U. z 2004 r., nr 33, poz. 289, z późn. zm., dalej: „PKD z 2004 r.”\] działalność Spółki powinna zostać zaklasyfikowana w zakresie produkcji wyrobów z porcelany, w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.21.Z: ..Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych”.

Proces produkcyjny wyrobów porcelanowych Spółki składa się z XI następujących po sobie etapów:

I. Modelarnia

Pierwszy etap procesu produkcyjnego ma miejsce w Modelarni, gdzie tworzone są modele poszczególnych produktów. W Modelarni odbywa się również wykonywanie i naprawa oprzyrządowania do odlewania form, jak również samo odlewanie form gipsowych wykorzystywanych na dalszym etapie procesu produkcyjnego przez Odlewnię oraz Formownię.

Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego zużywana jest przez system przygotowania i zalewania form gipsowych oraz wentylatory przysyłające gorące powietrze na potrzeby suszenia form.

II. Szlamownia

Kolejny etap procesu produkcji wyrobów ceramicznych zachodzi w Szlamowni, gdzie są odbierane i magazynowane surowce wykorzystywane przez Spółkę do produkcji porcelany. W Szlamowni odważa się i przygotowuje mieszanki surowcowe oraz surowce do produkcji porcelany w postaci masy odlewniczej, masy formierskiej, masy granulatowej oraz szkliwa.

Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego zużywana jest przez młyny, bełtacze oraz pompy.

III. Suszarnia rozpyłowa

Na tym etapie produkowany jest granulat z mas granulatowych, który stanowi surowiec do produkcji na oddziale formowali izostatycznej. Masy granulatowe poddawane są procesowi suszenia w suszarni rozpyłowej.

Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego zużywana jest przez pompy wysokociśnieniowe oraz wentylatory wtłaczające podgrzane powietrze do suszarni.

IV. Odlewnia

Następnie w Odlewni, następuje odlewanie wyrobów z masy odlewniczej, przy zastosowaniu dwóch metod: tradycyjnej oraz ciśnieniowej. W tymi miejscu zachodzi również wstępne wykańczanie wyrobów.

Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego zużywana jest przez urządzenie do odlewu ciśnieniowego oraz system mieszadeł mas.

V. Formownia

Masa formierska trafia z kolei do Formowni, gdzie porcelana jest formowana metodami formowania plastycznego.

Natomiast granulat trafia do procesu prasowania izostatycznego, a następnie wykańczania. W Formowni odbywa się także odlewanie uszu do produktów ceramicznych.

Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego zużywana jest przez półautomaty formierskie, prasy izostatyczne oraz wykańczarki.

VI. Piecownia

Uformowana już porcelana z Odlewni oraz Formowni transportowana jest do Piecowni, gdzie najpierw przeprowadzany jest wypal biskwitowy wyrobów. Jest to tzw. wypalanie wstępne, gdyż biskwitem nazywamy wstępnie spieczoną masę ceramiczną. Prowadzi się je w temperaturze niższej niż wypalanie ostateczne. Następnie wyroby są szkliwione, aby wreszcie poddać je ostremu wypałowi, który ma za zadanie utwardzić je.

Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego zużywana jest przez piec biskwitowy, piec ostry oraz szkliwierki.

VII. Sortownia Biała i Kompletownia

Wypalony towar transportowany jest do Sortowni Białej, gdzie przeprowadzana jest kontrola, jakości wyrobów przed ich dekorowaniem oraz sortowanie towaru i przydzielanie go do odpowiednich gatunków. Posortowany towar trafia do Kompletowni.

Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego zużywana jest przez system oświetleniowy oraz system transportowy porcelany (pas transmisyjny).

VIII. Wydział zdobniczy

W Wydziale zdobniczym ma miejsce bieżąca kontrola jakości towaru do dekorowania. Następnie towary są dekorowane poprzez malowanie lub nanoszenie odpowiednich kalek i znaków.

Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego zużywana jest przez oświetlenie oraz jako źródło zasilania do akumulatorowych wózków transportowych.

IX. Wypadł dekoracji (Mufel)

Udekorowany towar ponownie jest wypalany, w celu utrwalenia dekoracji wszkliwnych i naszkliwnych. Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego zużywana jest przez piec do wypału dekoracji

X. Sortowania dekorowana

Gotowe wyroby trafiają do Sortowni dekorowanej, w celu przeprowadzenia kontroli jakości, po czym przemieszczane są do Pakowni.

Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego zużywana jest przez oświetlenie oraz jako źródło zasilania do akumulatorowych wózków transportowych.

XI. Pakownia i Magazyn

W pakowni odbywa się pakowanie i znakowania wyrobów gotowych. Ostatnim etapem jest przekazanie spakowanych wyrobów do magazynu.

Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego zużywana jest przez oświetlenie oraz jako źródło zasilania do akumulatorowych wózków transportowych.

Poszczególne etapy produkcji wyrobów porcelanowych opisane powyżej, zachodzące w toku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, dalej będą nazywane łącznie jako „Proces produkcyjny”.

Poszczególne urządzenia zainstalowane w Spółce, wykorzystywane w procesach mineralogicznych i tym samym służące docelowo produkcji produktu końcowego nie posiadają zainstalowanych urządzeń pomiarowych, które wskazywałyby ilości energii zużywanej przez te urządzenia.

W związku z powyższym, ilość energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych Spółka zamierza ustalać za okresy miesięczne według metody szacunkowej.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że odpowiednikiem podanego przez Spółkę kodu PKD 23.41.Z jest kod DI.26.21 – „Produkcja ceramicznych wyrobów gospodarstwa domowego i ozdobnego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy realizowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania Produktów, opisana w niniejszym wniosku, jako Proces produkcyjny, zaklasyfikowana do podklasy PKD z 2007 r. 23.41.Z (podklasy PKD z 2004 r. 26.21.Z) stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej ?
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to czy dochowując warunków formalnych w postaci: (i.) posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy akcyzowej oraz (ii.) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy akcyzowej, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w Procesie produkcyjnym opisanym we wniosku ?
3.  W przypadku, gdy odpowiedź na drugie pytanie będzie twierdząca, to czy Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach mineralogicznych, określonej metodą szacunkowa ?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1.  Realizowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania Produktów, opisana w niniejszym wniosku, jako Proces produkcyjny, zaklasyfikowana do podklasy PKD z 2007 r. 23.41.Z (podklasy PKD z 2004 r. 26.21.Z) stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.
2.  W przypadku, gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie twierdząca, to dochowując warunków formalnych w postaci: (i.) posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy akcyzowej oraz (ii.) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy akcyzowej, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku.
3.  W przypadku, gdy odpowiedź na drugie pytanie będzie twierdząca, to Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej dla ilości energii elektrycznej zużytej w procesach mineralogicznych, określonej metodą szacunkową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, procesy mineralogiczne to: „procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).”

Jak już Spółka wskazała w części wniosku dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej Spółka produkuje wyroby z porcelany cienkościennej w postaci zastawy stołowej oraz produktów dekoracyjnych typu figurki czy wazony, zaliczające się do klasy PKWiU 2015 23.41: „Wyroby ceramiczne stołowe i ozdobne”.

Prowadzona działalność produkcyjna Spółki mieści się zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007 r., w zakresie produkcji wyrobów porcelanowych, w podklasie PKD z 2007 r. 23.41.Z: „Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych”.

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. działalność Spółki powinna zostać zaklasyfikowana w zakresie produkcji wyrobów porcelanowych, w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.21.Z: „Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych”.

Tożsamość zakresu działalności klasyfikowanych do grupowania 23.99.Z według klasyfikacji PKD z 2007 r. z zakresem działalności klasyfikowanych odpowiednio do grupować 26.82.Z według klasyfikacji PKD z 2004 r. obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie klucze powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w Załączniku do PKD z 2007 r.

Należy podkreślić, że zgodnie z punktem nr 1 Zasad Budowy Klasyfikacji, które stanowią załącznik do PKD, krajowa klasyfikacja działalności jest klasyfikacją pochodną w stosunku do klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (ang. Statistical Classification of Economic Acthities in the European Community), wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych \[Dz. U. UE E 393/1 z dnia 30 grudnia 2006 r.\].

Co do zasady, więc PKD z 2007 r., jako opracowana na podstawę statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczych Unii Europejskiej NACE Rev. 2, analogicznie jak PKD z 2004 r. opracowana na podstawie NACE Rev. 1, jest implementacją do polskiego porządku prawnego systemu klasyfikacji działalności gospodarczej Unii Europejskiej, wprowadzonego Rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.).

Tym samym realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza polegająca na produkcji wyrobów z porcelany cienkościennej w postaci zastawy stołowej oraz produktów dekoracyjnych typu figurki czy wazy klasyfikowana od 1 stycznia 2008 r. zgodnie z PKD z 2007 r. do podklasy PKD 23.41.Z „Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych”, w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 2 - Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy 23.41: ..Produkcja ceramicznych wyrobów stolicach i ozdobnych” należącej do „Sekcji C - Przetwórstwo przemysłowe”, Grupa 23.4 „Produkcja pozostałych wyrobów z porcelany i ceramiki”.

Analogicznie w świetle obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r., spójnej i porównywalnej metodologicznie, pojęciowo, zakresowo i kodowo z klasyfikacją NACE Rev. 1 wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. (Dz. U. Nr L 293 z 24 października 1990 r.), z późniejszymi zmianami Rozporządzeniem Komisji Europejskiej Nr 761/93 z dnia 24 marca 1993 r. (Dz. U. Nr L 83 z 3 kwietnia 1993 r. oraz Nr 29/2002 z dnia 19 grudnia 2001 r., Dz. U. Nr L 6 z 10 stycznia 2002 r.), realizowana przez Spółkę działalność gospodarcza klasyfikowana wówczas w grupowaniu PKD z 2004 r. w zakresie produkcji wyrobów porcelanowych - 26.21.Z: „Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych”, należącym do Sekcji D - Przetwórstwo Przemysłowe. Podsekcji DI - Produkcji wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych”, w świetle klasyfikacji macierzystej NACE Rev. 1.1 podlega przyporządkowaniu odpowiednio do klasy 26.21: „Produkcja ceramicznych wyrobów gospodarstwa domowego i ozdobnych” należącej do „Sekcji D - Przetwórstwo Przemysłowe, Podsekcji DI - Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Tożsamość zakresu działalności zgrupowanych w klasie 23.41 według klasyfikacji NACE Rev. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2008 r. z zakresem działalności zgrupowanej odpowiednio w klasie 26.21 według klasyfikacji NACE Rev. 1.1 obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie powiązania pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w przywołanym wcześniej Rozporządzeniu (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.) oraz klucze powiązań pomiędzy NACE Rev. 2 a NACE Rev. 1.1 publikowane przez Komisję Europejską.

Podsumowując, w ocenie Spółki realizowana przez nią działalność w zakresie produkcji wyrobów z porcelany cienkościennej w postaci zastawy stołowej oraz produktów dekoracyjnych typu figurki czy wazy klasyfikowana do podklasy PKD 22.41.Z (podklasy PKD z 2004 r. 26.21.Z) „Produkcja ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych”, może zostać uznana za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej.

Ustawa nowelizująca ustawę akcyzową nie wprowadziła zmian do art. 2 ust. l pkt 33 ustawy akcyzowej, dlatego też również po dniu 1 stycznia 2016 r. argumentacja Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego pozostaje w pełni aktualna.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach podatkowych, które co prawda dotyczą systemu akcyzy od wyrobów gazowych, niemniej jednak potwierdzają, że zbliżone profile działalności do prowadzonej przez Spółkę również powinny zostać uznane za procesy mineralogiczne.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r., nr ILPP3/443-128/13-4/TW, wskazał, że proces wytworzenia narzędzi ściernych, które są produkowane w oparciu o naturalne surowce mineralne, powinien zostać uznany za proces mineralogiczny.

W kolejnej interpretacji z dnia 20 listopada 2014, nr IPTPP3/443A-70/14-2/BJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że wypalenie kształtek ceramicznych powinno zostać uznane za proces mineralogiczny.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2

Zgodnie z art. 30 ust. 7a-7c ustawy akcyzowej:

„7a. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1.  do celów redukcji chemicznej;
2.  w procesach elektrolitycznych;
3.  w procesach metalurgicznych;
4.  w procesach mineralogicznych.

7b. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 70, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

7c. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.”

Pomimo tego, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do ustawy akcyzowej definicji procesów mineralogicznych, to zdaniem Wnioskodawcy powyższy zabieg nie rozwiązał problematyki związanej z zakresem zwolnień podatkowych. Należy bowiem podkreślić, iż ustawa akcyzowa nie zawiera definicji procesu i tym samym nie wskazuje, w jaki sposób należy określić zakres poszczególnych zwolnień. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego wyrażenia, zgodnie z którym proces to: „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian” oraz „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii”.

Jako proces należy rozumieć, zatem ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. W konsekwencji uznać należy, że zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana w przebiegu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod kodem NACE DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Spółka wskazuje, że wszystkie wymienione we wniosku operacje technologiczne (XI etapów) stanowią niezbędne elementy opisanego we wniosku całego Procesu produkcyjnego, który bez udziału któregokolwiek z nich nie mógłby funkcjonować.

W świetle powyższych wskazówek definicyjnych, zdaniem Spółki, za proces uznać należy ciąg funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, tj. wytworzenia Produktów. W ocenie Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że w przypadku spełnienia przez nią wymogów formalnych w postaci:

*   posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy akcyzowej oraz
*   przekazywania oświadczenia o ilości wykorzystanej energii elektrycznej i sposobie jej wykorzystania, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy akcyzowej,

całość zużycia energii elektrycznej przez Spółkę w procesach technologicznych opisanych przez Spółkę we wniosku powinna podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej. Analizowana działalność Spółki bowiem spełnia podstawowy wymóg określony w ustawie akcyzowej - jest procesem mineralogicznym w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Przywołana przez Spółkę powyżej wykładnia pojęcia „proces”, znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przytoczone interpretacje podatkowe dotyczą co prawda pojęcia procesu produkcyjnego, należy jednak wskazać, iż analizowany proces mineralogiczny również zmierza do wyprodukowania „czegoś”. W związku z powyższym wspomniany proces powinien zostać uznany za proces produkcyjny.

Jak podkreślił, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. ILPP3/443/W-7/08-2/TK: „Powszechnie przyjmuje się również, iż proces produkcji to uporządkowany zestaw celowych działań wykonywanych w toku produkcji począwszy od pobrania materiału wejściowego z magazynu, aż do zdania gotowego wyrobu włącznie. Proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu (jest to suma operacji produkcyjnych wykonywanych w uporządkowanej kolejności i mających na celu wytworzenie określonego wyrobu)”.

Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. ILPP3/443-83/09-2/TW.

Spółka zwraca uwagę na wykładnię przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 163/15. Wprawdzie sprawa dotyczyła zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej i Sąd poddawał analizie pojęcie procesu metalurgicznego, zaś w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku jest opodatkowanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Tym niemniej istota problemu jest taka sama. Sąd uznał, że „(\`(...)\`) brak jest racjonalnych wskazówek, by proces metalurgiczny w świetle ogólnych zapisów Dyrektywy energetycznej mówiącej o procesach metalurgicznych, dzielić i uprzywilejowywać w wybranych zakresach (wyłącznie do metalurgii ekstrakcyjnej realizowanej w hutach), skoro jednym, wspólnym celem tych procesów wydaje się być uzyskanie łącznie ich produktów, tworzących konkurencyjny europejski rynek produktów gotowych (np. produkcji samochodów, czy innych wyrobów). W taki ciąg procesów produkcyjnych wpisują się także pozostałe wymienione w przepisach procesy: redukcji chemicznej, elektrolizy czy mineralogiczne. W świetle powyższego, zdaniem Sądu nie ma uzasadnienia wąska, w istocie wyłącznie językowa, wykładnia przepisów dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji. Szczególnie przepisy dotyczące regulacji pozostających w znacznej mierze zharmonizowanych, postrzegane muszą być przez pryzmat celów, które realizują na rzecz wspólnego europejskiego rynku, którego częścią jest rynek polski. Taki jest cel działania unijnego prawodawcy”.

Ponadto, przytoczenia wymaga wyrok, wydany w dniu 8 lipca 2016 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 573/16, który potwierdza również prawidłową wykładnię procesów energochłonnych nieograniczającą się jedynie do stricte literalnego brzmienia przepisu. W wyroku tym Sąd stwierdził, że brak jest podstaw prawnych, aby na potrzeby stosowania zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy akcyzowej wyodrębniać w sposób sztuczny pewne fragmenty procesu metalurgicznego i wyłączać wykorzystaną w ich zakresie energię elektryczną ze zwolnienia. Celem ustawodawcy było, w ocenie Sądu, objęcie zwolnieniem całości procesu metalurgicznego. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy akcyzowej. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że jedynie etapy produkcji, które wiążą się z poddaniem zmianom fizykochemicznymi surowca, w wyniku którego powstaje cynk bądź produkty cynkowe, można uznać za proces metalurgiczny, wykluczając z jego zakresu tym samym m. in. czynności zachodzące w Dziale Przeróbki Mechanicznej (proces wstępnej obróbki mechanicznej realizowany poprzez przesiewanie na przesiewaczach wibracyjnych, proces kruszenia w kruszarkach stożkowych, proces wzbogacenia grawitacyjnego prowadzony wre wzbogacalniku bębnowym, proces mielenia i klasyfikacji, procesy flotacji oraz proces odmagnezowania). Sąd nie zgodził się z zaprezentowanym przez organ podatkowy wąskim sposobem rozumienia tego procesu i wskazał, że: „polski ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "proces metalurgiczny" bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być wobec uwarunkowań technologicznych zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.”.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

3\. Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 3.

W opinii Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do stosowania zwolnienia od opodatkowania określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej dla ilości energii elektrycznej określonej w sposób szacunkowy, zużytej w procesach mineralogicznych. Określenie ilości energii zużytej na cele podlegające zwolnieniu wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych nie jest bowiem warunkiem zastosowania wskazanego zwolnienia.

Przepisy ustawy akcyzowej ani też aktów wykonawczych do niej nie wskazują, w jaki sposób podmiot korzystający ze zwolnienia ma określać ilość energii elektrycznej, od której przysługuje zwolnienie. W szczególności, warunkiem stosowania zwolnienia nie jest, zdaniem Spółki, określenie ilości energii zużywanej na cele podlegające zwolnieniu z opodatkowania wprost na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy akcyzowej w żadnym miejscu nie wykluczają szacowania wielkości będących podstawy do obliczania zarówno zobowiązań podatkowych, jak i zwolnień czy też ulg w opodatkowaniu akcyzą.

Przepisy ustawy akcyzowej w kilku miejscach odnoszą się do możliwości zastosowania metod szacunkowych w odniesieniu do opodatkowania akcyzą energii elektrycznej. Regulacje zawarte m.in. w art. 88 ustawy akcyzowej przewidują, iż w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość.

Spółka stoi na stanowisku, że ilość energii zwolnionej z opodatkowania, zużywanej w procesach mineralogicznych może być określana w sposób szacunkowy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 138h ustawy akcyzowej, w którym określono m.in. sposób ustalania ilości energii elektrycznej zużywanej i zwolnionej przez podatnika, na potrzeby prowadzonych przez niego ewidencji. Zgodnie z art. I38h ust. 1 ustawy akcyzowej „ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej”.

Zgodnie z art. 138h ust. 3 ustawy akcyzowej, „podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika”.

W myśl art. 138h ust. 5 ustawy akcyzowej „ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2”.

Natomiast stosownie do art. 138h ust. 6 ustawy akcyzowej, jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości energii elektrycznej utraconej w wyniku jej przesyłania lub dystrybucji, prowadzący ewidencję określa te ilości szacunkowo.

Z powyższego wynika zatem, że:

1.  ustawodawca wprowadził obowiązek prowadzenia ewidencji do celów rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej;
2.  przedmiotowa ewidencja powinna być prowadzona na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w przypadku ich braku, w oparciu o współczynnikowo określony poziom poboru energii przez poszczególne urządzenia;
3.  w sytuacji braku urządzeń pomiarowych, ustawodawca nakazuje określać niektóre ilości energii w sposób szacunkowy. Dotyczy to wyłącznie ilości energii zużywanej na potrzeby własne oraz ilości strat energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, szacunkowa metoda określania ilości energii elektrycznej znajduje zastosowanie do części energii zwolnionej od akcyzy, wymienionej w art. 138h ust. 5 pkt 6 ustawy akcyzowej, tj. ilości energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej, która została wykorzystana w procesach mineralogicznych.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że energia elektryczna zwolniona na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej stanowi część ogółu energii elektrycznej zużywanej przez Spółkę na potrzeby własne wskazanej w art. 138h ust. 5 pkt 5 ustawy akcyzowej. Do takiej części energii zwolnionej, która jest energią zużywaną należy stosować analogicznie sposób określania ilości określony dla ogółu energii zużywanej, gdyż, aby można było zastosować zwolnienie energii elektrycznej z akcyzy musi dojść wcześniej do wykonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, tj. do jej zużycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ilość energii zużytej dla potrzeb własnych, tj. zarówno na cele objęte zwolnieniem, jak i na pozostałe cele podlegające opodatkowaniu, może być określona w sposób szacunkowy na podstawie art. 138h ust. 5 pkt 5. Przyjęcie zaś odmiennego stanowiska, co do określenia ilości energii zużytej jednocześnie objętej zwolnieniem, prowadziłoby do nieracjonalnych wniosków, różnicowania pojęcia „zużycie” w wyniku nieuzasadnionej wykładni zawężającej. Ustawodawca dopuszczałby, bowiem możliwość szacunkowego określenia ilości energii zużytej u podatnika, a wyłączałby taką możliwość w odniesieniu do określenia części tej energii, która jest zużywana i jednocześnie podlega zwolnieniu z akcyzy. Taka sytuacja pozostawałaby w sprzeczności z dyrektywą ścisłej wykładni językowej prawa podatkowego, a ponadto z elementarnymi zasadami logiki.

Należy podkreślić, iż inny sposób rozumienia tej regulacji, tj. wyłączający możliwość szacowania w przypadku energii elektrycznej zużytej i zwolnionej, prowadziłaby do niezrozumiałych konsekwencji. W przypadku gdyby energia elektryczna była wykorzystywana w całości w procesach podlegających zwolnieniu od podatku akcyzowego, a brak byłoby jakichkolwiek innych przypadków niezwolnionego zużycia przedmiotowej energii u podatnika, to wówczas całość zużywanej energii kwalifikowałaby się do zwolnienia od akcyzy. Przy braku urządzeń pomiarowych, podatnik, na skutek wyraźnej dyspozycji ustawodawcy, obliczyłby w sposób szacunkowy ilość energii zużywanej, która stanowiłaby również w całości ilość energii zwolnionej od akcyzy. Gdyby przyjąć, że szacunkowe określenie ilości energii nie jest możliwe w odniesieniu do energii zwolnionej z akcyzy, to podatnik ewidencjonowałby ilość energii zużytej według metody szacunkowej, natomiast nie byłby w stanie ewidencjonować ilość energii zwolnionej.

Stanowisko Spółki jest tym bardziej uzasadnione, że w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/4513-193/15/MK) stwierdził, że „w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 oraz 7a, Wnioskodawca będzie mógł określać ilość energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy metodą szacunkową”.

Ocena i zważenie całości wskazówek interpretacyjnych przedstawionych powyżej daje podstawę, zdaniem Wnioskodawcy, do przyjęcia interpretacji, zgodnie z którą w przypadku energii elektrycznej wykorzystanej na cele uprawniające do stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy akcyzowej, określenie ilości tej energii, w przypadku braku urządzeń pomiarowych, następuje na potrzeby ewidencyjne na podstawie metody szacunkowej w myśl art. 138h ust. 6 ustawy akcyzowej i dla tak określonej ilości energii elektrycznej Spółka jest uprawniona zastosować przedmiotowe zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwaną dalej „ustawą”, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1.  z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3.  z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4.  z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1.  wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2.  przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1.  nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2.  ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3.  sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „produkty energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
*   podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

*   energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
*   energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
*   procesów mineralogicznych

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia o których mowa w dyrektywie nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Zauważyć należy, że procesy mineralogiczne zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Z kolei zgodnie z encyklopedią PWN mineralogia to nauka o minerałach, ich strukturze, składzie chem. i właściwościach fiz., powstawaniu, przeobrażaniu się i występowaniu w skorupie ziemskiej.

Stosownie do internetowego słownika języka polskiego (…) mineralogia to nauka o minerałach.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Jak wynika bowiem z potocznego znaczenia produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów.

Przywołać należy również definicje zaczerpnięte z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984, zgodnie z którym „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Na podstawie powyższego należy zauważyć, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces (stąd też użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w procesach mineralogicznych”, biorące pod uwagę możliwość zachodzenia w toku produkcji danego wyrobu kilku procesów mineralogicznych).

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą w do działu 23 - Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych, a tym samym do „procesów mineralogicznych” jest bardzo rozległy.

Warto tu mieć na uwadze wyjaśnienia zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD z których wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu „pod-procesów”, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

Wobec powyższego zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem w sprawie PKD wchodzą w skład produkcji wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych określonej w dziale 23 (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26) jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy mineralogiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów mineralogicznych.

Wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej.

W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej dokonał 7 września 2017 r. TSUE w wyroku w sprawie C-465/15.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są m.in. produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej, i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2–6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wykładnia pojęcia „energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych”, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy 2003/96, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia „produktów energetycznych \[wykorzystywanych\] do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych” w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy.

Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96.

Wobec powyższych argumentów TSUE \[badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu\] stwierdził: „(…) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o „podwójnym zastosowaniu” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26–28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96.”

Wobec powyższego świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach mineralogicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie mineralogicznym rozumianym jako ciągu przemian fizykochemicznych minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych). Przy czym zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy iż wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym procesy technologiczne stanowić będą procesy mineralogiczne w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy uprawniające do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej.

Analizując zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy bowiem odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu mineralogicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej.

Organ nie znajduje uzasadnionych podstaw aby całą działalność Wnioskodawcy w zakresie produkcji porcelany cienkościennej zwalniać z opodatkowania w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w sytuacji gdy zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym, a proces mineralogiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej minerałów. Idąc bowiem tokiem tego rozumowania za proces mineralogiczny uznać należałoby wszystkie czynności wykonywane w ramach kompleksowej działalności Wnioskodawcy, a takie podejście w ocenie Organu byłoby nieuprawnionym rozszerzaniem zwolnienia.

Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach mineralogicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Natomiast nie można całej działalności danego podmiotu traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów jego działalności. W art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji gdy na produkcję wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych jako działalności kompleksowej o której jest mowa m.in. w rozporządzeniu w sprawie PKD (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE), składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy mineralogiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak m.in. magazynowanie surowców i ich przygotowanie, przygotowanie modeli, oświetlanie pomieszczeń produkcyjnych, dekorowanie wyrobów, pakowanie i magazynowanie gotowych wyrobów), podczas gdy proces mineralogiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej minerałów (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, że cała realizowana przez Spółkę działalność stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy albowiem tylko niektóre z etapów tej działalności stanowią proces mineralogiczny w rozumieniu ustawy. Jak wskazano bowiem już wyżej nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać. Tym bardziej, że trudno w ocenie Organu podzielić pogląd Wnioskodawcy iż procesem mineralogicznym jest np. pakowanie gotowych wyrobów.

Wobec powyższego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać energia elektryczna, która zostanie wykorzystana na etapach: I-V, VI (z wyłączeniem zużycia energii elektrycznej przez piec biskwitowy i piec ostry, które będzie podlegać zwolnieniu), VII, VIII, X i XI.

W powyższym bowiem zakresie wykorzystanie energii elektrycznej nie nastąpi w procesie mineralogicznym w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Zdaniem Organu energia elektryczna ww. zakresie posłuży jako „paliwo napędowe” – do napędu m.in. różnego rodzaju pomp, mieszadeł, wentylatorów, młynów, bełtaczy, urządzeń transportowych (pasów transmisyjnych, wózków akumulatorowych), szkliwierek, urządzeń do odlewu ciśnieniowego, pras itp. oraz czynności nie związanych bezpośrednio z procesem mineralogicznym jak np. oświetlenie, co w świetle wskazanego wyżej m.in. wyroku C 465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Równocześnie wykorzystanie energii elektrycznej do zasilania pieca biskwitowego i pieca ostrego (cześć etapu VI) oraz do zasilania pieca wypału dekoracji (etap IX) będzie mogło zostać objęte zwolnieniem z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy po spełnieniu pozostałych warunków do zastosowania zwolnienia. W tym bowiem zakresie następuje efektywne zużycie energii elektrycznej w procesie mineralogicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Zważywszy, że nie wszystkie czynności w opisanym przez Wnioskodawcę procesie produkcyjnym wyrobów z porcelany cienkościennej mogą zostać zakwalifikowane do procesu mineralogicznego uprawniającego po wypełnieniu pozostałych warunków formalnych do zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego, Organ zobligowany jest uznać to stanowisko za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości odnośnie możliwości zastosowania metod szacunkowych zużycia energii elektrycznej w procesach wytwarzania produktów wskazanych we wniosku.

Zgodnie z art. 138h ust. 1 ustawy, ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;
2.  podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;
3.  podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;
4.  podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 138h ust. 2 ustawy.

Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika - art. 138h ust. 3 ustawy.

Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych - art. 138h ust. 4 ustawy.

W myśl art. 138h ust. 5 ustawy ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1.  energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
2.  energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
3.  energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;
4.  energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
5.  energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
6.  energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;
7.  strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.

W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe - art. 138h ust. 6 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy iż w przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy Spółka będzie mogła określać ilość energii elektrycznej metodą szacunkową. Wskazać jednakże należy, że stosowana przez Wnioskodawcę metoda szacunkowa powinna odzwierciedlać rzeczywiste zużycie tej energii.

Niemniej biorąc pod uwagę, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy wobec wszystkich opisanych w zdarzeniu przyszłym etapów produkcyjnych oraz biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca uwarunkował odpowiedź na pytanie trzecie uznaniem prawidłowości stanowiska w zakresie pytania drugiego, tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznać należy ja za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Z kolei odnosząc się do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy nieprawomocnych wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Z orzeczeń powołanych przez Wnioskodawcę nie należy zatem wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w powyższej kwestii. Natomiast z punktu widzenia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok TSUE z 7 września 2017 r. C-465/15 i dokonana w nim wykładnia art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, w świetle którego dokonano przedmiotowej interpretacji w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu dokonania błędnej klasyfikacji. Biorąc pod uwagę przytoczoną regulację, Organ nie dokonywał klasyfikacji działalności Wnioskodawcy opisanej we wniosku, opierając się na klasyfikacji przedstawionej przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.