Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.275.2020.2.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2020 r. (data wpływu 17 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 13 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.275.2020.1.JŚ (doręczonym dnia 13 maja 2020 r.) wezwał Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 17 maja 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi od dnia 1 czerwca 2019 r. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której świadczy usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania i analityką danych. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od dnia 1 czerwca na podstawie zawartej umowy ze spółką mającą siedzibę w …, zajmującą się rozwojem oprogramowania, świadczy usługi programistyczne. W ramach umowy Wnioskodawczyni przenosi na wyżej wymienioną Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Jej działalność polega na tworzeniu oprogramowania oraz rozwijaniu modeli i systemów dostarczających informacji firmom z sektora bankowego na temat podejrzanych zachowań klientów (próby wyłudzenia, prania brudnych pieniędzy), określenia ryzyka braku spłaty pożyczki przez klienta, segmentacji klientów, oceny ryzyka odejścia klienta z banku oraz wiele innych prac badawczo-rozwojowych (dalej: B+R). Wnioskodawczyni jest częścią zespołu programistów pracujących nad przedmiotowym oprogramowaniem. Nie nabywa wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Tworzy i rozwija autorskie oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z uwagi na ogromną skalę i wysoki poziom skomplikowania, oprogramowanie współtworzone przez Wnioskodawczynię znajduje się na granicy możliwości współczesnych technologii. W konsekwencji musi Ona stosować innowacyjne rozwiązania, aby zapewnić instytucjom bankowym jak najdokładniejszy wynik analizy swoich klientów. W szczególności, rozwija Ona nowe modele uczenia maszynowego, które powinny dostosowywać się do ciągle zmieniających się danych w bankach i na bieżąco określać poziomy ryzyka: wyłudzeń, prania brudnych pieniędzy, czy segmentów w których znajdują się klienci. Jest to o tyle trudne, że musi dziać się w czasie rzeczywistym, a do analizy modelowi dostarczane są ogromne wolumeny danych. W ramach działalności Wnioskodawczyni usprawnia także istniejące systemy, opierając się na najnowszych osiągnięciach w teorii sztucznej inteligencji, uczenia maszynowego oraz statystyki. Rozwija nowe biblioteki, umożliwiając sprawne działanie w warunkach dużej liczby użytkowników. Jej prace mają na celu zdobycie nowej wiedzy oraz opracowanie nowych produktów, a co za tym idzie do znaczących ulepszeń. Programowanie omawianych modeli odbywa się przy użyciu otwartych bibliotek dla języka … takich jak (…, …, …, … etc.). Oznacza to, że biblioteki te są ogólnodostępne i nie wymagają wykupowania licencji. Omawiane tworzenie kodu jest, rozwijane i ulepszane przez Nią w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy i będzie kontynuowane w przyszłości. Jest rezultatem Jej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej.

W piśmie z dnia 17 maja 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że oprogramowanie komputerowe, o którym mowa w złożonym wniosku z dnia 4 marca 2020 r. jest wytwarzane i ulepszane (rozwijane) przez Nią w ramach prowadzonej przez Nią działalności badawczo-rozwojowej, tj. w ramach działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań związanych z analityką danych. Podjęta przez Wnioskodawczynię działalność w zakresie wytwarzania i ulepszania (rozwijania) oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych, nowych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe produkty oraz ulepszone procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawczyni dodaje, że tworzone przez Nią innowacyjne modele predykcyjne nie są nigdzie indziej wykorzystywane, a dodatkowe opracowane przez Nią oprogramowanie znajduje się na granicy współczesnej technologii i jest jej ulepszeniem. W wyniku rozwijania oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Oprogamowanie komputerowe, które Wnioskodawczyni ulepsza zostało przez Nią wytworzone. Nie jest Ona właścicielem, współwłaścicielem, ani użytkownikiem posiadającym prawo do użytkowania oprogramowania na podstawie licencji wyłącznej. W ramach umowy przenosi na Spółkę mającą siedzibę w … całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego przez Nią wytworzonego. W wyniku podjętych przez Nią czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przenosi Ona całość autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki. Zmiany wprowadzane przez Nią nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. Jej działalność opiera się o tworzenie oraz projektowania ulepszonych lub nowych produktów i procesów. Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności przez Nią. Czynności na podstawie umowy są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Nie ponosi Ona ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Dochodem z wytworzonego i ulepszonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Nią z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. Wnioskodawczyni prowadzi na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia i rozwinięcia (ulepszenia) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami dotyczącymi ulgi IP BOX Wnioskodawczyni może skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ww. ustawy)? W konsekwencji, czy w zeznaniu rocznym za rok 2019 Wnioskodawczyni może rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?

Zdaniem Wnioskodawczyni (po uzupełnieniu), w związku z tym, że prowadzona przez Nią działalność w segmencie prac badawczo-rozwojowych związana z tworzeniem i ulepszaniem autorskiego oprogramowania stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, polega na odpłatnym przeniesieniu autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach współpracy ze Spółką w całości wyczerpuje przesłanki art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do możliwości skorzystania z opodatkowania dochodu 5% stawką podatku w zeznaniu rocznym. Jednocześnie Wnioskodawczyni oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box posiada szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo -rozwojowych.

Prowadzona przez Nią działalność w segmencie prac badawczo-rozwojowych związana z tworzeniem i ulepszaniem autorskiego oprogramowania stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych polega na odpłatnym, całkowitym przeniesieniu autorskiego prawa do programu komputerowego uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu w ramach współpracy ze Spółką. Wnioskodawczyni oświadcza, że prowadzona przez Nią działalność, polega na wytwarzaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego, obejmująca prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań związanych z analityką danych. Nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności, a w następstwie tworzenie zmienionych, ulepszonych, nowych produktów, procesów i usług z wyłączeniem rutynowych i okresowych zmian, stanowi ogół podejmowanych przez Nią zadań w ramach prowadzonej działalności. Produkty te, nie występują dotychczas w praktyce gospodarczej i są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Produktami Wnioskodawczyni nazywa własnoręcznie wytworzone kody oraz algorytmy jako nowe prawo własności intelektualnej. Ponosi Ona odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie Jej pracy pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Wnioskodawczyni nadmienia, że prowadzi na bieżąco, czyli od początku rozpoczęcia działalności badawczo-rozwojowej szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu przypadających na każde.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie omawianej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z treści przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawczyni prowadzi od dnia 1 czerwca 2019 r. jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której świadczy usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania i analityką danych. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od dnia 1 czerwca na podstawie zawartej umowy ze spółką mającą siedzibę w …, zajmującą się rozwojem oprogramowania, świadczy usługi programistyczne. W ramach umowy Wnioskodawczyni przenosi na wyżej wymienioną Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawczyni jest częścią zespołu programistów pracujących nad przedmiotowym oprogramowaniem. Nie nabywa wyników prac B+R prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Tworzy i rozwija autorskie oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie komputerowe, o którym mowa w złożonym wniosku jest wytwarzane i ulepszane (rozwijane) przez Nią w ramach prowadzonej przez Nią działalności badawczo-rozwojowej, tj. w ramach działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań związanych z analityką danych. Podjęta przez Wnioskodawczynię działalność w zakresie wytwarzania i ulepszania (rozwijania) oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych, nowych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe produkty oraz ulepszone procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących. W wyniku rozwijania oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Oprogamowanie komputerowe, które Wnioskodawczyni ulepsza zostało przez Nią wytworzone. Nie jest Ona właścicielem, współwłaścicielem, ani użytkownikiem posiadającym prawo do użytkowania oprogramowania na podstawie licencji wyłącznej. W ramach umowy przenosi na Spółkę mającą siedzibę w … całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego przez Nią wytworzonego. W wyniku podjętych przez Nią czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności przez Nią. Czynności na podstawie umowy są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Nie ponosi Ona ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Dochodem z wytworzonego i ulepszonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Nią z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. Wnioskodawczyni prowadzi na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia i rozwinięcia (ulepszenia) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawczyni zainteresowana jest zastosowaniem do uzyskiwanych przez siebie dochodów preferencyjnych zasad opodatkowania obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadzonych przywołaną wcześniej nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak wynika zatem z literalnej treści ww. przepisu, zastosowanie preferencyjnej stawki wynoszącej 5% podstawy opodatkowania dotyczy wyłącznie kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W celu ustalenia, czy wprowadzone od 2019 r. przepisy znajdą zastosowanie do przychodów Wnioskodawczyni uzyskiwanych na skutek zawartej umowy z kontrahentem konieczne jest zatem w pierwszej kolejności określenie źródła przychodu, do jakiego należy zakwalifikować przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię, a więc w szczególności ustalenie czy przychody ze sprzedaży przedmiotowego oprogramowania stanowią przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Przepis art. 10 ust. 1 analizowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów. Działalność gospodarcza oraz prawa majątkowe stanowią odrębne źródła przychodów, a dochody uzyskiwane przez podatników z tych źródeł podlegają odmiennym zasadom opodatkowania. Podział ten ma zatem istotny wpływ na sposób opodatkowania przychodu z danego źródła.

Definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą, uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne – wskazane przez ustawodawcę w art. 5b ust. 1 ww. ustawy – których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jak wynika z literalnej treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w tym przepisie oznacza, że wykonywane czynności mogą być klasyfikowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pierwsza przesłanka, o której mowa w przedmiotowym przepisie, dotyczy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przesłanką wyłączenia danej czynności (działalności) z zakresu pojęcia działalności gospodarczej jest to, by odpowiedzialność cywilnoprawną wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności. Zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił kwalifikację danej działalności, jako działalności gospodarczej jedynie od odpowiedzialności kontraktowej zleceniodawcy. Tak więc dla takiej kwalifikacji nie ma znaczenia fakt, że zlecający wykonanie czynności nie ponosi odpowiedzialności związanej z dopuszczeniem się czynu niedozwolonego przez zleceniobiorcę wobec osób trzecich.

Druga przesłanka dotyczy pozostawania wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności. Podporządkowanie danej osoby poleceniom zlecającego, co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz wykonywanie tych czynności pod nadzorem zlecającego, świadczy o pozostawaniu wykonującego dane czynności pod kierownictwem zlecającego wykonanie tych czynności. Jeśli wykonujący zlecenie będzie musiał je wykonywać w czasie i miejscu wyznaczonym przez zleceniodawcę, wówczas jego czynności nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei trzecia przesłanka, o której mowa jest w komentowanym przepisie, dotyczy braku ryzyka gospodarczego podmiotu wykonującego daną działalność, związanego z prowadzoną działalnością. Istnienie więc takiego ryzyka powoduje, że działalność danej osoby może być kwalifikowana, jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Podnosi się, że brak ryzyka gospodarczego podmiotu wykonującego daną działalność związanego z prowadzoną działalnością występuje szczególnie wówczas, gdy podmiot wykonujący dane czynności ma pewność, że w określonej perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez inny podmiot. Tak więc o braku ryzyka gospodarczego świadczyć może w szczególności istnienie stałej umowy z jednym podmiotem, dotyczącej świadczonych przez dany podmiot czynności oraz brak zainteresowania świadczeniem takich czynności na rzecz innych podmiotów. Najogólniej rzecz ujmując, można stwierdzić, że brak ryzyka występuje w szczególności wówczas, gdy podmiot wykonujący czynności jest pewny, że w perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez drugi podmiot. Nie pozostaje on w niepewności, że może nie znaleźć nabywcy dla wytwarzanych przez siebie dóbr.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, świadczenie opisanych usług programistycznych mieści się w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z przywołanym wyżej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię polegająca na tworzeniu nowego oprogramowania, dbaniu o jego dalszy rozwój oraz ulepszaniu wytworzonego oprogramowania jest działalnością usługową, w której wykorzystywana jest wiedza i umiejętności Wnioskodawczyni oraz która jest prowadzona we własnym imieniu Wnioskodawczyni, w sposób zorganizowany i ciągły.

W analizowanej sprawie będą jednakże spełnione warunki, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczające uznanie świadczonych przez Wnioskodawczynię czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Jak wskazała bowiem Wnioskodawczyni, doprecyzowując przedstawiony stan faktyczny, czynności na podstawie umowy są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że nie ponosi Ona ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Skoro zatem – co wynika z informacji podanych przez Wnioskodawczynię – czynności na podstawie umowy są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności oraz Wnioskodawczyni nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością – należy uznać, że w okolicznościach analizowanej sprawy czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, również wytworzony przez Wnioskodawczynię program komputerowy nie będzie stanowił kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy. Nie został bowiem wytworzony przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. prawa majątkowe. Stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w ww. regulacji wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych. Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych.

Zatem, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży praw autorskich do stworzonego przez siebie programu komputerowego, stanowią dla Wnioskodawczyni przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodów z praw majątkowych nie stosuje się preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, jak bowiem wyjaśniono wcześniej stawka ta dotyczy wyłącznie przychodów uzyskiwanych ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Przychody z praw majątkowych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 cyt. ustawy.

Podsumowując, z uwagi na łączne zaistnienie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczających uznanie świadczonych przez Wnioskodawczynię czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody ze sprzedaży przedmiotowego oprogramowania, będącego efektem świadczenia usług na podstawie zawartej umowy z kontrahentem, nie stanowią przychodów Wnioskodawczyni z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, ale przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy.

Równocześnie, wytworzony przez Wnioskodawczynię program komputerowy nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie został bowiem wytworzony przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skoro przychody Wnioskodawczyni należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, Wnioskodawczyni nie będzie mogła zastosować do rzeczonych przychodów opodatkowania według preferencyjnej stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, stawka ta dotyczy bowiem wyłącznie przychodów uzyskiwanych ze źródła jakim jest działalność gospodarcza i w związku z tym w zeznaniu rocznym za rok 2019 Wnioskodawczyni nie może rozliczyć dochodu uzyskanego z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.