Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.549.2021.13.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-04
Teza: Nieuznanie otrzymanej darowizny za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; darowizna; drogi-droga wewnętrzna; gmina; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 60/22,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania otrzymanej darowizny za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług. Posługuje się numerem NIP (…). Gmina wykonuje zadania własne i zlecone, zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 poz. 1372).

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, lokalny transport zbiorowy, ochronę zdrowia, pomoc społeczną, edukację publiczną i kulturę.

Dochody gminy w myśl art. 3 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2021 poz. 38) to: dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. Dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być również środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, środki pochodzące z Unii Europejskiej i inne środki określone w odrębnych przepisach.

Gmina zgodnie z zawartą umową darowizny z 12 sierpnia 2021 r. otrzymała określoną kwotę pieniężną z przeznaczeniem na częściowe pokrycie kosztów inwestycji pn. (…). Gmina na podstawie niniejszej umowy otrzymaną kwotę pieniężną przeznaczy na wyżej określony cel w roku 2021. W przypadku jeżeli nie dojdzie do zamierzonej inwestycji w bieżącym roku, środki darowizny pieniężnej przejdą na przyszły 2022 rok, na konkretny wyznaczony cel.

W uzupełnieniu wniosku z 9 listopada 2021 r. (wpływ 15 listopada 2021 r.) w odpowiedzi na pytanie Organu czy z tytułu otrzymanej darowizny Wnioskodawca zawarł z Darczyńcą umowę cywilnoprawną, w której zobowiązał się do świadczenia na rzecz Darczyńcy jakichkolwiek czynności (usług) wskazali Państwo, że:

1\. Z tytułu otrzymanej darowizny z Darczyńcą A. S.A. z siedzibą w (…) Gmina nie zawarła żadnej umowy cywilnoprawnej.

Ponadto, w ww. uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

2\. Gmina nie realizowałaby inwestycji, o której mowa we wniosku gdyby nie otrzymała darowizny z firmy A. S.A.

3\. Inwestycja (…) zostanie zakończona w 2021 r.

4\. Gmina realizuje inwestycję (…) zgodnie z umową.

5\. Gmina z otrzymanej darowizny zrealizuje wydatki na zadanie (…).

6\. Gmina otrzymała darowiznę w kwocie: (…) zł na zadanie (…).

7\. Otrzymana darowizna stanowi 13,19 % udziału w kosztach realizacji inwestycji (…).

8\. Z wykonanej inwestycji, (…) będą ogólnodostępne.

9\. Inwestycja (…) nie będzie wykorzystywana w żaden sposób i w żadnej części do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W uzupełnieniu wniosku z 27 września 2022 r. (wpływ 30 września 2022 r.) wskazali Państwo, że:

1\. Otrzymana darowizna dotyczyła inwestycji pn. (…). W rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.), przedmiotowa droga jest drogą wewnętrzną. Ww. droga po przebudowie pozostaje drogą wewnętrzną i nie planowana jest zmiana z drogi wewnętrznej na drogę publiczną. Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie przepisów u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.). Jedną z kategorii dróg publicznych stanowią drogi gminne. Od dróg publicznych (w tym gminnych) należy odróżnić drogi wewnętrzne, do których należą: drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi (art. 8 u.d.p.). Należy przy tym wyjaśnić, że droga wewnętrzna należąca do podmiotu publicznego (np. do gminy) ma charakter ogólnodostępny, co jednak nie zmienia faktu, że nie jest to droga publiczna.

2\. Wykonana (…) nigdy nie będą droga publiczną, w rozumieniu przepisów.

**Pytanie** **(oznaczone we wniosku nr 2):**

Czy Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług po otrzymaniu darowizny w postaci środków pieniężnych z przeznaczeniem na określony cel jest zobowiązana odprowadzić podatek VAT z tego tytułu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Darowizna z uwagi na swój nieodpłatny i co do zasady jednorazowy charakter nie podlega opodatkowaniu VAT. Darowizny nie możemy uznać ani za odpłatne świadczenie usługi ani za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685).

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 9 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.549.2021.4.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 grudnia 2021 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

22 grudnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 29 grudnia 2021 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 60/22.

Wyrok z 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 60/22, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jest prawomocny od 20 maja 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku,

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopérative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

‒ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina zgodnie z zawartą umową darowizny z 12 sierpnia 2021 r. otrzymała od firmy A. S.A. określoną kwotę pieniężną z przeznaczeniem na częściowe pokrycie kosztów inwestycji pn. (…). Gmina nie realizowałaby inwestycji, o której mowa we wniosku gdyby nie otrzymała darowizny od firmy A. S.A.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług po otrzymaniu darowizny w postaci środków pieniężnych z przeznaczeniem na określony cel jest zobowiązana odprowadzić podatek VAT z tego tytułu.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, zasadnym jest odwołanie się do zapisów ustawy z dnia 20 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.) zwanej dalej ustawą o drogach publicznych.

Zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych,

drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych,

drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

W myśl art. 2a ust 1 i 2 ustawy o drogach publicznych,

Drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa.

Drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 3 ustawy o drogach publicznych,

drogi publiczne ze względu na ich dostępność dzielą się na:

1) drogi ogólnodostępne;

2) drogi o ograniczonej dostępności, w tym autostrady i drogi ekspresowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych,

do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych,

drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 60/22, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd wskazał: „Z powyższego wynika, że drogi wewnętrzne nie są drogami gminnymi i publicznymi (art. 8). Z kolei z przywołanego art. 3 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że drogi publiczne ze względu na ich dostępność dzielą się na drogi ogólnodostępne i drogi o ograniczonej dostępności, w tym autostrady i drogi ekspresowe. Nie budzi zatem wątpliwości, że cechą dróg publicznych jest ich „ogólnodostępność”. Ta cecha („ogólnodostępność”) jest atrybutem drogi publicznej. W związku z tym Gmina powinna jednoznacznie wypowiedzieć się co do charakteru drogi a nie podawać sprzeczne informacje. Ta sprzeczność powinna być dostrzeżona już przez organ po otrzymaniu odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku i przed wydaniem interpretacji. Powinna zatem ona zostać przez wnioskodawcę jednoznacznie wyjaśniona na wezwanie organu poprzez podanie, czy darowizna i inwestycja dotyczy drogi wewnętrznej czy drogi ogólnodostępnej - publicznej w rozumieniu art. 3 ustawy o drogach publicznych. Ważny też jest moment od kiedy ma lub ma mieć ona taki status”.

W uzupełnieniu wniosku 27 września 2022 r. (wpływ 30 września 2022 r.) jednoznacznie wskazali Państwo, że otrzymana darowizna dotyczyła inwestycji pn. (…). W rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.), przedmiotowa droga jest drogą wewnętrzną. Ww. droga po przebudowie pozostaje drogą wewnętrzną i nie planowana jest zmiana z drogi wewnętrznej na drogę publiczną. Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie przepisów u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.). Jedną z kategorii dróg publicznych stanowią drogi gminne. Od dróg publicznych (w tym gminnych) należy odróżnić drogi wewnętrzne, do których należą: drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi (art. 8 u.d.p.). Należy przy tym wyjaśnić, że droga wewnętrzna należąca do podmiotu publicznego (np. do gminy) ma charakter ogólnodostępny, co jednak nie zmienia faktu, że nie jest to droga publiczna.

Wykonana (…) w miejscowości (…) nigdy nie będą droga publiczną, w rozumieniu przepisów.

Podkreślić także należy, że w uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 60/22, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd wskazał również: „(…) Podać należy, że Gmina wielokrotnie zarówno we wniosku jak i jego uzupełnieniu używa zwrotu „droga wewnętrzna”, której inwestycja ma dotyczyć. Przyjmując to założenie – na tle przedstawionego stanu faktycznego – wówczas stanowisko organu należałoby ocenić jako uprawnione. Powyższe niewątpliwie wiązałoby się z wykonaniem inwestycji poza drogą gminną, czyli jednocześnie poza drogą publiczną”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, powołane powyżej przepisy prawa oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 60/22 należy stwierdzić, że w istocie wykonują Państwo usługę przebudowy drogi wewnętrznej w zakresie wykonania (…) w miejscowości (…) w związku z otrzymaniem środków od Spółki A. S.A., z przeznaczeniem na ten konkretnie określony cel.

Opis sprawy wskazuje, że wykonują Państwo czynność przebudowy drogi wewnętrznej na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem, za konkretnym wynagrodzeniem – nie realizowaliby Państwo inwestycji, o której mowa we wniosku gdyby nie otrzymali darowizny od firmy A. S.A.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w związku z umową zawartą ze Spółką A. S.A. są Państwo zobowiązani do przebudowy drogi wewnętrznej w zakresie (…) w miejscowości (…), w określonym przedziale czasu. Zatem obdarowywany (Gmina) zobowiązany jest do świadczenia na rzecz Darczyńcy, który jak wynika z łączącej strony umowy oczekuje zrealizowania zadania: (…) w terminie przewidzianym w umowie darowizny. Okoliczności sprawy wskazują, że realizacja umowy w głównej mierze spełni potrzeby darczyńcy, a jednocześnie będzie dostępna dla innych podmiotów (osób).

Do charakteru prawnego drogi wewnętrznej odniósł się WSA w Gdańsku w wyroku z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Gd 756/17. Jak wskazuje Sąd: „Charakter prawny drogi wewnętrznej, a zatem jej dostępność, może też zależeć od tego, kto jest jej zarządcą albo właścicielem. Przede wszystkim wskazać należy, że podmiot publicznoprawny (Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego) nie może w sposób całkowicie dowolny decydować o udostępnieniu drogi wewnętrznej. W szczególności za sprzeczne z prawem należałoby uznać udostępnianie przez podmiot publicznoprawny drogi wewnętrznej tylko niektórym podmiotom, wybranym przy pomocy nieznanego kryterium lub kryterium znanego, ale którego nie można by uznać za sprawiedliwie lub uzasadnione koniecznością ochrony wartości, godnych ochrony. Takie działanie w przypadku dróg wewnętrznych zarządzanych przez podmioty publicznoprawne lub stanowiących własność takich podmiotów uznać należałoby za nierówne traktowanie przez władze publiczne, a więc sprzeczne z zasadą równości wysłowioną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012r., II SA/Gd 419/12, LEX nr 1379553)”.

Okoliczność, że wykonana (…) będą „ogólnodostępne” jak też określenie przekazanej kwoty mianem darowizny na gruncie prawa cywilnego nie może wpływać na kwalifikacje czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Z powyższego wynika, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym, gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za otrzymane określone wynagrodzenie. W tym przypadku wystąpi świadczenie wzajemne tj. czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, Państwa zachowanie polegające na realizacji zadania: (…) na podstawie umownego zobowiązania Państwa do spełnienia świadczenia wzajemnego na rzecz Darczyńcy, stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że otrzymana przez Państwa darowizna stanowi wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia, wobec czego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko jest **nieprawidłowe**.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ta interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanej darowizny za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), w pozostałym zakresie sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).