Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4011.181.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-11
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; koszt; preferencje-preferencyjne opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2021 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem ePUAP). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1.1 Uwagi ogólne

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Niniejszy Wniosek dotyczy działalności, którą Wnioskodawca prowadził w 2021 r. (stan faktyczny) oraz którą będzie prowadził do końca 2021 r. i w latach następnych (zdarzenie przyszłe).

1.2 Współpraca z Kontrahentem/Klientem

Wnioskodawca działa w branży informatycznej – prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi w zakresie realizacji projektów informatycznych na rzecz stałych kontrahentów (dalej: „Kontrahenci”, „Kontrahent”), którzy z kolei oferują takie usługi na rzecz klientów zewnętrznych (dalej: „Klienci”, „Klient”).

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca tworzy programy komputerowe. Pracuje on nad serwisami internetowymi tworzonymi na zamówienie Klientów (dalej: „Prace”). Prowadzone prace mogą obejmować realizację całego projektu (np. całego serwisu) bądź też jego elementu (modułu). Przykładowo, Wnioskodawca był odpowiedzialny za realizację:

\- serwisu służącego do zarządzania dokumentacją, pozwalającego na wdrożenie obiegu dokumentacji w przedsiębiorstwie Klienta; wskazany serwis obejmował:

· moduł lokalizacji miejsca oryginalnych fizycznych dokumentów;

· moduł komunikacji pomiędzy użytkownikami serwisu;

· moduł informowania użytkowników o różnych zdarzeniach (m.in. informowania o terminach wypełnienia dokumentu);

\- serwisu dla biura podróży pozwalającego na automatyczne tworzenie kontraktów z klientami i hotelami (pracownik biura wprowadzał parametry, na podstawie których tworzona była gotowa umowa);

\- a także serwisu dotyczącego budowy obiektów sportowych.

1.3 Prace

Wykonywane przez Wnioskodawcę Prace można opisać w przedstawiony poniżej sposób.

Wnioskodawca uzyskuje od Kontrahenta/Klienta wytyczne i wymagania, czemu dany serwis ma służyć i co poszczególne funkcjonalności mają realizować. Te wytyczne i wymagania są zwykle określane z perspektywy użytkowo-biznesowej – Klienci nie mają jednak „programistycznej wyobraźni”, ani też nie interesuje ich to, jak to, co zamówili, będzie działało od strony programistycznej – kodu. Wobec tego rolą Wnioskodawcy jest wymyślenie, w jaki sposób, od strony programistycznej, opracować dany serwis lub moduł, aby uzyskać zamierzony efekt – aby spełniał on oczekiwania Kontrahenta/Klienta.

Przykładowo: Klient, zlecając wykonanie modułu komunikacji pomiędzy użytkownikami, przedstawił „wizualizację”, czyli szkic narysowany w programie graficznym. Na podstawie tego szkicu należało stworzyć (działający) program komputerowy – za co odpowiedzialny był Wnioskodawca.

Zlecane przez Klientów projekty są realizowane na zasadzie „zaprojektuj i zbuduj” – w toku Prac powstają rozwiązania dostosowane do potrzeb danego Klienta, które to są „szyte na miarę”. Wnioskodawca tworzy dany serwis lub moduł od podstaw – pisze program – na podstawie zidentyfikowanych potrzeb Zamawiającego, przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy i dotychczas zdobytych doświadczeń.

Tworząc program Wnioskodawca programuje (pisze kod), _debuguje_ (usuwa występujące w nim błędy), dokonuje kompilacji (przekształca napisany kod w kod maszynowy) oraz przeprowadza testy. Wnioskodawca musi dokonać walidacji stworzonego programu oraz opracować właściwą dla niego obsługę błędów. Wnioskodawca tworzy też tzw. „testy automatyczne” (również pisane w formie kodu), które mają na celu sprawdzenie, czy nowo wprowadzony kod nie spowodował zmiany sposobu funkcjonowania programu lub jego uszkodzenia; jest to również element pracy, na który Klient nie ma wpływu, a który musi zostać wymyślony i opracowany przez programistę (Wnioskodawcę).

Tworząc program (serwis, moduł) Wnioskodawca nie ma pewności, czy uda się go opracować zgodnie z przyjętymi przez niego na początku założeniami technicznymi. W prowadzonej działalności zdarza się, że przyjęta koncepcja wykonania programu nie pozwala na uzyskanie oczekiwanego wyniku – w takim przypadku Wnioskodawca musi „wrócić się” do wcześniejszego etapu prac, aby spróbować wykonać serwis/moduł w inny sposób (zdarza się również, że takie „powroty” muszą zostać wykonane więcej niż raz).

Przykładowo: Wnioskodawca pracował nad modułem dodawania i edycji użytkownika na podstawie pliku konfiguracyjnego – wynikiem przetworzenia takiego pliku miał być gotowy formularz w formie wizualnej, możliwej do przeczytania i ewentualnego uzupełnienia przez użytkownika. W takim przypadku Wnioskodawcy nie udało się wykonać za pierwszym razem mechanizmu generującego – opracowany przez Wnioskodawcę kod nie pozwalał na poprawne wyświetlanie wszystkich pól bądź wyświetlał je błędnie. Z tego powodu Wnioskodawca musiał ten mechanizm (napisany kod) zmodyfikować, pisząc nawet niektóre jego fragmenty od początku.

Występują również sytuacje, w których Klient na pewnym etapie realizacji projektu stwierdza, że chciałby dodać lub zmienić jakąś funkcjonalność (w już napisanym kodzie – programie). Może to skutkować koniecznością wymyślenia i opracowania na nowo części lub niekiedy nawet całości tego już napisanego kodu w ramach danego modułu.

Wnioskodawca działa jako _full-stack developer_ – jest odpowiedzialny za opracowanie serwisu czy modułu (napisanie kodu – programu) z perspektywy zarówno _frond endu,_ jak i _back endu. Front end_ jest tą warstwą danego serwisu czy modułu, którą użytkownik „widzi” – jest to wygląd, interfejs, sposób działania serwisu. Natomiast na _back end_ składa się wszystko to, co dzieje się „pod powierzchnią” serwisu, np. realizowane przez serwis procesy w zakresie przetwarzania danych.

Ze względu na zróżnicowanie serwisów opracowywanych dla Klientów, nawet rozwiązania, które wydają się podobne koncepcyjnie, wymagają od Wnioskodawcy przeprowadzenia odmiennych prac technicznych. Przykładowo: skorzystanie z dostępnych narzędzi, takich jak np. dostępne biblioteki programistyczne, wymaga od Wnioskodawcy wymyślenia, w jaki sposób wykorzystać te narzędzia w tworzonym serwisie (pisanym kodzie – programie).

Prowadzenie powyższej działalności wymaga od Wnioskodawcy posiadania wiedzy technicznej, w szczególności w zakresie programowania – języków programowania używanych do wykonywania serwisów. Aktualnie jest to przede wszystkim język (…). Wnioskodawca posiada także wykształcenie kierunkowe z zakresu informatyki.

Przy tworzeniu warstwy _front end_ Wnioskodawca posługiwał się również kodem (znacznikami) (…) i (…), odpowiedzialnymi m.in. także za wygląd danego serwisu. Aktualnie znaczniki te są generowane automatycznie, na podstawie kodu pisanego przez Wnioskodawcę w języku (…). Należy również zaznaczyć, że kod pisany za pomocą tych znaczków stanowi znacząco mniejszą część kodu całego serwisu, a przy tym jego opracowanie jest konieczne, aby dany serwis wyglądał i funkcjonował zgodnie z oczekiwaniami Klienta – stanowi on integralny element opracowywanych programów.

Ponieważ Wnioskodawca działa w duchu metodologii _agile_ (zwinnego zarządzania), sformalizowanie procesu Prac jest ograniczone do obszarów, w których jest to niezbędne. Wnioskodawca dokumentuje wykonywane prace poprzez zapisywania kolejnych wersji oprogramowania w repozytorium (wykorzystywany jest system kontroli wersji (oprogramowania) – „(…)”), które znajduje się zwykle na serwerze Klienta. Aktualne (działające) wersje opracowywanych funkcjonalności/serwisów znajdują się również serwerach Kontrahenta/Klienta. Wnioskodawca dokumentuje również swoje prace zamieszczając odpowiednie komentarze w tworzonym kodzie, a także tworząc dokumentację opisową stworzonego oprogramowania (jeżeli Klient tego wymaga). Ponadto, na potrzeby współpracy z aktualnym Kontrahentem, Wnioskodawca ewidencjonuje czas poświęcany na wykonywane prace.

1.4 Pozostała działalność

Poza przedstawioną powyżej działalnością, tj. poza Pracami, w ramach świadczonych na rzecz Kontrahenta usług Wnioskodawca zajmuje się również (w mniejszym stopniu) utrzymaniem współtworzonych systemów (tzw. _maintenance),_ jak i rozwiązywaniem problemów i usuwaniem błędów. Chociaż działalność w tym zakresie nierzadko wymaga od Wnioskodawcy podejmowania twórczych, koncepcyjnych działań (np. w celu rozwiązania pojawiających się w opracowanym serwisie problemów), to Wnioskodawca nie traktuje jej jako elementu Prac podlegających ocenie w ramach niniejszego Wniosku.

Wnioskodawca wyodrębnia takie czynności utrzymaniowe lub polegające na usuwaniu błędów w ramach prowadzonej działalności, tzn. odróżnia je od Prac opisanych powyżej.

1.5 Koszty

W związku z prowadzoną działalnością, w tym w związku z Pracami, podlegającymi ocenie w ramach niniejszego Wniosku, Wnioskodawca ponosi wydatki w szczególności w postaci:

\- kosztów leasing samochodu oraz kosztów związanych z jego eksploatacją, np. zakupu paliwa;

\- kosztów zakupu sprzętu komputerowego oraz urządzeń mobilnych

(dalej razem jako: „Koszty”).

Sprzęt komputerowy i urządzenia mobilne służą Wnioskodawcy do tworzenia programów, w tym również do ich testowania – sprawdzania poprawności działania (np. wyświetlania, responsywności) wykonywanych serwisów i modułów.

Sprzęt komputerowy jest także używany przez Wnioskodawcę do prowadzenia wymaganej dokumentacji czy zbierania danych i zdobywania nowej wiedzy (informacji) z zakresu informatyki i programowania. Za pomocą tego sprzętu Wnioskodawca dostarcza również kod źródłowy do repozytorium kodu.

Wnioskodawca wykorzystuje sprzęt komputerowy także do kontaktowania się z Kontrahentami i Klientami. Aby móc uczestniczyć w spotkaniach z Kontrahentami i Klientami (docierać na nie) Wnioskodawca leasinguje również samochód i ponosi koszty związane z jego eksploatacją. W trakcie tych spotkań ustalane są wymogi użytkowe, biznesowe czy techniczne zamawianych przez Klientów serwisów i modułów.

Na podstawie prowadzonych ewidencji Wnioskodawca może wyodrębnić, jaka część Kosztów przypada na Prace, a jaka na pozostałe czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności (za pomocą klucza przychodowego, opartego o przychody uzyskiwane z każdego rodzaju aktywności).

1.6 Pozostałe uwagi

W ramach Prac Wnioskodawca tworzy programy komputerowe, do których prawa (autorskie prawa do programów komputerowych) podlegają ochronie – w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1062), a zwłaszcza art. 74 i nast.; Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do programów.

Z tytułu tworzonych programów Wnioskodawca uzyskuje lub będzie uzyskiwać przychody mieszczące się w kategoriach wymienionych w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT – wymienione w pkt 1 lub 2 tego ustępu.

Wnioskodawca zamierza zastosować przepisy pozwalające na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box), tj. art. 30ca i 30cb ustawy o PIT (dalej: „przepisy IP BOX”) w odniesieniu do przychodów osiąganych z wspomnianych programów komputerowych, tworzonych w ramach Prac.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca pragnie potwierdzić charakter opisanej powyżej działalności, tj. Prac, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (dalej: „działalność B+R”), a także sposób wyznaczania wskaźnika _nexus_ – przyporządkowanie Kosztów do poszczególnych kategorii uwzględnianych w kalkulacji tego wskaźnika.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję spełniającą wymogi wynikające z art. 30cb ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany. Czynności, które mają charakter czynności rutynowych (opisane we wniosku jako „Pozostała działalność”), nie są objęte treścią zapytania, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągniecia.

Tak jak zostało to wskazane we wniosku, ponieważ prace są prowadzone w duchu metodologii agile, sformalizowanie procesu (prowadzenia i dokumentowania) prac jest ograniczone do obszarów, w których jest to niezbędne.

Czynności, które mają charakter czynności rutynowych zostały opisane we wniosku jako „Pozostała działalność”; nie są one objęte treścią zapytania, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa. Czynności objęte treścią takiego zapytania – opisane we wniosku jako „Prace” – nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonych zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonych programów komputerowych, które podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062) i prawa te Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta.

Działalność Wnioskodawcy nie jest wykonywana pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, tj. Kontrahenta. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością i odpowiedzialność za rezultaty podejmowanych czynności i ich wykonanie wobec podmiotów, z którymi Wnioskodawca ma zawartą umowę – tj. z Kontrahentami. Wnioskodawca natomiast nie jest stroną ani nie jest mu znana treść umowy pomiędzy Kontrahentem a osobami trzecimi w postaci Klientów. Wnioskodawca nie ma wiedzy czy/jaką Kontrahent ponosi wobec nich odpowiedzialność.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję spełniającą powyższe wymogi: ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności traktowanej jako zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, ewidencja jest odrębną ewidencją od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w prowadzonej ewidencji jest wyodrębnione każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie przychodów i dochodu/straty przypadających na każde kwalifikowane IP, ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128) – tj. jak rozumie Wnioskodawca, ewidencję spełniającą wymogi wynikające z art. 30cb ustawy o PIT – w odniesieniu do poszczególnych serwisów i modułów.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (jak wskazał w wyroku z 10 listopada 2021 r. o sygn. III SA/Wa 1173/21) przepisy dotyczące ulgi IP Box nie określają terminu ani formy prowadzenia takiej ewidencji, a objaśnienia Ministra Finansów nie mogą takich przepisów zastąpić, gdyż nie są źródłem prawa.

Koszty związane z eksploatacją samochodu obejmowały: paliwo, wykonanie okresowego badania technicznego, ubezpieczenie OC, wymiana opon, myjnia, opłaty za autostrady, parkingi.

Z uwagi, że Wniosek dotyczy też zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć wszystkich kosztów (w formie katalogu zamkniętego), niemniej, wnosi on o wydanie wnioskowanej interpretacji w zakresie powyżej wskazanych wydatków.

Koszt leasingu samochodu oraz wymienione powyżej koszty związane z jego eksploatacją są bezpośrednio powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż Wnioskodawca przemieszcza się samochodem (dociera) na spotkania z Kontrahentami i Klientami. W trakcie tych spotkań ustalane są wymogi użytkowe, biznesowe czy techniczne zamawianych serwisów i modułów. Bez ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją samochodu, Wnioskodawca nie byłby w stanie korzystać z samochodu, a więc i brać udziału we wspomnianych spotkaniach, a w rezultacie – wytwarzać oprogramowania zgodnie z oczekiwaniami Kontrahentów/Klientów.

Wnioskodawca ponosił koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego oraz urządzeń mobilnych w postaci: monitora, słuchawek, telefonów komórkowych (różnych modeli do testowania tworzonych programów). Wnioskodawca przyjmuje również, że w przyszłości nabędzie on nowy komputer przenośny oraz nowy komputer stacjonarny, wymieniając dotychczas używany sprzęt.

Z uwagi, że Wniosek dotyczy też zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć wszystkich kosztów (w formie katalogu zamkniętego), niemniej, wnosi on o wydanie wnioskowanej interpretacji w zakresie powyżej wskazanych wydatków.

Monitor, tablet, słuchawki, telefon komórkowy nie stanowi środka trwałego. Wnioskodawca przyjmuje również (prosi o przyjęcie na potrzeby Wniosku), że komputery nabyte w przyszłości również nie będą stanowiły środków trwałych.

Sprzęt komputerowy i urządzenia mobilne służą Wnioskodawcy do tworzenia programów, w tym również do ich testowania – sprawdzania poprawności działania (np. wyświetlania, responsywności) wykonywanych serwisów i modułów.

Sprzęt komputerowy jest także używany przez Wnioskodawcę do prowadzenia wymaganej dokumentacji czy zbierania danych i zdobywania nowej wiedzy (informacji) z zakresu informatyki i programowania. Za pomocą tego sprzętu Wnioskodawca dostarcza również kod źródłowy do repozytorium kodu.

Wnioskodawca wykorzystuje sprzęt komputerowy także do kontaktowania się z Kontrahentami i Klientami.

### Pytania

1\. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Prace spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2\. Czy Koszty – ponoszone w toku Prac i przyporządkowane do poszczególnych programów tworzonych w toku tych Prac – będą mogły zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźników nexus właściwych dla tych programów?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Prace spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

2.1 Definicje ustawowe

Przez działalność B+R, tj. działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, należy rozumieć „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Z przytoczonej definicji wynika, że przez działalność B+R należy rozumieć taką działalność, która:

1) jest działalnością o charakterze twórczym,

2) obejmującą m.in. prace rozwojowe,

3) podejmowaną w sposób systematyczny,

4) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

2.2 Działalność twórcza

2.2.1 Uwagi ogólne

W znaczeniu potocznym „twórczy” oznacza „wnoszący coś nowego”, natomiast „tworzyć” to (według niektórych ze słownikowych znaczeń) „powodować, że coś zaczyna istnieć w wyniku podjętych działań lub pod wpływem jakiegoś zjawiska”, „obmyślać coś i nadawać temu odpowiednią formę” (Wielki słownik języka polskiego Instytutu Języka Polskiego PAN, www.wsjp.pl).

Minister Finansów (dalej: „MF”) w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (Objaśnienia podatkowe MF z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, dostępne pod adresem: www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box \[dostęp: 26 sierpnia 2021 r.\], dalej: „Objaśnienia IP Box”), dotyczących m.in. ustawowych definicji działalności B+R, podkreślił, że oceny „twórczego” charakteru działalności w świetle definicji z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT należy dokonywać z perspektywy przedsiębiorstwa, w ramach którego działalność jest prowadzona: „Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” (s. 12, akapit 33).

2.2.2 Sytuacja Wnioskodawcy

Działania składające się na przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Prace mają charakter twórczy.

Realizowane w ramach Prac projekty (tworzone programy) są dla Wnioskodawcy (w skali jego działalności) nowe. Opracowywane serwisy i moduły realizują odmienne cele i zadania, co wynika z odmiennego charakteru zleceń otrzymywanych od Kontrahentów/Klientów. Zlecane przez Klientów projekty są realizowane na zasadzie „zaprojektuj i zbuduj” – są one dostosowane do potrzeb danego Klienta, są dla niego „szyte na miarę”. Każdy Klient ma natomiast swoje własne cele i oczekiwania.

Prace Wnioskodawcy nie polegają w szczególności np. na dostosowywaniu już raz opracowanego sklepu internetowego dla różnych Klientów poprzez zmianę jedynie jego szaty graficznej czy wprowadzeniu drobnych modyfikacji w interfejsie takiego serwisu.

Nawet jeżeli opracowywane serwisy i moduły są koncepcyjnie podobne do rozwiązań już stworzonych przez Wnioskodawcę dla innych Kontrahentów/Klientów w przeszłości, to i tak wymagają one przeprowadzenia odmiennych prac technicznych – ze względu na zróżnicowanie potrzeb Klientów, charakterów ich działalności czy celów i oczekiwań, dla których zlecają oni realizację projektu,

W toku Prac Wnioskodawca korzysta z dostępnych narzędzi, np. dostępnych bibliotek programistycznych, a także stworzonych przez siebie programów czy fragmentów kodu. Niemniej, wymyślenie, w jaki sposób wykorzystać te elementy w aktualnie tworzonym programie – tak aby dany serwis czy moduł działał w zamierzony sposób wymaga od Wnioskodawcy przeprowadzenia twórczych prac koncepcyjnych.

Prace nie są prowadzone przez Wnioskodawcę według jakieś z góry znanej „instrukcji” – nie jest to proces, w ramach którego wykonanie wszystkich znanych z góry czynności będzie skutkowało opracowaniem zamówionego przez Kontrahenta/Klienta serwisu czy modułu zgodnie z przyjętymi założeniami. Wnioskodawca, pomimo posiadanej fachowej wiedzy i doświadczenia, musi sam wymyślić, w jaki sposób opracować program w taki sposób, aby realizował on założone cele.

Wnioskodawca otrzymuje od Kontrahenta/Klienta jedynie ogólne wytyczne i wymagania, czemu dany serwis ma służyć i co poszczególne funkcjonalności mają realizować. Wnioskodawca musi sam wymyśleć, opracować i zaprogramować dane rozwiązanie – ponieważ Klienci określają swoje potrzeby i wymagania z perspektywy użytkowo-biznesowej, a nie programistycznej. Z tego powodu wykonanie danego serwisu czy modułu – w sposób spełniający oczekiwania Kontrahenta/Klienta – nie jest prostym zadaniem, które wymagałoby od Wnioskodawcy napisania jedynie kilku linijek kodu. Niekiedy wprowadzane przez Klientów zmiany w zakresie oczekiwanych funkcjonalności mogą skutkować koniecznością wymyślenia i opracowania na nowo części lub niekiedy nawet całości już napisanego kodu w ramach danego modułu.

Opracowując określony serwis lub moduł Wnioskodawca musi sprostać specyficznym dla tego konkretnego projektu wyzwaniom koncepcyjnym i technologicznym. W tym celu przyjmuje określone założenia – rozpoczyna prace nad programem według założonego pomysłu. W przypadku gdy danego programu nie można jednak stworzyć w założony sposób, Wnioskodawca może zdecydować o zmianie koncepcji i o modyfikacji przyjętych założeń. Na końcu realizacji projektu może się okazać, że napisany program istotnie odbiega od pierwotnego wyobrażenia Wnioskodawca w jaki sposób dany serwis czy moduł będzie funkcjonował.

Zdaniem Wnioskodawcy odzwierciedla to sytuację „niepewności badawczej”, charakteryzującej twórczy aspekt Prac – Wnioskodawca, rozpoczynając prace nad danym serwisem/modułem według przyjętych założeń, nie wie, czy uda mu się go opracować w pierwotnie zamierzonej postaci.

2.3 Badania naukowe i prace rozwojowe

2.3.1 Uwagi ogólne

Pojęcia „badań naukowych” i „prac rozwojowych” zdefiniowano w art. 5a pkt 39-40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartych ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 478 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Z brzmienia art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że określona działalność, aby mogła zostać uznana za działalność B+R, nie musi obejmować zarówno badań naukowych, jak i prac rozwojowych – może ona polegać na prowadzeniu jedynie badań naukowych bądź też samych prac rozwojowych. Wskazuje na to użycie spójnika „lub” w przedmiotowej definicji („działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe”). Takie stanowisko prezentuje również MF w wydanych Objaśnieniach IP Box (s. 9-10, akapit 25).

2.3.2 Sytuacja Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzone przez niego Prace stanowią prace rozwojowe rozumiane zgodnie z przywołaną powyżej definicją.

W toku prowadzonych Prac Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie tworzenia oprogramowania (aktualnie w szczególności w zakresie języka programowania (…)) do opracowywania nowych serwisów i modułów. Opracowanie przez Wnioskodawcę rozwiązania wpływają na zakres (możliwości) prowadzonych przez Klienta działalności.

Jednocześnie Prace będące przedmiotem oceny w ramach niniejszego Wniosku nie obejmują działań o charakterze rutynowym, polegających np. na wprowadzaniu okresowych zmian w opracowanych serwisach. Wnioskodawca zajmuje się wprawdzie (w mniejszym stopniu) utrzymaniem tworzonych serwisów i modułów (tzw. maintenance), jak i rozwiązywaniem problemów i usuwaniem błędów, niemniej, taką działalność Wnioskodawca odróżnia od działalności wykonywanej w ramach Prac (na potrzeby niniejszego Wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że taka działalność nie stanowi prac rozwojowych/działalności B+R).

2.4 Działalność podejmowana w sposób systematyczny

2.4.1 Uwagi ogóle

Działalność podejmowana w sposób „systematyczny” może oznaczać, zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego określenia, działania „prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; (\`(...)\`) planowe, metodyczne” (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). W Objaśnieniach IP Box wskazano, że takie rozumienie „systematyczności” jest najbardziej właściwe w świetle ustawowej definicji działalności B+R: „Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany” (s. 14, akapit 39).

2.4.2 Sytuacja Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Prace są prowadzone w sposób systematyczny, tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany – w sposób wypracowany przez Wnioskodawcę w toku prowadzenia przez niego działalności.

Wnioskodawca świadczy usługi – tworzy programy na rzecz Kontrahentów i Klientów – w sposób ciągły, od 2019 r. Wykonywane Prace są dokumentowane poprzez zapisywanie kolejnych wersji oprogramowania w repozytorium (wykorzystywany jest system kontroli wersji (oprogramowania) – „(…)”), które znajduje się zwykle na serwerze Klienta. Aktualne (działające) wersje opracowywanych funkcjonalności/serwisów znajdują się również serwerach Kontrahenta/Klienta. Wnioskodawca dokumentuje również swoje prace zamieszczając odpowiednie komentarze w tworzonym kodzie, a także tworząc dokumentację opisową stworzonego oprogramowania (jeżeli Klient tego wymaga). Ponadto, na potrzeby współpracy z aktualnym Kontrahentem, Wnioskodawca ewidencjonuje czas poświęcany na wykonywane Prace oraz postępy w realizacji poszczególnych projektów.

Mając przy tym na uwadze twórczy charakter prowadzonych Prac, Wnioskodawca stara się ograniczyć sformalizowanie sposobu ich prowadzenia do obszarów, w których jest to niezbędne. Z tego powodu m.in. Wnioskodawca działa w duchu metodologii agile (zwinnego zarządzania).

2.5 Zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

2.5.1 Uwagi ogólne

Określona działalność może stanowić działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, o ile jest ona podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W Objaśnieniach MF wskazano przy tym, że powyższy element definicji działalności B+R należy wiązać z pojęciami „badań naukowych” i „prac rozwojowych”: „Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług” (s. 16, akapit 44).

W objaśnieniach MF podkreślono także, że przedmiotową przesłankę – podobnie jak „twórczy” charakter działalności B+R – należy oceniać z perspektywy (w skali) danego przedsiębiorstwa: „Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat” (s. 16, akapit 45).

2.5.2 Sytuacja Wnioskodawcy

W toku prowadzonych Prac Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie tworzenia oprogramowania – języków programowania używanych przy wykonywaniu serwisów i modułów (aktualnie jest to język (…)). Wnioskodawca posiada wykształcenie kierunkowe z zakresu informatyki, a ponadto stale poszerza swoją wiedzę, zarówno na potrzeby realizowanych zadań, jak i w wyniku ich realizacji (poprzez ich realizację, zdobywając doświadczenie).

Posiadane przez Wnioskodawcę kompetencje, rozwijane w toku prowadzonych Prac, pozwalają na wykonywanie coraz bardziej skomplikowanych projektów – opracowywanie coraz bardziej złożonych programów (skomplikowanych serwisów czy modułów, zgodnych z oczekiwaniami Kontrahenta i Klienta), w coraz bardziej efektywny sposób.

2.6 Podsumowanie

Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi, w ocenie Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Prace, tj. prace polegające na tworzeniu programów – opracowywaniu serwisów i modułów na zlecenie Kontrahenta/Klienta – spełniają przesłanki definicji działalności B+R wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT – spełniają przesłanki do uznania ich za działalność B+R w rozumieniu wskazanych przepisów.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że działalność polegająca na opracowywaniu oprogramowania na zlecenie innego podmiotu była oceniana przez organy podatkowe jako działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Przykładowo, takie stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) zaprezentował w interpretacji indywidualnej:

\- z 22 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4011.110.2021.2.AK,

\- z 27 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.449.2021.2.NM,

\- z 16 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDWP.4011.149.2021.2.ASZ,

\- z 27 lipca 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.468.2021.2.MB,

\- z 5 lipca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.297.2021.2.MP.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty – ponoszone w toku Prac i przyporządkowane do poszczególnych programów tworzonych w toku tych Prac – będą mogły zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźników nexus właściwych dla tych programów.

3.1 Uwagi ogólne

Artykuł 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż „podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”.

W art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT wymieniono „kwalifikowane prawa własności intelektualnej” (kwalifikowane IP), a wśród nich (w punkcie 8) „autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania (podlegającą opodatkowaniu 5% stawką podatkową) stanowi „suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym”.

W art. 30ca ust. 4-10 ustawy o PIT przedstawiono zasady obliczania „kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej” jako „iloczynu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru”, określonego w ust. 4. Wskaźnik ten, tzw. „wskaźnik nexus”, wyznacza się następująco:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

Jak stanowi ust. 4, „poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT „do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami”. Natomiast ust. 6 stanowi, że jeżeli wartości wskaźnika nexus jest większa od 1, to przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

3.2 Sytuacja Wnioskodawcy

W toku prowadzonych Prac, stanowiących w ocenie Wnioskodawcy działalność B+R – zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1 – Wnioskodawca tworzy programy komputerowe, do których prawa (autorskie prawa do programów komputerowych) podlegają ochronie na podstawie obowiązujących przepisów.

W związku z Pracami Wnioskodawca ponosi Koszty, tj. koszty leasingu samochodu i koszty związane z jego eksploatacją, np. zakupu paliwa, oraz koszty zakupu sprzętu komputerowego oraz urządzeń mobilnych.

Wnioskodawca uważa, że wymienione powyżej (i przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Koszty powinny zostać uwzględnione dla celów kalkulacji wskaźników nexus dla poszczególnych programów komputerowych. Koszty te powinny zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą „a” wzoru wskazanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT – w wysokości (części) w jakiej przypadają na wykonywane Prace/wytwarzane w ich toku programy. Są to bowiem wydatki ponoszone na Prace, a więc na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność B+R związaną z tworzonymi w jej toku programami (autorskimi prawami do programów komputerowych).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sprzęt komputerowy i urządzenia mobilne służą Wnioskodawcy do tworzenia programów, w tym również do ich testowania – sprawdzania poprawności działania (np. wyświetlania, responsywności) wykonywanych serwisów i modułów.

Sprzęt komputerowy jest także używany przez Wnioskodawcę do prowadzenia wymaganej dokumentacji czy zbierania danych i zdobywania nowej wiedzy (informacji) z zakresu informatyki i programowania. Za pomocą tego sprzętu Wnioskodawca dostarcza również kod źródłowy do repozytorium kodu.

Wnioskodawca wykorzystuje sprzęt komputerowy także do kontaktowania się z Kontrahentami i Klientami. Aby móc uczestniczyć w spotkaniach z Kontrahentami i Klientami (docierać na nie) Wnioskodawca leasinguje również samochód i ponosi koszty związane z jego eksploatacją. W trakcie tych spotkań ustalane są wymogi użytkowe, biznesowe czy techniczne zamawianych przez Klientów serwisów i modułów.

Bez wskazanych powyżej kosztów Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić Prac, tzn. działalności B+R. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie przynosiłaby zatem rezultatów – w jej wyniku nie byłyby tworzone programy komputerowe, a więc nie zostałyby one komercyjnie wykorzystane (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez DKIS interpretacje indywidualne, przykładowo:

\- z 23 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4011.130.2021.2.SG,

\- z 3 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4011.97.2021.2.AW,

\- z 26 sierpnia 2021 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.474.2021.2.JS,

\- z 5 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4011.49.2021.3.JKU,

\- z 1 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4011.46.2021.2.ASK.

Okoliczność, że powyższe wydatki są w części związane z działalnością Wnioskodawcy inną niż Prace, nie powinna wyłączać możliwości ich uwzględnienia w kalkulacji wskaźnika nexus – ujęcia w kategorii oznaczonej literą „a” w części, w jakiej przypadają one na Prace (wyodrębnionej np. za pomocą klucza przychodowego, opartego o przychody uzyskiwane z każdego rodzaju aktywności). W przypadku takich kosztów, związanych zarówno z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością B+R, jak i pozostałą działalnością, podatnik powinien być uprawniony do wzięcia pod uwagę przy kalkulacji wskaźnika nexus odpowiedniej części ponoszonych wydatków.

Powyższe stanowisko potwierdził DKIS w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4011.78.2021.2.PC: „przy określaniu tych kosztów (poniesionych w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP – Wnioskodawca) ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box. Zatem wydatki te ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 updof, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Podobnie DKIS w interpretacji indywidualnej:

\- z 3 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDWP.4011.103.2021.2.JCH,

\- z 22 lipca 2021 r., sygn. 0113-KDWPT.4011.31.2021.2.ASZ,

\- z 22 lipca 2021 r., sygn. 0113-KDWPT.4011.38.2021.2.DS,

\- z 5 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDWB.4011.13.2021.2.HK.

Mając na względzie powyższe, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty – ponoszone w toku Prac i przyporządkowane do poszczególnych programów tworzonych w toku tych prac – będą mogły zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźników nexus właściwych dla tych programów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 updof, zgodnie z którą:

Przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 updof).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, „działalność twórcza” to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo‑rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi w zakresie realizacji projektów informatycznych na rzecz stałych kontrahentów, którzy z kolei oferują takie usługi na rzecz klientów zewnętrznych. W ramach świadczonych usług, tworzy Pan programy komputerowe. Pracuje Pan nad serwisami internetowymi tworzonymi na zamówienie klientów. Prowadzone prace mogą obejmować realizację całego projektu (np. całego serwisu) bądź też jego elementu (modułu).

Ponadto, wskazał Pan, że działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągniecia.

W ramach Pana działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

Jak Pan wskazał – nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Posiada Pan wykształcenie kierunkowe z zakresu informatyki oraz stale poszerza swoją wiedzę na potrzeby realizowanych zadań, jak i w wyniku ich realizacji. Ponadto, podkreślił Pan, że świadczy usługi polegające na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości odnośnie uznania wydatków ponoszonych przez Pana w ramach działalności gospodarczej, za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 updof:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:


| (a + b) * 1,3 
| a + b + c + d 

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 updof:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami

Pamiętać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 updof, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego wydatki ponoszone przez Pana na:

\- leasing samochodu oraz koszty związane z jego eksploatacją (paliwo, wykonanie okresowego badania technicznego, ubezpieczanie OC, wymianę opon, myjnię, opłaty za autostrady, parkingi) oraz

\- koszt zakupu sprzętu komputerowego oraz urządzeń mobilnych w postaci monitora, tabletu, słuchawek, telefonów komórkowych, komputera przenośnego oraz stacjonarnego,

przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze a wzoru z art. 30ca ust. 4 updof (nexus), jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych uzyskuje/uzyskiwał Pan także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Zatem wydatki te, poniesione przez Pana, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – opisane we wniosku i jego uzupełnieniu, ww. koszty ponoszone przez Pana, stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez Pana na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).