Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.38.2023.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-04
Teza: Czy przedstawiona struktura zatrudnienia – w której Pracownicy oraz ewentualnie inni (przyszli) Pracownicy, zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, na analogicznych warunkach jak Pracownicy, stale zamieszkujący i świadczący pracę z Polski w trybie zdalnym (home Office) - nie będzie prowadziła do utworzenia zakładu, w rozumieniu art. 5 UPO, przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; pracownik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przedstawiona struktura zatrudnienia – w której Pracownicy oraz ewentualnie inni (przyszli) Pracownicy, zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, na analogicznych warunkach jak Pracownicy, stale zamieszkujący i świadczący pracę z Polski w trybie zdalnym (home Office) - nie będzie prowadziła do utworzenia zakładu, w rozumieniu art. 5 UPO, przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 marca 2023 r. (wpływ 23 marca 2023 r.)

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Pracodawca”, „Spółka”, ) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz rezydentem podatkowym w Estonii (podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskiwania). Ponadto jest spółką zależną od (\`(...)\`- (dalej: „X”) - indyjskiej spółki technologicznej, należącej do (\`(...)\`), z siedzibą w Bombaju (w Indiach).

X jest firmą technologiczną nowej generacji budującą tzw. C …. w Indiach, zaangażowaną w działalność w zakresie tworzenia i rozwoju platform i oprogramowania typu (…) oraz oprogramowania dla przedsiębiorstw (ang. S), w tym technologii rozwojowych w zakresie telekomunikacji. W celu rozwoju ww. technologii X jest zainteresowana usługami ekspertów z danej dziedziny, którzy będą ściśle kooperować z indyjskim zespołem ds. rozwoju (zespołem deweloperskim) X. W tym celu jej spółka zależna, tj. Wnioskodawca zatrudnia i nadal zamierza zatrudniać osoby, które będą świadczyć usługi na rzecz rozwoju tej działalności (dalej: „Pracownicy” lub „polscy Pracownicy”). Wskazani Pracownicy zamieszkują i będą zamieszkiwać kraje Unii Europejskiej, w tym Polskę.

Pracodawcą, tj. podmiotem, który zawarł/będzie zawierał z Pracownikami umowy o pracę jest/będzie Wnioskodawca. Jednakże miejscem ich delegowania (wykonywania pracy) będzie ich kraj ojczysty (tu: Polska). Pracownicy będą pracować w trybie zdalnym (tzw. home Office). Spółka nie udostępnia i nie będzie udostępniać żadnej formalnej przestrzeni biurowej w Polsce. Pracodawca nie jest również stroną umów najmu nieruchomości w Polsce, nie będzie również zawierał z polskimi Pracownikami umów na korzystanie z nieruchomości należących do tych pracowników. Wskazane rozwiązanie nie zostało wdrożone wyłącznie ze względu na pandemię COVID-19 i będzie kontynuowane w dłuższej perspektywie (stanowi ono docelowy model pracy). W tym miejscu Spółka zaznacza także, że nie posiada obecnie żadnych fizycznych przejawów swojej działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (takich jak oddział czy przedstawicielstwo).

Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za przygotowanie ofert pracy, preadaptację i adaptację nowych pracowników (preboarding/onboarding), nawiązanie, rozwiązanie i zakończenie umowy o pracę oraz wszelkie działania administracyjne, które będą niezbędne w tym zakresie. Harmonogram pracy i urlopów przygotowywany oraz realizowany będzie zgodnie z: (1) regulacjami wewnętrznymi Spółki, a także (2) polskimi przepisami prawa pracy.

Pracownicy będą wykonywać swoje obowiązki zgodnie z instrukcjami Spółki. Ponadto wszelkie formy raportowania obowiązujące pracowników (np. o czasie i efektach wykonywania pracy) odbywać się będą do osoby wyznaczonej przez kierownictwo podmiotu zatrudniającego.

Wnioskodawca szacuje, że w ciągu pierwszych 12 miesięcy działalności w Polsce zatrudnionych zostanie 20-30 Pracowników. Przewidywany czas wdrożenia pracownika zarówno w powierzone obowiązki, jak i we wskazany system pracy wynosi rok. Jednocześnie w miarę rozwoju działalności Wnioskodawca będzie zatrudniać kolejnych Pracowników.

Wnioskodawca będzie partycypować w kosztach zakupu infrastruktury niezbędnej do wykonywania obowiązków w trybie home Office (takich jak biurka, fotele biurowe, czy ekrany komputerowe). Działanie to nie będzie obejmować zawierania z Pracownikami umów najmu lub innych podobnych umów związanych z otrzymaniem praw własności nieruchomości lub praw do korzystania z nieruchomości. Ponadto Spółka nie będzie miała dostępu do pomieszczeń, w których Pracownicy będą wykonywać powierzone im obowiązki. Nie będzie również uprawniona do kontrolowania sposobu wykorzystywania tych pomieszczeń.

Pracownicy będą wspierać Spółkę w rozwoju technologii w zakresie telekomunikacji, jak również produktów z nią związanych. Do ich obowiązków należeć będzie m.in.:

\- projektowanie struktur w standardzie 5G/6G lub ulepszenie obecnej struktury do standardu 5G/6G;

\- projektowanie bądź ulepszanie innych rozwiązań lub produktów z dziedziny telekomunikacji (np. specjalistycznego oprogramowania);

\- przedstawianie i analiza właściwych sposobów rozwiązywania problemów/osiągania celów w zakresie rozwoju technologii 5G/6G;

\- kierowanie zespołem, m.in. w zakresie wdrażania projektu i jego weryfikacji;

\- dostrajanie algorytmów na podstawie wyników opartych na badaniu m.in. tzw. doświadczenia użytkowników (ang. user experience);

\- projektowanie tzw. przypadków użycia technologii 5G/6G (ang. use case - technika stosowana w inżynierii oprogramowania w celu opisania wymagań tworzonego systemu informatycznego, przedstawiająca interakcję pomiędzy użytkownikiem systemu, który inicjuje zdarzenie oraz systemem jako sekwencję prostych kroków) wraz ze wskazaniem metodologii ich oceny;

\- prowadzenie badań rynkowych wraz ze wskazaniem metody ich oceny.

Pracownicy nie będą pełnić żadnych funkcji sprzedażowych lub marketingowych (zarówno w Polsce jak i za granicą). Ponadto Pracownicy nie będą uprawnieni do zatrudniania podwykonawców lub podpisywania jakichkolwiek umów w imieniu Pracodawcy. Umocowanym do podpisywania wszelkich umów/dokumentów będzie wyłącznie prezes (ang. CEO) Wnioskowany bądź upoważnieni pełnomocnicy (takich uprawnień nie będą jednak posiadali polscy Pracownicy).

Pracownicy otrzymywać będą stałe wynagrodzenie za świadczoną pracę. Nie będzie ono zależne od wysokości sprzedaży usług Wnioskodawcy, jak również od osiągniętego z tego tytułu zysku przez Spółkę. Zasadniczo umowa o pracę nie będzie przewidywała premii, jednakże Pracownicy będą mogli otrzymać tego rodzaju gratyfikację w przyszłości. Premia taka będzie miała charakter uznaniowy i analogicznie jak wynagrodzenie podstawowe nie będzie uzależniona od wskaźników finansowych Pracodawcy. Wnioskodawca nie będzie wypłacać Pracownikom wynagrodzenia w żadnej innej niż wskazana formie. W szczególności Pracownicy nie będą otrzymywać wypłat z tytułu jakichkolwiek należności licencyjnych.

Obecnie Wnioskodawca nie posiada rachunku bankowego w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku z 20 marca 2023 r. wskazali Państwo:

\- polscy Pracownicy zasadniczo są i będą zatrudniani na czas nieokreślony. Niemniej sporadycznie mogą zdarzyć się sytuacje, w których polski Pracownik zostanie zatrudniony w ramach umowy terminowej - wyłącznie na okres wykonania określonego zadania;

\- Czynności wykonywane przez polskich Pracowników w ramach powierzonych im obowiązków, będą przeprowadzane przez nich w sposób regularny (stały);

\- Wnioskodawca - jako Spółka zależna od X (indyjskiej spółki technologicznej) — świadczy na jej rzecz usługi badawcze i doradcze w zakresie telekomunikacji, które obejmują:

a) rozwój/ulepszanie cyfrowych ekosystemów X;

b) rozwój oprogramowania/sprzętu telekomunikacyjnego dla X;

c) angażowanie się w projekty badawczo-rozwojowe, w tym we współpracę z uniwersytetami, instytucjami technicznymi itp.;

d) współpraca z organizacjami standaryzującymi technologie na całym świecie w celu rozwoju oprogramowania i sprzętu telekomunikacyjnego X.

· Dane identyfikujące podmiotów zagranicznych.

**Pytanie**

Czy przedstawiona struktura zatrudnienia - w której Pracownicy oraz ewentualnie inni (przyszli) Pracownicy, zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, na analogicznych warunkach jak Pracownicy, stale zamieszkujący i świadczący pracę z Polski w trybie zdalnym (home Office) - nie będzie prowadziła do utworzenia zakładu, w rozumieniu art. 5 UPO, przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona struktura zatrudnienia - w której Pracownicy oraz ewentualnie inni (przyszli) Pracownicy, zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, na analogicznych warunkach jak Pracownicy, stale zamieszkujący i świadczący pracę z Polski w trybie zdalnym (home Office) - nie będzie prowadziła do utworzenia zakładu, w rozumieniu art. 5 UPO, przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „UPDOP”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 3 ust. 3 pkt 1 UPDOP wskazano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. Definicja zagranicznego zakładu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w art. 4a pkt 11 UPDOP. Zgodnie z nim, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie, oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Estonii, w związku z czym, w celu ustalenia, czy posiada on zagraniczny zakład na terytorium Polski, należy odwołać się do definicji zakładu wynikającej z art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 77, poz. 388, dalej: „UPO”). W rozumieniu wskazanego aktu prawnego, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Wyrażenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne albo działalność nadzorcza lub doradcza z nimi związana stanowi zakład tylko wtedy, gdy obiekt lub prace trwają dłużej niż dziewięć miesięcy (art. 5 ust. 3 UPO).

Dodatkowo zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład" nie obejmuje:

a) placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa w tym ustępie od litery a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jednakże w rozumieniu tego ustępu nie można uznać za niezależnego przedstawiciela osoby, która całkowicie lub w części prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 6 UPO). Jak również, fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki (art. 5 ust. 7 UPO).

Dla wykładni powyższych przepisów UPO zasadne jest posłużenie się pomocniczo poglądami wyrażonymi w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD (dalej: Komentarz). Komentarz jest powszechnie stosowany jako wskazówka interpretacyjna w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co potwierdza orzecznictwo administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, wyjaśnił, że: (\`(...)\`) istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. W konsekwencji w procesie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym UPO, zasadne jest wykorzystanie Komentarza.

Z przedmiotowego Komentarza wynika, że aby doszło do powstania zakładu w UPO, warunkami koniecznymi są (co istotne warunki te powinny zostać spełnione łącznie):

1) istnienie stałej placówki wraz z prawem do dysponowania i rozporządzania tą placówką oraz

2) wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich. Z tym zastrzeżeniem, że warunek ten uważa się za niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej podatnika.

Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w UPO decydującym o odróżnieniu działalności podstawowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Jeżeli dane czynności są różne od czynności głównych, mogą być wykonywane równolegle do działalności głównej, wspierają działalność główną, nie stanowią istotnej ani zasadniczej części działalności przedsiębiorstwa, należy uznać, że stanowią działalność przygotowawczą lub pomocniczą.

Należy także zwrócić uwagę na art. 5 ust. 5 UPO. Przepis ten stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa (z zastrzeżeniem braku powstania zakładu przy wykonywaniu czynności wymienionych w ust. 4, a więc np. nabywania towarów).

Zakładem może być również plac budowy/miejsce wydobywania zasobów materialnych. Z uwagi jednak na charakter działalności Spółki brak posiadania tego typu zakładu przez Spółkę w Polsce nie powinien budzić żadnych wątpliwości.

Podsumowując, z perspektywy Spółki analizy wymagają dwa typy „zakładu”. Wyrażeniem tym objęte są bowiem nie tylko konkretne i stałe miejsca prowadzenia działalności, ale także osoby, które mogą zawierać umowy w imieniu przedsiębiorstwa (posiadają uprawnienia do składania w imieniu danego podmiotu wiążących oświadczeń woli). Pierwsze znaczenie pojęcia „zakładu” odnosi się zatem do przedmiotów materialnych (miejsc prowadzenia działalności gospodarczej), a drugie - do uprawnień określonej osoby.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy rozważyć, czy zakład Spółki w Polsce może powstać z uwagi na możliwość stwierdzenia, że:

1) Spółka będzie posiadała stałą placówkę (w postaci tzw. home Office, czyli miejsca zamieszkania wykorzystywanego także do zdalnego wykonywania obowiązków pracowniczych Pracowników);

2) Pracownicy będą działali na terytorium Polski jako tzw. „zależni agenci” lub „zależni przedstawiciele”.

Ad 1) Istnienie stałej placówki wraz z prawem do dysponowania i rozporządzania nią

Dla stwierdzenia istnienia stałej placówki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz UPO, konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek, tj.:

a) istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

b) stały charakter placówki.

Pracownicy wykonujący swoje obowiązki w miejscu zamieszkania nie będą odbywali fizycznie spotkań z klientami, ani współpracownikami. Ponadto miejsca zamieszkania Pracowników nie będą oznaczone jako siedziba Spółki, ani w żaden inny sposób pozwalający osobom trzecim powiązać te miejsca ze Spółką.

Nie można więc uznać, że Spółka będzie miała ekonomiczne prawo do dysponowania lub rozporządzania miejscem pracy Pracowników ani w odniesieniu do jakichkolwiek innych miejsc (Spółka nie będzie bowiem stroną umów najmu nieruchomości w Polsce). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja usług z zakresu telekomunikacji. Należy podkreślić, że Pracownicy nie będą tam odbywali spotkań z klientami, a nawet miejsce to nie będzie oznaczone jako służące do prowadzenia działalności Wnioskodawcy. Jednocześnie Spółka nie będzie miała prawa do korzystania z nieruchomości stanowiących miejsca zamieszkania Pracowników.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie osiągał żadnych dodatkowych korzyści z tytułu wykonywania pracy przez Pracowników na terenie Polski. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Pracownicy odpowiedzialni są rozwój sieci 5G oraz badanie rynku w tym kontekście na rynkach światowych (zakres ich działalności nie będzie ograniczony wyłącznie do rynku polskiego czy europejskiego). Tym samym nieprawidłowe byłoby uznanie, że Pracownicy reprezentują Spółkę w kontaktach z polskimi kontrahentami. Fakt zlokalizowania miejsca normalnej pracy Pracowników na terenie Polski nie ma w tym kontekście znaczenia, z uwagi na wykonywanie obowiązków pracowniczych drogą komunikacji na odległość.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, można tutaj przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2016 r., znak IPPB5/4510-680/16-3/RS. Stwierdzono w niej, że skoro (\`(...)\`) prace biurowe, które mogą okazać się konieczne w toku wykonywania obowiązków Pracownika mogą być wykonywane w domu Pracownika w Polsce. Przy czym Spółka zaznaczyła, że nie będzie ona miała prawa dostępu oraz prawa do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń w domu Pracownika (które mogą być wykorzystywane przez niego do wykonywania pracy), zakład Spółki w Polsce nie powstanie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2016 r., znak IPPB5/4510-680/16-3/RS, w której wskazano, że (\`(...)\`) Spółka nie będzie władać w Polsce żadnymi pomieszczeniami ani inną powierzchnią pod jakimkolwiek tytułem prawnym lub bez tytułu prawnego (pracownik może wykorzystywać jedynie własne mieszkanie). W szczególności, Spółka nie zapewni Pracownikowi powierzchni biurowej w Polsce. Wykonywanie czynności przez Pracownika nie będzie się odbywać w żadnym stałym miejscu pozostającym do dyspozycji Spółki. Tym samym, nie zostanie spełniona pierwsza ani druga przesłanka, których istnienie jest konieczne do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1-3 UPO.

Również w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2020 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.131.2020.1.JS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że nie będzie on posiadał zakładu zagranicznego w Polsce, gdy: Spółka nie będzie władać w Polsce żadnymi pomieszczeniami ani inną powierzchnią pod jakimkolwiek tytułem prawnym lub bez tytułu prawnego (pracownik może wykorzystywać jedynie własne mieszkanie). W szczególności, Spółka nie zapewni Pracownikowi powierzchni biurowej w Polsce. Wykonywanie czynności przez Pracownika nie będzie się odbywać w żadnym stałym miejscu pozostającym do dyspozycji Spółki. Tym samym, nie zostanie spełniona pierwsza ani druga przesłanka, których istnienie jest konieczne do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1-3 UPO.

Skoro zatem Spółka nie będzie dysponować w Polsce żadnymi pomieszczeniami ani inną powierzchnią pod jakimkolwiek tytułem prawnym (Spółka nie zapewni Pracownikom powierzchni biurowej w Polsce), to nie sposób uznać, że wykonywanie czynności polskich Pracowników będzie się odbywać w stałym miejscu pozostającym do dyspozycji Spółki. Tym samym, nie zostanie spełniona pierwsza ani druga przesłanka, których istnienie jest konieczne do powstania zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wykonywanie przez Pracowników i przyszłych Pracowników polskich zatrudnionych na analogicznych warunkach jak Pracownicy pracy w trybie zdalnym (home Office), nie będzie prowadziło do powstania w Polsce stałej placówki Spółki, którą będzie ona mogła swobodnie dysponować czy rozporządzać oraz z której będzie czerpać ekonomiczne korzyści. W związku z powyższym nie spowoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu UPO rozumianego jako stała placówka.

Ad 2) Wykonywanie obowiązków Pracowników a działalność tzw. agenta

Podkreślić należy również, że Pracownicy, pomimo że będą związani ze Spółką umową o pracę, nie będą jej zależnymi przedstawicielami. Pracownicy nie będą posiadali żadnych uprawnień do reprezentowania Spółki w Polsce, jak również nie będą dysponowali żadnymi pełnomocnictwami do zawierania umów z klientami Spółki.

Zdaniem Spółki uprawnienia i charakter czynności wykonywanych przez Pracowników nie angażuje Spółki w działalność gospodarczą na terytorium Polski, zatem nie powstanie tutaj jej zakład w rozumieniu art. 5 UPO. Potwierdza to również Komentarz do art. 5 (punkty 32 i 32.1)

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Zgodnie z interpretacją indywidualną z 7 stycznia 2019 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.502.2018.1 AJ: (\`(...)\`) warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2016 r., znak IPPB5/4510-680/16-3/RS: (\`(...)\`) możliwość związania mocodawcy oraz zaangażowania go w działalność na danym terytorium ma decydujące znaczenie przy ocenie, czy dana osoba może być uznana za agenta.

Mając na uwadze fakt, że Pracownicy nie będą uprawnieni do zawierania ani negocjowania umów handlowych w imieniu Wnioskodawcy, co stanowi podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie danego podmiotu za agenta (przedstawiciela), działalność Pracowników nie może być również uznana za działalność zależnego agenta. Podsumowując, w związku z zawarciem opisanych umów o pracę z Pracownikami (jak również umów zawieranych w przyszłości na analogicznych warunkach) na terytorium Polski nie powstanie zakład Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1-7 UPO skutkujący opodatkowaniem Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce”.

W tym zakresie należy ponadto wskazać, że:

\- w strukturze organizacyjnej Spółki Pracownicy będą zajmowali stanowiska związane z tzw. wsparciem IT, nie niosące za sobą kompetencji w zakresie podejmowania decyzji w kontekście podstawowej działalności spółki (tj. sprzedaży usług telekomunikacyjnych);

\- Pracownicy nie będą posiadali uprawnień do podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy;

\- Pracownicy nie będą posiadali kart kredytowych lub debetowych umożliwiających dysponowanie środkami Spółki;

\- Pracownicy nie będą brali udziału w procesach sprzedażowych Wnioskodawcy;

\- Pracownicy nie będą posiadali wpływu na warunki, na jakich Spółka współpracuje ze swoimi kontrahentami;

\- Pracownicy będą wykonywali swoje obowiązki pod kierownictwem managementu ulokowanego w Estonii;

\- Pracownicy będą otrzymywać stałe wynagrodzenie, które nie będzie uzależnione od wyników finansowych Wnioskodawcy.

Żadne z czynności wchodzących w zakres obowiązków i uprawnień Pracowników nie noszą znamion reprezentacji. Decyzyjny czy reprezentacyjny charakter obowiązków może być przypisany bowiem jedynie pracownikom zajmującym wyższe stanowiska w Spółce, w tym kierownicze. Osoby o takim statusie nie będą zatrudniane na terytorium Polski.

Mając na uwadze zakres obowiązków i uprawnień Pracowników, przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wykonywaną przez nich pracę, nie można uznać, że stanowią oni (będą stanowić) tzw. zależnych agentów Spółki. W konsekwencji ich aktywność w Polsce nie będzie kreowała zakładu typu agencyjnego.

Wobec powyższego, z punktu widzenia Wnioskodawcy i całokształtu jego działalności, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że działalność Pracowników i przyszłych Pracowników polskich zatrudnionych na analogicznych warunkach jak Pracownicy nie spowoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski w rozumieniu UPO.

Przedmiotowe stanowisko potwierdzone zostało m.in. w: (1) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.444.2019.1.AJ oraz (2) interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2020 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.131.2020.1.JS.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiona struktura zatrudnienia - w której Pracownicy oraz przyszli Pracownicy, zatrudnieni przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, na analogicznych warunkach jak Pracownicy, stale zamieszkujący i świadczący pracę z Polski w trybie zdalnym (home Office) - nie będzie prowadziła do utworzenia zakładu, w rozumieniu art. 5 UPO, przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Estonii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., Nr 77, poz. 388, dalej: „umowa polsko-estońska” lub „UPO”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Estonię dnia 29 czerwca 2018 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat i

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa w tym ustępie od litery a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

1) istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

2) stały charakter takiej placówki,

3) wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

a) takiemu zakładowi lub

b) sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub

c) innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-estońskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Dysponowanie nie należy zatem rozumieć w sensie prawnym, ale czysto faktycznym. Nie w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca przebywa na terenie należącym do innego podmiotu, dochodzi do powstania placówki. Chodzi jedynie o sytuacje, w których mamy do czynienia z aktywnym prowadzeniem działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). Precyzyjne określenie, kiedy mamy co czynienia z taką sytuacją jest trudne. Komentarz OECD wskazuje natomiast na kilka przykładów jak choćby sytuacja, gdy pracownik podatnika jest upoważniony do wykorzystania biura kontrahenta np. w celu nadzorowania wykonania kontraktu przez tegoż kontrahenta. W takim przypadku biuro oddane do dyspozycji może stanowić placówkę. Z kolei wizyty przedstawiciela handlowego, nawet regularne, w pomieszczeniach kluczowego zagranicznego klienta i przyjmowanie zleceń nie pozwala przyjąć, że przedsiębiorstwo włada placówką za granicą (komentarz do art. 5 pkt 4.2).

Dysponowania placówką nie należy rozumieć jako dysponowania szczególnego, to jest dysponowania wyłączającego inne podmioty. Oznacza to, że jedno miejsce, plac czy lokal może być w dyspozycji kilku podmiotów np. właściciela lokalu oraz podmiotu prowadzącego za pośrednictwem lokalu (miejsca) działalność gospodarczą czy też w dyspozycji kilku podmiotów, które prowadzą za jego pośrednictwem działalność i każdemu można z tego tytułu przypisać posiadanie zakładu. Dla przykładu może być to plac budowy, na którym prace wykonuje kilku podwykonawców i generalny wykonawca. Każdy z nich posiada stały zakład na terenie placu budowy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2 , Komentarz do artykułu 5). Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5 - w przedmiotowym przypadku pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę; pracownicy wykonują swoją prace pod nadzorem pracodawcy).

Z powyższego wynika, że kryterium prowadzenia działalności poprzez placówkę będzie spełnione, jeśli zostaną zrealizowane dwie przesłanki:

1\. podejmowane przez przedsiębiorcę czynności stanowią działalność gospodarczą,

2\. przedsiębiorca dysponuje personelem, który prowadzi tę działalność, przy czym mogą być to bądź osoby zatrudnione przez przedsiębiorcę, bądź pozostające z przedsiębiorcą w stosunku zależności.

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Działalność ta może mieć różnorodny charakter. Może to być np. działalność handlowa lub jak w opisanym we wniosku przypadku związana z usługami badawczymi i doradczymi w zakresie telekomunikacji tworzenia i rozwoju platform i oprogramowania.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.

Pomimo, że Spółka nie będzie wynajmowała w Polsce żadnych pomieszczeń (jak również nie będzie ich właścicielem), to zatrudnienie pracowników na podstawie umowy o pracę, którzy mogą wykonywać powierzone im zadania w dowolnym miejscu w Polsce, w trybie home-office, powoduje wyodrębnienie owej przestrzeni dla Spółki do własnej dyspozycji. Przy czym nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu (por. ww. Komentarz do Konwencji Modelowej). W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę polscy pracownicy zostaną bowiem wyposażeni przez pracodawcę w niezbędny sprzęt komputerowy i wykonywać powierzone im zadania. Ponadto pracodawca będzie partycypował w zakresie zakupu (biurek, foteli czy ekranów komputerowych). Działalność taką charakteryzuje określony stopień trwałości i powtarzalności. Dodać należy, że Wnioskodawca zatrudnia/zamierza zatrudnić pracowników zamieszkałych w Polsce, zasadniczo na czas nieokreślony a powierzone im zadania będą prowadzone przez Nich w sposób stały.

Z tych względów można uznać za spełnioną pierwszą z przesłanek.

Charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności. Oznacza to, że wskazany przez Wnioskodawcę model prowadzenia działalności, którego zasadniczym trzonem będzie zatrudnienie pracowników na podstawie umowy o pracę, ma dłuższą perspektywę i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.

Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi.

Spółka zamierza zatrudnić pracowników na podstawie umowy o pracę. Wskazany sposób zorganizowania placówki wskazuje na zamiar utrzymywania jej przez dłuższy okres, co oznacza, że stanie się placówką stałą.

Zatem również drugą z wymienionych przesłanek można uznać za spełnioną.

Trzecią cechą konstytutywną zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego. Rozważeniu podlegają więc dwa aspekty, pierwszy dotyczący ustalenia czy spółka estońska będzie prowadziła za pomocą placówki w Polsce działalność gospodarczą całkowicie lub częściowo, a drugi dotyczący tego, czy podejmowane czynności będą pomocnicze bądź przygotowawcze wobec tej świadczonej w Estonii.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Należy zauważyć, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko – estońska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Jak wynika z art. 5 ust. 5 UPO, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” obejmuje w myśl art. 3 ust. 1 pkt e UPO osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

W Komentarzu OECD wyrażono pogląd, iż również osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Również brak zaangażowania przedsiębiorstwa w transakcje może wskazywać na udzielenie pełnomocnictwa. Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 6.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 UPO:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jednakże w rozumieniu tego ustępu nie można uznać za niezależnego przedstawiciela osoby, która całkowicie lub w części prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 4 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności \[zależność osobista występuje w sytuacji, gdy osoba generalnie wykonuje polecenia przedsiębiorstwa (tak jak w przypadku stosunku pracy), a nie tylko w związku z konkretną transakcją\]. Nie ulega wątpliwości zatem, że zależnym przedstawicielem jest osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

We wniosku wskazano, że pracownicy w Polsce będą wspierać Spółkę w rozwoju technologii w zakresie telekomunikacji jak również produktów z nią związanych polegających na:

\- projektowanie struktur w standardzie 5G/6G lub ulepszenie obecnej struktury do standardu 5G/6G;

\- projektowanie bądź ulepszanie innych rozwiązań lub produktów z dziedziny telekomunikacji (np. specjalistycznego oprogramowania);

\- przedstawianie i analiza właściwych sposobów rozwiązywania problemów/osiągania celów w zakresie rozwoju technologii 5G/6G;

\- kierowanie zespołem, m.in. w zakresie wdrażania projektu i jego weryfikacji;

\- dostrajanie algorytmów na podstawie wyników opartych na badaniu m.in. tzw. doświadczenia użytkowników (ang. user experience);

\- projektowanie tzw. przypadków użycia technologii 5G/6G (ang. use case - technika stosowana w inżynierii oprogramowania w celu opisania wymagań tworzonego systemu informatycznego, przedstawiająca interakcję pomiędzy użytkownikiem systemu, który inicjuje zdarzenie oraz systemem jako sekwencję prostych kroków) wraz ze wskazaniem metodologii ich oceny;

\- prowadzenie badań rynkowych wraz ze wskazaniem metody ich oceny.

Zdaniem Organu ww. czynności nie mają charakteru pomocniczego czy też przygotowawczego.

Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego „pomocniczy” - oznacza m.in. osobę zatrudnioną do wykonywania prostych, mniej odpowiedzialnych prac, ale również wykonującą niesamodzielne prace. Natomiast „przygotowawczy” - to taki, który ma przygotować do czegoś (www.sjp.pwn.pl).

Tymczasem inne znaczenie temu określeniu przydaje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, który w pkt 24 Komentarza do ust. 4 w art. 5 stwierdza się, że „Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Jeżeli na przykład celem stałej placówki jest nadzorowanie wykonania kontraktów licencyjnych, to taka placówka nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści pkt e). Stała placówka, której zadaniem jest zarządzanie przedsiębiorstwem lub nawet tylko częścią przedsiębiorstwa albo grupą przedsiębiorstw, również nie może być uznana za prowadzącą działalność przygotowawczą lub pomocniczą, ponieważ taka działalność przekracza szczebel prac pomocniczych.”

Spółka prowadzi działalność polegająca na świadczeniu na rzecz spółki zależnej usług badawczych i doradczych w zakresie telekomunikacji, które obejmują:

a) rozwój/ulepszanie cyfrowych ekosystemów X;

b) rozwój oprogramowania/sprzętu telekomunikacyjnego dla X;

c) angażowanie się w projekty badawczo-rozwojowe, w tym we współpracę z uniwersytetami, instytucjami technicznymi itp.;

d) współpraca z organizacjami standaryzującymi technologie na całym świecie w celu rozwoju oprogramowania i sprzętu telekomunikacyjnego X.

W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Ponadto czynności wykonywane przez polskich pracowników Wnioskodawcy wskazane we wniosku w tym prace w zakresie rozwoju technologii w zakresie telekomunikacji (m.in. projektowanie, ulepszanie rozwiązań, prowadzenie badań rynkowych) są tożsame z działalnością Wnioskodawcy, która także zajmuje się świadczeniem usług badawczych i doradczych w zakresie telekomunikacji (m.in. rozwój, ulepszenie, angażowanie w projekty).

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy poprzez polskich pracowników na terytorium Polski w odniesieniu do działalności Wnioskodawcy.

Wskazany we wniosku zakres czynności, wykonywany przez pracowników zamieszkałych w Polsce pozwala na stwierdzenie, że jest to istotna i znacząca część działalności spółki jako całości. Cel pracy polskich pracowników, jest bowiem identyczny z celem Spółki jako całości.

Rzeczywisty charakter czynności z udziałem pracowników, którzy są/mają być zatrudnieni w Polsce, wskazuje zarówno na tożsamość (częściową) z działalnością Spółki jako całości. W rozpatrywanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem zagranicznego zakładu w Polsce. Co prawda Spółka nie zamierza, jak wynika z opisu sprawy udostępniać żadnej przestrzeni biurowej ani wynajmować nieruchomości, jednak zostanie przekazana polskim pracownikom infrastruktura w postaci sprzętu i wyposażenia (biurka, fotele biurowe czy ekrany komputerowe). Przekazanie infrastruktury wiąże się z koniecznością powstania stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tutejszy Organ stoi na stanowisku, że przedstawiona struktura zatrudnienia pracowników świadczących pracę z Polski w trybie zdalnym prowadzi/będzie prowadziła do utworzenia zakładu w Polsce na podstawie art. 5 UPO.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).