Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-79/12-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-23
Teza: 1. W jaki sposób powinien być określony podlegający opodatkowaniu dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Sp. k.? 2. Czy przychody, koszty uzyskania przychodów a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa Wnioskodawcy mogą być określone przez organy podatkowe w inny sposób niż wynikający z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o przepisy art. 11 tej ustawy? 3. Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na drugie pytanie powyżej, dochody wspólników Sp.k. (tj. Wnioskodawcy, Wspólnika i Komplementariusza), podlegające opodatkowaniu lub ich ewentualne straty podatkowe zrealizowane z tytułu udziału w Sp.k. powinny zostać oszacowane przez organy podatkowe w oparciu o odpowiednią alokację przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów zrealizowanych w ramach działalności Sp.k., przy zastosowaniu przez organ odpowiedniej metody szacowania dochodu?
Słowa kluczowe: kontrola; kontrola-inspektor kontroli skarbowej-uprawnienia inspektora kontroli skarbowej; kontrola-kontrola skarbowa; koszt-udział w kosztach; organ-organ podatkowy; podmiot-podmioty powiązane; powiązania; powiązania-powiązania kapitałowe; spółdzielnie; spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; stan-stan faktyczny-ustalenie stanu faktycznego; szacowanie (szacunek); szacowanie (szacunek)-metody szacowania; szacowanie (szacunek)-szacowanie dochodu; transakcja; udział; umowa-umowa spółki; ustalanie; wkład; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego:

*   w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
    *   rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną,
    *   powiązań między podmiotami,
*   w zakresie sposobu oszacowania przez organy podatkowe dochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: Sp. k.) Wspólnikami Sp. k. powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą:

*   jako komandytariusz – Wnioskodawca,
*   jako komandytariusz - osoba fizyczna (dalej: Wspólnik) posiadająca 100% akcji w Spółce oraz
*   jako komplementariusz - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskdowca posiada 100% udziałów (dalej: Komplementariusz).

Strony określą w umowie spółki komandytowej zasady podziału zysku pomiędzy wspólników Sp. k., które nie będą odpowiadały proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów. Wnioskodawca będzie uczestniczył w znacznie mniejszym stopniu (czy też wręcz w minimalnym stopniu) w zysku Sp. k. niż Wspólnik lub Komplementariusz, mimo iż wartość wkładu Wnioskodawcy będzie znacząco wyższa od wartości wkładów Wspólnika i Komplementariusza, określonych w umowie spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób powinien być określony podlegający opodatkowaniu dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Sp. k.?
2.  Czy przychody, koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu lub strata podatkowa Wnioskodawcy mogą być określone przez organy podatkowe w inny sposób niż wynikający z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o przepisy art. 11 tej ustawy?
3.  Czy, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na drugie pytanie powyżej, dochody wspólników Sp. k. (tj. Spółki-Wnioskodawcy, Wspólnika i Komplementariusza), podlegające opodatkowaniu lub ich ewentualne straty podatkowe zrealizowane z tytułu udziału w Sp. k. powinny zostać oszacowane przez organy podatkowe w oparciu o odpowiednią alokację przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów zrealizowanych w ramach działalności Sp. k., przy zastosowaniu przez organ odpowiedniej metody szacowania dochodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 23 maja 2012 r. nr ILPB4/423-79/12-3/DS, natomiast w zakresie pytania nr 3 wydane zostało postanowienie z dnia 23 maja 2012 r. nr ILPB4/423-79/12-4/DS o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Sp. k. powinien być ustalony w oparciu o zasady podziału zysku wynikające z umowy Sp. k., nie zaś w oparciu o wartość wniesionych przez Spółkę wkładów w stosunku do wartości wkładów pozostałych wspólników Sp. k. (tj. Wspólnika i Komplementariusza).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH), „Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej”.

Z brzmienia powyższego przepisu dotyczącego podziału zysku w spółce komandytowej wynika, iż ma on charakter względnie wiążący. Umowa spółki komandytowej może bowiem przewidywać inne sposoby podziału zysku pomiędzy wspólników, niezależne od wartości wkładu wniesionego do spółki przez poszczególnych wspólników.

Przykładowo, umowa może przyznawać większe prawo do udziału w zysku komandytariuszom by zachęcić ich do inwestowania kapitału w spółkę komandytową. Inna możliwość to zwiększenie proporcji udziału w zysku na korzyść komplementariusza tytułem premii za ponoszenie ryzyka związanego z funkcjonowaniem spółki.

Taka interpretacja powołanego przepisu KSH znajduje odzwierciedlenie w stanowisku doktryny, zgodnie z którym: „Wszystkie przepisy powołane w poprzedniej uwadze mają charakter względnie obowiązujący (dyspozytywny), co pozwala wspólnikom na inne określenie ich udziału w zysku spółki. Jeżeli chodzi o spółkę komandytową, to art. 123 § 1 in fine KSH przewiduje wyraźnie, że umowa spółki może przewidywać inną zasadę udziału komandytariusza w zysku spółki” (J. Szwaja \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych. Tom I, s. 612).

W ocenie Spółki, możliwe jest też różnicowanie wynagrodzeń komplementariuszy oraz komandytariuszy, gdy wystąpi większa ilość podmiotów uczestniczących w spółce komandytowej. Jedyną granicą wynikającą z przepisów wydaje się być kompletne wykluczenie z udziału w zyskach komandytariuszy lub komplementariuszy. Z punku widzenia przepisów KSH, dopuszczalne jest zatem by komandytariusz, którego wkład będzie znacząco wyższy od wkładu pozostałych wspólników, uczestniczył w znacząco niższym stopniu w zysku w Sp. k. niż inni wspólnicy (czy też wręcz w minimalnym stopniu).

Jednocześnie, ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest ona podatnikiem. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż Spółka jest spółką akcyjną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasady opodatkowania uzyskiwanych przez nią dochodów w Sp. k. powinny zostać ustalone w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do osiąganego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Zasady te, zgodnie z art. 5 ust. 2, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że udziały wspólników w przychodach są równe wyłącznie w przypadku, kiedy brak jest stosownych dowodów na okoliczności odmienne. W konsekwencji, w sytuacji, kiedy umowa spółki stanowi inaczej (oczywiście w granicach prawa wynikającego z Kodeksu spółek handlowych lub innych przepisów), dopuszczalne jest ustalenie różnych praw do udziału w zyskach (i stratach) w stosunku do każdego ze wspólników (komplementariuszy czy komandytariuszy), w zależności od wewnętrznych ustaleń wspólników.

W ocenie Spółki, umowa spółki komandytowej zawierająca stosowne zapisy precyzujące specyficzny sposób uczestnictwa wspólników w zyskach spółki stanowi wystarczający dowód na okoliczność przyjęcia przez wspólników spółki komandytowej nierównego i nieproporcjonalnego do wartości wniesionych wkładów podziału zysków, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, iż art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu powołanym przez Spółkę w niniejszym wniosku obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., przy czym zmiana ta nie miała charakteru merytorycznego, lecz wyłącznie doprecyzowujący. Ustawa po nowelizacji wyraźnie posługuje się określeniem „udział w zysku”, podczas gdy przed nowelizacją posługiwała się wyłącznie słowem „udział”. W związku z powyższym, do 31 grudnia 2010 r. interpretacja zasad ustalania dochodów wspólników spółek niebędących osobami prawnymi w związku z ich udziałem w tych spółkach mogła budzić pewne wątpliwości. Niemniej jednak, warto podkreślić, iż również w poprzednim stanie prawnym praktyka organów podatkowych potwierdzała, iż słowo „udział” należało interpretować właśnie jako udział w zysku spółki osobowej, określony na podstawie zapisów umowy spółki komandytowej, nie zaś jakieś określone prawo majątkowe (udział w majątku spółki osobowej) wynikające z uczestnictwa w spółce osobowej. W tym kontekście, również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., „udział” nie był utożsamiany z „udziałem kapitałowym” wspólników spółek osobowych stanowiącym wyraz ich uczestnictwa w majątku spółki, lecz z przyjętym przez wspólników udziałem w zyskach takich spółek.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że proporcję dochodu, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ustalić w stosunku do przysługującego Jemu udziału w zysku Sp. k., określonego w umowie Sp. k.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 lipca 2011 r. (znak ILPB3/423-189/11-4/KS) oraz w interpretacji z dnia 7 czerwca 2011 r. (znak ILPB3/423-104/11-2/MM),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 stycznia 2010 r. (znak IBPBI/2/423-32/10/AP) oraz w interpretacji z dnia 16 marca 2009 r. (znak IBPBI/2/423-1177/08/AP),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 10 lipca 2008 r. (znak ITPB3/423-302/08/DK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Na podstawie art. 123 § 1 ww. ustawy, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jak stanowi art. 123 § 3 tej ustawy, w razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu.

Mając powyższe na uwadze, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym Wnioskodawcą będącym osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej partycypuje On w zyskach spółki komandytowej.

Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą prawną udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie posiadać status komandytariusza. Strony określą w umowie spółki komandytowej zasady podziału zysku pomiędzy wspólników Sp. k., które nie odpowiadały proporcji wartości wniesionych przez nich wkładów. Wnioskodawca będzie uczestniczył w znacznie mniejszym stopniu w zysku Sp. k. niż Wspólnik lub Komplementariusz, mimo iż wartość wkładu Wnioskodawcy będzie znacząco wyższa od wartości wkładów Wspólnika i Komplementariusza, określonych w umowie spółki komandytowej.

Zatem, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez spółkę będącą wspólnikiem spółki komandytowej - co do zasady - proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, niezależnie od wartości wniesionych do spółki wkładów przez poszczególnych wspólników.

Reasumując, zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę będącego komandytariuszem Spółki komandytowej proporcjonalnie do Jego udziałów w zyskach tej spółki, wynikających z postanowień umowy Spółki komandytowej.

Ponadto, jeżeli w ocenie organu podatkowego rzeczywistym celem czynności prawnej w postaci utworzenia, a następnie likwidacji spółki osobowej byłoby przeniesienie własności składników majątkowych należących do osoby prawnej na osoby fizyczne, to wówczas nie jest wykluczone zastosowanie przez organ podatkowy art. 199a Ordynacji podatkowej i ocena skutków podatkowych tej czynności prawnej na podstawie „ukrytej czynności prawnej”.

Dodatkowo, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.