Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-878/13-2/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-02-24
Teza: Stawka podatku VAT dla dostawy mediów związanych z najmem lokali mieszkalnych i dzierżawą lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: media; najem; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku VAT dla dostawy mediów związanych z najmem lokali mieszkalnych i dzierżawą lokali użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawek podatku VAT dla dostawy mediów związanych z najmem lokali mieszkalnych i dzierżawą lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Gmina jest właścicielem nieruchomości, które wydzierżawia na cele działalności gospodarczej oraz wynajmuje na cele mieszkalne. Dzierżawcy na podstawie zawartej umowy oraz wystawionej przez Gminę faktury obowiązani są do zapłaty czynszu za zajmowany lokal użytkowy, natomiast Najemcy lokali mieszkalnych zobowiązani są do ponoszenia opłat z góry do dnia 10-go każdego miesiąca.

Nadto obowiązani są do ponoszenia opłat za energię elektryczną i energię cieplną na podstawie zapisów w umowach dzierżawy i najmu oraz otrzymanej faktury (refaktury za media).

Rozliczenie energii następuje po otrzymaniu faktur od dostawców mediów i jest obliczane zużycie energii cieplnej dla lokali użytkowych na podstawie kalkulacji kosztów, natomiast zużycie energii elektrycznej na podstawie odczytu licznika w lokalach mieszkalnych i użytkowych.

Dostawa wody i odprowadzanie ścieków dla ww. lokali jest uregulowana odrębnymi umowami, których stroną jest Gmina jako Dostawca i Najemca, Dzierżawca jako Odbiorca. Faktury za dostawę wody i odprowadzenie ścieków wystawiane są w oparciu o odczyt wodomierza, a w przypadku jego braku zgodnie z przeciętnymi normami zużycia wody.

Refaktury za energię elektryczną i energię cieplną oraz faktury za dostawę wody i odprowadzenie ścieków wystawiane są ze stawką VAT odpowiednią dla usługi zasadniczej, czyli stawkę VAT 23 % w przypadku lokali użytkowych, oraz stawkę VAT zw. w przypadku najmu lokali mieszkalnych i na cele mieszkaniowe. Terminy płatności mediów ustawione są na 14 dni od daty otrzymania faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie „odsprzedaży” energii elektrycznej, cieplnej oraz świadczenie dostawy wody i odprowadzania ścieków Najemcom, Dzierżawcom nieruchomości powinno być uznane jako świadczenie jednolite jako usługa główna i zastosowana stawka podatku VAT dla usługi zasadniczej tj. stawka 23 % przy „odsprzedaży” dla lokali użytkowych i stawka VAT zwolniona dla lokali mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc powyższe pod uwagę wydatki za media stanowiące element świadczenia dodatkowego (pomocniczego) są ściśle związane z usługą dzierżawy lokalu i mają charakter uzupełniający W przypadku gdyby Gmina nie zawarła umowy najmu, dzierżawy nie byłby również samej umowy na dostawę wody odprowadzenie ścieków czy dostarczenie energii elektrycznej i cieplnej do danego lokalu.

Świadczone przez Gminę usługi „odsprzedaży” energii elektrycznej, cieplnej oraz usługi sprzedaży wody odprowadzania ścieków na rzecz najemców należy traktować jako usługę łączną z usługą najmu i do ich opodatkowania należy zastosować właściwą stawkę dla usługi zasadniczej, stawkę podatku VAT 23% -w przypadku lokali użytkowych, zwolnienie – w przypadku najmu lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego, zatem została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące do 31.12.2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest usługa najmu.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, oddanie dzierżawcy rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego dzierżawcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest natomiast usługa dzierżawy.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem umowy jest najmem/dzierżawa nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący/wydzierżawiający wyposaża przedmiot najmu/dzierżawy w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, ścieki, wywóz nieczystości). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca/Dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli dostawcą mediów jest inny podmiot niż wynajmujący/wydzierżawiający i najemca/dzierżawca zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem/dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu/dzierżawy nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody, odprowadzanie ścieków, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenia traktowane są zatem jak elementy usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczeń pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez świadczeń pomocniczych.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej.

Z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu/dzierżawy. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu/dzierżawy na: usługę najmu/dzierżawy, usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów innym niż wynajmujący/wydzierżawiający, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy. Ponadto w niniejszej sprawie wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu/ dzierżawy lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług dzierżawy.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu/dzierżawy, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu/dzierżawy w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C- 111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Także w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fischer Waterhouse LLP p-ko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, które wydzierżawia na cele działalności gospodarczej oraz wynajmuje na cele mieszkalne. Dzierżawcy na podstawie zawartej umowy oraz wystawionej przez Gminę faktury obowiązani są do zapłaty czynszu za zajmowany lokal użytkowy, natomiast Najemcy lokali mieszkalnych zobowiązani są do ponoszenia opłat z góry do dnia 10-go każdego miesiąca. Nadto obowiązani są do ponoszenia opłat za energię elektryczną i energię cieplną na podstawie zapisów w umowach dzierżawy i najmu oraz otrzymanej faktury (refaktury za media) Rozliczenie energii następuje po otrzymaniu faktur od dostawców mediów i jest obliczane zużycie energii cieplnej dla lokali użytkowych na podstawie kalkulacji kosztów, natomiast zużycie energii elektrycznej na podstawie odczytu licznika w lokalach mieszkalnych i użytkowych. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków dla ww. lokali jest uregulowana odrębnymi umowami, których stroną jest Gmina jako Dostawca i Najemca, Dzierżawca jako Odbiorca. Faktury za dostawę wody i odprowadzenie ścieków wystawiane są w oparciu o odczyt wodomierza, a w przypadku jego braku zgodnie z przeciętnymi normami zużycia wody.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu/dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz najemców/dzierżawców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości/dzierżawa, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu/dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy świadcząc usługi najmu/dzierżawy, wynajmujący/wydzierżawiający zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wody, odbioru ścieków, nie może on kosztów dostawy tych mediów, przenieść bezpośrednio na najemcę/dzierżawcę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca owszem, występuje w roli odsprzedającego nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące/wydzierżawiające nieruchomości, oraz jest dostawcą mediów, to jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu/dzierżawy. Zatem koszt opłat za dostarczanie energii elektrycznej, cieplnej, wody oraz odbioru ścieków, przenoszony na najemców/dzierżawców stanowi element świadczonej usługi najmu/dzierżawy, stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej. Tym samym z ekonomicznego punktu widzenia takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone, stanowi jedną nierozerwalną całość w przypadku, gdy umowy na dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wody, odbioru ścieków, zawiera nie najemca/dzierżawca lecz wynajmujący/wydzierżawiający. Zatem powołane wyżej przepisy (art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3) nie mają zastosowania w omawianej sprawie.

Tym samym, jeżeli z zawartych umów najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, wynika, że oprócz czynszu najmu/dzierżawy najemcy/dzierżawcy tych lokali ponoszą również opłaty za media (energia elektryczna, cieplna, woda, ścieki, odpady i nieczystości ciekłe), oznacza to, że do podstawy opodatkowania usług najmu/dzierżawy winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, takie jak koszty energii elektrycznej, cieplnej, wody, odbioru ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż ww. opłaty za media obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu/dzierżawy.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu/dzierżawy, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu/dzierżawy i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu/dzierżawy, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od wynajmującego/wydzierżawiającego.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu lokalu mieszkalnego i dzierżawy lokalu użytkowego jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu/dzierżawy i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego lokalu mieszkalnego i dzierżawy lokalu użytkowego, jak np. dostawa energii elektrycznej, cieplnej, wody, ścieków, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie do usług w postaci dostarczania energii elektrycznej, cieplnej, wody, ścieków na potrzeby użytkownika wynajmowanego/wydzierżawionego lokalu mieszkalnego i użytkowego nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu/dzierżawy. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez najemcę/dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu/dzierżawy należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu/dzierżawy.

W sytuacji, gdy najemca/dzierżawca nie jest stroną umów o dostawę mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych w przypadku lokali mieszkalnych i użytkowych, opłaty ponoszone za dostawę energii elektrycznej, cieplnej, ponoszone w związku z zawartą umową najmu/dzierżawy (w tym przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych), stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu/dzierżawy lokali. Natomiast w sytuacji, gdy dostawcą mediów jest inny podmiot niż wynajmujący/wydzierżawiający, opłaty ponoszone za dostawę wody i odprowadzanie ścieków, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu/dzierżawy. Tak więc w obu przypadkach przedmiotem świadczenia jest usługa najmu/dzierżawy, natomiast opłaty za dostawę ww. mediów należne Wnioskodawcy od najemcy/dzierżawcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu/dzierżawy.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez najemcę/dzierżawcę na rzecz wynajmującego/wydzierżawiającego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu/dzierżawy i są opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu/dzierżawy, tzn. w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, natomiast w przypadku dzierżawy lokali użytkowych należy zastosować stawkę podstawową – 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.