Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.188.2016.1.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 16 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi z zakresu budowy infrastruktury podziemnej, obiektów inżynieryjnych, a także zajmuje się budownictwem ogólnym. Główny zakres działalności, w którym specjalizuje się Spółka to m.in.: budowa sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody. Usługi są wykonywane w powyższym zakresie na wielu projektach dla różnych zamawiających.

W ramach struktury Spółki funkcjonują następujące wydziały pomocnicze:

*   Zakład Sprzętu i Transportu (dalej „ZST”),
*   Zakład Konstrukcyjno-Instalacyjny (dalej „ZKI”).

Zakład Sprzętu i Transportu świadczy wewnętrzne usługi najmu specjalistycznych maszyn budowlanych, a także usługi transportu. Zakład Konstrukcyjno-Instalacyjny świadczy wewnętrzne usługi produkcji (m.in. konstrukcji stalowych i aluminiowych). Oba wydziały świadczą swoje usługi na potrzeby poszczególnych kontraktów realizowanych przez Spółkę. Na koniec każdego miesiąca koszty obu Zakładów rozdzielane są na poszczególne kontrakty na podstawie wewnętrznych stawek godzinowych oraz czasu pracy na poszczególnym kontrakcie. Przykładowo przy świadczeniu przez ZST usług transportowych, godzinowe stawki skalkulowane są w oparciu o koszty paliwa, czynszów leasingowych, kosztów remontów, części zamiennych oraz innych kosztów eksploatacyjnych. Skalkulowane stawki godzinowe nie zawierają narzutu marży.

Zawierane przez Spółkę umowy mają charakter kontraktów długoterminowych rozliczanych etapami zgodnie z harmonogramem prac. Cena za realizację danego kontraktu wynika z budżetu obejmującego koszty realizacji kontraktu oraz narzut marży na danym kontrakcie. W związku z powyższym, istnieje możliwość określenia dla każdego kontraktu przewidywanych przychodów oraz kosztów.

Dla celów bilansowych przychody na danym kontrakcie ustala się zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”, a więc proporcjonalnie do stopnia zaawansowania kontraktu (określanego metodą kosztową). Zgodne z metodą kosztową określania stopnia zaawansowania kontraktu, przychody oblicza się w takim odsetku całkowitych przychodów z kontraktu jaki procent stanowią dotychczas poniesione koszty wykonania kontraktu do sumy dotychczas poniesionych kosztów wykonania kontraktu i kosztów nieodzownych do pełnego wykonania kontraktu, wynikających z aktualnego globalnego budżetu kosztów (wg wzoru poniżej).

Załącznik pdf – rys. 1.

Przychód podatkowy rozpoznawany jest natomiast w dacie podpisania protokołu z wykonania i odbioru usług.

Spółka tworzy budżety dla każdego kontraktu, na podstawie którego szacowane są przychody, koszty oraz wynik na kontrakcie. Dla celów bilansowych, koszty zabudżetowane obejmują koszty bezpośrednie dotyczące danego kontraktu oraz uzasadnioną część pośrednich kosztów. W ramach uzasadnionej części pośrednich kosztów Spółka wyróżnia ogólne koszty kontraktu, które obejmują następujące kategorie:

1.  koszty utrzymania biura na budowach (przykładowo: artykuły biurowe, abonament RTV/TV, drobne wyposażenie biurowe o wartości poniżej 3500 zł, usługi pocztowe, usługi ksero, usługi telekomunikacyjne, usługi sprzątania, odbiór odpadów, herbata, kawa),
2.  koszty mediów (energia, woda, gaz) wykorzystywanych na placu budowy,
3.  narzędzia budowlane i drobny sprzęt o wartości poniżej 3.500 zł (przykładowo: pilarki, szlifierki, części zamienne do samochodów),
4.  koszty związane z BHP (przykładowo: apteczka, gaśnica, środki czystości, odzież robocza, badania lekarskie),
5.  koszty delegacji pracowników dotyczące realizacji projektu budowlanego (diety, noclegi, posiłki regeneracyjne, kilometrówki, koszty dojazdu pracowników),
6.  koszty eksploatacji samochodów służbowych przez kierowników budów,
7.  koszty inspekcji TV,
8.  koszty obsługi prawnej i notarialnej budowy,
9.  opłaty bankowe i skarbowe,
10.  materiały ogólnobudowlane (przykładowo: folia budowlana, czyściwo, aceton, acetyl, butle z tlenem),
11.  najem placu, gruntu pod budowę, biura tymczasowego, monitoring,
12.  najem ogrodzenia, płotu, sygnalizatorów,
13.  egzaminy kwalifikacyjne pracowników, konferencje, szkolenia,
14.  ubezpieczenie budowy.

Koszty ogólne kontraktu ujmowane są bezpośrednio na podstawie faktur i przypisywane są do danego kontraktu bez kluczy podziałowych. Jeżeli koszt określonej usługi dotyczy kilku kontraktów kierownik budowy przypisuje odpowiednią część tego kosztu do kontraktów na podstawie oszacowanych wartości (np. koszty eksploatacji samochodu osobowego obsługującego kilka kontraktów).

Ze względu na złożoność realizowanych kontraktów, Spółka nie jest w stanie dokładnie przyporządkować poniesionych kosztów na danym kontrakcie do konkretnych kwot przychodów osiąganych na poszczególnych etapach realizacji danego kontraktu. W związku z tym, w celu ustalenia właściwej puli kosztów podatkowych kontraktu, które pomniejszą przychód podatkowy z częściowej realizacji kontraktu w danym okresie rozliczeniowym, Spółka stosuje następujący system proporcjonalnego ustalania kosztów:

*   koszty dotyczące przychodów podatkowych danego okresu oblicza się jako iloczyn udziału rozpoznanego przychodu podatkowego z tytułu częściowego wykonania kontraktu w całkowitym przychodzie zabudżetowanym na danym kontrakcie i całkowitych zabudżetowanych kosztów na danym kontrakcie (wg wzoru poniżej),

Załącznik pdf – rys. 2.

*   wyżej obliczone koszty stanowią limit, który odnoszony jest do rzeczywiście poniesionych kosztów – kosztem uzyskania przychodu jest kwota niższa: limit lub rzeczywiście poniesione koszty.

Z puli kosztów zarówno poniesionych jak i zabudżetowanych Spółka wyłącza koszty uznawane za niestanowiące kosztów podatkowych, koszty pośrednie (w tym w szczególności wyżej wymienione koszty ogólne kontraktów, koszty zarządu) oraz koszty wydziałów ZST i ZKI.

Koszty pośrednie (w tym koszty ogólne kontraktów, koszty zarządu), oraz koszty ZST i ZKI ujmowane są jako koszt podatkowy w momencie ich poniesienia.

Ponadto Spółka nie stosuje proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, do tych wydatków dla których ustawodawca przewidział tzw. szczególny moment potrącalności kosztów, a więc w odniesieniu do:

*   wynagrodzeń dotyczących osób zatrudnionych przy obsłudze kontraktu oraz narzutów ZUS od tych wynagrodzeń,
*   kosztu amortyzacji środków trwałych, które były wykorzystywane na potrzeby realizacji kontraktu.

Wyżej wymienione koszty Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie wskazanym przez ustawodawcę w odrębnych przepisach.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca uzupełnił wniosek odpowiadając na poniższe pytania:

Pytanie 1.

Czy wydatki, o których stanowi wniosek Spółki spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1.

Tak, wszystkie wydatki wymienione we wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodów – tj. spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 2.

Czy wydatki wymienione w pkt a-n, zatytułowane przez Spółkę jako ogólne koszty Wnioskodawca jest/nie jest w stanie powiązać bezpośrednio z poszczególnymi kontraktami (projektami). Należy wskazać które z ww. wydatków mają bezpośredni związek z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

Ad. 2.

Koszty wymienione w pkt a, b, e, g, h, i, j, k, 1, n Spółka jest w stanie przypisać do poszczególnych kontraktów (projektów):

1.  koszty utrzymania biura na budowach (przykładowo: artykuły biurowe, abonament RTV/TV, drobne wyposażenie biurowe o wartości poniżej 3.500 zł, usługi pocztowe, usługi ksero, usługi telekomunikacyjne, usługi sprzątania, odbiór odpadów, herbata, kawa),
2.  koszty mediów (energia, woda, gaz) wykorzystywanych na placu budowy,
3.  koszty delegacji pracowników dotyczące realizacji projektu budowlanego (diety, noclegi, posiłki regeneracyjne, kilometrówki, koszty dojazdu pracowników),
4.  koszty inspekcji TV,
5.  koszty obsługi prawnej i notarialnej budowy,
6.  opłaty bankowe i skarbowe,
7.  materiały ogólnobudowlane (przykładowo: folia budowlana, czyściwo, aceton, acetyl, butle z tlenem),
8.  najem placu, gruntu pod budowę, biura tymczasowego, monitoring,
9.  najem ogrodzenia, płotu, sygnalizatorów,
10.  ubezpieczenie budowy.

Przykładowo bowiem energia, sprzątanie, odpady, media, inspekcja TV, obsługa prawna, materiały ogólnobudowlane drobne (zużyte na konkretnej budowie np. gwoździe), najem placu czy biura, ubezpieczenie – dotyczą konkretnych budów i koszty te można przypisać z opisu faktury do danej budowy (licznik, adres, nazwa kontraktu/budowy). Są to koszty stałe i wysokość ich poniesienia w danym okresie nie ma wpływu na wysokość osiągniętego przychodu, dlatego też Spółka traktuje je jako koszty pośrednie. Dla przykładu: energia, najem kabiny TOI TOI, odpady, najem placu – są to koszty poniesione niezależnie od postępu prac i nie przyczyniają się bezpośrednio do wysokości osiągniętych przychodów. Innymi słowy wysokość tych kosztów nie ma bezpośredniego związku z wysokością osiągniętych przychodów, ale jest możliwość ich przypisania do przychodów uzyskiwanych z konkretnego kontraktu (projektu).

Kosztów wymienionych w punktach c, d, f, m Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do danej budowy (projektu):

1.  narzędzia budowlane i drobny sprzęt o wartości poniżej 3.500 zł (przykładowo: pilarki, szlifierki, części zamienne do samochodów),
2.  koszty związane z BHP (przykładowo: apteczka, gaśnica, środki czystości, odzież robocza, badania lekarskie),
3.  koszty eksploatacji samochodów służbowych przez kierowników budów,
4.  egzaminy kwalifikacyjne pracowników, konferencje, szkolenia.

Koszty wymienione w punkcie c – narzędzia budowlane i drobny sprzęt – są to koszty poniesione w związku z realizacją konkretnego kontraktu, ale jednocześnie narzędzia te po zakończeniu prac mogą być wykorzystane na innych budowach.

Tak więc w stanie faktycznym spółka bilansowo ewidencjonuje ww. koszty przypisując je do kosztów kontraktu aktualnie realizowanego w momencie poniesienia tegoż kosztu, traktując je jednak podatkowo jako koszty pośrednie. Wysokość tych kosztów nie ma bezpośredniego związku z wysokością osiągniętych przychodów, ale jest możliwość ich przypisania do przychodów uzyskiwanych z konkretnego kontraktu (projektu).

Koszty wymienione w punktach d (koszty BHP), m (egzaminy, szkolenia) – dotyczą pracowników w całym okresie ich zatrudnienia, niezależnie na jakiej budowie pracują w momencie poniesienia tych kosztów.

Szkolenia mają na celu podniesienie kwalifikacji pracowników i nie są związane z realizacją konkretnego kontraktu/budowy. Zakupiona odzież robocza może być wykorzystywana przez pracowników zarówno na jednym kontrakcie jak i na kolejnym, który może być realizowany w krótkim odstępie od zakończenia pierwszego kontraktu.

Są więc to koszty pracownicze ogólne, a nie dotyczące tylko i wyłącznie jednego kontraktu. Tak więc w stanie faktycznym spółka bilansowo ewidencjonuje ww. koszty przypisując je do kosztów kontraktu aktualnie realizowanego w momencie poniesienia tegoż kosztu, traktując je jednak podatkowo jako koszty pośrednie.

Kosztów wymienionych w punkcie f – kosztów eksploatacji samochodów przez kierowników budów (i wszelkie inne koszty dotyczące kierownictwa budów np. koszty rozmów telefonicznych, odzież robocza, delegacje, art. biurowe, szkolenia) – Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do konkretnych budów gdyż kierownik budowy obsługuje bowiem kilka projektów jednocześnie. Spółka w stanie faktycznym ewidencjonuje ww. koszty i dzieli na poszczególne kontrakty na podstawie szacunkowego podziału (oceny dokonanej przez kierownika), traktując je jednocześnie podatkowo jako koszty pośrednie.

Pytanie 3.

Czy koszty mediów (energia, woda, gaz) wykorzystywanych na placu budowy (wymienione w pkt b) oraz koszty najmu placu, gruntu pod budową, biura tymczasowego, monitoring (wymienione w pkt k), ubezpieczenie budowy (wymienione w pkt n) dotyczą konkretnego kontraktu.

Ad. 3.

Tak. Jak wspomniano w uzupełnieniu wniosku w pkt 2 – koszty mediów (pkt b), najem (pkt k), ubezpieczenie (pkt n) dotyczą konkretnego kontraktu.

Pytanie 4.

Co należy rozumieć pod pojęciem „koszty wydziałów”, o których mowa w pytaniu trzecim. Jakie wydatki kryją się pod wskazanym pojęciem.

Ad. 4.

Zasady działalności Zakładu Sprzętu i Transportu (zwanego dalej ZST) oraz Zakładu Konstrukcyjno-Instalacyjnego (zwanego dalej ZKI) zostały opisane w pkt I wniosku - Stan faktyczny oraz w pkt III – Stanowisko Wnioskodawcy.

ZST to baza własnego sprzętu budowlanego, maszyn budowlanych oraz transportu (samochody osobowe, dostawcze, ciężarowe) którymi dysponuje Spółka. Sprzęt i maszyny budowlane oraz środki transportu wykorzystywane są w działalności Spółki przy poszczególnych kontraktach oraz czasami na potrzeby własne spółki (drobne remonty wymagające udziału maszyn i urządzeń czy koszty związane z użytkowaniem samochodów osobowych przez pracowników Spółki). Koszty poniesione przez wydział zwany ZST to – wszelkie koszty dotyczące utrzymania tegoż sprzętu: materiały, naprawy, paliwa, remonty, konserwacje, ubezpieczenia; - wynagrodzenia; oraz - koszty dotyczące utrzymania samego oddziału (zwane kosztami ogólnymi), a więc wieczyste użytkowanie gruntu, energia, telefony, koszty utrzymania biur i pomieszczeń warsztatowych, koszty BHP, artykuły biurowe. itp.

W związku z pracą tegoż sprzętu na budowach (kontraktach), poszczególne budowy (kontrakty) są na koniec każdego miesiąca obciążane bilansowo poprzez tzw. obroty wewnętrzne szacunkowymi kosztami pracy tego sprzętu, maszyn i transportu – wg skalkulowanych w cenniku wewnętrznym stawek godzinowych (metoda kalkulacji została opisana w pkt I w stanie faktycznym). Metoda ta jest stosowana tylko na potrzeby rachunkowości zarządczej. Nie jest ona podyktowana przepisami prawa i Spółka nie musi kalkulować kosztów ZST na danym kontrakcie.

Podsumowując ZST ponosi więc koszty, które są przypisywane do konkretnych kontraktów (budów) oraz takie które do kontaktów (budów) przypisane być nie mogą (wynikające np. z postoju sprzętu w bazach na czas remontu czy braku zapotrzebowania na dany sprzęt na kontraktach).

W związku z tym, że koszty ZST traktowane są jak koszty wydziałowe związane z funkcjonowaniem Spółki i wydział ten funkcjonuje niezależnie od aktualnie realizowanych kontraktów ani stopnia ich zaawansowania, całość kosztów ZST (ta przypisana i nieprzypisana na budowy) traktowana jest jako koszt pośredni (z wyłączeniem kosztów o szczególnym obowiązku podatkowym). Przemawia za tym także fakt, iż w skalkulowanej cenie wypożyczenia sprzętu czy maszyny, mieszczą się wszystkie koszty utrzymania tegoż sprzętu wraz z narzutami kosztów ogólnych poniesionymi przez ZST (utrzymania biura itd.). Nie ma możliwości by z kwoty kosztów obciążających daną budowę wydzielić które i w jakiej wysokości dotyczą materiałów, remontów i napraw, paliwa, ubezpieczenia czy utrzymania wydziału. Poza tym tak jak wspomniano wyżej przypisanie do budów na podstawie wewnętrznego cennika nie jest obligatoryjne i wybór tej metody nie powinien różnicować tych samych rodzajów kosztów (zamiennie jako bezpośrednie lub pośrednie).

ZKI to Zakład produkujący materiały budowlane (drabiny, kształtki) oraz wykonujący drobniejsze usługi montażowe siłami własnymi na poszczególnych kontraktach. Do kosztów ZKI należą zarówno - koszty utrzymania samego oddziału (traktowane jako koszty ogólne) – wieczyste użytkowanie, koszty utrzymania biur, pomieszczeń warsztatowych – energia, media, woda; - koszty wynagrodzeń; oraz – koszty ponoszone przy produkcji (remonty, paliwa, materiały). Koszty te na koniec miesiąca za pomocą obrotów wewnętrznych przeksięgowywane są na budowy. Oznacza to, że koszty zużytych materiałów na potrzeby budowy księgowane są poprzez obroty wewnętrzne w pozycji „materiały” i są zarazem kosztem bezpośrednim. Koszty wynagrodzeń wraz z narzutami wg obliczonych stawek pracy pracowników ZKI na danym kontrakcie księgowane są w pozycji „wynagrodzenia” na danej budowie i mają swój szczególny moment obowiązku podatkowego. Reszta ww. kosztów produkcyjnych i utrzymania wydziału (ogólnych) podlegają kalkulacji i ujmowane są w kosztach „ogólnych” danej budowy i jak całą resztę kosztów ogólnych Spółka traktuje je jako koszty pośrednie.

Podsumowując, całość kosztów poniesionych przez ZKI (zarówno ta skalkulowana na budowy oraz ta która pozostaje nieprzeksięgowana na koszty budów) traktowana jest jako koszty pośrednie (z wyłączeniem wskazanych wcześniej materiałów, wynagrodzeń wraz z narzutami).

Ponadto zdaniem Spółki koszty ogólne ZKI, które nie mogą być przypisane do poszczególnych kontraktów (budów) muszą być potraktowane jako koszty pośrednie w danym okresie, ponieważ nigdy nie staną się kosztami bezpośrednimi danego kontraktu.

Pytanie 5.

Co Spółka rozumie pod pojęciem kosztów wymienionych w pkt e, tj. „kilometrówki” oraz „koszty dojazdu pracowników”.

Ad. 5.

Pod pojęciem „kilometrówki” Spółka rozumie koszty używania samochodów prywatnych do celów służbowych (np. w delegacji) obliczonej jako iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr.

Pod pojęciem „koszty dojazdu pracowników” Spółka rozumie koszty np. najmu busa lub innego środka transportu, który przemieszcza brygady pracownicze między budowami, oraz koszty zwracanych pracownikom biletów PKP na dojazdy na miejsce realizacji budowy.

Pytanie 6.

Czy Wnioskodawca jest obowiązany do ponoszenia na rzecz pracowników wydatków związanych z zakupem posiłków regeneracyjnych.

Ad. 6.

Tak, Spółka jest zobowiązana do ponoszenia wydatków związanych z zakupem posiłków regeneracyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy właściwe jest przyjęcie, że ww. ogólne koszty kontraktów stanowią tzw. pośrednie koszty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujmowane są jako koszt podatkowy w momencie poniesienia)?
2.  Czy właściwe jest przyjęcie, że dla określonych rodzajów kosztów (tj. dla kosztów wynagrodzeń i narzutu ZUS oraz kosztów amortyzacji) moment podatkowy jest niezależny od momentu faktycznego zafakturowania przychodu?
3.  Czy właściwe jest przyjęcie, że koszty wydziałów ZST i ZKI, świadczących usługi wewnętrzne na rzecz kontraktów, uznane zostały za koszty pośrednie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

I tak: w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna wydana w dniu 30 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB2.4510.104.2016.2.KS, w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna wydana w dniu 30 listopada 2016 r. nr 3063-ILPB2.4510.189.2016.1.KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określonych rodzajów kosztów (tj. dla kosztów wynagrodzeń i narzutu ZUS oraz kosztów amortyzacji), nawet jeśli stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, moment podatkowy jest niezależny od momentu faktycznego zafakturowania przychodu, gdyż ustawodawca przewidział dla nich odrębny moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie.

Koszty wynagrodzeń pracowniczych i narzutów ZUS od tych wynagrodzeń podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach szczególnych wynikających z art. 15 ust. 4g-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytoczone przepisy wskazują, iż ww. koszty zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostanie zachowana terminowość wypłaty wynagrodzenia lub zostaną zachowane określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminy uregulowania narzutów ZUS.

Analogiczne podejście do ww. kosztów prezentują organy podatkowe (np. interpretacja Ministra Finansów z 19.04.2012 r. sygn. DD6/033/87/ZDN12/PK-816), jak również sądy (np. wyrok WSA w Poznaniu z 27 lutego 2014 r. sygn. I SA/Po 711/13). Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14.08.2013 r. sygn. IPPB5/423-373/13-2/AS wyjaśnił, że: „w opinii tut. Organu uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g oraz art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy: wynagrodzeń pracowniczych, „składek ZUS” od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek – modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ww. ustawy. Jako przepisy szczególne – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – mają zatem pierwszeństwo przed opisanymi na wstępie zasadami ogólnymi”: Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17.04.2015 r. sygn. IPPB5/4510-39/15-2/IŚ.

Podobne podejście w zakresie stosowania szczególnego momentu zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Spółki, należy zastosować do kosztów amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy.

Koszty te jako niezwiązane z konkretnym przychodem (gdyż ponoszone są niezależnie od uzyskiwanego przychodu i traktowane są jako koszty stałe), a raczej z ogółem działalności podatnika oraz przewidzianym okresem używania środka trwałego, zdaniem Spółki powinny stanowić koszty pośrednie. Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 08.04.2013 r. sygn. ILPB3/423-20/13-2/EK uznając, że w stanie faktycznym, w którym wnioskodawca był w stanie przypisać do danego kontraktu jedynie proporcjonalną część kosztów stałych obejmującą amortyzację maszyn i urządzeń - „koszty w postaci amortyzacji maszyn i urządzeń (\`(...)\`) należy potraktować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami i w konsekwencji zaliczyć go do kosztów podatkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W związku z powyższym, należy uznać, że dla kosztów wynagrodzeń i narzutu ZUS oraz kosztów amortyzacji moment podatkowy jest niezależny od momentu faktycznego zafakturowania przychodu, gdyż ustawodawca przewidział dla nich odrębny moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka świadczy usługi z zakresu budowy infrastruktury podziemnej, obiektów inżynieryjnych, a także zajmuje się budownictwem ogólnym. Główny zakres działalności, w którym specjalizuje się Spółka to m.in.: budowa sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, oczyszczalni ścieków oraz stacji uzdatniania wody. Usługi są wykonywane w powyższym zakresie na wielu projektach dla różnych zamawiających. W ramach struktury Spółki funkcjonują następujące wydziały pomocnicze: Zakład Sprzętu i Transportu oraz Zakład Konstrukcyjno-Instalacyjny. Spółka nie stosuje proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, do tych wydatków dla których ustawodawca przewidział tzw. szczególny moment potrącalności kosztów, a więc w odniesieniu do:

*   wynagrodzeń dotyczących osób zatrudnionych przy obsłudze kontraktu oraz narzutów ZUS od tych wynagrodzeń,
*   kosztu amortyzacji środków trwałych, które były wykorzystywane na potrzeby realizacji kontraktu.

Wyżej wymienione koszty Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie wskazanym przez ustawodawcę w odrębnych przepisach.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Spółka wskazała, że wydatki, o których mowa we wniosku spełniają kryteria określone w powyższym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zadanego pytania w kwestii ustalenia, czy właściwe jest przyjęcie, że dla określonych rodzajów kosztów (tj. dla kosztów wynagrodzeń i narzutu ZUS oraz kosztów amortyzacji) moment podatkowy jest niezależny od momentu faktycznego zafakturowania przychodu zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Przepis art. 15 ust. 4h ww. ustawy stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Powyższe oznacza, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wydatki związane z wynagrodzeniami i narzutami na te wynagrodzenia, Wnioskodawca powinien zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, a nie w oparciu o kryterium bezpośredniego, czy pośredniego związku z przychodami. Dopiero w przypadku niedochowania terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec zatem wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, daty zaliczenia do kosztów podatkowych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 oraz składek od tych należności nie można w tym przypadku zastosować postanowień art. 15 ust. 4-4e ustawy.

Odnosząc się natomiast do kosztów amortyzacji, stwierdzić należy, że zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16f ust. 1 i 3 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla określonych rodzajów kosztów (tj. dla kosztów wynagrodzeń i narzutu ZUS oraz kosztów amortyzacji) moment podatkowy jest niezależny od momentu faktycznego zafakturowania przychodu.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.