Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.80.2017.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług
Słowa kluczowe: adwokat; agent-agent ubezpieczeniowy; akredytacja; doradcy-doradca podatkowy; egzaminy; radca prawny; szkolenie; ubezpieczenia; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 4 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy realizowanych szkoleń przygotowawczych do egzaminów Komisji Nadzoru Finansowego dla osób ubiegających się o licencję KNF oraz szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: dyplomowanych księgowych, doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów usług – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy realizowanych szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej, podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy szkoleń zawodowych na które Wnioskodawca uzyska akredytację – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 lipca 2017 r., złożonym w dniu 4 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 20 czerwca 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Stowarzyszenie jest stowarzyszeniem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym w roku 2014. Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej. Stowarzyszenie działając na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2015 r., poz. 1923 ze zm.) oraz statutu jest trwałym, dobrowolnym i samorządnym zrzeszeniem osób fizycznych i prawnych.

Przedmiotem działalności statutowej jest:

*   reprezentowanie interesów majątkowych i niemajątkowych członków, łącznie i indywidualnie, w tym również wobec organów władzy i administracji państwowej, instytucji, stowarzyszeń, organizacji, izb, osób prywatnych,

*   współdziałania z osobami, organizacjami oraz stowarzyszeniami krajowymi i zagranicznymi, które mogą przyczynić się do realizacji celów Stowarzyszenia,

*   kształtowania i upowszechniania zasad etyki zawodowej w działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego i reasekuracyjnego,

*   kreowania pozytywnego wizerunku brokera na rynku,

*   tworzenia możliwości polubownego i pojednawczego rozstrzygania sposób między członkami,

*   kreowania opinii dotyczących rozwoju rynku ubezpieczeniowego i podmiotów na nim występujących w obszarze zasad etyki zawodowej, spełniania stanowionych norm prawnych,

*   świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej dla członków Stowarzyszenia i reprezentowania jego interesów w zakresie naruszeń prawodawstwa na szkodę Stowarzyszenia lub jego członka przez podmioty rynku ubezpieczeń, w szczególności: stowarzyszenia, izby, osoby prywatne, instytucje,

*   przeciwdziałania zagrożeniom jakie występują na rynku ubezpieczeniowym i działać mogą na szkodę członków Stowarzyszenia,

*   tworzenia i rozwoju rynku ubezpieczeniowego oraz ochrony interesów konsumenckich,

*   promowania idei aktywności i odpowiedzialności społecznej w obszarze zarządzania ryzykiem i ubezpieczeń, kształtowania właściwych postaw ubezpieczeniowych na rynku wśród odbiorców usług brokerskich, wspieranie podmiotów gospodarczych w kształtowaniu odpowiedzialnej społecznie postawy ubezpieczeniowej, w szczególności w zakresie podejmowania odpowiedzialnych decyzji związanych z wykorzystywaniem instrumentów ubezpieczeniowych,

*   podnoszenia poziomu wiedzy zawodowej członków,

*   udostępniania dostępu do informacji i materiałów pomocnych w rozwoju zawodowym członków,

*   zwiększania i ułatwiania dostępu do narzędzi i instrumentów wykorzystywanych w pracy brokera,

*   tworzenia i umacniania związków pomiędzy członkami.

Realizacja celów Stowarzyszenia następuje przez:

*   współpracę z organami administracji publicznej oraz innymi instytucjami i podmiotami,

*   prowadzenie działalności integracyjnej,

*   zachęcanie swoich członków do udziału i organizowanie dla nich form aktywności społecznej, w tym spotkań, szkoleń, warsztatów, prezentacji, wystaw, konferencji, zawodów sportowych,

*   promocję i marketing,

*   reprezentowanie interesów członków i osób trzecich w sprawach objętych celami działania Stowarzyszenia,

*   promowanie Stowarzyszenia i jego celów oraz członków poprzez środki masowego przekazu, w tym media oraz wydawnictwo okolicznościowe,

*   wydawanie członkom certyfikatów jakości zarządzania ryzykiem, a także udzielanie im wyjaśnień oraz dokonywanie na ich rzecz oceny wrażliwości na zaistnienie zdarzenia ubezpieczeniowego,

*   opracowanie Kodeksu Etyki i Kodeksu Dobrych Praktyk \`(...)\`,

*   wspomaganie działalności badawczej i naukowej członków oraz inspirowanie ich do jej podejmowania,

*   utworzenie Sądu Arbitrażowego,

*   udzielanie dotacji na programy celowe, związane z działalnością statutową Stowarzyszenia, w szczególności na programy: Jednostka Aktywna i Odpowiedzialna Społecznie oraz Certyfikat Jakości Zarządzania Ryzykiem,

*   powołanie i wspieranie prac Komisji Etyki,

*   organizowanie i prowadzenie programu edukacyjnego z zakresu wiedzy o zarządzaniu ryzykiem oraz wiedzy zawodowej – Akademia \`(...)\`,

*   podejmowanie przedsięwzięć związanych z celami Stowarzyszenia,

*   prowadzenie systemów certyfikacji zgodnie z celami Stowarzyszenia.

Przychody jakie uzyskuje Stowarzyszenie pochodzą:

*   ze składek członkowskich,

*   ze środków uzyskanych w ramach tzw. opłaty rekrutacyjnej, wpłacanej przez podmioty biorące udział w organizowanym przez Stowarzyszenia konkursie pt. „Jednostka Aktywna i Odpowiedzialna Społecznie”.

Przychody Stowarzyszenia uzyskane z innych źródeł służą realizacji celów określonych w statucie Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie nie finansuje swojej działalności ze środków publicznych, czy też unijnych.

Część wydatków ponoszonych przez Stowarzyszenie wpływa na wielkość osiąganych przychodów (jak np. przychód z tytułu opłaty rekrutacyjnej pobieranej z tytułu uczestnictwa w konkursie pt. „Jednostka Aktywna i Odpowiedzialna Społecznie”, organizowanym przez Stowarzyszenie),

Stowarzyszenie zamierza prowadzić działalność szkoleniową w następującym zakresie:

1.  prowadzenie szkoleń przygotowawczych do egzaminów Komisji Nadzoru Finansowego dla osób ubiegających się o licencję KNF brokera ubezpieczeniowego,
2.  prowadzenie szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych:
    1.  dyplomowanych księgowych,
    2.  audytorów energetycznych,
    3.  doradców podatkowych,
    4.  radców prawnych,
    5.  innych grup zawodowych, zobowiązanych na podstawie odrębnych przepisów prawa do podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
3.  podnoszenie kwalifikacji zawodowych członków Stowarzyszenia, będących brokerami.

Stowarzyszenie zamierza wystąpić o akredytację, w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, następnie prowadzić działalność szkoleniową także na jej podstawie i w granicach w niej wskazanych.

Stowarzyszenie uzyskało w zakresie dodatkowych szkoleń ustawicznych wpis do rejestru instytucji rynku pracy prowadzących działalność edukacyjno-szkoleniową, wpis do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia (z tego tytułu posiada Certyfikat nadany przez Wojewódzki Urząd Pracy) oraz wpis do instytucji szkoleniowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. I tak:

*   w przypadku\`(...)\`Stowarzyszenie prowadzi usługi szkoleniowe w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu \`(...)\`oraz Komisji Egzaminacyjnej\`(...)\`.dyrektywa 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego,

*   w przypadku agentów ubezpieczeniowych Stowarzyszenie prowadzi usługi szkoleniowe w formach i na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu dla osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych,

*   w przypadku audytorów efektywności energetycznej Stowarzyszenie prowadzi szkolenia na podstawie przepisów określonych we wniosku z dnia 23 marca 2017 r.,

*   szkolenia radców prawnych będą przeprowadzane z uwzględnieniem postanowień uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie Regulaminu zasad wypełniania obowiązku doskonalenia zawodowego przez radców prawnych i zadań organów samorządu służących zapewnieniu przestrzegania tego obowiązku,

*   szkolenia doradców podatkowych będą przeprowadzane z uwzględnieniem treści uchwały z dnia 8 grudnia 2010 r. Krajowej Rady Doradców Podatkowych w sprawie zmiany załącznika do uchwały Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych (podstawą przeprowadzenia szkoleń jest ustawa o doradcach podatkowych),

*   szkolenia dyplomowanych księgowych będą przeprowadzane z uwzględnieniem treści uchwały Prezydium Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z dnia 22 stycznia 2013 r. w sprawie form ustawicznego doskonalenia zawodowego dyplomowanych księgowych oraz formy dowodów potwierdzających wywiązywanie się z obowiązku ustawicznego doskonalenia zawodowego,

*   szkolenia adwokatów będą przeprowadzane z uwzględnieniem treści ustawy Prawo o adwokaturze oraz uchwały Naczelnej Rady Adwokackiej z dnia 19 listopada 2011 r. „O doskonaleniu zawodowym adwokatów”.

Należy zauważyć, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa co do zasady nie konkretyzują form realizacji obowiązku ustawicznego kształcenia. Przykładowo, grupa zawodowa adwokatów czy też radców prawnych obowiązek ten może realizować poprzez udział w szkoleniach, jak i odbywaniu kursów e-lerningowych. Dlatego też Stowarzyszenie w swej działalności nie ogranicza się do prowadzenia wyłącznie szkoleń tradycyjnych, dla poszczególnych grup zawodowych zamierza wykorzystywać wszelkie możliwe środki, jak chociażby przygotowanie kursów e-lerningowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że Stowarzyszenie w pełni respektuje powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że akredytacją objęte będą zarówno usługi kształcenia zawodowego, jak i przekwalifikowania zawodowego. Ponadto szkolenia takie mają być prowadzone w zakresie zarządzania ryzykiem kadr managerskich oraz pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie ryzykiem.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) stanowią: „zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją”. Tak więc, aby usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu łącznie muszą zaistnieć trzy przesłanki:

1.  usługi szkolenia muszą mieć charakter usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  podmiot świadczący te usługi musi uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty,
3.  usługa szkoleniowa świadczona jest wyłącznie w zakresie objętym akredytacją.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, kumulatywnie zostaną spełnione ww. przesłanki, tj. usługi szkolenia będą miały charakter kształcenia zawodowego/alternatywnie przekwalifikowania zawodowego, Stowarzyszenie będzie posiadało akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, natomiast sama usługa szkolenia będzie świadczona wyłącznie w zakresie objętym akredytacją.

Ponadto, ustawa VAT nie definiuje pojęć: usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Pojęcia te można znaleźć w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2011 r. Nr 77 ze zm.), zgodnie z którym kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie definiowane jest następująco: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające z bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2012 r., znak: ITPP2/443-864A/12/EB), aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem, lub muszą mieć na celu uzyskanie czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia dla osób, dla których tego rodzaju szkolenia nie wiążą się ściśle z wykonywanym zawodem, nie mogą być zwolnione z podatku VAT.

W rozważanym zdarzeniu przyszłym szkolenia skierowane będą – między innymi, do osób odpowiadających za zarządzanie ryzykiem kadr managerskich/ pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie ryzykiem, przy czym jednocześnie będzie istniał bezpośredni związek treści szkolenia a branżą/ zawodem uczestników. Stowarzyszenie nie przewiduje odstępstw od reguły bezpośredniego związku treści szkolenia a zawodem jego uczestników. Dlatego też Stowarzyszenie stoi na stanowisku, że podstawę zwolnienia będzie stanowił art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) u.p.t.u.p

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prowadzone przez Stowarzyszenie szkolenia (opisane w stanie faktycznym), zarówno te prowadzone w ramach wpisu do rejestru instytucji rynku pracy/ agencji zatrudnienia/ instytucji szkoleniowych, jak i te prowadzone w oderwaniu od ww. rejestrów, powinny zostać objęte podatkiem od towarów i usług, czy może są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 1579 ze zm., dalej powoływanej jako ,,uVAT’)?

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) Wnioskodawca wskazał, że co do zasady pytanie obejmuje zaistniały stan faktyczny. Jako zdarzenie przyszłe należy rozpatrywać prowadzenie przez Stowarzyszenie szkoleń, na które Stowarzyszenie uzyska akredytację (w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 uVAT). Czynności te zostały opodatkowane niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 uVAT). Przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów, należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 uVAT, zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż: usługi świadczone przez jednostkę objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia, wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Usługi te powinny być:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

oraz świadczone usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle powołanego przepisu, warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług jest bezpośrednie powiązanie tematyki szkoleniowej z konkretnymi zawodami lub branżami. Rezultatem samego szkolenia musi być natomiast nabycie zasadniczych umiejętności w konkretnym zawodzie, czy też branży. Same zaś przepisy przewidujące zwolnienia należy interpretować w sposób ścisły.

W kontekście rozważań dot. szkoleń organizowanych dla agentów i brokerów oraz dla kandydatów na agentów i brokerów należy wskazać, że znajdują zastosowanie następujące akty prawne:

1.  ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1485 ze zm.),
2.  rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu dla osób ubiegających się o wykonanie czynności agencyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1485 ze zm.),
3.  rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu oraz Komisji Egzaminacyjneji Reasekuracyjnych,
4.  rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu dla osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych.

Przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu dla osób ubiegających się o wykonanie czynności agencyjnych, określają zasady szkoleń zapewniających kandydatowi na agenta ubezpieczeniowego, zakres wiedzy wymaganej do zaliczenia egzaminu KNF w zakresie otrzymanej licencji – wyłącznie w tym zakresie szkolenia te podlegają zwolnieniu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r., znak: IPPP2/443-1090/14-2/RR).

W ocenie Wnioskodawcy prowadzone przez Stowarzyszenie szkolenia przygotowawcze do egzaminów KNF oraz dla osób ubiegających się o licencję KNF agenta (brokera) ubezpieczeniowego, będą objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) uVAT. Tj. mają na celu kształcenie zawodowe określonej branży, a także wymóg podjęcia takiego szkolenia wynika z odrębnej podstawy prawnej, tj. ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2014 r, poz. 1485 ze zm.), a także jej aktów wykonawczych.

W zakresie szkoleń organizowanych dla audytorów efektywności energetycznych, znajdują zastosowanie następujące przepisy:

1.  ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 831 ze zm.),
2.  rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 10 sierpnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu sporządzania audytu efektywności energetycznej, wzoru karty audytu efektywności energetycznej oraz metod obliczania oszczędności energii (Dz. U. z 2012 r., poz. 962 ze zm.).

Celem szkolenia jest nabycie przez jego uczestników wiedzy i umiejętności przygotowujących do wykonywania audytów efektywności energetycznej, zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej oraz ww. rozporządzenia. Zatem szkolenia te są bezpośrednio powiązane z branżą energetyczną, skierowane są do ograniczonego grona odbiorców i mają na celu ich kształcenie zawodowe, czy też podnoszenie kwalifikacji.

Mając na uwadze, że podstawą przeprowadzanych szkoleń są przepisy ww. aktów prawnych, w ocenie Wnioskodawcy organizowane przez niego szkolenia dla audytorów efektywności energetycznej będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uVAT.

Zarówno doradcy podatkowi, jak i radcowie prawni, lekarze itp, mają obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W ocenie Wnioskodawcy, wszelkie szkolenia organizowane przez Stowarzyszenie, które będą skierowane do jednej z ww. grup zawodowych podlegających obowiązkowi stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) uVAT. Przy czym należy wskazać, że każdorazowo zostanie spełniona zarówno podstawowa przesłanka zwolnienia z podatku VAT – tj. bezpośredni związek szkolenia z konkretną branżą czy też zawodem, jak i każde ze szkoleń będzie prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – tj. spełnienie dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) uVAT.

W ocenie Wnioskodawcy, zarówno szkolenia prowadzone przez Stowarzyszenie w ramach wpisu do rejestru instytucji rynku pracy, wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, czy też wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych, jak i te prowadzone w oderwaniu od ww. rejestrów, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. Udział w szkoleniu prowadzonym przez Stowarzyszenie niezależnie od wpisu do rejestru instytucji rynku pracy, wpisu do rejestru agencji zatrudnienia, czy też wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych, zostaje potwierdzony uzyskaniem przez uczestnika zaświadczenia. W przypadku kiedy Stowarzyszenie świadczy usługi szkoleniowe, z których korzystają członkowie Stowarzyszenia, a usługi te związane są z ustawicznym doskonaleniem zawodowym oraz prowadzone są przez Stowarzyszenie w ramach uzyskanego wpisu do jednego z ww. rejestrów, udział w szkoleniu zostaje udokumentowany wydaniem uczestnikowi dyplomu zawodowego.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zasadne będzie korzystanie ze zwolnienia z podatku VAT również w przypadku, kiedy na ww. szkolenia Stowarzyszenie uzyska akredytację (w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty). Zgodnie z art. 68b ustawy o systemie oświaty, akredytację mogą uzyskać wyłącznie publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego. Akredytację przyznaje kurator oświaty. Sama zaś działalność szkoleniowa prowadzona na podstawie udzielonej uprzednio akredytacji podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług w zakresie usług objętych akredytacją. Wówczas podstawą zwolnienia z podatku od towarów i usług będzie stanowił przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) uVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy realizowanych szkoleń przygotowawczych do egzaminów Komisji Nadzoru Finansowego dla osób ubiegających się o licencję KNF brokera ubezpieczeniowego, agenta ubezpieczeniowego oraz szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: dyplomowanych księgowych, doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów usług – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy realizowanych szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej, podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy szkoleń zawodowych na które Wnioskodawca uzyska akredytację – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie prowadzi działalność szkoleniową w następującym zakresie:

1.  prowadzenie szkoleń przygotowawczych do egzaminów Komisji Nadzoru Finansowego dla osób ubiegających się o licencję KNF brokera ubezpieczeniowego, agenta ubezpieczeniowego;
2.  prowadzenie szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych:
    1.  dyplomowanych księgowych,
    2.  audytorów energetycznych,
    3.  doradców podatkowych,
    4.  radców prawnych,
    5.  adwokatów,
3.  podnoszenie kwalifikacji zawodowych członków Stowarzyszenia, będących brokerami. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Stowarzyszenie uzyskało w zakresie dodatkowych szkoleń ustawicznych wpis do rejestru instytucji rynku pracy prowadzących działalność edukacyjno-szkoleniową, wpis do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia (z tego tytułu posiada Certyfikat nadany przez Wojewódzki Urząd Pracy) oraz wpis do instytucji szkoleniowych.

Stowarzyszenie zamierza wystąpić o akredytację, w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, następnie prowadzić działalność szkoleniową także na jej podstawie i w granicach w niej wskazanych.

Akredytacją objęte będą zarówno usługi kształcenia zawodowego, jak i przekwalifikowania zawodowego. Ponadto szkolenia takie mają być prowadzone w zakresie zarządzania ryzykiem kadr managerskich oraz pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie ryzykiem.

Usługi szkolenia będą miały charakter kształcenia zawodowego/alternatywnie przekwalifikowania zawodowego, Stowarzyszenie będzie posiadało akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, natomiast sama usługa szkolenia będzie świadczona wyłącznie w zakresie objętym akredytacją.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy prowadzone przez Stowarzyszenie szkolenia, zarówno te prowadzone w ramach wpisu do rejestru instytucji rynku pracy/ agencji zatrudnienia/ instytucji szkoleniowych, jak i te prowadzone w oderwaniu od ww. rejestrów, są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów oświaty oraz świadczy przedmiotowe szkolenia jako taka jednostka, jak również aby Wnioskodawca był uczelnią, jednostka naukową Polskiej Akademii Nauk czy też jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem w niniejszej sprawie dla świadczonych usług zastosowania nie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zatem należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

W tym miejscu zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że wszystkie wymienione w opisie sprawy usługi są usługami kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia, o których mowa we wniosku obejmują/będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem, lub mają/będą miały na celu uzyskanie czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W odniesieniu do wskazanych w opisie stanu faktycznego usług, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji, a które – jak wskazał Wnioskodawca – są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach należą:

1.  Szkolenia przygotowawcze do egzaminów Komisji Nadzoru Finansowego dla osób ubiegających się o licencję KNF brokera ubezpieczeniowego, agenta ubezpieczeniowego; podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. 2016, poz. 2077 z późn. zm.) zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej w zakresie ubezpieczeń albo w zakresie reasekuracji, zwane dalej „zezwoleniem”, wydaje organ nadzoru w drodze decyzji.

W myśl art. 28 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym zezwolenie wydaje się na wniosek osoby fizycznej, która:

1.  ma pełną zdolność do czynności prawnych,
2.  nie była prawomocnie skazana za umyślne przestępstwo:
    *   przeciwko życiu i zdrowiu,
    *   przeciwko wymiarowi sprawiedliwości,
    *   przeciwko ochronie informacji,
    *   przeciwko wiarygodności dokumentów,
    *   przeciwko mieniu,
    *   przeciwko obrotowi gospodarczemu,
    *   przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi,
    *   skarbowe,
3.  daje rękojmię należytego wykonywania działalności brokerskiej,
4.  posiada co najmniej średnie wykształcenie,
5.  zdała egzamin przed Komisją Egzaminacyjną odpowiednio do zakresu działalności albo uzyskała zwolnienie z egzaminu,
6.  posiada co najmniej dwuletnie doświadczenie zawodowe w zakresie ubezpieczeń zdobyte w okresie 8 lat bezpośrednio poprzedzających złożenie wniosku o uzyskanie zezwolenia na wykonywanie działalności brokerskiej,
7.  zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania działalności brokerskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 36 ust. 6 ww ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym Minister właściwy do spraw instytucji finansowych określi, w drodze rozporządzenia:

1.  regulamin działania Komisji;
2.  wysokość wynagrodzenia dla osób wchodzących w skład Komisji;
3.  sposób przeprowadzania egzaminu, w tym terminy przyjmowania zgłoszeń;
4.  zakres obowiązujących tematów egzaminu;
5.  sposób i tryb uznawania studiów wyższych zgodnie z art. 28 ust. 5c;
6.  sposób i tryb zwalniania z egzaminu; wysokość opłaty egzaminacyjnej i sposób jej uiszczenia.

Powyższe kwestie zostały szczegółowo uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu oraz Komisji Egzaminacyjnej \`(...)\`.

Natomiast w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń w zakresie podnoszenia kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami akty prawne wskazane przez Wnioskodawcę, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu\`(...)\` i reasekuracyjnych oraz Komisji Egzaminacyjnej\`(...)\`., jak również Dyrektywa 2002/92/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie pośrednictwa ubezpieczeniowego nie regulują form i zasad podwyższania kwalifikacji zawodowych oraz potwierdzania kwalifikacji zawodowych osób, które posiadają już zezwolenie na wykonywanie działalności brokerskiej w zakresie ubezpieczeń albo w zakresie reasekuracji.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. 2016, poz. 2077 z późn. zm.), czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez osobę fizyczną, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  nie była prawomocnie skazana za umyślne przestępstwo:
    1.  przeciwko życiu i zdrowiu,
    2.  przeciwko wymiarowi sprawiedliwości,
    3.  przeciwko ochronie informacji,
    4.  przeciwko wiarygodności dokumentów,
    5.  przeciwko mieniu,
    6.  przeciwko obrotowi gospodarczemu,
    7.  przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi,
    8.  skarbowe;
3.  daje rękojmię należytego wykonywania czynności agencyjnych;
4.  posiada co najmniej średnie wykształcenie;
5.  zdanym egzamin prowadzony przez zakład ubezpieczeń.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym Minister właściwy do spraw instytucji finansowych określi, w drodze rozporządzenia:

1.  zakres obowiązujących tematów egzaminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, i tryb jego przeprowadzania,
2.  rodzaje innych niż banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe podmiotów, w których do osób mających wykonywać czynności agencyjne stosuje się szczególne zasady, o których mowa w ust. 1b,
3.  szczególne zasady, o których mowa w ust. 1b

– z uwzględnieniem konieczności zapewnienia odpowiedniego poziomu kwalifikacji osób wykonujących czynności agencyjne.

Powyższe kwestie zostały szczegółowo uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2014 r. w sprawie egzaminu dla osób ubiegających się o wykonanie czynności agencyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1485).

1.  Prowadzenie szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: dyplomowanych księgowych

Zgodnie z § 1 uchwały Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z dnia 20 lipca 2009 r. w sprawie tytułu zawodowego „dyplomowany księgowy”

1.  Ustanawia się tytuł zawodowy „dyplomowany księgowy” nadawany przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, zwany „dyplomowany księgowy Stowarzyszenia Księgowych w Polsce” w skrócie „dyplomowany księgowy”.
2.  Dyplomowanym księgowym jest osoba o sprawdzonej oraz aktualizowanej wiedzy i umiejętnościach w zakresie organizowania rachunkowości jednostek, prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z polskimi i międzynarodowymi standardami rachunkowości, a także prowadzenia gospodarki finansowej, w tym spraw podatkowych jednostki.
3.  Tytuł dyplomowanego księgowego może uzyskać osoba spełniająca wymagania określone w § 2 niniejszej uchwały.
4.  Tytuł dyplomowanego księgowego może uzyskać osoba, na jej wniosek, wpisana do rejestru biegłych rewidentów prowadzonego przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów.
5.  Tytuł dyplomowanego księgowego może uzyskać osoba, na jej wniosek, posiadająca stopień naukowy doktora habilitowanego nauk ekonomicznych lub nauk o zarządzaniu, specjalizująca się w zakresie rachunkowości.
6.  Tytuł zawodowy „dyplomowany księgowy Stowarzyszenia Księgowych w Polsce” podlega ochronie prawnej.

Zasady podwyższania kwalifikacji zawodowych dyplomowanych księgowych uregulowane zostały w uchwale Prezydium Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z dnia 22 stycznia 2013 r. w sprawie form ustawicznego doskonalenia zawodowego dyplomowanych księgowych oraz formy dowodów potwierdzających wywiązanie się z obowiązku ustawicznego doskonalenia zawodowego.

Zgodnie z § 1 ww. uchwały Dyplomowani księgowi, w celu potwierdzenia wywiązywania się z obowiązku ustawicznego doskonalenia zawodowego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, składają w oddziale okręgowym Stowarzyszenia, właściwym ze względu na ich przynależność organizacyjną, oświadczenie za rok poprzedni o udziale w szkoleniach organizowanych przez Stowarzyszenie lub inne jednostki upoważnione, zgodnych z zakresem tematycznym określonym uchwałą Prezydium Zarządu Głównego Stowarzyszenia oraz indywidualnym podnoszeniu kwalifikacji zawodowych – według wzoru stanowiącego załącznik nr 1.

Natomiast z § 2 ww. uchwały zalecane formy ustawicznego doskonalenia zawodowego przez dyplomowanych księgowych określa załącznik nr 2.

Zalecane formy ustawicznego doskonalenia zawodowego, określone w ww. załączniku przewidują m.in. udział w szkoleniach akceptowanych przez Prezydium Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, organizowanych przez inne jednostki.

1.  Prowadzenie szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: audytorów energetycznych

Zgodnie z art. 29 uchylonej z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej audyt efektywności energetycznej może sporządzić osoba, która:

1.  ma pełną zdolność do czynności prawnych i korzysta z pełni praw publicznych;
2.  nie była skazana prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo umyślne przeciwko mieniu, wiarygodności dokumentów, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
3.  ukończyła magisterskie studia wyższe w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym, w zakresie technicznym;
4.  odbyła szkolenie dla osób ubiegających się o nadanie uprawnień audytora efektywności energetycznej lub ukończyła co najmniej roczne studia podyplomowe umożliwiające uzyskanie wiedzy z zakresu zagadnień określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 33 ust. 7;
5.  złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin na audytora efektywności energetycznej.

Jednocześnie wskazać należy, że powyższy artykuł został uchylony już ustawą z dnia 10 października 2012 r. o zmianie ustawy o efektywności energetycznej (Dz. U. 2012, poz. 1397).

Obecnie obowiązujące akty prawne wskazane przez Wnioskodawcę, tj. ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 831 z późn. zm.), jak również rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 10 sierpnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu sporządzania audytu efektywności energetycznej, wzoru karty audytu efektywności energetycznej oraz metod obliczania oszczędności energii (Dz. U. z 2012 r., poz. 962 ze zm.) nie zawierają uregulowań dotyczących wymogów jakie muszą spełniać osoby chcące zostać, czy też będące audytorami – nie regulują form i zasad uzyskiwania, czy potwierdzania kwalifikacji zawodowych.

1.  Prowadzenie szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: doradców podatkowych

Zgodnie z art. 36 ww. ustawy o doradztwie podatkowym doradca podatkowy obowiązany jest w szczególności:

1.  postępować zgodnie z przepisami prawa, ze złożonym ślubowaniem i z zasadami etyki zawodowej;
2.  stale podnosić swoje kwalifikacje;
3.  regularnie opłacać składkę członkowską.

W myśl art. 47 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o doradztwie podatkowym doradcy podatkowi tworzą samorząd doradców podatkowych, zwany Krajową Izbą Doradców Podatkowych. Przynależność doradców podatkowych do Krajowej Izby Doradców Podatkowych jest obowiązkowa i powstaje z chwilą wpisu na listę.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 powołanej ustawy o doradztwie podatkowym Organami Krajowej Izby Doradców Podatkowych są:

1.  Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych;
2.  Krajowa Rada Doradców Podatkowych; (…).

Stosownie do art. 51 ust. 1 pkt 8 lit c ww. ustawy o doradztwie podatkowym do zadań Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych należy uchwalanie zasad etyki zawodowej, określających w szczególności zasady stałego podnoszenia kwalifikacji przez doradców podatkowych, w szczególności przez osoby podejmujące wykonywanie zawodu doradcy podatkowego po okresie niewykonywania zawodu przekraczającym 5 kolejnych lat.

Na podstawie Uchwały wydanej przez Krajową Radę Doradców Podatkowych z dnia 8 grudnia 2010 roku w sprawie zmian załącznika do uchwały Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych (ze zm.) w załączniku do uchwały po rozdziale VI dodano Rozdział VIa „Zasady stałego podnoszenia kwalifikacji doradcy podatkowego”, zgodnie z którym doradcy podatkowi są zobowiązani do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych według zasad określonych w niniejszym rozdziale, w zakresie odpowiadającym tematyce egzaminu na doradcę podatkowego.

Stałe podnoszenie kwalifikacji zawodowych doradców podatkowych obejmuje wybrane, według potrzeb doradcy podatkowego, formy kształcenia:

*   udział w szkoleniach specjalistycznych o tematyce zbieżnej z zawodową działalnością doradcy podatkowego,

*   samokształcenie doradcy podatkowego polegające w szczególności na aktualizacji wiedzy zawodowej,

*   udział w innych formach prezentacji dorobku i rozwiązań w zakresie prawa podatkowego i dziedzin pokrewnych – konferencje, sympozja, zjazdy, wykłady, szkolenia e-learningowe organizowane przez Krajową Radę Doradców Podatkowych oraz publikacje itp.

Ustala on także punktowy system oceny podnoszenia kwalifikacji doradców podatkowych, zgodnie z którym doradca podatkowy, wykonując obowiązek stałego podnoszenia kwalifikacji, zobowiązany jest do uzyskania minimum 32 punktów w okresie następujących po sobie dwóch kolejnych lat, przy czym w jednym roku doradca obowiązany jest uzyskać minimum 25 % dwuletniego limitu jak również szczegółowo określa poszczególnym formom podnoszenia kwalifikacji ilości punktów.

1.  Prowadzenie szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: radców prawnych

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. (Dz. U. z 2016, poz. 233) na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto:

1.  ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  (uchylony)
3.  korzysta w pełni z praw publicznych;
4.  ma pełną zdolność do czynności prawnych;
5.  jest nieskazitelnego charakteru i swym dotychczasowym zachowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu radcy prawnego;
6.  odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. o radcach prawnych, radcowie prawni zorganizowani są na zasadach samorządu zawodowego, zwanego dalej „samorządem”.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, jednostkami organizacyjnymi samorządu posiadającymi osobowość prawną są okręgowe izby radców prawnych i Krajowa Izba Radców Prawnych.

Stosownie do ust. 3 ww. artykułu, Minister Sprawiedliwości sprawuje nadzór nad działalnością samorządu w zakresie i formach określonych ustawą.

Zgodnie z art. 41 ustawy o radcach prawnych, do zadań samorządu należy w szczególności:

1.  udział w zapewnianiu warunków do wykonywania ustawowych zadań radców prawnych;
2.  reprezentowanie radców prawnych i aplikantów radcowskich oraz ochrona ich interesów zawodowych;
3.  współdziałanie w kształtowaniu i stosowaniu prawa;
4.  przygotowywanie aplikantów radcowskich do należytego wykonywania zawodu radcy prawnego oraz doskonalenie zawodowe radców prawnych;
5.  nadzór nad należytym wykonywaniem zawodu przez radców prawnych i aplikantów radcowskich;
6.  prowadzenie badań w zakresie funkcjonowania pomocy prawnej.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy o radcach prawnych organami samorządu są: Krajowy Zjazd Radców Prawnych, Krajowa Rada Radców Prawnych, Wyższa Komisja Rewizyjna, Wyższy Sąd Dyscyplinarny, Główny Rzecznik Dyscyplinarny, zgromadzenie okręgowej izby radców prawnych, rada okręgowej izby radców prawnych, okręgowa komisja rewizyjna, okręgowy sąd dyscyplinarny oraz rzecznik dyscyplinarny.

Zgodnie z § 1 uchwały Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie Regulaminu zasad wypełniania obowiązku doskonalenia zawodowego przez radców prawnych i zadań organów samorządu służących zapewnieniu przestrzegania tego obowiązku (zmienionej uchwałą Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 12 marca 2016 r.) uchwalono Regulamin zasad wypełniania obowiązku doskonalenia zawodowego przez radców prawnych i zadań organów samorządu służących zapewnieniu przestrzegania tego obowiązku, stanowiący załącznik do niniejszej uchwały. W regulaminie tym w w § 3 rozdziału II „Szczegółowe zasady wypełniania przez radców prawnych obowiązku doskonalenia zawodowego” określono, że doskonalenie zawodowe realizowane jest w następujących formach:

1.  szkolenia jednodniowe i wielodniowe;
2.  szkolenia e-learningowe;
3.  zajęcia warsztatowe;
4.  studia doktoranckie i podyplomowe;
5.  publikacje;
6.  konferencje i seminaria.

W myśl § 4 ust. 1 ww. regulaminu wypełnianie obowiązku doskonalenia zawodowego odbywa się poprzez:

1.  udział w charakterze słuchacza, uczestnika, prowadzącego zajęcia, wykładowcy lub opracowującego materiał e-learningowy w różnych formach doskonalenia zawodowego z zakresu prawa, a także nauki prawniczego języka obcego;
2.  ukończenie studiów doktoranckich lub podyplomowych z zakresu prawa;
3.  publikowanie książek, artykułów lub komentarzy z zakresu prawa;
4.  uczestniczenie w konferencjach lub seminariach z zakresu prawa.

Określono także, że każdorazowy udział w którejkolwiek formie doskonalenia zawodowego wymaga potwierdzenia przez jej organizatora. Potwierdzenie nie jest wymagane jeżeli organizatorem jest organ samorządu radców prawnych (§ 4 ust. 2 regulaminu).

Jednocześnie w § 4 ust. 3 ww. regulaminu wskazano, że wypełnianie obowiązku doskonalenia zawodowego realizowane jest w trzyletnich cyklach szkoleniowych. Cykle szkoleniowe określa Krajowa Rada Radców Prawnych.

Wypełnianie obowiązku doskonalenia ustala się na podstawie systemu punktowego polegającego na uzyskiwaniu określonej liczby punktów szkoleniowych przysługujących za poszczególne formy doskonalenia zawodowego (§ 5 ust. 1).

Regulamin zawiera także szczegółowe ustalenia dotyczące liczby punktów szkoleniowych za udział w poszczególnych formach doskonalenia zawodowego.

Stosownie do § 12 ust. 1 regulaminu Organizatorami form doskonalenia zawodowego za które przysługują punkty szkoleniowe, oprócz organów samorządu radców prawnych mogą być:

1.  inne samorządy zawodowe prawników,
2.  uniwersytety i szkoły wyższe,
3.  krajowe i międzynarodowe organizacje zrzeszające prawników,
4.  podmioty organizujące szkolenia dla zatrudnionych lub współpracujących z nimi radców prawnych,
5.  podmioty specjalizujące się w organizacji form doskonalenia zawodowego dla prawników.

Uczestnicy form doskonalenia zawodowego organizowanych przez podmioty wymienione w ust. 1 pkt 1-5, w celu potwierdzenia uzyskania punktów szkoleniowych, powinni przedłożyć we właściwej dla siebie okręgowej izbie radców prawnych dokument potwierdzający fakt uczestnictwa, tematykę, liczbę godzin oraz liczbę uzyskanych punktów szkoleniowych (§ 12 ust. 2 regulaminu).

1.  Prowadzenie szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: adwokatów

Zgodnie z art. 1 ust.1 ustawy z dnia 26 maja 1982 Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2016 r., poz. 1999, z późn. zm.) adwokatura powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa.

Adwokatura zorganizowana jest na zasadach samorządu zawodowego (art. 1 ust. 2 ustawy Prawo o adwokaturze).

Adwokat w wykonywaniu swoich obowiązków zawodowych podlega tylko ustawom (art. 1 ust. 3 ustawy Prawo o adwokaturze).

Tytuł zawodowy „adwokat” podlega ochronie prawnej (art. 1 ust. 4 ustawy Prawo o adwokaturze).

Zgodnie z art. 2 cyt. wyżej ustawy adwokaturę stanowi ogół adwokatów i aplikantów adwokackich.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy Prawo o adwokaturze zadaniem samorządu zawodowego adwokatury jest doskonalenie zawodowe adwokatów i kształcenie aplikantów adwokackich.

Stosownie do art. 57 ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze Naczelną Radę Adwokacką tworzą:

1.  prezes Naczelnej Rady Adwokackiej;
2.  adwokaci wybrani przez Krajowy Zjazd Adwokatury w liczbie odpowiadającej liczbie dziekanów okręgowych rad adwokackich, nie więcej jednak niż ośmiu adwokatów z tej samej izby;
3.  dziekani okręgowych rad adwokackich.

Natomiast stosownie do art. 58 pkt 12 lit. m do zakresu działania Rady Adwokackiej należy dopełnienia obowiązku zawodowego adwokatów w zakresie doskonalenia zawodowego i uprawnień organów samorządu służących zapewnieniu przestrzegania tego obowiązku przez adwokatów;

Zgodnie z § 1 uchwały nr 57/2011 Naczelnej Rady Adwokackiej z dnia 19 listopada 2011 r. „O doskonaleniu zawodowym adwokatów” obowiązkiem adwokata oraz prawnika zagranicznego z Unii Europejskiej wpisanego na listę adwokatów (dalej jako „prawnik z UE”) jest stałe podnoszenie kwalifikacji zawodowych, poprzez samokształcenie oraz udział w szkoleniu zawodowym organizowanym przez samorząd adwokacki lub w innych formach przewidzianych w Uchwale, określanym dalej jako obowiązek doskonalenia zawodowego.

W myśl § 4ww uchwały adwokat, prawnik z UE spełnia obowiązek doskonalenia zawodowego w następujących formach:

1.  poprzez uczestnictwo w szkoleniach zawodowych organizowanych przez samorząd zawodowy adwokatury;
2.  poprzez udział w szkoleniach, seminariach, konferencjach lub wykładach organizowanych przez inne instytucje, niż samorząd zawodowy adwokatury;
3.  poprzez samokształcenie, które wyraża się bądź w przygotowaniu i publikacji opracowania o charakterze naukowym oraz publicystyczno-prawnym, bądź w przygotowaniu i przeprowadzeniu wystąpienia w ramach form szkolenia, o których mowa w punktach (a) lub (b).

W myśl § 5 ww. uchwały przedmiotem doskonalenia zawodowego, w formach określonych w § 4, są w szczególności:

1.  poszczególne dziedziny prawa, w tym praktyka jego stosowania;
2.  teoria państwa i prawa;
3.  zagadnienia prawno-porównawcze;
4.  zagadnienia etyki adwokackiej;
5.  ogólne umiejętności prawnicze, takie jak zagadnienia metod wykładni prawa, zagadnienia wystąpień publicznych i retoryki, nauka obcego języka prawniczego;
6.  zagadnienia specjalistyczne związane z wykonywaniem zawodu adwokata lub których znajomość może być przydatna przy wykonywaniu zawodu adwokata, np. z zakresu kryminalistyki, rzeczoznawstwa
7.  zagadnienia adaptacji do wymagań klientów i rynku usług prawnych, przez co należy rozumieć m.in. zagadnienia związane z organizacją pracy adwokata, organizacją kancelarii prawnej, informatyzacją i wykorzystaniem nowych technologii, opodatkowaniem usług świadczonych przez adwokatów, marketingiem usług prawniczych, kontaktów z klientami.;

Natomiast zgodnie z § 6 powoływanej uchwały instytucje, o których mowa w § 4 pkt (b), to wszelkie instytucje zapewniające prawidłowy poziom szkolenia zawodowego, w szczególności:

1.  uniwersytety i inne szkoły wyższe, publiczne i niepubliczne oraz inne instytucje zajmujące się nauką prawa lub pracą badawczą w dziedzinach prawniczych;
2.  instytucje specjalizujące się w organizowaniu szkoleń, seminariów i konferencji;
3.  instytucje rekomendowane przez władze adwokatury;
4.  inne samorządy zawodowe prawników;
5.  organizacje zrzeszające prawników, takie jak np. IBA, UIA, AIJA, INTA, ICCA, ILA, CBBE;
6.  izby handlowe;
7.  instytucje arbitrażowe;
8.  organizacje rządowe i pozarządowe, a także inne organizacje międzynarodowe.

Za udział w szkoleniu uważa się również uczestnictwo w wykładzie internetowym i innych formach e-learningu, organizowanych przez samorząd zawodowy adwokatów (§ 7 powyższej uchwały).

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług w postaci realizowanych szkoleń przygotowawczych do egzaminów Komisji Nadzoru Finansowego dla osób ubiegających się o licencję KNF brokera ubezpieczeniowego, agenta ubezpieczeniowego oraz szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: dyplomowanych księgowych, doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Formy i zasady ww. szkoleń wynikają z przytoczonych powyżej odrębnych przepisów oraz stanowią one usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego.

Z powyższego zwolnienia nie korzystają jednak usługi w postaci realizowanych szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej oraz podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami ponieważ, co prawda, szkolenia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą i mają na celu uzyskanie czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych jednakże wskazane przez Wnioskodawcę odrębne przepisy nie określają form i zasad przeprowadzania tych szkoleń, co oznacza że nie został spełniony drugi z warunków niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zatem – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w przypadku szkoleń kierowanych do tej grupy zawodowej nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy realizowanych szkoleń przygotowawczych do egzaminów Komisji Nadzoru Finansowego dla osób ubiegających się o licencję KNF brokera ubezpieczeniowego, agenta ubezpieczeniowego oraz szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych: dyplomowanych księgowych, doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów uznano za prawidłowe.

Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy realizowanych szkoleń zawodowych, których celem jest podwyższenie kwalifikacji zawodowych audytorów efektywności energetycznej, podnoszenie kwalifikacji członków Stowarzyszenia będących brokerami za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do planowanego przez Wnioskodawcę świadczenia usług w postaci szkoleń na które Wnioskodawca uzyska akredytację, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że korzystać one będą z zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisywanych zdarzeniu przyszłym usługi szkolenia będą miały charakter kształcenia zawodowego/alternatywnie przekwalifikowania zawodowego, Stowarzyszenie będzie posiadało akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, natomiast sama usługa szkolenia będzie świadczona wyłącznie w zakresie objętym akredytacją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.