Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-408/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-26
Teza: - zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowanych zabudowanych, - opodatkowanie dostawy nieruchomości gruntowanych niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę rekreacji indywidualnej wg 23% stawki VAT
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym w dniach 2 i 13 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowanych zabudowanych – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowanych niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę rekreacji indywidualnej wg 23% stawki VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 2 i 13 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowanych zabudowanych i niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości W., składającej się z 27 działek o łącznej powierzchni 11.115 m2. Nieruchomość ta jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę rekreacji indywidualnej. Dla nieruchomości jest założona księga wieczysta pod numerem KW. Nieruchomość jest wydzierżawiona na rzecz osób fizycznych, które na poszczególnych działkach wzniosły domki letniskowe lub inne budynki. Gmina zamierza sprzedać tą nieruchomość w przetargu nieograniczonym, bez prawa pierwszeństwa osób, które wzniosły obiekty na gruncie. Z treści sporządzonego operatu szacunkowego wynika, że łączna wartość nieruchomości wynosi 1.563.643 zł, ale tylko kwota 285.105 zł stanowi wartość gruntu. Pozostała część globalnej wartości nieruchomości to wartość poszczególnych budynków wzniesionych kosztem posiadaczy, którzy nie od początku posiadali grunt z tytułu dzierżawy. Takie umowy zostały z nimi zawarte dopiero od 1 grudnia 2010 r. Wartość poszczególnych domków i innych budynków została określona metodą ustalenia kosztu odtworzenia tych działek, pomniejszoną o koszty zużycia. Większość domków letniskowych jest trwale związana z gruntem, jednak niektóre domki nie mają fundamentów. Budynki na przedmiotowej nieruchomości nie są budynkami mieszkalnymi, ani użytkowymi. W ewidencji gruntów, prowadzonym przez Powiat, działki powyższe są sklasyfikowane jako Ls i R. Zgodnie z przepisami art. 46, 47 oraz art. 191 Kodeksu cywilnego zbywanie nieruchomości gruntowej będzie łączne wraz z budynkami trwale związanymi z gruntem, gdyż własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Konsekwencją tego przepisu jest objęcie prawem własności na rzecz właściciela nieruchomości również ruchomości połączonych trwale z gruntem stanowiącym tę nieruchomość, bez względu na to, kto tę nieruchomość wzniósł i kto pokrył koszty budowy. Odrębną kwestią jest jednak roszczenie tej osoby o zwrot nakładów przez właściciela nieruchomości, który ewidentnie w ten sposób został wzbogacony. Z tych względów Gmina zamierza ogłosić przetarg nieograniczony w trybie przepisów gospodarki nieruchomościami w odniesieniu do zabudowanych działek i rozliczyć się z osobami, które są właścicielami domków letniskowych.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło w dniu 2 czerwca 2014 r. wskazano dodatkowo, że planowana dostawa budynków (domków letniskowych) posadowionych:

1.  na działce nr X/14 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
2.  na działce nr X/15 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
3.  na działce nr X/16 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
4.  na działce nr X/17 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
5.  na działce nr X/22 – parterowy domek letniskowy posadowiony, na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
6.  na działce nr X/24 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
7.  na działce nr X/25 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
8.  na działce nr X/28 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
9.  na działce nr X/29 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
10.  na działce nr X/30 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
11.  na działce nr X/31 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
12.  działka nr X/32 jest zabudowana wiatą drewnianą posiadającą ściany otwarte, na drewnianych słupkach wzniesiony jest dach czterospadowy o konstrukcji drewnianej, pokryty płytami z tworzywa. Wiata posiada posadzkę z betonu wylewnego;
13.  na działce nr X/34 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
14.  działka nr X/36 zabudowana murowaną łazienką o wymiarach 4 m x 3,4 m oraz magazynem murowanym posadowione na fundamencie betonowym nie będą dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
15.  na działce nr X/37 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
16.  na działce nr X/38 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
17.  na działce nr X/40 – parterowy domek letniskowy posadowiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
18.  na działce nr X/41 – parterowy domek letniskowy wzniesiony na słupkach betonowych nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
19.  na działce nr X/42 – parterowy domek letniskowy wzniesiony na słupkach betonowych nie będzie dostawą dokonywaną w ramach .pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
20.  na działce nr X/43 – parterowy domek letniskowy wzniesiony na słupkach betonowych nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
21.  na działce nr X/44 – parterowy domek letniskowy wzniesiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
22.  na działce nr X/45 – parterowy domek letniskowy wzniesiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
23.  na działce nr X/46 – parterowy domek letniskowy wzniesiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
24.  na działce nr X/48 – parterowy domek letniskowy wzniesiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
25.  na działce nr X/49 – parterowy domek letniskowy wzniesiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
26.  na działce nr X/50 – parterowy domek letniskowy wzniesiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
27.  na działce nr X/53 – parterowy domek letniskowy wzniesiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu;
28.  na działce nr X/54 parterowy domek letniskowy wzniesiony na fundamencie betonowym nie będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia tj. oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a zbyciem przez Gminę budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata – sytuacja ta dotyczy wszystkich budynków, które są posadowione na wyżej wymienionych działkach.

Gminie „nie będzie przysługiwało” prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem lub budową ww. budynków. Sytuacja ta będzie miała zastosowanie do wszystkich ww. budynków.

Gmina nie nabywała przedmiotowych budynków i nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Budynki były użytkowane i rozporządzane przez właścicieli. Gmina jest właścicielem gruntów, które zamierza sprzedać, nie jest właścicielem posadowionych na nich budynków. Dostawa budynków nie będzie dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia bowiem oddanie do użytku budynków nastąpiło w latach 1990-1998, od tego momentu upłynął okres przekraczający 2 lata. Gmina nie posiada dokumentacji budynków, jedynie z opisu operatu szacunkowego i z informacji uzyskanej od rzeczoznawcy majątkowego, który sporządzał operat szacunkowy wynikają, powyższe informacje.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło w dniu 13 czerwca 2014 r. Gmina poinformowała, że błędnie zrozumiała definicję pierwszego zasiedlenia wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym podała niewłaściwą informację dotyczącą domków letniskowych posadowionych na gruncie gminnym. Gmina nie nabywała przedmiotowych budynków i nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie. Budynki były użytkowane i rozporządzane przez właścicieli. Gmina jest właścicielem gruntów, które nabyła w drodze komunalizacji i zamierza je sprzedać, nie jest właścicielem posadowionych na nich budynków. Dostawa wszystkich budynków i budowli będzie dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, bowiem oddanie do użytku budynków nastąpiło w latach, kiedy podatek od towarów i usług nie obowiązywał. Gmina nie posiada dokumentacji budynków, jedynie z operatu szacunkowego i z informacji uzyskanej od rzeczoznawcy majątkowego, który sporządzał operat szacunkowy wynikają powyższe informacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do gruntów zabudowanych, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy można zastosować zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i potraktować przedmiot opodatkowania podatkiem VAT jako zbycie zabudowanej nieruchomości?
2.  Czy do gruntów niezabudowanych, na których są posadowione altanki nietrwale związane z gruntem, właściwa będzie stawka opodatkowania 23%, gdyż grunty te zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. są terenami budowlanymi (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę rekreacyjną)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do pytania nr 1 – sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło w dniu 13 czerwca 2014 r. – do gruntów zabudowanych, zgodnie z art. 29a ust. 8 można zastosować zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z nim związane. Przepis ten wyraża zasadę, że wszystko, co znajduje się na gruncie, jest jego częścią składową (zasada superficies solo cedit). W konsekwencji budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie należą do jego właściciela i dzielą jego los prawny. W przypadku sprzedaży zabudowanego gruntu należy zastosować stawkę VAT, jaką opodatkowane są budynki na nim stojące. Ponadto budynki te ze względu na okres zasiedlenia – korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to ma ono zastosowanie także do sprzedaży gruntu. Gmina jest właścicielem gruntów, które zamierza sprzedać, nie jest właścicielem posadowionych na nich budynków. Dostawa budynków będzie dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia bowiem oddanie do użytku budynków nastąpiło w latach 1990-1998, od tego momentu upłynął okres przekraczający 2 lata.

Odnosząc się do pytania nr 2 Gmina wskazała, że – Jej zdaniem – do gruntów niezabudowanych (na których są posadowione altanki nietrwale związane z gruntem), właściwa będzie stawka opodatkowania w wysokości 23%, gdyż grunty te zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. są terenami budowlanymi, ponieważ, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę rekreacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego

*   **jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości gruntowanych zabudowanych,**
*   **jest prawidłowe w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowanych niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę rekreacji indywidualnej wg 23% stawki VAT.**

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, iż zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicję terenów budowlanych ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 33, zgodnie z którym przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej, letniskowej, drogowej itp.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań. Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Zwolnienia od podatku ustawodawca przewidział również do dostawy budynków i budowli lub ich części.

I tak stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków i budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy, które dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

Z treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zatem budynek – jako część składowa – nie może być w oderwaniu od gruntu przedmiotem odrębnej własności, a tym samym i obrotu. Wszelkie więc budynki i urządzenia trwale z gruntem związane posadowione na gruntach stanowiących współwłasność Skarżącego stanowią jego współwłasność, niezależnie od tego przez kogo zostały wybudowane. Wzniesienie budowli następuje, poza wyjątkami określonymi w ustawie, z zachowaniem zasady superficies solo cedit. A to oznacza, że może on rozporządzać przysługującym mu udziałem zarówno we współwłasności gruntu, jak i budynków oraz innych urządzeń trwale z gruntem związanych.

Wyjątek od zasady superficies solo cedit przewiduje zaś między innymi art. 235 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle trwale z nim związane reguluje art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, iż do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku lub zwolnienie, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% lub 23%, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki/budowle.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Gmina jest właścicielem nieruchomości objętej planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę rekreacji indywidualnej. Nieruchomość jest wydzierżawiona na rzecz osób fizycznych, które na poszczególnych działkach wzniosły domki letniskowe lub inne budynki. Gmina zamierza sprzedać tą nieruchomość w przetargu nieograniczonym, bez prawa pierwszeństwa osób, które wzniosły obiekty na gruncie. Z tych względów Gmina zamierza ogłosić przetarg nieograniczony w trybie przepisów gospodarki nieruchomościami w odniesieniu do zabudowanych działek i rozliczyć się z osobami, które są właścicielami domków letniskowych.

Większość domków letniskowych jest trwale związana z gruntem, jednak niektóre domki nie mają fundamentów. Wskazano, że zgodnie z przepisami art. 46, 47 oraz art. 191 Kodeksu cywilnego zbywanie nieruchomości gruntowej będzie łączne wraz z budynkami trwale związanymi z gruntem.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będą działki zabudowane budynkami lub budowlami, sprzedaż tych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg zasad obowiązujących dla dostawy budynków lub budowli posadowionych na tych działkach.

Z wniosku wynika, że dostawa opisanych budynków i budowli będzie dostawą dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia (opisane budynki i budowle, po ich wybudowaniu, nie były oddane do użytkowaniu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi), co oznacza, że planowana dostawa gruntów zabudowanych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis będzie miał zastosowanie, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: w stosunku do budynków lub budowli nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Gminie nie przysługiwało i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w stosunku do opisanych budynków i budowli, bowiem były one budowane przez osoby fizyczne, którym grunt był wydzierżawiony.

Zatem w przedstawionych okolicznościach dostawa opisanych nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w powiązaniu z art. 29 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych (na których posadowione są altanki nietrwale z gruntem związane) wskazać należy, że skoro – jak wynika z wniosku grunty te – zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego – przeznaczone są pod zabudowę rekreacji indywidualnej, planowana dostawa gruntów niezabudowanych nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w związku z czym będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Reasumując dostawa gruntów zabudowanych budynkami i budowlami, dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy nabyciu których Gminie nie przysługiwało (nie będzie przysługiwało) prawo do odliczenia będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast dostawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod zabudowę rekreacji indywidualnej będzie podlegać opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie zwolnienia dostawy ww. gruntów zabudowanych budynkami i budowlami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy uznano za nieprawidłowe ze względu na błędną podstawę prawną zastosowania zwolnienia od podatku, natomiast stanowisko Gminy w zakresie opodatkowania 23% stawką VAT dostawy gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę rekreacji indywidualnej uznano za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, tj. przy założeniu, iż opisane we wniosku grunty będą w momencie dokonania dostawy:

*   zabudowane budynkami lub budowlami spełniającymi definicję budynków lub budowli, zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2013, poz. 1409 z późn. zm.),
*   niezabudowane, objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wg którego będą przeznaczone pod zabudowę rekreacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.