Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-404/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-15
Teza: skutki podatkowe kupna i sprzedaży walut
Słowa kluczowe: strata; waluta-sprzedaż walut; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z operacji kupna/sprzedaży walut - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z operacji kupna/sprzedaży walut.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcy są małżeństwem emerytów pomiędzy którymi obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Mając na względzie niestabilną sytuację polskiej waluty, część wypracowanych w ciągu życia oszczędności przechowują w walutach obcych, na rachunku oszczędnościowym prowadzonym na imię i nazwisko Wnioskodawców przez Bank S.A. Biorąc pod uwagę niskie oprocentowanie polskiej waluty, jak również wahania kursu złotego względem USD i EUR, Wnioskodawcy zdecydowali się przechowywać część swoich oszczędności w walucie obcej, to jest dolarach amerykańskich (USD).

Na rachunku oszczędnościowym w Banku S.A. Wnioskodawcy wykonują dwa typy transakcji, to jest:

*   transakcje lokat dwutygodniowych dwuwalutowych oraz
*   sporadyczne transakcje wymiany walut.

Transakcje lokat dwutygodniowych nie są przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż opiekun w Banku S.A. wyjaśnił Wnioskodawcom, że stosowny podatek dochodowy od osób fizycznych został pobrany przez bank. Wzmianka o nich ma jedynie na celu kompletne przedstawienie stanu faktycznego.

Z kolei w odniesieniu do transakcji wymiany walut, opiekun w banku wyjaśnił Wnioskodawcom, że podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest należny i nie został pobrany, gdyż transakcje takie (dokonywane przez osoby prywatne) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawcy wyjaśniają, że w związku z koniecznością realizacji prywatnych potrzeb dokonują w ciągu roku sporadycznych transakcji kupna lub sprzedaży walut obcych, zgromadzonych na wyżej wspomnianym rachunku oszczędnościowym. Potrzeby, dla zaspokojenia których takie transakcje są dokonywane, związane są w szczególności z zagranicznymi podróżami Wnioskodawców lub realizacją ich domowych inwestycji. Przykładem takich inwestycji (wymagających dysponowania walutą) był planowany zakup samochodu za granicą, do którego jednakże nie doszło z uwagi na niestabilny stan zdrowia Wnioskodawców (73 lata i 75 lat).

Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych skutków dokonywanych sporadycznie na rachunku bankowym operacji sprzedaży i zakupu walut obcych. Wnioskodawcy wyjaśniają, że nie prowadzą działalności gospodarczej. Nie korzystali też z platformy internetowej wymiany walut ani pośrednictwa kantoru. Historia ich rachunku dostępna jest w Banku S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sporadyczne transakcje zakupu lub sprzedaży walut, przeprowadzane na prywatnym oszczędnościowym rachunku bankowym Wnioskodawców, są neutralne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy: sporadyczne transakcje zakupu lub sprzedaży walut, przeprowadzane na prywatnym oszczędnościowym rachunku bankowym Wnioskodawców, są neutralne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, w trakcie transakcji opisanych we wniosku nie dochodzi, w opinii Wnioskodawców, do powstania przychodów w rozumieniu Ustawy o PIT. Nie dochodzi bowiem do powstania dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT, które powodowałyby zwiększenie przychodów Wnioskodawców.

Wnioskodawcy wskazują, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, (z zastrzeżeniem art. 14, 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe oznacza, że ogólna definicja przychodu (jako otrzymanych lub postawionych do dyspozycji, \[podkreślenie Wnioskodawców\] podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń) nie ma zastosowania tam, gdzie przepisy szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła. W treści przepisu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT sam ustawodawca wskazuje na wyjątki od tej ogólnej definicji przychodu.

Wyjątki te dotyczą przychodów:

1.  z działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej;
2.  z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości;
3.  ze zbycia papierów wartościowych, ze zbycia oraz realizacji praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych;
4.  w postaci nominalnej wartości akcji lub udziałów obejmowanych w zamian za aport;
5.  z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych;
6.  ze sprzedaży nieruchomości, praw „mieszkalnych" oraz rzeczy, a także
7.  ze źródeł nieujawnionych.

W wymienionych powyżej przypadkach, w zależności od sytuacji, pojęcie przychodu jest zdefiniowane inaczej: jako kwoty należne, albo jako określona (oszacowana) wartość fikcyjna, albo jako wartość przyjęta w umowie zbycia.

Sporadyczne transakcje walutowe, dokonywane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej na ich prywatnych rachunkach bankowych, nie mogą być zaliczone do żadnego z powyższych wyjątków. Oznacza to, że ewentualny przychód z takich transakcji może być rozpatrywany na gruncie Ustawy o PIT jedynie w ramach ogólnej definicji przychodu, jako przychód z otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych lub wartości otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie Wnioskodawców, wpływy z transakcji walutowych dokonywanych w warunkach, jak opisane w stanie faktycznym zawartym w niniejszym wniosku, nie mieszczą się w tej definicji przychodu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Ustawa o PIT nie wprowadza konstrukcji sprzedaży waluty jako towaru, rzeczy, banknotu czy monety, za którą można byłoby otrzymać, stanowiącą przychód podatkowy, zapłatę w pieniądzu, wartościach pieniężnych lub wartościach otrzymanych w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeniach. Ustawa określa jedynie, że przychód (o ile wystąpi) może być wyrażony w złotówkach lub w walucie obcej oraz wprowadza metody przeliczania tych wartości (art. 11a Ustawy o PIT). Oznacza to, że w przypadku transakcji walutowych, dokonywanych przez osoby prywatne na ich prywatne potrzeby, skutkiem gospodarczym jest de facto zmiana waluty posiadanych pieniędzy, których ilość pozostaje taka sama. Stąd też prywatne transakcje kupna i sprzedaży walut nie podlegają obowiązkowi rozliczenia dla celów podatkowych, nawet jeśli są powtarzalne. Przykładem mogą być takie transakcje dokonywane w kantorach przez kredytobiorców kredytów hipotecznych denominowanych we frankach szwajcarskich. Często tacy kredytobiorcy decydują się samodzielnie korzystać np. z kantorów wymiany walut i co najmniej jeden raz w miesiącu dokonują transakcji nabycia waluty, z której dokonują m.in. spłaty kredytu.

W transakcjach tych nie dochodzi też do powstawania różnic kursowych, o których mowa w art. 24c ust. 2 i 3 Ustawy o PIT. Należy z całą mocą podkreślić, że różnice kursowe stanowią zdarzenia, wpływające na przychody lub koszty podatkowe podatników tylko w odniesieniu do osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej, co ustawodawca wyraźnie zaznaczył w art. 24c ust. 10 Ustawy o PIT. W innych sytuacjach, powstawanie różnic kursowych jest neutralne z punktu widzenia Ustawy o PIT. Stanowisko, że dokonywanie transakcji walutowych na własne (prywatne) potrzeby nie powoduje konieczności rozpoznania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2010 r. (IBPB1/1/415-47/1 O/KB) organ podatkowy stwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku przeznaczenia środków pieniężnych pozyskanych ze sprzedaży walut, pozyskanych w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, na cele osobiste Wnioskodawcy, nie powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 24c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie tych środków nie ma bowiem związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą.” Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2008 r. (ITPB1/415-725/07/MZ) podkreślono, że wpłaty waluty na konto prywatne podatnika, dokonywane z firmowego konta walutowego, nie spowodują powstania różnic kursowych. Organ wskazał, że „skoro Wnioskodawca otrzymuje zapłatę za sprzedany towar handlowy w walucie obcej na konto walutowe, a następnie dokonuje wypłaty tej waluty z konta na własne potrzeby, to w tym przypadku nie powstają podatkowe różnice kursowe. Różnice kursowe również nie powstaną w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje wypłaty z konta walutowego firmowego w złotówkach na konto prywatne. Wprawdzie następuje wypływ z konta walutowego, jednak nie jest on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.” Podobnie organ podatkowy wypowiedział się w interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-849/11-2/AG, z dnia 31 sierpnia 2011 r., w której uznał, że „gdy nastąpi wypływ środków walutowych i Wnioskodawca przeznaczy wypłacone w walucie obcej środki na cele prywatne i przeleje je na prywatny rachunek rozliczeniowy w złotówkach, to traci się związek z prowadzoną działalnością i nie ma obowiązku naliczania różnic kursowych. Przyjmuje się bowiem, że w takiej sytuacji wypływ środków nie ma związku z prowadzoną działalnością".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika, które nie zostały wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl zaś art. 9 ust. 3 ww. ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis art. 9 ust. 3a ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:

1.  z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz
2.  ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym dochód z tytułu zakupu i sprzedaży walut.

Jednocześnie zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 ww. ustawy). Natomiast w myśl art. 11a ust. 3 ww. ustawy, kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca z małżonkiem, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej dokonują inwestycji swoich środków pieniężnych. W związku z niskim oprocentowaniem polskiej waluty zdecydowali się przechowywać część swoich oszczędności w walucie obcej, to jest dolarach amerykańskich (USD).

Na rachunku oszczędnościowym w Banku S.A. Wnioskodawcy dokonują - sporadycznych transakcji wymiany walut w związku z koniecznością realizacji prywatnych potrzeb, dokonują kupna lub sprzedaży walut obcych, zgromadzonych na wyżej wspomnianym rachunku oszczędnościowym.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z punktem 9 tego artykułu źródłem przychodów są „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze – nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie – nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, jeżeli wydatek na zakup waluty był mniejszy niż przychód z jej sprzedaży to należy uznać, że powstał przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te podatnik sam musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Stwierdzić również należy, że dla celów właściwego i zgodnego z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozliczenia osiągniętego dochodu (poniesionej straty) istotna jest kwestia właściwego udokumentowania przychodów i kosztów, co wiąże się z dysponowaniem przez podatnika stosownymi informacjami w ww. zakresie. W przypadku transakcji zakupu i sprzedaży walut, o których mowa we wniosku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują szczególnej formy ich dokumentowania. W celu więc prawidłowego wypełnienia obowiązku podatkowego Wnioskodawca winien dysponować dokumentami, z których wynika wysokość uzyskanego przychodu oraz wartość poniesionych w związku z jego uzyskaniem wydatków. W zakresie dotyczącym dowodów, Ordynacja podatkowa wymienia w art. 181 przykładowe środki dowodowe. Natomiast art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przychody uzyskane przez te osoby ze sprzedaży walut należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód, związane z jego uzyskaniem i udokumentowane koszty oraz wynik Wnioskodawca, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy, winien wykazać w zeznaniu rocznym PIT- 36 w wierszu „inne źródła”.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.