Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1117/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-29
Teza: Czy podlega opodatkowaniu dostawa działek?
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012r. (data wpływu 18 października 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2013r. (data wpływu 16 stycznia 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia działek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia działek.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2013r. (data wpływu 16 stycznia 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 stycznia 2013r. znak IBPP1/443-1117/12/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca wraz z mężem jest na zasadach wspólności ustawowej właścicielem nieruchomości uregulowanych w księgach wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych:

*   stanowiącej między innymi działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 203 o powierzchni 0,2070 ha;
*   stanowiącej między innymi działki oznaczone numerami geodezyjnymi: 223 o powierzchni 0,6839 ha i 224 o powierzchni 0,6459 ha.

W chwili ich nabycia działki te przeznaczone w rejestrze gruntów były jako rolne. Celem Wnioskodawcy, w chwili nabycia przedmiotowych działek, był zamiar wykorzystywania ich wyłącznie do celów osobistych, a nie zarobkowych. Wnioskodawca:

1.  w latach 1990-1995 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi oraz konfekcjonowania papieru. Przedmiotowe działki nabyte zostały odpowiednio: numery 223 i 224 w drodze umowy sprzedaży dnia 9 września 1997r., numer 203 w drodze umowy sprzedaży dnia 20 września 2004r.;
2.  od 1996r. nie prowadzi działalności gospodarczej, w związku z czym nie jest – zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – podatnikiem tego podatku;
3.  był rolnikiem w latach 2001-2011 ubezpieczonym w KRUS na zasadach ogólnych;
4.  nabywców nowoutworzonych działek wydzielonych z przedmiotowych działek będzie pozyskiwał jedynie w kręgu znajomych, jednocześnie nie ma zamiaru podejmowania żadnych działań o charakterze deweloperskim, w szczególności nie będzie podejmował czynności zmierzających do uatrakcyjnienia zbywanych nieruchomości;
5.  przedmiotowe nieruchomości nie są przedmiotem umów obligacyjnych, w szczególności najmu, dzierżawy, ponadto nie stanowią gospodarstwa rolnego ani nie zostały z takiego gospodarstwa wydzielone;
6.  nie posiada żadnych innych nieruchomości gruntowych objętych majątkiem osobistym czy wspólnym, ponadto wcześniej nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości gruntowych.

Z inicjatywy Gminy, zgodnie z uchwałą Rady Miasta z dnia 10 maja 2010r., Gmina uchwaliła Studium Zagospodarowania Przestrzennego obejmujące teren przedmiotowych działek, w którym zmieniony został charakter przedmiotowych działek z rolnego na budowlany.

W związku z pogarszającą, się sytuacją finansową w gospodarstwie domowym Wnioskodawcy, w celu znalezienia środków na utrzymanie rodziny, Wnioskodawca postanowił podzielić i sprzedać opisane wyżej działki. Przedmiotowe działki nie są uzbrojone, jednakże istnieje możliwość poprowadzenia do nich mediów w celu ich uzbrojenia. Przed przystąpieniem do podziału, na całym obszarze przedmiotowych działek Wnioskodawca uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, które stwierdzają między innymi, że na przedmiotowych działkach jest dopuszczalna zabudowa. Następnie wystąpił o wydanie decyzji o ich podziale.

Zgodnie z ostateczną decyzją wydaną przez Burmistrza Miasta dnia 11 stycznia 2012r., dokonany został podział przedmiotowych nieruchomości w ten sposób, że z działki numer 203 o powierzchni 0,2070 ha powstały działki o numerach 203/1 o powierzchni 0,0275 ha i 203/2 o powierzchni 0,1795 ha. Z działki numer 223 o powierzchni 0,6839 ha powstały działki o numerach 223/1 o powierzchni 0,1134 ha, 223/2 o powierzchni 0,1113 ha, 223/3 o powierzchni 0,1093 ha, 223/4 o powierzchni 0,1074 ha, 223/5 o powierzchni 0,1043 ha, 223/6 o powierzchni 0,0863 ha i 223/7 o powierzchni 0,0519 ha. Z działki numer 224 o powierzchni 0,6459 ha powstały działki o numerach 224/1 o powierzchni 0,1060 ha, 224/2 o powierzchni 0,1071 ha, 224/3 o powierzchni 0,1082 ha, 224/4 o powierzchni 0,1093 ha, 224/5 o powierzchni 0,1106 ha, 224/6 o powierzchni 0,0541 ha i 224/7 o powierzchni 0,0506 ha.

W obecnej chwili opisane wyżej działki nie są zabudowane. Ponadto Wnioskodawca do tej pory z przedmiotowej nieruchomości zbył już działki o numerach:

*   223/1 na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza dnia 2 lipca 2012r.;
*   224/1 oraz udział wynoszący 1/12 część w działkach o numerach 223/7 i 224/7, stanowiących drogę wewnętrzną, na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza dnia 7 maja 2012r.;
*   224/5 oraz udział wynoszący 1/12 część w działkach o numerach 223/7 i 224/7, stanowiących drogę wewnętrzną, na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza dnia 7 maja 2012r.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto:

1.  W latach 1990-1995 Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi oraz konfekcjonowania papieru. W tym okresie był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca był rolnikiem ubezpieczonym w KRUS od 2001r. do 2011r. Na działkach będących przedmiotem niniejszej interpretacji prowadził uprawy rolne tylko dla własnych potrzeb i – jak zostało stwierdzone – „upraw tych zaprzestał dokonywać ze względu na duże straty, wynikiem których było niszczenie przez zwierzynę leśną płodów rolnych”;
3.  Wnioskodawca nie był rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z późniejszymi zmianami;
4.  Celem Wnioskodawcy w chwili nabycia przedmiotowych działek, był zamiar wykorzystywania ich wyłącznie do celów osobistych, a nie zarobkowych. Działki te wykorzystywane były do uprawy roślin;
5.  Realizowane na przedmiotowych działkach uprawy miały zaspakajać cele osobiste i z takim zamiarem zostały nabyte, powód dla którego zostały one zaniechane został już opisany;
6.  Wnioskodawca z tytułu sprzedaży działek wymienionych w powołanym wniosku nie zapłacił wspomnianego podatku od towarów i usług;
7.  Celem wystąpienia z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek przez Wnioskodawcę była ich sprzedaż z zamiarem znalezienia przez niego środków na utrzymanie gospodarstwa domowego z uwagi na pogarszające się warunki życiowe oraz kryzys gospodarczy. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że decyzje te dopuszczają zabudowę mieszkalną na określonych warunkach w nich zawartych, ponadto dwie z tych działek stanowią drogę dojazdową do pozostałych działek;
8.  Nie ma z góry określonego celu na jaki zostaną przeznaczone pieniądze pochodzące ze sprzedaży. Z pewnością będą one zaspakajać bieżące cele konsumpcyjne. W miarę możliwości stanowić będą one oszczędności jako zabezpieczenie na przyszłe trudniejsze czasy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zbycie, w tym sprzedaż, opisanych wyżej wydzielonych działek jednemu albo wielu podmiotom, jednorazowo, czy też wielokrotnie w sytuacji gdy nabyte zostały one na potrzeby osobiste i ich zbycie następuje nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzić będzie do opodatkowania tych czynności prawnych podatkiem od towarów i usług?

Czy zgodnie z powyższym, zaistniałe już sprzedaże opisanych wyżej działek opodatkowane winny być przedmiotowym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z późniejszymi zmianami, zwanej dalej ustawą VAT, podatnikiem jest między innymi osoba fizyczna samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei ustęp ten definiuje działalność gospodarczą jako obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, ponadto działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz podobnie zgodnie z art. 4 ust. 2 zd. 2 poprzedzającej ją VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC - podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z literą przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z definicją legalną towaru zawartą w treści art. 2 pkt 6 tej ustawy, za towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podatnikiem VAT i dla ustawodawcy krajowego jak i wspólnotowego, jest taka osoba, która dokonuje czynności prawnej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. A zatem osoba, która dokonuje czynności, np. sprzedaży niezabudowanej nieruchomości czy też samochodu osobowego poza prowadzoną działalnością gospodarczą takim podatnikiem nie będzie. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku (skład 7 sędziów z dnia 29 października 2007r., sygn. I FPS 3/07) – jeśli określona czynność została wykonana poza sferą działalności producenta, handlowca, usługodawcy, to z tytułu wykonania takiej czynności podmiot taki nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tą wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Wgłębiając się w zagadnienie przedstawione przez powołany Sąd należy dojść do konkluzji, że nabycie przez konkretną osobę majątku z zamiarem wykorzystywania go na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową i następnie jego zbycie zarówno w całości jak i w częściach jednemu nabywcy jak i wielu nabywcom nie może zostać potraktowana jako działalność gospodarcza, handlowa i w związku z tym ta konkretna osoba nie może zostać uznana za podatnika podatku VAT. Powołany Sąd argumentuje to w ten sposób, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie „handel” zostało zdefiniowane przez ten Sąd jako dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie zresztą stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swym orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, że sam zamiar prowadzenia działalność gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o zakwalifikowaniu danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet w sytuacji gdy organ skarbowy mógł dysponować informacją, że planowana działalność gospodarcza, która miała na celu dokonywanie transakcji prawnych opodatkowanych podatkiem VAT, nie zostanie zrealizowana. Natomiast brak takiego zamiaru wyklucza zupełnie możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT. W przedstawionym stanie prawnym, jak już na wstępie zaznaczono, Wnioskodawca w chwili nabycia przedmiotowych działek zamierzał je wykorzystywać wyłącznie do celów osobistych.

Każda zbliżona do omawianej problematyki sytuacja, wymaga odrębnego na nią spojrzenia. Trzeba rozpatrywać ją w sposób indywidualny rozstrzygając czy dany podmiot działa jako podatnik VAT, czy też w ogóle nie jest objęty przedmiotem jego opodatkowania. Status bycia podatnikiem VAT, dokonywanie czynności prawnej jednorazowo czy też wielokrotnie lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą decydować o tym czy dany podmiot będzie opodatkowany podatkiem VAT. Zawsze natomiast należy ustalić, w sposób obiektywny, bez z góry określonego stanowiska w danej kategorii spraw, czy dany podmiot w stosunku do dokonanej czynności występuje, czy też nie występuje w charakterze podatnika VAT.

To natomiast prowadzi do stwierdzenia, za powołanym wyżej Sądem, że taka ocena dokonywana jest w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne danej sprawy.

Okolicznością taką na pewno nie jest jedynie fakt podziału gruntu na odrębne działki.

Przyjęcie takiego schematu rozumowania, jak podkreślił ów Sąd, prowadziłoby do trudnych, wręcz niemożliwych do zaakceptowania wniosków, że dany podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą, np. swój prywatny samochód, nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje status sprzedając go w częściach.

Ponadto na uwagę zasługuje jeszcze jeden argument tego Sądu, a mianowicie że sam fakt uznania za podatnika osoby rolnika prowadzącej działalność gospodarczą zgodnie z literą przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, nie może jednoznacznie przesądzać o tym, iż zbycie takiego gruntu będzie przedmiotem opodatkowania VAT, ponieważ „rolnik” taki nie musi wykorzystywać swojego gruntu do dostaw jego płodów rolnych w celu zarobkowym, a wykorzystywać go może tylko i wyłącznie na swoje osobiste potrzeby, czy też jego członków rodziny, co zresztą znajduje swój wyraz u Wnioskodawców, stąd też i taka sytuacja nie będzie objęta reżimem prawnym ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowiska zajęły również w swoich wyrokach składy Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: jeden w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 161/08) oraz drugi w Warszawie (pierwszy wyrok - sygn. akt III SA/Wa 296/08) i (drugi wyrok - sygn. akt III SA/Wa 1217/07) – w których Sądy stwierdziły, że sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT, przytoczonej na wstępie, to jest zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Teza ta nadal pozostaje aktualna pomimo wygaśnięcia tej dyrektywy i zastąpienia jej dyrektywą 2006/112/WE RADY. Sąd ten słusznie zauważył, że pozostawanie przedmiotu czynności zbycia wydzielonych działek poza zakresem jakim jest kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników VAT osoby fizyczne i instytucje, które nie prowadzą działalności gospodarczej, nawet jeśli wykonują one czynności dostawy towarów. Zgodzić należy się z powołanymi orzeczeniami Sądów, że jest to działalność profesjonalna jaką można się trudnić i tworzyć z niej stałe źródło dochodu. W tym miejscu wypada przypomnieć za Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości, który w orzeczeniu wstępnym z dnia 6 września 1996r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Hamburg stwierdził, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest profesjonalny obrót gospodarczy, który powinien cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania.

Podsumowując powyższe, przy uwzględnieniu opisanego wcześniej stanu faktycznego na podstawie przepisów prawnych wyżej powołanych oraz przedstawionego i wypracowanego w orzecznictwie stanu prawnego, należy uznać, że jednorazowe dokonanie przez dany podmiot dostawy niezabudowanych działek budowlanych będących jego własnością nabytą i wykorzystywaną tylko do celów osobistych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w okolicznościach mogących wskazywać na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, nie może przekształcić się w działalność gospodarczą wcześniej już zdefiniowaną. To nie częstotliwość dokonywania określonej czynności determinuje bycie podatnikiem VAT, a wykonywanie danej czynności w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dlatego też wykładnia literalna i systemowa przytoczonych w niniejszej sprawie przepisów prawnych prowadzi do niepodważalnego wniosku, iż zbycie, w tym i sprzedaż w przyszłości przez Wnioskodawcę wydzielonych działek przeznaczonych pod budowę, nie będzie przy ich zbywaniu, prowadzić do opodatkowania podatkiem od towarów i usług i to bez względu czy będzie ich kilka w różnych odstępach czasowych i na rzecz różnych podmiotów, bowiem fakt podziału własności, która wykorzystywana jest do celów osobistych, niezwiązanej z prowadzeniem działalność gospodarczej, nigdy nie może prowadzić do zmiany statusu bycia podatnikiem VAT. Ponadto na uwzględnienie zasługuje również okoliczność, że Wnioskodawca nie zamierza trudnić się stałą, zorganizowaną działalnością polegającą na skupywaniu nieruchomości, a następnie ich odsprzedaży. Rozpatrywana tu czynność przyszła ma jedynie cechę jednokrotności, a nie wielokrotności i Wnioskodawca nie ma zamiaru jej kontynuowania.

Wnioskodawca nabył przedmiotowe działki kilkanaście lat temu z zamiarem ich uprawy, a płody rolne będące jej pożytkami służyły do zaspokojenia jego własnych potrzeb życiowych, jednakże upraw tych zaprzestał dokonywać ze względu na duże straty, wynikiem których było niszczenie przez zwierzynę leśną płodów rolnych. Na przedmiotowych nieruchomościach Wnioskodawca nie prowadził gospodarstwa rolnego. Dlatego też należy uznać, że zbycie przedmiotowych działek, to jest realizacja chronionego zgodnie z art. 140 Kodeksu cywilnego prawa własności, nie może zostać naruszona przez błędną wykładnię przepisów analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie wyrażonej opinii i przyjętego w niej stanowiska Wnioskodawcy, ponadto rozpatrywanych podobnych do przedmiotowego stanów prawnych należy ostatecznie wskazać wydane już interpretacje indywidualne zawarte w pismach Izb Skarbowych: w Katowicach z dnia 10 lipca 2008r. IBPP1/443-567/08/LSz; w Warszawie z dnia 7 lipca 2008r. IPPP1/443-83/07-9/SM oraz w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2008r. ILPP1/443-295/08-2/AK.

W konsekwencji na postawione wyżej pytania, to jest czy zbycie, w tym sprzedaże opisanych wyżej wydzielonych działek jednemu albo wielu podmiotom, jednorazowo, czy też wielokrotnie w sytuacji gdzie nabyte zostały one na potrzeby osobiste i ich zbycie następuje nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponadto zaistniałych już sprzedaży działek o numerach 223/1, 224/1 i 224/5 oraz udziału 2/12 części w działkach o numerach 223/7 i 224/7, prowadzić będzie do opodatkowania tych czynności prawnych podatkiem od towarów i usług, należy odpowiedzieć negatywnie i stwierdzić, że takie zbycia w przyszłości, jak i już dokonane do tej pory zbycia przez Wnioskodawcę nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca, w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

1.  podwójnego opodatkowania,
2.  braku opodatkowania,
3.  zakłócenia konkurencji.

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

1.  powszechność opodatkowania,
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji,
3.  stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy – co do zasady – są rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów – odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą – sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei zgodnie z art. 196 K.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 K.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako, rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Jak już wskazano, powyżej istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. Mając na uwadze powyższe, sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ww. ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie każda bowiem czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności.

O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W oparciu o przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że jeśli osoba fizyczna dokonuje dostawy ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowych, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym Sąd stwierdził, że osobie fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, zaś okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

ETS wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same w sobie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto wskazał, że liczba i zakres dokonywanych transakcji nie mają znaczenia decydującego, albowiem dużą liczbę transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Nie jest również zdaniem Trybunału decydująca długość okresu w jakim następowały transakcje sprzedaży działek ani wysokość osiągniętych przychodów albowiem elementy te mogą odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Z treści wskazanych orzeczeń wynika ponadto, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca w celu dokonania dostawy gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Przyjęcie, że Wnioskodawca sprzedając działki, bądź przeznaczone pod zabudowę bądź rolne, będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowego gruntu jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wnioskodawcy nie towarzyszył przy nabyciu przedmiotowej działki ani w okresie jej posiadania zamiar jej odsprzedaży, bowiem – jak podał Wnioskodawca – w chwili nabycia przedmiotowych działek, był zamiar wykorzystywania ich wyłącznie do celów osobistych, a nie zarobkowych. Działki te wykorzystywane były do uprawy roślin. Realizowane na przedmiotowych działkach uprawy miały zaspakajać cele osobiste i z takim zamiarem zostały nabyte. Przedmiotowe działki nie są uzbrojone, jednakże istnieje możliwość poprowadzenia do nich mediów w celu ich uzbrojenia. Przed przystąpieniem do podziału, na całym obszarze przedmiotowych działek Wnioskodawca uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, które stwierdzają między innymi, że na przedmiotowych działkach jest dopuszczalna zabudowa. Następnie wystąpił o wydanie decyzji o ich podziale. Nabywców nowoutworzonych działek wydzielonych z przedmiotowych działek Wnioskodawca będzie pozyskiwał jedynie w kręgu znajomych, jednocześnie nie ma zamiaru podejmowania żadnych działań o charakterze deweloperskim, w szczególności nie będzie podejmował czynności zmierzających do uatrakcyjnienia zbywanych nieruchomości. Przedmiotowe nieruchomości nie są też przedmiotem umów obligacyjnych, w szczególności najmu, dzierżawy, ponadto nie stanowią gospodarstwa rolnego ani nie zostały z takiego gospodarstwa wydzielone. Wnioskodawca nie ma z góry określonego celu na jaki zostaną przeznaczone pieniądze pochodzące ze sprzedaży. Z pewnością będą one zaspakajać bieżące cele konsumpcyjne. W miarę możliwości stanowić będą one oszczędności jako zabezpieczenie na przyszłe trudniejsze czasy.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji wystąpiły pojedyncze z przykładowo wskazanych w orzeczeniu TS UE C-180/10 i C-181/10 okoliczności, związane z podziałem gruntu na mniejsze działki oraz uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy dla poszczególnych działek. Nie można jednak przypisać Wnioskodawcy aktywności porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca, dokonując zbycia przedmiotowych działek niewykorzystywanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, wykonuje zatem czynności zarządu swoim majątkiem prywatnym. Nie można uznać, by zarówno dokonana jak i planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ww. działek przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą i zorganizowaną.

Wobec powyższego uznać należy, że zbycie przedmiotowych działek i udziałów w działkach nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia tych gruntów i udziałów w gruntach, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego – charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemających cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można uznać sprzedaży przedmiotowych działek i udziałów w działkach przez Wnioskodawcę za przejaw jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy uznać, że w ocenie tut. organu nie stwierdzono aktywności Wnioskodawcy zarówno w dokonanym jak i planowanym zbyciu przedmiotowych działek i udziałów w działkach, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – zatem Wnioskodawcy nie można w tej konkretnej sytuacji uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonując dostawy przedmiotowych działek i udziałów w działkach korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem osobistym.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowych działek i udziałów w działkach nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) bądź zmiany stanu prawnego.

Równocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Zatem dokumenty te nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.