Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-369/16-2/PB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-12
Teza: Opodatkowanie czynności sprzedaży gruntu, prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa; dzierżawa; grunty-sprzedaż gruntów; nakłady; nieruchomości; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniach 16 sierpnia oraz 19 września 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 16 sierpnia oraz 19 września 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – czynny podatnik VAT – w dniu 5 października 2012 r. nabył od Gminy S. wraz z żoną Panią B.K.B. na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, w trybie bezprzetargowym nieruchomość zabudowaną położoną w miejscowości S. przy ul. A.N. xxx stanowiącą działkę gruntu nr xx o powierzchni 1.397 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr xxx, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez Kancelarię Notarialną Notariusza Pana J.W.

Nieruchomość oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków jako Bi – inne tereny zabudowane, zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i stanowiła działkę gruntu zabudowaną budynkiem warsztatowo-biurowym o powierzchni 65 m2.

Cena sprzedaży została określona przez Gminę S. na kwotę 2.000.000,- zł netto, która została powiększona o podatek od towarów i usług w wysokości 23%, co stanowiło łącznie 2.460.000,- zł. Nieruchomość ta wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków Państwa B. i jednocześnie w skład przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) prowadzonego przez Wnioskodawcę A.B. pod nazwą A.B. A. B.F.S. mgr inż. A.B. nr NIP xxx, nr REGON xxx.

W oparciu o powyższy akt notarialny została wystawiona przez Sprzedającego faktura VAT, gdyż zarówno Kupujący – A.B. prowadzący działalność „AB A.B.F.S. mgr inż. A. B.”, jak i Sprzedający – Gmina S., byli podatnikami VAT zobowiązanymi do rozliczenia VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży pozostawała od dnia 1 września 1991 r. do dnia sprzedaży w dzierżawie Wnioskodawcy, na podstawie kolejno zawieranych następujących umów dzierżawy, przedłużanych kolejno aneksami do umowy:

*   umowa dzierżawy z dnia 1 września 1990 r., zawarta na okres od 1 września 1990 r. do dnia 31 sierpnia 1993 r.
*   umowa dzierżawy z dnia 31 marca 1994 r. zawarta na okres do dnia 31 grudnia 1995 r., której przedmiotem był grunt z przeznaczeniem pod sklep i usługi motoryzacyjne. Gmina pobierała odrębną (wyższą) stawkę czynszu dzierżawnego za dzierżawę gruntów oddanych na cele „handlowe i usługowe w pawilonach trwałych” – pobierała zatem odrębną, wyższą stawkę dzierżawy za - 64 m2 obejmującą powierzchnię budynku – pawilonu. Czynsz ten wynosił 64 m2 x 15.000,- zł, podczas gdy za grunt niezabudowany wynosił 500 zł. Zgodnie z umową dzierżawy i załącznikiem Nr 1 do Uchwały Rady Miasta S. nr \`(...)\`/…/91 z dnia 24 stycznia 1991 r. w sprawie stawek czynszu za dzierżawę gruntów. Czynsz dzierżawny powiększony był o podatek w wysokości 22% miesięcznie. Umowa ta była przedłużana aneksami do umowy. Aneksem nr 6 do powyższej umowy z dnia 2 stycznia 2006 r. – na mocy tego aneksu podwyższono czynsz dzierżawny (w tym za grunty zabudowane odrębnie – 64 m2 x 4,78 zł; 113,25 m2 x 3,82 zł; 425 m2 x 0,38 zł) oraz przedłużono umowę do 31 grudnia 2008 r.
*   umowa dzierżawy z dnia 3 grudnia 2010 r., zawarta na okres do 31 grudnia 2011 r. czynsz obejmował VAT. Na mocy wskazanej wyżej umowy dzierżawy – na podstawie § 8 dzierżawca zobowiązany był do zwrotu nieruchomości po zakończeniu dzierżawy w stanie niepogorszonym po dokonaniu rozbiórki obiektów znajdujących się na gruncie. Zgodnie z § 8 ust. 2 powołanej umowy dzierżawy, dzierżawcy nie przysługiwało prawo do zwrotu nakładów znajdujących się na gruncie.
*   ostatnia umowa dzierżawy została zawarta między wskazanymi wyżej stronami, co do przedmiotowej nieruchomości w dniu 1 lutego 2012 r., na okres od dnia 1 lutego 2012 r. do dnia 31 stycznia 2022 r.

Na mocy § 8 ww. umowy dzierżawy, Dzierżawca („AB A.B. F.S.”) zobowiązany był do zwrotu nieruchomości po zakończeniu dzierżawy w stanie niepogorszonym, po dokonaniu rozbiórki obiektów znajdujących się na gruncie. Zgodnie z § 8 ust. 2 powołanej umowy dzierżawy, Dzierżawcy nie przysługiwało prawo do zwrotu nakładów znajdujących się na gruncie. Z tytułu dzierżawy nieruchomości Dzierżawca zobowiązał się płacić Wydzierżawiającej czynsz powiększony o VAT (§ 5 ust. 1).

*   Okres 1 stycznia 2012 r. – 1 lutego 2012 r. nie był objęty umową dzierżawy, w tym czasie grunt wraz z budynkiem znajdował się w bezumownym posiadaniu Wnioskodawcy. Budynek warsztatowo-biurowy znajdujący się na tej nieruchomości posadowiony był ze środków i staraniem Dzierżawcy.

Wnioskodawca jako Dzierżawca nieruchomości wybudował na niej także obiekty budowlane (budowle) trwale z gruntem związane w postaci urządzeń kanalizacji burzowej i melioracji terenu oraz studni sanitarnych wraz z przepompownią, albowiem nieruchomość posadowiona jest na podmokłym i bagnistym terenie (dokumentacja fotograficzna została złożona wraz z pismem Pana A.B. do Gminy z dnia 30 lipca 2008 r.), wykonał także ulepszenia polegające na pracach makroniwelacyjnych wraz z nawiezieniem ziemi i podniesieniem poziomu gruntu o około 4 m (przywóz 1000 wywrotek ziemi). Łączną wartość nakładów Dzierżawca szacował na ok. 900.000,00 zł. Wszystkie te urządzenia i ulepszenia stały się częścią składową nieruchomości Gminy jako Wydzierżawiającego, zgodnie z zasadą superficies solo cedit.

Dzierżawca podnajmował część przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich.

Nieruchomość została przez Gminę sprzedana wraz z ulepszeniami i urządzeniami opisanymi powyżej, jako część składowa nieruchomości Gminy oraz budynkiem. Z treści dokumentów sporządzanych przez Gminę do zbycia nieruchomości, tj. protokołu z dnia 14 września 2012 r., wynikało, iż cena nieruchomości nie obejmuje wartości wzniesionego na niej budynku, który wybudowany został na koszt Dzierżawcy. Wobec zbycia nieruchomości na rzecz Dzierżawcy budynek nie został rozebrany, pomimo, iż zgodnie z treścią umowy winien zostać rozebrany, a grunt przed sprzedażą przywrócony do stanu pierwotnego.

Przedmiotem umowy sprzedaży była nieruchomość zabudowana budynkiem, cena nieruchomości wskazana w akcie sprzedaży nieruchomości obejmowała całą nieruchomość, bez jakiegokolwiek rozliczenia z tytułu nakładów, dzierżawca bowiem nie był uprawniony do otrzymania zwrotu ich wartości.

W protokole poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży Wnioskodawca oświadczył, iż nie przysługują mu wierzytelności w stosunku do Gminy.

W związku z wyrażeniem zgody przez Radę Miasta S. na zawarcie umowy dzierżawy na okres dziesięciu lat, Dzierżawcy przysługiwało prawo bezprzetargowego nabycia nieruchomości. Rada Miasta wyraziła zgodę na zbycie uchwałą z dnia 29 czerwca 2012 r.

Gmina Miasta S. na udokumentowanie transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości wystawiła fakturę VAT opodatkowując transakcję podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej, tj. 23%.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wybudowaniu na gruncie budynku warsztatowo-biurowego oraz obiektów budowlanych (budowli) trwale z gruntem związanych w postaci i urządzeń kanalizacji burzowej i melioracji terenu oraz studni sanitarnych wraz z przepompownią.

Posadowione na gruncie ww. budynki i budowle służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszystkie posadowione przez Wnioskodawcę budynki oraz budowle, w tym w postaci kanalizacji burzowej i melioracji terenu oraz studni sanitarnych z przepompownią, miały ścisły związek ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług i wynajmowaniem powierzchni oraz służyły najemcom.

Cześć budynku, tj. jego górna kondygnacja, była wynajmowana osobie trzeciej, która w tym miejscu prowadziła działalność gospodarczą w postaci sklepu motoryzacyjnego oraz sprzedaży samochodów używanych, natomiast na części terenu, na której były posadowione budowle (teren zmeliorowany, na którym znajdowały się drenaże, studnie i inne urządzenia) były świadczone na rzecz najemcy usługi parkingowe. Bez dokonania tych ulepszeń niemożliwe byłoby wynajmowanie budynku z uwagi na brak dojścia i dojazdu do wynajmowanej części. Powyższy stan trwał od 1994 r. do 2012 r., tj. do daty zakupu nieruchomości.

Jednocześnie Wnioskodawca w budynku (jego dolnej kondygnacji) prowadził od 1991 r., tj. od daty wybudowania budynku wraz z wiatą, do 2012 r. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług motoryzacyjnych. Wybudowana wiata przylegająca do budynku była wykorzystywana na warsztat samochodowy do 2000 r.

Posadowione na gruncie budynki i budowle nie były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W stosunku do wzniesionych na gruncie obiektów budowlanych w postaci melioracji terenu i kanalizacji burzowej zostały przez Wnioskodawcę poniesione wydatki na ulepszenia. W 1996 r. została wykonana na polecenie Gminy, będącej właścicielem nieruchomości, instalacja sanitarna – dwie studnie wraz z ok. 40 m rozprowadzenia do ul. A.N. wraz z przepompownią w piwnicy pawilonu.

W dacie objęcia przez Wnioskodawcę gruntu w posiadanie, teren był podmokłym w 60%, bagnistym, na którym zgromadzona była znaczna ilość wody i na którym nie było możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności. Teren ten w latach 1991-1996 został przez Wnioskodawcę zmeliorowany, zdrenowany, nawieziono ziemię, dokonano makroniwelacji terenu, czynności osuszenia terenu i podniesiono poziom nieruchomości o ok. 4 m.

Wydatki na ulepszenie były wyższe niż 30%.

Obiekty te po dokonaniu ww. ulepszeń były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych od daty ich poczynienia do 2012 r.

W związku z powyższym opisem następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Wydzierżawiającego, tj. Gminę Miasta S., na rzecz Wnioskodawcy będącego Dzierżawcą ww. nieruchomości zabudowanej w opisany powyżej sposób korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, alternatywnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z „ art. 29 ust. 5” wspomnianej ustawy, czy też prawidłowo została opodatkowana przez Wydzierżawiającego wg stawki 23% VAT, tj. czy faktura wystawiona przez Gminę Miasta S. jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 i Dzierżawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, ocenę prawnopodatkową poprzedzić należy analizą instytucji cywilnoprawnych, które pozostają poza zakresem regulacji prawa podatkowego, a których właściwe odczytanie wpływa na prawidłową subsumpcję (przyporządkowanie stanu faktycznego pod normę prawa podatkowego).

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Na mocy art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Oznacza to, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy, tj. rzeczy nadrzędnej, traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości.

Jak podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 14 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 581/10, Legalis nr 249464), utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1232/10), zgodnie z zasadą superficies solo cedit, wszystko co jest trwale z gruntem związane stanowi część składową gruntu. Zgodnie z uzasadnieniem powyższego rozstrzygnięcia, oznacza to, że jeżeli dany podmiot wybuduje z własnych środków budynki na cudzym gruncie (np. gminnym), właścicielem całej nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego budynkami, jest właściciel gruntu (Gmina). Przedmiotem sprzedaży w takiej sytuacji będzie zatem grunt zabudowany, bez względu na okoliczność, że właściciel gruntu (Gmina) dokonując sprzedaży nieruchomości, pomniejszy cenę sprzedaży całej nieruchomości o wartość wybudowanych przez nabywcę budynków. Prowadzi to do wniosku, że zawsze przy dostawie gruntu wraz z wzniesionymi na tym gruncie budynkami lub budowlami, przedmiotem opodatkowania będzie dostawa budynków lub budowli. Jeżeli natomiast, z przyczyn uzasadnionych okolicznościami (np. wzniesienie na cudzym gruncie budynków lub budowli ze środków własnych nabywcy), wartość transakcji zostanie skalkulowana jedynie jako wartość gruntu, to w praktyce przedmiotem opodatkowania dostawy budynków lub budowli będzie wartość całej transakcji, mimo że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu nieodpłatną dostawę towarów, sprzeczna jest nie tylko z systemem prawa cywilnego (oddziela bowiem, wbrew regule superficies solo cedit, byt prawny własności budynków od własności gruntu, na którym budynki te w sposób trwały zostały wzniesione), ale też sprzeczna ze stanem faktycznym. Gdyby nawet podzielić przedmiot transakcji na dwie części (budynki i grunt), to grunt ten nadal byłby gruntem zabudowanym. Konstrukcja nieodpłatnej dostawy budynków, nie może natomiast powodować zmiany charakteru gruntu, na którym budynki zostały wzniesione.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy dokonanej przez Gminę była w istocie nieruchomość gruntowa zabudowana, co wynika także wprost z treści ksiąg wieczystych i ewidencji gruntów.

Kontynuując analizę instytucji cywilnoprawnych, w dalszej kolejności wypada odnieść się do regulacji Kodeksu cywilnego, dotyczących dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy, stosownie do treści art. 694 K.c., stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. Art. 676 K.c. stanowi natomiast, że jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swojego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Prowadzi to do wniosku, że dzierżawca nie staje się właścicielem budynku, który dzieli los prawny nieruchomości gruntowej. Z punktu widzenia prawa cywilnego Gmina Miasta S. będąca właścicielem dzierżawionego gruntu była także właścicielem wzniesionego na nim budynku.

Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy stronami modyfikowała regulacje kodeksowe wynikające z art. 676 K.c. – na niekorzyść Dzierżawcy – pozbawiając go roszczenia o zwrot równowartości nakładów. Zgodnie natomiast z § 8 ust. 2 umowy dzierżawy z dnia 1 lutego 2012 r. Dzierżawcy nie przysługiwało prawo do zwrotu nakładów znajdujących się na gruncie.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 ., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Z definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż z dostawą mamy do czynienia w przypadku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy w tym miejscu ponownie odnieść się do przepisów prawa cywilnego z zakresu posiadania oraz prawa własności.

Zgodnie z art. 336 K.c, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z kolei art. 339 K.c. wprowadza domniemanie że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii treści prawa własności, odwołać należy się do tradycyjnego podejścia doktryny tego prawa. Według tradycyjnego ujęcia, na prawo własności składa się triada uprawnień właścicielskich, a mianowicie: uprawnienie do korzystania z rzeczy z wyłączeniem innych osób, uprawnienie do rozporządzania rzeczą, uprawnienie do posiadania rzeczy. Uprawnienia te traktowane są jednak jedynie, jako pewne minimum, które uzupełniają inne uprawnienia, np. prawo do pobierania pożytków z rzeczy. Treść prawa własności wyznacza art. 140 K.c. Choć przepis ten nie zdefiniował prawa własności przez wyczerpujące wyliczenie uprawnień właściciela, to jednak wyliczył uprawnienia zasadnicze, a przede wszystkim uprawnienie do korzystania z rzeczy oraz do rozporządzania nią. Te dwa uprawnienia stanowią istotę prawa własności. Wynika bowiem z tego, że właściciel może rzecz posiadać, używać ją, czerpać z niej pożytki i korzyści, przetwarzać ją, względnie zużyć. Uprawnienie do rozporządzania rzeczą polega zaś na prawie wyzbycia się jej w drodze przeniesienia własności, rozporządzenia nią na wypadek śmierci, a także uprawnienie do obciążenia rzeczy poprzez ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, wydzierżawienie jej lub oddanie w najem. Do wiązki uprawnień właścicielskich należy bez wątpienia uprawnienie do posiadania rzeczy, a więc uprawnienie do właścicielskiego władztwa faktycznego (art. 336 K.c.) (Ciszewski Jerzy (red.), Komentarz do art. 140 Kodeksu cywilnego \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, Lex/el.). W odniesieniu natomiast do nieruchomości, bliższe określenie sposobu korzystania z niej precyzują właściwe przepisy Kodeksu cywilnego, jak i ustaw szczególnych, i to w zależności od charakteru nieruchomości, jej położenia oraz przeznaczenia. Przepisy te łącznie z normą art. 140 k.c. kształtują treść prawa własności, (uchwała SN z 16 lipca 1980 r., III CZP 45/80, LexisNexis nr 301412, OSPiKA 1981, z. 7-8, poz. 131).

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy podkreślić, że Gmina Miasta S. była właścicielem, posiadaczem samoistnym budynku warsztatowo-biurowego znajdującego się na dzierżawionym gruncie. Gmina korzystała bowiem ze wszystkich, przysługujących jej uprawnień właścicielskich w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i wzniesionego na niej budynku. W szczególności Gmina wielokrotnie wydzierżawiała przedmiotową nieruchomość zabudowaną oraz pobierała z niej pożytki, w postaci kwot pieniężnych z tytułu czynszu dzierżawnego. Jak już wspomniano, z faktu zabudowania nieruchomości gruntowej, Gmina odnosiła dodatkowe korzyści ekonomiczne, wynikające z wyższej stawki czynszu, tj. stawki przewidzianej w załączniku nr 1 do uchwały nr …/…/91 Rady Miasta S. z dnia 24 stycznia 1991 r. dla gruntów oddanych na cele handlowe i usługowe w pawilonach trwałych. Wprawdzie posadowionym na gruncie budynkiem od daty jego wzniesienia władał Dzierżawca, jednakże jego władztwo nie nosiło cechy posiadania samoistnego, jaką jest władanie rzeczą jak właściciel. Dzierżawca przez cały czas uznawał bowiem władztwo właściciela dzierżawionej nieruchomości, co wynika z postanowień umów zawartych przez Dzierżawcę z Gminą Miasta S. Na podstawie § 8 ust. 1 umowy dzierżawy z dnia 1 lutego 2012 r. pomiędzy Gminą Miasta S. (Wydzierżawiającą) a Panem A.B. (Dzierżawcą), Dzierżawca zobowiązany był do zwrotu nieruchomości po zakończeniu dzierżawy w stanie niepogorszonym, po uprzednim dokonaniu rozbiórki obiektów znajdujących się na gruncie. Ponadto Gmina Miasta S. w § 6 umowy zastrzegła sobie prawo do kontrolowania przedmiotu dzierżawy. Co więcej, z faktu zabudowania nieruchomości gruntowej czerpała korzyści finansowe, pobierając czynsz wg stawek przewidzianych dla nieruchomości gruntowych zabudowanych. Uprawnienia Gminy Miasta S. dotyczyły zatem także budynku warsztatowo-biurowego, stanowiącego część składową wydzierżawionej nieruchomości. W ten sposób Gmina zastrzegła sobie faktyczne władztwo nad wspomnianym budynkiem i miała możliwość jego wykonywania. Oznacza to, że cechy posiadania samoistnego całego gruntu wraz z jego częściami składowymi, czyli animus (wola) i corpus (faktyczne władztwo), były ciągle po stronie właściciela gruntu. Gmina władztwo to przejawiała także w treści kolejnych umów dzierżawy poprzez oznaczenie przedmiotu dzierżawy jako grunt zabudowany. Gmina zatem zawierając kolejne umowy dzierżawy i aneksy rozporządzała jak właściciel nieruchomością zabudowaną (gruntem zabudowanym budynkiem warsztatowym). W konsekwencji stwierdzić należy, iż Gmina korzystała w pełni z przysługujących jej uprawnień właścicielskich.

Budynek warsztatowo-biurowy, mimo wzniesienia go ze środków Dzierżawcy, jako część składowa dzierżawionej nieruchomości pozostawał własnością Gminy. Przepisy prawa cywilnego nie przewidują możliwości aby części składowe nieruchomości (w tym przypadku budynek) były własnością innej osoby aniżeli właściciel gruntu (wyjątkiem pozostaje prawo użytkowania wieczystego).

Z tych powodów budynek ten nie mógł być przedmiotem, odrębnego od własności gruntu, prawa własności, jak również przedmiotem odrębnego posiadania samoistnego. Ponadto, godząc się

w przeszłości na wytworzenie rzeczy trwale związanej z gruntem będącej własnością Gminy, Gmina Miasta S. liczyła się z tym, że stanie się właścicielem wzniesionego budynku. Gmina pobierała z tego tytułu wyższy czynsz, korzystając ekonomicznie z faktu zabudowania wydzierżawionej nieruchomości gruntowej. Z umowy dzierżawy nie wynikało z kolei, aby sam fakt dokonania przez dzierżawcę nakładu w postaci wybudowania budynku zmienił status dzierżawcy z posiadacza zależnego, na posiadacza samoistnego tej budowli. Dzierżawca owszem władał faktycznie budynkiem, ale było to jedynie posiadanie zależne. Jak wynika natomiast jednoznacznie z powołanego wyżej art. 337 K.c., posiadacz samoistny (Gmina Miasta S.) nie utracił tego posiadania przez to, że oddała rzecz w posiadanie zależne. Domniemanie z art. 339 K.c. mogłoby tylko wtedy przemawiać za posiadaniem samoistnym budynku przez Dzierżawcę, gdyby nie było wiadomo, w jakim charakterze władał on budynkiem lub gdyby podczas władania przestał się zachowywać jak posiadacz zależny, co pozwalałoby stwierdzić, że Gmina zupełnie zaniechała wykonywania swoich uprawnień, jako posiadacz samoistny.

Skoro Gmina Miasta S., jako właściciel gruntu i jego samoistny posiadacz oddała Panu A.B. grunt w dzierżawę, a zarazem pobierała z tego tytułu wyższą stawkę czynszu oraz miała zastrzeżoną możliwość kontroli, czy grunt oddany w dzierżawę jest wykorzystywany zgodnie z celem określonym w umowie, to dla określenia charakteru posiadania nie trzeba sięgać po domniemanie z art. 339 K.c. Tym samym, sprzedając przedmiotowy grunt, Gmina przekazała Dzierżawcy kontrolę ekonomiczną nad budynkiem, stanowiącym część składową nieruchomości gruntowej. Od tego momentu Dzierżawca nie był już zobowiązany do uiszczania czynszu z tytuły dzierżawy nieruchomości gruntu zabudowanego oraz rozebrania budynku po zakończeniu dzierżawy, natomiast Gminie nie przysługiwało już prawo do przeprowadzenia kontroli przedmiotu dzierżawy. Skutkiem tego kupujący mógł dysponować budynkiem jak właściciel (tak: uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I ACa 266/10, LexPolonica nr 2558823) W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy nie wynika natomiast, aby Dzierżawca mógł uważać się za uprawnionego do rozporządzania nieruchomością, wręcz przeciwnie musiał on liczyć się z uprawnieniami jej właściciela (Gminy).

Zatem w sytuacji, gdy Dzierżawca otrzymał w drodze umowy dzierżawy do używania i pobierania pożytków grunt zabudowany budynkiem, bądź na ww. gruncie go wybudował, budynek taki – w przypadku wybudowania przez niego – stał się własnością właściciela gruntu. Natomiast Dzierżawca był jedynie posiadaczem zależnym zarówno dzierżawionego gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, gdyż władał budynkiem jedynie w zakresie wynikającym z umowy dzierżawy. Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (tak postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08; LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03; LEX nr 182090). Budynki lub ich części mogą być natomiast przedmiotem samoistnego posiadania jedynie wówczas, gdy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 782/11 i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 471/07). Zarówno Wydzierżawiająca, jak i Dzierżawca byli posiadaczami budynku, z tym że każdy z nich w innym charakterze. W konsekwencji przedmiotem dostawy, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej przez Gminę w październiku 2012 r. był grunt zabudowany. Miała tym samym miejsce dostawa towaru w postaci budynku, bowiem wcześniej Dzierżawca był jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości i nie dysponował nią, jak właściciel. Posiadacz zależny gruntu (dzierżawca) nie może być jednocześnie samoistnym posiadaczem budynku stanowiącego część składową tego gruntu. Część składowa rzeczy nie może bowiem stanowić przedmiotu samoistnego posiadania (postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 1973 r., I CR 413/73 oraz z dnia 19 stycznia 1988 r., III CRN 459/87). Fakt wybudowania budynku przez Dzierżawcę nie spowodował automatycznie, że stał się on właścicielem budynku posadowionego na gruncie należącym do Gminy.

Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, nawet przy uwzględnieniu autonomiczności tej gałęzi prawa, nie można nie zauważyć, że współtworzy ono system prawa. Dochodzi zatem między nim a innymi gałęziami prawa do powstawania wzajemnych związków, które muszą być uwzględniane w procesie wykładni. W tym przypadku winno się uwzględnić jedną z podstawowych obowiązujących w polskim prawie cywilnym zasad superficies solo cedit wyrażoną w art. 48 i 191 K.c., zgodnie z którą wszystko, co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Mając przy tym na uwadze zasadę autonomii prawa podatkowego, zauważyć należy, ze skoro ustawodawca w ustawie podatkowej nie określił definicji pojęć już uregulowanych w innych ustawach, w tym przypadku Kodeksie cywilnym, to należy je zastosować w procesie ustalania zobowiązań podatkowych. Stąd też pojęcie „samoistnego posiadacza” należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu cywilnego (WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 752/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3803B00C3A).

Do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdują przepisy prawa obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. w dacie sprzedaży nieruchomości.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym został posadowiony budynek rozstrzygał wówczas przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, stosownie do którego, w przypadku dostawy budowli lub budynków trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z VAT, bądź opodatkowana jest 23% stawką podatku, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. Dlatego, jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia, również dostawa gruntu, na którym jest on posadowiony, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi więc dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.

W przedstawionym stanie faktycznym pierwsze zasiedlenie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany budynek został oddany w najem, gdyż była to czynność podlegająca opodatkowaniu, przy czym miało to miejsce pod koniec lat 90-tych. Podmiotem wynajmującym był natomiast Dzierżawca.

W świetle powyższego, w ocenie wnioskodawcy, zostały spełnione przesłanki generalnego zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ustawodawca daje podatnikom możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, jednak takie oświadczenie nie zostało w przedmiotowej sprawie złożone.

Co istotne, nawet przyjmując, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia, transakcja opisana w stanie faktycznym powinna zostać zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dokonująca dostawy Gmina nie poniosła bowiem żadnych wydatków na budowę budynku, a zatem nie mogło jej przysługiwać prawo do odliczenia. Budynek został wzniesiony w latach 1991-1992, tj. przed wprowadzeniem VAT w Polsce. Nie miały miejsca także późniejsze ulepszenia budynku. Przedmiotowy budynek został wzniesiony i zaadoptowany z własnych środków finansowych nabywcy, będącego Dzierżawcą gruntu stanowiącego własność Gminy. Dostawa przedmiotowego gruntu wraz z budynkiem spełniała warunek do zwolnienia od VAT, także na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10a wspomnianej ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem sprzedaży, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, był w istocie grunt zabudowany, a Gmina Miasta S. niezasadnie zastosowała do niej 23% stawkę podatku. Należy mieć bowiem na uwadze zarówno aspekty cywilnoprawne dokonanej czynności, jak i te, które mają znaczenie z punktu widzenia regulacji z zakresu podatku od towarów i usług. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym). W sprawie mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i względnie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z „ art. 29 ust. 5” wspomnianej ustawy. Dokonana transakcja powinna być zatem zwolniona od podatku od towarów i usług.

W takiej sytuacji zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę Miasta S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Traktując grunt jako towar, ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji pojęcia „nieruchomość gruntowa”, sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Według tego przepisu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że dla oceny, czy grunt ma charakter budowlany istotnym jest jego przeznaczenie wynikające z dokumentów wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, z późn. zm.) - miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Inne dokumenty zawierające w swojej treści informacje dotyczące przeznaczenia gruntów, takie jak ewidencja gruntów, czy też zapisy zawarte w studium uwarunkowań zagospodarowania terenu, nie stanowią podstawy, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług do uznania, czy grunt mający być przedmiotem sprzedaży jest terenem budowlanym, czy też nim nie jest.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu łącznie określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w punkcie 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. jeśli zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Analiza przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zbycie nieruchomości, o której mowa we wniosku podlegało opodatkowaniu, gdyż nie było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tut. organ pragnie zaznaczyć, że pomimo, iż z treści wniosku wynika, że „(…) cena nieruchomości wskazana w akcie sprzedaży obejmowała całą nieruchomość, bez jakiegokolwiek rozliczenia z tytułu nakładów, dzierżawca bowiem nie był uprawniony do otrzymania zwrotu ich wartości” – to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług budynek warsztatowo-biurowy, wiata oraz obiekty budowlane (budowle) trwale z gruntem związane w postaci urządzeń kanalizacji burzowej i melioracji terenu oraz studni sanitarnych wraz z przepompownią, stanowiące nakłady Wnioskodawcy, nie były przedmiotem dostawy.

Należy bowiem stwierdzić, że przedmiotem dostawy w istocie był grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przeszło prawo własności wybudowanych budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpiła dostawa towarów, jakimi były przedmiotowe obiekty, albowiem Wnioskodawca już wcześniej dysponował nimi jak właściciel. Przedmiotowe budynki i budowle zostały wybudowane bowiem przez dzierżawcę (Wnioskodawcę), a okoliczności sprawy nie wskazują, aby po wygaśnięciu umowy dzierżawy Gmina przejęła władztwo ekonomiczne nad tymi obiektami. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokonała dostawy tych obiektów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zbywca nie przeniósł na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem i budowlami jak właściciel). Prawo to było po stronie podmiotu, który zabudował przedmiotowy grunt (w niniejszej sprawie dzierżawcy, którym był Wnioskodawca). Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy był jedynie grunt (niestanowiący terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane), którego dostawa podlegała opodatkowaniu stawką 23%. W rezultacie nie mogło mieć miejsca zastosowanie zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Również przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie mógł mieć zastosowania.

W rozpatrywanej sprawie nie miał więc również zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, ponieważ dostawa budynku w tym przypadku nie miała miejsca.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym odpłatna dostawa nieruchomości podlegała opodatkowaniu oraz nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w ww. transakcji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy również uznać, że nie zaszły przesłanki ograniczające to prawo, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przedmiotowa faktura nie dokumentowała transakcji, która podlegała zwolnieniu. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przy założeniu, że obiekty o których w nim mowa, będą stanowiły na dzień sprzedaży budynki w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (Dz. U. 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.