Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.518.2023.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-29
Teza: Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Definicja umowy spółki i jej zmiany; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa spółki; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4. Zwolnienia od podatku-Zwolnienia przedmiotowe-Umowa spółki i jej zmiany
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 3; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 8-lit. f; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9-pkt 11-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego dotyczącego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnoszą Państwo o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w komandytową.

(…) Spółka jawna z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dokonała przekształcenia spółki jawnej w komandytową na podstawie art. 581 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem tego będzie kontynuacja działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą, będzie to ten sam podmiot o zmienionej formie prawnej. W związku z przekształceniem nie jest planowane wniesienie dodatkowych wkładów.

Wspólnikami spółki (…) spółka jawna są dwie osoby fizyczne posiadające udziały w wysokości 49% oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca 1% udziału.

Wkłady do spółki jawnej były w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dotyczy to wkładów wnoszonych przy zawiązaniu spółki.

Wkłady spółki jawnej wynoszą (…) złotych (dziesięć tysięcy złotych), suma komandytowa w spółce komandytowej również będzie wynosiła (…) złotych (słownie: (…) złotych).

Wartość majątku spółki jawnej jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników.

Nie cały majątek wchodzący w skład spółki jawnej był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jedynie wkłady. Pozostała część majątku (np. pozostawione zyski) nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Cały majątek spółki jawnej w wyniku przekształcenia stanie się majątkiem spółki komandytowej.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym zdarzeniu przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2\. W przypadku uznania Państwa stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy podstawą opodatkowania będzie wartość aktywów spółki przekształconej, pomniejszona o zobowiązania oraz o wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, opodatkowanych już podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

**Państwa stanowisko**

Państwa zdaniem, w zakresie pytania nr 1:

W opisanym zdarzeniu przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegają także zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Spółka komandytowa jest spółką osobową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1a pkt 1).

Z powyższego wynika, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w przypadku, gdy wystąpi podwyższenie podstawy opodatkowania, tj. gdy dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Ponieważ w związku z przekształceniem nie dojdzie do wniesienia dodatkowych wkładów, majątek spółki przekształcanej (jawnej) będzie taki sam jak majątek spółki przekształconej (komandytowej). Czynność taka nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie dojdzie do zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego (brak zmiany umowy spółki skutkującej zwiększeniem majątku spółki osobowej). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W wyniku przekształcenia nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki.

Stanowisko to potwierdza wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2020 r., I SA/Bd 250/20, w którym wskazano, że nie można uznać, że w momencie przekształcenia majątek spółki jawnej jest „wnoszony” przez wspólników do spółki komandytowej. Nic można tu w ogóle mówić o jakimkolwiek transferze dóbr. Istniejący podmiot (spółka jawna) zmienia formę organizacyjno-prawną stając się spółka komandytową.

Podkreślić należy, że głównym celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. Jeśli więc w wyniku przekształcenia nie ulega zmianie struktura osobowa spółki przekształcanej, tzn. do spółki nie przystępują nowi wspólnicy, biorący udział w procesie przekształcenia nie zobowiązują się wnieść nowych wkładów, nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Z tego też względu nie można uznać iż dochodzi do zasilenia spółki przekształconej nową wartością wkładów.

Państwa zdaniem, w zakresie pytania nr 2:

W przypadku uznania Państwa stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe, podstawą opodatkowania będzie wartość aktywów spółki przekształconej, pomniejszona o zobowiązania oraz o wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, opodatkowanych już podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku uznania Państwa stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania, że cały majątek spółki przekształcanej stanowi wkład do spółki przekształconej, należałoby również uznać, że tym wkładem są zarówno aktywa jak i zobowiązania. Przez majątek spółki należy rozumieć różnicę między aktywami a zobowiązaniami. Do zwiększenia majątku spółki przekształconej może dojść jedynie w tym zakresie, w jakim zwiększa się wartość aktywów netto spółki przekształconej. Potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach z 5 sierpnia 2015 r., IBPB-2-1/4514-34/15/DP): „podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy opisanym aporcie winna być wartość aktywów netto przedsiębiorstwa, tj. różnica wszystkich aktywów i zobowiązań odpowiadająca kapitałowi własnemu tegoż przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wartość wkładów do spółki osobowej, w tym komandytowej, wynikająca z umowy, będąca podstawą opodatkowania wyceniana jest przez wspólników tej spółki, czyli strony konkretnej czynności cywilnoprawnej. Mając na uwadze powyższe, opisany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia podstawy opodatkowania, należy uznać za zgodny z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Skoro tak, podstawą opodatkowania będzie wartość wkładów ustalana jako wartość aktywów netto spółki jawnej (tj. wynikająca z bilansu wartość aktywów spółki jawnej pomniejszona o wartość zobowiązań spółki jawnej), a także o wartość już opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów (art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Oznacza to możliwość pomniejszenia wartości aktywów o wartość zobowiązań spółki przekształcanej, na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi, że:

Podstawę opodatkowania stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy:

Od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy).

Jak należy rozumieć, na tle powyższych przepisów, zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, w analizowanej sprawie jest to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej.

Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki osobowej (tu: komandytowej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Rozumowanie takie stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie/doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście przywołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że dokonali Państwo przekształcenia spółki jawnej w komandytową na podstawie art. 581 Kodeksu spółek handlowych. Skutkiem tego będzie kontynuacja działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą, będzie to ten sam podmiot o zmienionej formie prawnej. W związku z przekształceniem nie jest planowane wniesienie dodatkowych wkładów. Wkłady do spółki jawnej były w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dotyczy to wkładów wnoszonych przy zawiązaniu spółki. Wkłady spółki jawnej wynoszą (…) złotych (dziesięć tysięcy złotych), suma komandytowa w spółce komandytowej również będzie wynosiła (…) złotych (słownie: dziesięć tysięcy złotych). Wartość majątku spółki jawnej jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych przez wspólników. Nie cały majątek wchodzący w skład spółki jawnej był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jedynie wkłady. Pozostała część majątku (np. pozostawione zyski) nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Cały majątek spółki jawnej w wyniku przekształcenia stanie się majątkiem spółki komandytowej.

Państwa wątpliwości budzi, czy opisane przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania.

Gdy przekształcana jest spółka jawna w spółkę komandytową, w umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Innymi słowy, wkłady wniesione do spółki jawnej zostaną „zaliczone” jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. Gdyby wartość majątku (wkładów) spółki powstałej w wyniku przekształcenia była taka sama, jak wartość – uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych – wkładów w spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych miałaby wartość zerową. Należy jednakże wskazać, że nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki komandytowej. Mogą być to, jak już wskazano powyżej, nowe wkłady wnoszone przy okazji przekształcenia spółki, do których zastosowanie będzie miał przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wkładem tym może być jednak również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki jawnej przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów).

W zakresie przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego, sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).

Z definicji zawartej w art. 28 w zw. z art. 103 § 1 ww. ustawy wynika, że:

Majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki.

Istnienie spółki komandytowej, zapoczątkowane jest momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka jawna). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek przekazany do spółki na dzień przekształcenia, w tym również mienie nabyte w trakcie istnienia spółki przekształcanej.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki jawnej). W celu z kolei ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest wartość majątku wniesionego do tej spółki w chwili jej zaistnienia (powstania), który odpowiada sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki komandytowej) w postaci całego majątku spółki jawnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki jawnej (przekształcanej) lub też poniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce komandytowej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki jawnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki jawnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki jawnej są w spółce jawnej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki jawnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki komandytowej po przekształceniu – stanowi wkład wniesiony do spółki komandytowej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowo powstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki jawnej i które były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, w opisanym zdarzeniu, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość wkładów ustalana jako wartość aktywów netto spółki jawnej (tj. wynikająca z bilansu wartość aktywów spółki jawnej pomniejszona o wartość zobowiązań spółki jawnej).

Treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności nie odwołuje się do „wartości bilansowej” lecz do wartości wkładów wnoszonych do spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

W omawianej sprawie ww. przepis w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazuje, co jest podstawą opodatkowania w związku z przekształceniem spółki osobowej (spółki jawnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową), tj. zdarzenia prawnego zdefiniowanego w art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej (spółki komandytowej) w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (spółki jawnej). Zatem podstawę opodatkowania w spółce przekształconej (spółce komandytowej) stanowi wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego majątku spółki jawnej.

Wobec tego nowo powstała podstawa opodatkowania – na mocy przywołanego wyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – może zostać zmniejszona tylko o wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej).

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki komandytowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów do spółki jawnej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu, doszło – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej. Wartość majątku spółki przekształconej jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej obejmuje – poza wkładami na Państwa majątek – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej. Zatem łączny majątek spółki komandytowej jest większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, opodatkowaniu będzie podlegała cała wartość majątku wnoszonego do spółki komandytowej (przy uwzględnieniu zapisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Wbrew zatem Państwa twierdzeniom, w opisanym zdarzeniu przyszłym, doszło – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki jest większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej. Majątek spółki komandytowej obejmie również część majątku spółki jawnej, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji wyjaśniamy, że dotyczyła ona odmiennej niż poruszana przez Państwa kwestia (dotyczyła opodatkowania aportu). Interpretacja ta została wydana w odmiennej, indywidualnej sprawie i nie może być podstawą wydanego dla Państwa rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do przywołanego przez Państwa na potwierdzenie stanowiska orzeczenia sądu administracyjnego, iż orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 250/20 zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2852/21. Stanowisko zgodne z przedstawionym w tej interpretacji zajął także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2131/21 oraz WSA w Krakowie i WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyrokach o sygnaturach I SA/Kr 1270/17 i I SA/Go 984/10, a także NSA, m.in. w wyroku II FSK 498/18.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.