Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1012/11/13-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-16
Teza: Prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, które: - bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom - wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych i jako samochody zastępcze - przeznaczonych do jazd służbowych pracowników prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do ich napędu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód-samochód demonstracyjny; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 882/12 (data wpływu 9 września 2013 r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 62/12 (data wpływu prawomocnego wyroku 13 września 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 20 września oraz 12 października 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych i jako samochody zastępcze oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do ich napędu - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przeznaczonych do jazd służbowych pracowników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do ich napędu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 20 września oraz 12 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych i jako samochody zastępcze, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do ich napędu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Będąc dealerem samochodowym prowadzi Pan działalność, której podstawowym przedmiotem jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów. Samochody nabywa Pan przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką podatku.

Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie:

*   samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (dalej łącznie samochody osobowe), które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom,
*   samochody oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekarczającej 3,5 tony (samochody osobowe), które przed sprzedażą wykorzystywane są do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników.

Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?
*   Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?
*   Czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r., przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Wskazał Pan, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług statuuje fundamentalną dla podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Dodał, że pogląd ten był potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08) oraz przez ETS na gruncie prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów).

Po powołaniu treści przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zauważył Pan, że odnoszą się one do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych, uwidocznionego w odpowiednich dokumentach. Zatem każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy) miał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, o ile spełniały one powyższe kryteria.

Wskazał, że art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy wiąże prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego z łącznym spełnieniem dwóch warunków:

1.  podatnik musi prowadzić działalność w zakresie odpłatnego oddawania samochodów osobowych do używania oraz
2.  samochody osobowe mają być przeznaczone do odpłatnego oddania w używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Powyższy przepis odnosi się zatem łącznie do cech podmiotowych podatnika oraz faktycznego przeznaczenia samochodów osobowych w określonych ramach czasowych.

Stwierdził, że z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy jednoznacznie wynika, że przyznaje on podatnikowi prawo do nieograniczonego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich samochodów osobowych, jeżeli tylko podatnik ten prowadzi działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów osobowych. W odróżnieniu od art. 86 ust. 4 pkt 1-6 oraz pkt 7 lit. b) ustawy, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) nie warunkuje prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ani od cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach, ani od faktycznego przeznaczenia samochodów osobowych. Zaznaczył, że przepisy ustawy nie uzależniają w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu, a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując wskazał Pan, że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Nadmienił, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. o sygn. akt FSK 1875/09, którego fragment zacytował.

Podniósł Pan, że wszelkie uwagi poczynione w zakresie stanowiska do pytania pierwszego zachowują swą aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r. Powyższe wynika z okoliczności, że od tej daty kwestię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Po powołaniu treści przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej zauważył Pan, że nie różnią się one zarówno co do treści, jak i celu, od obowiązujących do końca 2010 r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a zostały jedynie przeniesione do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do prawa wspólnotowego.

Stwierdził, że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Dodał, że aktualność zachowują również tezy i uwagi NSA wypływające z powołanego wyżej wyroku z dnia 29 października 2010 r.

W odniesieniu do pytania trzeciego wskazał Pan, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. W art. 86 ust. 3 ustawy wymieniono samochody osobowe oraz pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, za wyjątkiem tych samochodów oraz tych przypadków, o których mówił art. 86 ust. 4 ustawy. Odnosząc się do uzasadnienia zawartego w stanowisku do pytania pierwszego, wskazał Pan, że nabywane samochody nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. W związku z powyższym, Pana zdaniem, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Stwierdził Pan, że w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Odnosząc się do uzasadnienia zawartego w stanowisku do pytania pierwszego i drugiego, podniósł, że nabywane samochody nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. W związku z powyższym, w Pana ocenie, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r. ITPP2/443-1012/11/AW stanowisko Pana oceniono jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 62/12 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga jest częściowo zasadna. Sąd zgodził się z Pana stanowiskiem, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 22 sierpnia do dnia 31 grudnia 2010 r. oraz w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługiwało i nadal przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochodów wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, a także wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu (tzw. samochodów zastępczych). Wskazał, że w odniesieniu do tych samochodów przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do ich napędu. Jednakże, w ocenie Sądu, inaczej należy potraktować pojazdy przeznaczone do jazd służbowych pracowników, gdyż trudno uznać, aby po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. W przypadku powyższych pojazdów nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa.

Wyrok WSA został zaskarżony skargą kasacyjną Pana (z dnia 23 kwietnia 2012 r.) oraz organu (z dnia 20 kwietnia 2012 r.), przy czy ta druga została cofnięta pismem z dnia 18 lutego 2013 r. i postępowanie w tym zakresie zostało umorzone postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r.

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 882/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił Pana skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że podziela stanowisko zajęte przez WSA w Bydgoszczy w zakresie odmowy prawa do pełnego odliczenia podatku w stosunku do samochodów wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników.

W dniu 13 września 2013 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r., opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2013 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych i jako samochody zastępcze oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do ich napędu,
*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku naliczonego określonych w fakturach z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony przeznaczonych do jazd służbowych pracowników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do ich napędu.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. cyt. wyżej przepis otrzymał brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również paliw do ich napędu, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z postanowień ust. 4 pkt 7 ww. artykułu wynikało, że przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższe kwestie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652).

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 pkt 7 tego artykułu stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W świetle art. 4 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z powołanych wyżej uregulowań prawnych wynika, że - co do zasady - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy zmienianej i art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania m.in. w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ww. ustaw, tj. gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Wobec powyższego przepisy art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy zmienianej i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej mają również zastosowanie w sytuacji, gdy nabywane z zamiarem dalszej odsprzedaży samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są czasowo wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w charakterze samochodów testowych do jazd próbnych lub są wypożyczane klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu (tzw. samochody zastępcze). Samochody te będą bowiem nadal służyły podatnikowi do podstawowej jego działalności, jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu, powoduje że nie zostają od razu sprzedane, lecz przez pewien okres służą do celów demonstracyjnych. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że podatnik nabywa ten pojazd celem odsprzedaży, a chwilowo wykorzystuje go celem zwiększenia sprzedaży pojazdów.

Zatem do ww. samochodów, wykorzystywanych przez podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, aby nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Tym samym w stosunku do tych pojazdów nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do ich napędu, o którym w art. mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy zmienianej i odpowiednio - art. 4 ustawy zmieniającej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność, której podstawowym przedmiotem jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie:

*   samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom,
*   samochody oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekarczającej 3,5 tony, które wykorzystywane są do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników.

Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści powołanych wyżej przepisów prawa oraz ww. wyroków NSA i WSA w Bydgoszczy prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o odpuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom, był/będzie Pan uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących ich nabycie, na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.) oraz art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.). Prawo to przysługiwało/będzie przysługiwało również, gdy ww. pojazdy nabywane z zamiarem dalszej odsprzedaży były/są czasowo wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej do wspierania sprzedaży przez oddawanie ich potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych lub były/są wypożyczane klientom serwisu. Tym samym przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu, ponieważ samochodów tych nie dotyczy zakaz odliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy zmienianej i art. 4 ustawy zmieniającej.

Inaczej natomiast należy potraktować samochody, które po ich nabyciu są przeznaczane do jazd służbowych pracowników. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko przedstawione we wniosku, że przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia, ponieważ przedmiotem Pana działalności jest handel samochodami. Trudno bowiem uznać, aby samochody służbowe, sprzedawane po zakończeniu ich używania, nadal zachowywały walor towarów handlowych. Zatem w odniesieniu do tych samochodów przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących ich nabycie – nie więcej niż 6.000 zł, zgodnie z dyspozycją, odpowiednio, art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r.) i art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ustawy o transporcie drogowym (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.). W konsekwencji, stosownie do brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 4 ustawy zmieniającej - nie przysługiwało i nie będzie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).