Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-844/09-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-19
Teza: 1. Czy Wnioskodawca, jako dłużnik solidarny w rozumieniu Kodeksu cywilnego i następca prawny w rozumieniu Ordynacji podatkowej, może wystawić fakturę korygującą i tym samym pomniejszyć podatek należny wynikający z faktury korygującej mimo, że sprzedaży maszyny dokonała osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która wniosła swoje przedsiębiorstwo aportem do Spółki jawnej? 2. Czy Wnioskodawca, może wystawić notę korygująca do otrzymanej faktury korygującej z tytułu otrzymania rabatu oraz skorygować podatek VAT naliczony? 3. Czy Wnioskodawca, ma prawo do otrzymania ewentualnego bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT, wynikającego z rozliczeń składanych przez Podatnika jako indywidualnego przedsiębiorcę?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; następstwo prawne; noty-nota korygująca; podatek-zwrot podatku-zwrot różnicy podatku
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2009 r. (data wpływu: 20 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu: 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej i ujęcia jej w sprzedaży przez następcę prawnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej i ujęcia jej w sprzedaży przez następcę prawnego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 7 września 2009 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. wspólnik Spółki jawnej – Pan … – wniósł swoje przedsiębiorstwo aportem do tej Spółki. Drugim wspólnikiem wnoszącym aportem przedsiębiorstwo jest Pan …. Prowadzona działalność gospodarcza obu wspólników (ojciec i syn) obejmowała zakup i sprzedaż urządzeń i środków transportu dla rolników. Obie działalności gospodarcze były zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Spółka jawna, do której osoby fizyczne wniosły całe swoje przedsiębiorstwa, w myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Spółka jawna w dalszym ciągu kontynuuje działalność w zakresie takim samym, jak prowadzili ją wspólnicy przed wniesieniem aportu swoich przedsiębiorstw.

W okresie działalności swoich przedsiębiorstw późniejsi wspólnicy Spółki jawnej prowadzili m. in. sprzedaż maszyn oraz innych towarów handlowych, która dokumentowana była fakturami VAT. Zakup ww. towarów również był udokumentowany fakturami VAT, od których podatnik odliczył podatek naliczony w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż towarów najczęściej poprzedzona była zawarciem umowy, w której zagwarantowano możliwość zwrotu towaru (maszyny) w przypadku wystąpienia awarii w okresie 24 miesięcy od momentu sprzedaży.

W związku z awariami nabywca maszyny sprzedanej z okresu funkcjonowania działalności gospodarczej wspólnika, na podstawie zapisów umownych i w ramach gwarancji chce ją zwrócić i żąda wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu wadliwego towaru. W następstwie tego faktu, Spółka jawna jako przystępująca do długu wspólnika (art. 554 k.c.) z tytułu wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej dokona zwrotu zakupionego towaru (maszyny) do producenta, który wystawi na tę okoliczność fakturę VAT korygującą na Spółkę jawną w związku z dostawą wadliwego towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako dłużnik solidarny w rozumieniu Kodeksu cywilnego i następca prawny w rozumieniu Ordynacji podatkowej, może wystawić fakturę korygującą i tym samym pomniejszyć sprzedaż oraz podatek należny wynikający z faktury korygującej mimo, że sprzedaży maszyny dokonała osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która wniosła swoje przedsiębiorstwo aportem do Spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jawna jako następca prawny, w myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ma prawo do wystawienia faktury korekty sprzedaży z tytułu zwrotu wadliwej maszyny przez nabywcę, pomniejszając tym samym VAT należny oraz przychód podatkowy, chyba że nabywca żąda w zamian wadliwego towaru wydania nowej rzeczy wolnej od wad, wówczas to Spółka jawna ma prawo wydać nowy towar bez dokonania korekty faktury na mocy pisemnego porozumienia w sprawie realizacji rękojmi lub gwarancji między Spółką jawną i nabywcą.

W dalszej konsekwencji Spółka jawna wystąpi do producenta z żądaniem realizacji swoich praw wynikających z rękojmi uzyskanych od wspólnika w wyniku wniesienia tych praw w ramach aportu do Spółki jawnej, a w przypadku uzyskania zwrotu należności uprawniona jest do żądania korekty faktury VAT na skutek wymiany wadliwego towaru lub otrzymania nowego towaru bez korekty faktury VAT (na mocy wskazanego wyżej porozumienia).

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z zapisu art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład niepieniężny w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby - komentarz do art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa – Serwis Prawniczy LexisNexis – LEX Polonica.

Spółka podała, iż powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w decyzji Izby Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 12 stycznia 2007 r. nr 1461-Dci-II/443-11/06/TM, dotyczącej prawa spółki jawnej jako następcy prawnego przekształconego przedsiębiorstwa, do uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT wszelkich odliczeń i zwrotów podatku, jakie przysługiwały osobie fizycznej przed przekształceniem.

Wnioskodawca podał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w ww. decyzji wskazał również, że po dokonaniu zamierzonych przekształceń, podatnik jako osoba fizyczna przestaje być podatnikiem VAT, a podatnikiem takim staje się Spółka jawna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej.

W konkluzji stwierdzono, że w myśl art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła udział w postaci swojego przedsiębiorstwa, stosuje się odpowiednio przepis art. 93a § 1. Oznacza to, że spółka taka wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby. Jest to tzw. sukcesja uniwersalna. Zasada ta polega na tym, że wszystkie prawa, jakie na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług przysługiwały danemu podatnikowi działającemu jako osoba fizyczna, w sytuacji, gdy osoba ta wnosi swe przedsiębiorstwo do spółki osobowej (w tym przypadku spółki jawnej), będą przysługiwały spółce, do której osoba fizyczna wniosła swe przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zostało zawarte w informacji Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 4 czerwca 2004 r. nr PV/443-1-10/04.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił sytuacje, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, oraz jej przepisach wykonawczych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż osoby fizyczne (ojciec i syn) wniosły aportem do spółki jawnej swoje przedsiębiorstwa. Czynność ta, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, spowodowała sukcesję praw i obowiązków, polegającą na tym, że spółka niemająca osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, które otrzymała w formie wkładu rzeczowego.

Zasady wystawiania faktur oraz faktur korygujących określają przepisy ustawy o VAT, a także przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z regulacji zawartej w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) wynika, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do § 13 ust. 3 cyt. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i ust. 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Na podstawie § 13 ust. 5 cyt. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Według § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat i upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei art. 29 ust. 4a ustawy, stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powołana wyżej regulacja art. 29 ust. 4a ustawy, jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że osoby fizyczne (ojciec i syn) wniosły swoje przedsiębiorstwa aportem do Spółki jawnej. Spółka kontynuuje działalność w takim samym zakresie, w jakim prowadzili ją wspólnicy przed wniesieniem aportu swoich przedsiębiorstw. Wnioskodawca wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Wspólnicy Spółki prowadzili w ramach działalności swoich przedsiębiorstw m. in. sprzedaż maszyn oraz innych towarów handlowych, którą dokumentowali fakturami VAT. Zakup ww. towarów również był udokumentowany fakturami VAT, od których podatnik odliczył podatek naliczony w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Najczęściej sprzedaż towarów poprzedzona była zawarciem umowy, w której zagwarantowano możliwość zwrotu towaru (maszyny) w przypadku wystąpienia awarii w okresie 24 miesięcy od momentu sprzedaży. W związku z awariami nabywca maszyny sprzedanej przez wspólnika przed wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do Spółki, chce ją zwrócić i żąda wystawienia faktury korygującej z tytułu zwrotu wadliwego towaru. W następstwie tego faktu, Wnioskodawca jako przystępujący do długu wspólnika z tytułu wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki dokona zwrotu zakupionego towaru (maszyny) do producenta, który wystawi na tę okoliczność fakturę VAT korygującą na Spółkę w związku z dostawą wadliwego towaru.

Mając na uwadze powyższe, jak również przywołane regulacje prawne wskazać należy, że Wnioskodawca, jako następca prawny przejął wszelkie prawa i obowiązki, w tym także w zakresie wystawiania faktur korygujących do faktur wystawianych przez osobę fizyczną. Z sytuacji opisanej we wniosku wynika, iż doszło do sprzedaży maszyny i została ona dokonana przez osobę fizyczną przez wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Spółki jawnej. Ze względu na awarie maszyny nabywca planuje ją zwrócić sprzedawcy. W takiej sytuacji podmiot, który jest następcą prawnym ma prawo, a zarazem i obowiązek wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej.

Reasumując, w przypadku wniesienia całego przedsiębiorstwa do Spółki jawnej z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, w związku ze zwrotem wadliwej maszyny zakupionej przez nabywcę jeszcze przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki, Wnioskodawca jako następca prawny może wystawić fakturę korygującą, o której mowa w § 13 ww. rozporządzenia oraz pomniejszyć podatek należny na zasadach wskazanych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej i ujęcia jej w sprzedaży przez następcę prawnego.

Kwestie dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 19 października 2009 r.:

*   nr ILPP1/443-844/09-6/AK – w zakresie wystawienia noty korygującej do otrzymanej faktury korygującej,
*   nr ILPP1/443-844/09-8/AK – w zakresie bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Z kolei, kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 19 października 2009 r.:

*   nr ILPP1/443-844/09-5/AK – w zakresie wystawienia faktury korygującej i ujęcia jej w sprzedaży przez następcę prawnego,
*   nr ILPP1/443-844/09-7/AK – w zakresie wystawienia noty korygującej do otrzymanej faktury korygującej,
*   nr ILPP1/443-844/09-9/AK – w zakresie bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Natomiast w zakresie problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek został rozstrzygnięty interpretacjami indywidualnymi z dnia 9 października 2009 r. nr ILPB1/415-790/09-4/AG, ILPB1/415-790/09-5/AG, ILPB1/415-790/09-6/AG, ILPB1/415-790/09-7/AG.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.