Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-133/15-6/JZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Koszt uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) oraz pismem z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643), pismem z dnia 15 września 2015 r., (doręczonym w dniu 2 października 2015 r.), oraz pismem z dnia 5 listopada 2015 r., (doręczonym w dniu 13 listopada 2015 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania dnia 9 października 2015 r. i dnia 19 listopada 2015 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniu 8 października 2015 r. i w dniu 18 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawczyni obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni w najbliższym czasie stanie się jednak uczestnikiem Spółki.

W przyszłości Wnioskodawczyni przystąpi w charakterze udziałowca do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV”). Siedziba SPV będzie znajdować się w X.

Przedmiotem przeważającej działalności SPV będzie doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Ponadto, SPV będzie zajmować się również prowadzeniem działalności wspierającej zarządzanie i prowadzenie przedsiębiorstw, w tym również działalnością finansową poprzez udzielanie pożyczek innym podmiotom. W tym momencie nie został jeszcze ustalony udział poszczególnych wspólników SPV.

Następnie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego SPV. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV zostaną objęte proporcjonalnie do posiadanych udziałów SPV.

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV zostaną pokryte przez Wnioskodawczynię i pozostałe osoby fizyczne wkładami niepieniężnymi (aportami) w postaci udziałów (dalej: „Udziały”) w Spółce.

Podwyższenie kapitału zakładowego SPV będzie traktowane jako tzw. „wymiana udziałów” (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”), ponieważ w rezultacie tych działań SPV uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce.

Podwyższenie kapitału zakładowego SPV nastąpi o kwotę równą wartości rynkowej Udziałów.

Powyższe oznacza, że aby otrzymać od Wnioskodawczyni i pozostałych osób fizycznych Udziały, SPV będzie musiała wydać Wnioskodawczyni i pozostałym osobom fizycznym udziały własne (dalej: „Udziały Własne SPV”) o wartości nominalnej równej wartości rynkowej Udziałów.

Wobec tego, ekonomicznym wydatkiem jaki SPV będzie musiała ponieść, aby nabyć od Wnioskodawczyni i pozostałych osób fizycznych Udziały będą Udziały Własne SPV – one będą stanowiły bowiem „wynagrodzenie” jakie Wnioskodawczyni i pozostałe osoby fizyczne otrzymają w zamian za Udziały.

W przyszłości, w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej, SPV zostanie przekształcona w Spółkę Jawną.

Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „KSH”).

Spółka Jawna również będzie posiadać siedzibę w X i będzie kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną przez SPV w niezmienionym istotnie zakresie.

W Spółce Jawnej Wnioskodawczyni będzie miała prawo do zysków proporcjonalnie do posiadanych wkładów.

W wyniku przekształcenia, Spółka Jawna stanie się następcą prawnym SPV, co oznacza, że wstąpi ona we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące do tej pory SPV. W efekcie tego majątek SPV (w postaci m.in. własności Udziałów), stanie się majątkiem Spółki Jawnej.

W dalszej perspektywie, Spółka Jawna podejmie decyzję o wycofaniu się ze Spółki poprzez umorzenie wszystkich posiadanych przez siebie Udziałów. Udziały zostaną umorzone na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 KSH – w trybie tzw. „umorzenia dobrowolnego” – tj. w drodze nabycia przez Spółkę Udziałów od Spółki Jawnej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia Udziałów będzie należne Spółce Jawnej, ponieważ to ona była właścicielem Udziałów. Tylko ze względu na transparentność podatkową. Spółki Jawnej, konsekwencje powyższych działań będą rozpoznawane na poziomie wspólników Spółki Jawnej – w tym również przez Wnioskodawczynię.

Mając powyższe na uwadze, według Wnioskodawczyni, podkreślenia wymaga fakt, że:

1.  przedmiotem umorzenia będą Udziały, które na moment umorzenia będą znajdować się w majątku Spółki Jawnej;
2.  Spółka Jawna jest kontynuatorem bytu prawnego SPV – oznacza to, że na gruncie podatkowym SPV i Spółka Jawna to ten sam podmiot tylko działający w innej formie prawnej;
3.  wobec tego, wszelkie konsekwencje podatkowe umorzenia Udziałów powinny być rozpatrywane de facto analogicznie jak w sytuacji, gdyby umorzenia dokonywało SPV;
4.  tylko ze względu na transparentność podatkową Spółki Jawnej, na gruncie podatkowym konsekwencje podatkowe działań prowadzonych przez Spółkę Jawną rozpoznają jej wspólnicy;
5.  wszelkie ekonomiczne wydatki na nabycie Udziałów poniosła bowiem SPV/Spółka Jawna która musiała wydać Wnioskodawczyni i pozostałym osobom fizycznym Udziały Własne SPV, aby otrzymać od Wnioskodawczyni i pozostałych osób fizycznych Udziały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV), będzie dla Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w zysku Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów?

Zdaniem Wnioskodawczyni (po uzupełnieniu), kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV), będzie dla Niej jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym w zamian za wniesiony przez nich wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Spółka Jawna, jako osobowa spółka handlowa, nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody Spółki Jawnej nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (a więc również Spółki Jawnej), przy czym status opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Powyższe oznacza, że jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w takiej spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 Ustawa PIT, przychody z udziału w spółce osobowej u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, co do zasady łączy się pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że przychód podlegający opodatkowaniu, przypadający na Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki Jawnej, ustala się proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w zysku Spółki Jawnej.

Generalnie udział w zysku spółki osobowej określa się zgodnie z przepisami KSH, które stanowią, że wspólnicy spółki osobowej uczestniczą, w jej zyskach w częściach równych, o ile umowa takiej spółki osobowej nie stanowi inaczej.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że KSH pozostawia pełną swobodę wspólnikom spółki osobowej w zakresie ustalenia zasad ich udziału w zyskach takiej spółki osobowej.

Natomiast przepisy Ustawy PIT, jednoznacznie nakazują przypisywać poszczególnym wspólnikom spółki osobowej taką część przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jaka proporcjonalnie przypada na danego wspólnika zgodnie z umową takiej spółki osobowej, przy czym w przypadku, gdy umowa spółki osobowej milczy na temat zasad udziału poszczególnych wspólników w jej zyskach przyjmuje się, że wspólnicy uczestniczą w zyskach w częściach równych.

Zgodnie z art. 551 KSH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc również SPV), może zostać przekształcona w inną spółkę handlową (a więc również Spółkę Jawną).

Konsekwencją przekształcenia jest sukcesja uniwersalna – zgodnie bowiem z art. 553 KSH spółka przekształcona (tj. Spółka Jawna), wstępuje z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tj. SPV).

W rezultacie przekształcenia, spółka przekształcona (tj. Spółka Jawna) przejmuje również cały majątek spółki przekształcanej (tj. SPV), co oznacza, że Spółka Jawna stanie się właścicielem Udziałów, które przed przekształceniem znajdowały się w majątku SPV.

Jednocześnie, na gruncie prawa podatkowego zasada ta została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej – zgodnie, z którym spółka osobowa (tj. Spółka Jawna), powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tj. SPV), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształconej spółki kapitałowej (tj. SPV).

Powyższe oznacza, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisane są podmiotowi przekształconemu. Przykładowo, jeśli spółka przekształcana miała prawo do zwrotu podatku od towarów i usług to prawo do wystąpienia o zwrot tego podatku przysługuje po przekształceniu spółce przekształconej. Analogicznie, jeśli spółka przekształcana była zobowiązana do zapłaty zaległego podatku od towarów i usług to po przekształceniu zobowiązanie to przechodzi na spółkę przekształconą.

Podkreślenia wymaga fakt, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się jednolity pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. akt FSK 1675/11), zgodnie, z którym: „jej przepisy (Ordynacji podatkowej – przyp. Wnioskodawczyni) w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex generalis. To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych).”

W związku z powyższym należy jednoznacznie stwierdzić, że zasada sukcesji uniwersalnej może być ograniczona jedynie przez wyraźny przepis bezwzględnie obowiązującego prawa.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Ustawa PIT nie zawiera reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które spółka osobowa nabyła w drodze przejęcia całości majątku spółki przekształcanej, z której ta spółka osobowa powstała.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, w takiej sytuacji należy zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać, że, jako wspólnik Spółki Jawnej Wnioskodawczyni ma prawo i obowiązek rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (w opisanym zdarzeniu przyszłym – SPV).

Powyższe jest uzasadnione, w szczególności faktem, że zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej byt prawny spółki przekształcanej (tj. SPV), nie ustał, lecz został przekształcony w spółkę przekształconą (tj. Spółkę Jawną). Jak Wnioskodawczyni wskazała wyżej, Spółka Jawna wstąpiła z dniem przekształcenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (tj. SPV), co oznacza, że Spółka Jawna stała się stroną wszystkich stosunków prawnych, których przed przekształceniem stroną była spółka przekształcana (tj. SPV).

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc również w Spółce), może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez tę spółkę (umorzenie dobrowolne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa tej spółki tak stanowi.

Stosownie do treści art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Powyższe oznacza, że w przypadku ziszczenia się opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka Jawna otrzyma z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów wynagrodzenie.

Według oceny Wnioskodawczyni, wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego Udziałów będzie dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki Jawnej stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, a więc przychód z odpłatnego zbycia udziałów.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z tytułu m.in. odpłatnego zbycia udziałów.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (polegającej na wykreśleniu art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy), od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki mającej osobowość prawną (a więc również na rzecz Spółki) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (a więc również Udziałów w Spółce).

Innymi słowy, w chwili obecnej (odmiennie niż miało to miejsce przed dniem 1 stycznia 2011 r.), dochód taki nie jest traktowany, jako dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ww. ustawy, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl z art. 30b ust. 5 ww. ustawy, powyższych dochodów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 30b ust. 6 Ustawy PIT, podatnik ma obowiązek w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ww. ustawy, wykazać dochody uzyskane w danym roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i obliczyć należny podatek.

Mając powyższe przepisy na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może znaleźć zastosowania art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, gdyż sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie wypełnia hipotezy tego przepisu.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że SPV nabędzie Udziały od osób fizycznych w ramach wniesionego przez nich wkładu niepieniężnego (aportu), co oznacza, że przedstawiona w zdarzeniu przyszłym sytuacja dotyczy zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport), lecz same były przedmiotem takiego wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, art. 22 ust. lf Ustawy PIT nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, ponieważ dotyczy on konsekwencji podatkowych zbycia Udziałów Własnych SPV, które osoby fizyczne otrzymały w zamian za wkład niepieniężny (aport) do SPV w postaci Udziałów.

W związku z powyższym, według Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu koszty uzyskania przychodów powinna ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów, przy czym wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich udziałów. Biorąc pod uwagę powyższą regulację należy rozważyć, co stanowi wydatek na nabycie Udziałów.

W opisanym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym, Udziały (które zostaną zbyte przez Spółkę Jawną na rzecz Spółki w celu ich umorzenia), zostały nabyte przez SPV w zamian za Udziały Własne SPV, które SPV wydała osobom fizycznym w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów (w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji „wymiany udziałów”).

W ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku transakcji „wymiany udziałów” ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały są Udziały Własne SPV, które są przekazywane w ramach takiej transakcji osobom fizycznym wnoszącym do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów. Według Wnioskodawczyni, wartość tego ekwiwalentu (tj. wartość nominalna Udziałów Własnych SPV), stanowi dla SPV ekonomiczny koszt nabycia Udziałów.

Prawidłowość powyższej wykładni wynika pośrednio także z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”), w którym ustawodawca uregulował sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), a więc również SPV, nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji „wymiany udziałów”. Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji „wymiany udziałów przy czym wydatki te – jak Wnioskodawczyni wskazała wyżej, równe wartości nominalnej udziałów własnych takiej spółki wydanych udziałowcom wnoszącym w ramach tej transakcji wkład niepieniężny (aport) – stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji „wymiany udziałów”.

Wnioskodawczyni wskazała, że ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji odnoszącej się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych uprzednio w ramach transakcji „wymiany udziałów”.

W ocenie Wnioskodawczyni, jednak w pełni uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji „wymiany udziałów” którą zaprezentował ustawodawca w powyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT.

Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji „wymiany udziałów” świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały są Udziały Własne SPV wydane przez SPV osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Powyższe według Wnioskodawczyni oznacza, że wartość nominalna Udziałów Własnych SPV stanowi „wydatek na nabycie” Udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Takie rozumienie pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji „wymiany udziałów” znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo wskazać można:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. (znak IPPB5/423-256/13-2/MK), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że: „w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach transakcji „wymiany udziałów” w zamian za udziały w kapitale własnym podatnika „kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT wydatki poniesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę wskutek wymiany udziałów”;

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2014 r. (znak IBPBI/2/423-96/14/SD), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych wcześniej przez Wnioskodawczynię w ramach „wymiany udziałów” kosztem uzyskania przychodu dla spółki będzie kwota odpowiadająca nominalnej wartości udziałów w kapitale zakładowym spółki objętych przez udziałowca w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.”

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają również liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów. Przykładowo można przywołać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2014 r. (znak IBPBII/2/415-426/14/ŁCz), w której organ podatkowy całkowicie zgodził się z podatnikiem, że „w oparciu o przedstawione powyżej argumenty, należy zdaniem Wnioskodawczyni uznać, że dla niego, wspólnika Spółki Jawnej, będącej następcą prawnym Spółki Przekształcanej kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia Udziałów będą wydatki poniesione przez Spółkę Przekształcaną na nabycie Udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w ramach wymiany udziałów”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2014 r. (znak IBPBI/2/423-1149/14/KP), w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, że „w przypadku umorzenia udziałów, nabytych w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną w zamian za udziały spółki kapitałowej. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przez następcę prawnego spółki, która nabyła te udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów”.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że:

1.  zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy PIT, osiągnięta w roku podatkowym;
2.  w myśl art. 30b ust. 5 Ustawy PIT, powyższych dochodów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c Ustawy PIT;
3.  stosownie do treści art. 30b ust. 6 Ustawy PIT, podatnik ma obowiązek w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 Ustawy PIT, wykazać dochody uzyskane w danym roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i obliczyć należny podatek;
4.  mając powyższe przepisy na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może znaleźć zastosowania art. 22 ust. lf Ustawy PIT, gdyż opisana sytuacja nie wypełnia hipotezy tego przepisu;
    *   w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że SPV nabędzie Udziały od Wnioskodawczyni i innych osób fizycznych;
    *   z perspektywy SPV (a następnie Spółki Jawnej), Udziały zostaną zatem nabyte przez SPV w zamian za wydane przez SPV udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV – tj. Udziały Własne SPV;
    *   oznacza to, że z punktu widzenia SPV, Udziały – które Wnioskodawczyni i pozostałe osoby fizyczne przenoszą na SPV – są przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu), a tym samym nie mogą zostać uznane za nabyte w zamian za wkład niepieniężny (aport);
    *   to Wnioskodawczyni i pozostałe osoby fizyczne wniosą do SPV wkłady niepieniężne (aporty) – zatem to Udziały Własne SPV, które otrzymają będą przez nich nabyte w zamian za wkłady niepieniężne (aporty);
    *   podkreślenia wymaga jednak fakt, że umorzenie, do którego odnosi się wniosek, nie będzie dotyczyło Udziałów Własnych SPV;

1.  w sprawie, według Wnioskodawczyni nie znajdzie również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT, ponieważ dotyczy on konsekwencji podatkowych zbycia przez Wnioskodawczynię i pozostałe osoby fizyczne Udziałów Własnych SPV, co jak wskazała nie będzie miało miejsca i co również nie jest przedmiotem Jej pytania;
2.  w związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów, przy czym wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich udziałów:
    *   w opisanym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym, Udziały, które będą podlegać umorzeniu zostały nabyte przez SPV w zamian za wydane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego SPV Udziały Własne SPV;
    *   powyższe jest według Wnioskodawczyni kluczowe dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane przez SPV Udziały były Udziały Własne SPV;
    *   SPV, aby nabyć od Wnioskodawczyni i pozostałych osób fizycznych Udziały musiała wypłacić „wynagrodzenie” w postaci udziałów w swoim podwyższonym kapitale zakładowym – tj. Udziałów Własnych SPV;
    *   przekształcenie SPV w Spółkę Jawną w żaden sposób nie zmienia tego, iż Udziały zostały nabyte w zamian za Udziały Własne SPV;
    *   tak jak Wnioskodawczyni wskazała, na gruncie podatkowym, SPV i Spółka Jawna powinny być traktowane jako ten sam podmiot, działający jedynie w innej formie prawnej;
    *   tym samym, według Wnioskodawczyni, uznać należy, że ekonomiczny koszt nabycia Udziałów poniesiony przez SPV, pozostaje nadal kosztem Spółki Jawnej – rozliczanym przez jej wspólników ze względu na transparentność podatkową Spółki Jawnej, gdyż w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów nie ma regulacji podatkowych wyłączających sukcesję uniwersalną;
    *   w powołanym wyżej przepisie ustawodawca odroczył bowiem moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodu do momentu zbycia Udziałów;
    *   wobec tego, nie ulega wątpliwości, że koszt nabycia Udziałów poniosła SPV, a jedynie moment jego rozpoznania został odroczony do momentu ich umorzenia, które nastąpi już po przekształceniu SPV w Spółkę Jawną.

Końcowo, Wnioskodawczyni chciałaby podkreślić, że od momentu złożenia przez Nią wniosku, Jej stanowisko – obok podawanych już we wniosku wielu interpretacji – zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w analogicznych interpretacjach podatkowych:

1.  interpretacja podatkowa z dnia 17 września 2015 r. (znak IBPB-2-2/4511-298/15/MW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całości uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV), będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów”;
2.  interpretacja podatkowa z dnia 18 września 2015 r. (znak IBPB-2-2/4511-312/15/MM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całości uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV), będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem zapytania. Tutejszy Organ wskazuje, że nie odniósł się w tej interpretacji do innych przedstawionych przez Wnioskodawczynię zagadnień nie będących przedmiotem tych zapytań Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawczynię w opisie zdarzenia przyszłego. Nie odnosi się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawczyni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie były one przedmiotem zapytania.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane, niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych wspólników spółki.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko dla nich zostały one wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.