Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.40.2024.FMLM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-10
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych usług dietetycznych na rzecz konkretnego/indywidualnego pacjenta oraz brak możliwości zastosowania zwolnienia o dla usług dietetycznych świadczonych na rzecz grupy osób.
Słowa kluczowe: dieta; grupa; leczenie; opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Zmiana interpretacji indywidualnej
==================================

Szanowna Pani,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 16 września 2022 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.384.2022.2.IZ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniam z urzędu\[1\] wymienioną interpretację stwierdzając, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z 6 lipca 2022r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług\[2\] jest:

– **prawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT\[3\] dla indywidualnych usług dietetycznych świadczonych na rzecz osób chorych

– **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT dla indywidualnych usług dietetycznych świadczonych na rzecz osób zdrowych

– **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT dla usług dietetycznych świadczonych na rzecz grupy osób.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lipca 2022 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych usług dietetycznych.

Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 sierpnia 2022 r. (data wpływu 2 września 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w oparciu o wpis CEiDG. Jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione. Czynności zwolnione wykonuje Pani w zakresie zawodu dietetyka zgodnie z kodem PKD 8690Z.

Jako dietetyk świadczy Pani usługi polegające na ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie dyplomu potwierdzającego przygotowanie do zawodu dietetyka uzyskanego w dniu (…) 2019 r. po zdaniu egzaminu przed komisją powołaną przez X w A., ul. B., XX-XXX A.

Dyplom potwierdza posiadanie przez Panią następujących kwalifikacji:

1\. umiejętność (…)

2\. umiejętność (…)

3\. znajomość (…).

X to placówka oświatowa posiadająca akredytację Kuratorium Oświaty w A.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1\. Jakie czynności wykonuje Pani w ramach świadczonych usług dietetyka?

2\. Czy te czynności są skierowane do konkretnej osoby – pacjenta, czy też Pani usługi kierowane są do grup osób o określonych uwarunkowaniach zdrowotnych – należy wskazać jacy to pacjenci, z jakimi schorzeniami?

3\. Czy w ramach świadczonych usług weryfikuje Pani stan zdrowia pacjenta, np. przeprowadza Pani wywiad medyczny z pacjentami, analizuje aktualne wyniki badań pacjenta?

4\. W czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia wykonywanych przez Panią czynności świadczonych w ramach zawodu dietetyka?

Wnioskodawca odpowiedział:

1\. W ramach świadczonych usług dietetyka dokonuje Pani szczegółowego wywiadu zdrowotnego i żywieniowego. W części wywiadu zdrowotnego zadaje Pani pytania dotyczące chorób przewlekłych, analizuje wyniki badań, stosownych leków i suplementów, samopoczucia w dzień i w nocy. W części wywiadu żywieniowego dokonuje Pani analizy aktualnej diety pacjenta i diet stosowanych wcześniej. Są to niezbędne czynności dzięki którym może Pani ustalić właściwą dietę, indywidualny program żywieniowy, aktywność fizyczną.

2\. Czynności te kierowane są do konkretnej osoby oraz do grupy osób. Podczas wizyty pacjenta w Pani gabinecie zasadniczo czynności te mają konkretnego odbiorcę. Prowadzi Pani również wykłady dla osób starszych organizowanych przez różne instytucje jak urząd gminy, dom senior, gdzie spotyka się Pani z grupą osób i prowadzi wykłady n/t zdrowego żywienia, diet dopasowanych do wieku, profilaktyki zdrowotnej. Wykłady prowadziła Pani w miejscowościach (…). Na wszystkie te spotkania wystawiła Pani faktury.

3\. W ramach świadczonych usług dokonuje Pani szczegółowego wywiadu, aby ustalić aktualny stan zdrowia. Poza tym prowadzi Pani dla swoich klientów kartoteki osobowe z historią leczenia w Pani gabinecie. Stara się Pani wykonywać usługi dietetyka w sposób profesjonalny. Dokonuje Pani również analizy pomiarów ciała na przyrządzie (…).

4\. Profilaktyka, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia jest wynikiem Pani pracy dietetyka i polega ona na ustalaniu diet według indywidualnych potrzeb pacjenta, zlecaniu suplementacji, aktywności fizycznej dostosowanej do potrzeb i możliwości pacjenta.

W razie potrzeby zleca Pani także dodatkowe badania, ocenia stan odżywienia pacjenta, jego zapotrzebowanie na składniki odżywcze, opracowuje diety dla osób zdrowych chorych oraz planuje Pani żywienie w wybranych jednostkach chorobowych.

**Pytanie**

Czy legitymując się ww. dyplomem spełnia Pani warunki do stosowania zwolnienia z VAT wykonywanych usług w zakresie dietetyki polegających na ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, świadczone usługi dietetyczne służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia stanowią usługi z zakresu opieki medycznej i korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Przepisy podatkowe – art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – wymieniają zawody medyczne odsyłając do ich definicji w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jednym z zawodów medycznych jest dietetyk.

W art. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ustawa definiuje osobę wykonującą zawód medyczny jako osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W związku z uzyskaniem kwalifikacji potwierdzonych dyplomem X uważa Pani swoje stanowisko za uzasadnione.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
-----------------------------------------------------------------------

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 września 2022 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.384.2022.2.IZ uznał Pani stanowisko we wniosku za:

– prawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług dietetycznych świadczonych na rzecz konkretnego/ indywidualnego pacjenta

– nieprawidłowe – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla usług dietetycznych świadczonych na rzecz grupy osób.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem VAT określają przepisy ustawy o VAT\[4\].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywana płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku:

usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),

d) d) psychologa.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej\[5\]. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy\[6\], zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku VAT. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione. Czynności zwolnione wykonuje Pani w zakresie zawodu dietetyka. Jako dietetyk świadczy Pani usługi polegające na ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na podstawie dyplomu potwierdzającego przygotowanie do zawodu dietetyka uzyskanego po zdaniu egzaminu przed komisją powołaną przez X. Dyplom potwierdza posiadanie przez Panią następujących kwalifikacji:

1\. umiejętność (…)

2\. umiejętność (…)

3\. znajomość (…).

X to placówka oświatowa posiadająca akredytację Kuratorium Oświaty.

W ramach świadczonych usług dietetyka dokonuje Pani szczegółowego wywiadu zdrowotnego i żywieniowego. W części wywiadu zdrowotnego zadaje Pani pytania dotyczące chorób przewlekłych, analizuje wyniki badań, stosownych leków i suplementów, samopoczucia w dzień i w nocy. W części wywiadu żywieniowego dokonuje analizy aktualnej diety pacjenta i diet stosowanych wcześniej. Są to niezbędne czynności dzięki którym może Pani ustalić właściwą dietę, indywidualny program żywieniowy, aktywność fizyczną.

Czynności te kierowane są do konkretnej osoby oraz do grupy osób. Podczas wizyty pacjenta w gabinecie zasadniczo czynności te mają konkretnego odbiorcę. Prowadzi Pani również wykłady dla osób starszych organizowanych przez różne instytucje jak urząd gminy, dom seniora, gdzie spotyka się z grupą osób i prowadzi wykłady n/t zdrowego żywienia, diet dopasowanych do wieku, profilaktyki zdrowotnej. Wykłady prowadzone były w miejscowościach (…). Na wszystkie te spotkania wystawiła Pani faktury.

W ramach świadczonych usług dokonuje Pani szczegółowego wywiadu, aby ustalić aktualny stan zdrowia. Poza tym prowadzi dla swoich klientów kartoteki osobowe z historią leczenia. Stara się Pani wykonywać usługi dietetyka w sposób profesjonalny. Dokonuje również analizy pomiarów ciała na przyrządzie (…).

Profilaktyka, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia jest wynikiem pracy Wnioskodawcy - dietetyka i polega ona na ustalaniu diet według indywidualnych potrzeb pacjenta, zlecaniu suplementacji, aktywności fizycznej dostosowanej do potrzeb i możliwości pacjenta.

W razie potrzeby zleca Pani także dodatkowe badania, ocenia stan odżywienia pacjenta, jego zapotrzebowanie na składniki odżywcze, opracowuje diety dla osób zdrowych chorych oraz planuje żywienie w wybranych jednostkach chorobowych.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest ustalenie, czy legitymując się ww. dyplomem spełnia Pani warunki do stosowania zwolnienia z VAT wykonywanych usług w zakresie dietetyki polegających na ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie stanu zdrowia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT.

Odnosząc się do Pani wątpliwości powtórzyć w tym miejscu należy, że **zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, w konsekwencji niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku VAT nie znajduje zastosowania.**

Ponadto, jak już powyżej wskazano, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT.

Określając natomiast krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza ww. wymienionymi istnieje jeszcze grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania\[7\], dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.

Zgodnie z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami\[8\], wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

• ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub

• rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wskazano we wniosku, posiada Pani kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka. Ukończyła Pani X, która jest placówką oświatową posiadającą akredytację Kuratorium Oświaty uzyskując dyplom potwierdzający przygotowanie do zawodu dietetyka. Jest Pani czynnym podatnikiem VAT i wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione. Czynności zwolnione wykonuje Pani w zakresie zawodu dietetyka zgodnie z kodem PKD 8690Z. Dietetyk jest jednym z zawodów medycznych wymienionych w art. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, która to ustawa definiuje osobę wykonująca zawód medyczny jako osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Podsumowując, w odniesieniu do warunku podmiotowego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT), mając na uwadze rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, wskazać należy, że zawód dietetyka (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny. Zatem, w niniejszej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa. W konsekwencji usługi świadczone przez Panią jako dietetyka korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, **pod warunkiem spełnienia również przesłanki przedmiotowej, tj. świadczone usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.**

Z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności (usługi), które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć na uwadze okoliczność, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W sytuacjach, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy VAT (art. 132 ust. 1 lit. c) ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza.

W wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej\[9\] stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Powołane powyżej przepisy Dyrektywy VAT oraz orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, zwolnienia z podatku VAT należy interpretować w sposób ścisły ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:

Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Kügler, Rec. s. I-6833, pkt 28; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I-12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).

Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.

I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:

W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37, 38). – pkt 25

W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 27

Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43). – pkt 28

Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:

(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.

W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).

Co istotne dla przedmiotowej sprawy, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:

(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, **sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.**

Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy VAT.

W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito należy uznać, że **usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.**

W takim przypadku, w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.

Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.

Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy VAT, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że świadczone przez dietetyków usługi np. polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych, tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów, czy też wydawaniu zaleceń żywieniowych **dla osób chorych/z problemami zdrowotnymi**, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Tym samym tego rodzaju usługi – w określonych okolicznościach, tj. spełnieniu przesłanki podmiotowej - mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia **nie mają** porady dietetyczne świadczone na **rzecz osób zdrowych**, chcących wyrobić/poprawić własne nawyki żywieniowe, poprawić lub zachować zdrowie oraz profilaktykę zachorowań, uzyskać wiedzę na temat zdrowej i zbilansowanej diety czy też zadbać o sylwetkę.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, podczas wizyty pacjenta w gabinecie zasadniczo wykonywane przez Panią czynności mają konkretnego odbiorcę, bowiem w ramach świadczonych usług dietetyka dokonuje Pani szczegółowego wywiadu zdrowotnego i żywieniowego z pacjentem, aby ustalić aktualny stan zdrowia. W części wywiadu zdrowotnego zadaje Pani pytania dotyczące chorób przewlekłych, analizuje wyniki badań, stosowanych leków i suplementów, samopoczucia w dzień i w nocy. W części wywiadu żywieniowego dokonuje Pani analizy aktualnej diety pacjenta i diet stosowanych wcześniej. Są to niezbędne czynności dzięki, którym może Pani ustalić właściwą dietę, indywidualny program żywieniowy, aktywność fizyczną. Poza tym prowadzi Pani dla swoich pacjentów kartoteki osobowe z historią leczenia w gabinecie. Stara się Pani wykonywać usługi dietetyka w sposób profesjonalny. Dokonuje również analizy pomiarów ciała na specjalistycznym przyrządzie pomiarowym. W razie potrzeby zleca Pani także dodatkowe badania, ocenia stan odżywienia pacjenta, jego zapotrzebowanie na składniki odżywcze**, opracowuje diety dla osób zdrowych i chorych** oraz planuje żywienie w wybranych jednostkach chorobowych. Jako dietetyk świadczy Pani usługi polegające na ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, gdyż na podstawie uzyskanego dyplomu posiada umiejętność (…), potrafi (…) oraz potrafi (…), na rzecz których świadczy te usługi. Profilaktyka, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia jest wynikiem Pani pracy jako dietetyka i przejawia się ona w ustalaniu diet według indywidualnych potrzeb pacjenta, zlecaniu suplementacji, ustalaniu aktywności fizycznej dostosowanej do potrzeb i możliwości pacjenta.

**Odpowiadając na Pani pytanie - w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego – należy rozróżnić stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy usługi te wykonywane są na rzecz osób chorych/zmagających się problemami zdrowotnymi czy też osób zdrowych chcących zadbać o profilaktykę oraz utrzymanie dobrego stanu zdrowia.**

Świadczone zatem przez Panią **usługi dietetyczne dla osób chorych, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – w tym przypadku, poza przesłanką podmiotową, jest spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia.**

**Celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają natomiast usługi dietetyczne świadczone przez Panią na rzecz osób zdrowych, polegające na opracowywaniu diety wraz z konsultacjami – w tym przypadku, pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia**.

W opisie sprawy wskazała Pani również, że **swoje usługi kieruje także do grupy osób,** gdyż prowadzi wykłady dla osób starszych organizowane przez różne instytucje takie jak: urząd gminy czy dom seniora, w różnych miejscowościach, podczas których spotyka się z większą grupą osób i prowadzi wykłady na temat zdrowego żywienia, diet dopasowanych do wieku i profilaktyki zdrowotnej.

Jak już wyżej wskazano analiza powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.

Odnosząc się zatem do usług dietetycznych kierowanych do grupy osób w ramach wykładów dla osób starszych organizowanych przez różne instytucje należy wskazać, że świadczone przez Panią w ten sposób usługi stanowią udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, nie wiążą się natomiast z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta. W przypadku wykładów nie dokonuje Pani oceny przypadku konkretnego pacjenta, nie weryfikuje aktualnych wyników badań pacjenta ani nie przeprowadza wywiadu medycznego. Głównym celem usług świadczonych w opisany powyżej sposób nie jest opieka medyczna, lecz udzielanie ogólnych porad w zakresie zdrowego żywienia i zdrowego trybu życia. Jak wskazano we wniosku, w ramach prowadzonych dla seniorów wykładów szerzy Pani wiedzę na temat zdrowego żywienia, diet dopasowanych do wieku i profilaktyki zdrowotnej. Zatem świadczone w wyżej opisany sposób usługi nie zapewniają możliwości oceny stanu zdrowia konkretnego pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania dietetycznego i terapeutycznego. Usług dietetycznych przyjmujących formę wykładów dla większej grupy osób organizowanych przez domy seniora czy urzędy gminy nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, **usługi dietetyczne świadczone przez Panią na rzecz grupy osób nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – w tym przypadku, pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa uprawniająca do zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu.**

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że:

• **świadczone przez Panią, jako osobę wykonującą zawód medyczny, indywidualne usługi dietetyczne na rzecz osób chorych, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – w tym przypadku jest spełniona zarówno przesłanka podmiotowa jak i przesłanka przedmiotowa, uprawniające do zastosowania ww. zwolnienia**

• **świadczone przez Panią, jako osobę wykonującą zawód medyczny, indywidualne usługi dietetyczne na rzecz osób zdrowych, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – w tym przypadku pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa, zatem ww. zwolnienie nie ma zastosowania**

• **świadczone przez Panią, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne na rzecz grupy osób, nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT – w tym przypadku pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa, zatem ww. zwolnienie nie ma zastosowania.**

Oceniając zatem Pani stanowisko, dotyczące świadczenia usług polegających na udzielaniu:

• indywidualnych usług dietetycznych dla osób chorych – należy uznać za prawidłowe

• indywidualnych usług dietetycznych dla osób zdrowych – należy uznać za nieprawidłowe

• usług dietetycznych dla grupy osób – należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 16 września 2022 r. Nr 0114-KDIP1-1.4012.384.2022.2.IZ wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość w części dotyczącej uznania, że dla świadczonych przez Panią indywidualnych usług dietetycznych na rzecz osób zdrowych zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Pani zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[10\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[11\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Dalej: podatek VAT

\[3\] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2024r., poz.361); dalej: „ustawa o VAT”, „ustawa o podatku od towarów i usług”

\[4\] W brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

\[5\] Dz. U. z 2023 r., poz. 991; dalej: ustawa o działalności leczniczej

\[6\] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, str. 1 , z późn. zm.), dalej: Dyrektywa VAT

\[7\] Dz. U. z 2018 r., poz. 227; dalej: rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu stosowania

\[8\] Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896

\[9\] Dalej: TSUE, Trybunał

\[10\] Dz. U. poz. 2193.

\[11\] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.