Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.292.2018.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-15
Teza: Stawka podatku dla usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów w zakresie drogi krajowej (…).
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka; usługi; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii stawki podatku dla usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów w zakresie drogi krajowej (…). - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w kwestii stawki podatku dla usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów w zakresie drogi krajowej (…).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Leszek K. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Leszek K. Firma Usługowo Handlowo Produkcyjna (dalej jako: „Przedsiębiorca” lub „Wnioskodawca”). Wnioskodawca prowadzi działalność usługową w zakresie zagospodarowania terenów zielonych oraz związaną z utrzymaniem porządku i sprzątaniem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy na wykonanie usług bieżącego utrzymania dróg i mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji (G.) lub „Zamawiający”. Do zawarcia tych umów z zasady dochodzi w wyniku przeprowadzonego przez Zamawiającego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego w rozumieniu ustawy prawo zamówień publicznych. Integralną częścią umowy staje się wtedy Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia („SIWZ”) oraz Opis Przedmiotu Zamówienia („OPZ”). Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zamawiającego szereg usług, w tym usługi w zakresie „czyszczenia, odkażania i mycia”, „zagospodarowania terenów zieleni”, „zamiatania śmieci i usuwania śniegu” oraz „zbierania i usuwania zagospodarowania odpadów”.

Przykładowo w dniu 17 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca zawarł z G. Oddział w (…) umowę w zakresie wykonania usług bieżącego utrzymania dróg i mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji G. w okresie czterech lat od daty podpisania Umowy w zakresie drogi krajowej. Głównym przedmiotem Umowy były „roboty w zakresie naprawy dróg” (CPV 45233142). Dodatkowo, Umowa przewidywała także wykonywanie następujących usług:

*   Roboty budowlane w zakresie renowacji mostów (CVP 45221119)
*   • Roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych (CVP 45233139)
*   Wymiana nawierzchni drogowej (CVP 45233223)
*   Roboty budowlane w zakresie układania chodników i asfaltowania (CVP 45233222)
*   Usługi wycinania drzew (CVP 77211400)
*   Usługi pielęgnacji drzew (CVP 77211500)
*   Sadzenie drzew (C VP 77211600)
*   Usługi w zakresie trawników (C VP 77314100)
*   Usługi zbierania śmieci (CVP 90511300)
*   Usługi sprzątania i zamiatania ulic (CVP 90610000)
*   Roboty w zakresie kopania rowów (CVP 45112100)
*   Usługi odśnieżania (CVP 90620000)
*   Usługi usuwania oblodzeni (CVP 90630000)
*   Roboty odwadniające i nawierzchniowe (CVP 45232451)

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę został doprecyzowany w:

1.  „Formularzu cenowym BUD” (Formularz 2.1.) na wykonanie usług bieżącego utrzymania dróg wraz z elementami zimowego utrzymania dróg na sieci dróg krajowych będących w administracji G. Rejon w L. w okresie czterech lat od daty podpisania umowy.
2.  „Formularzu cenowym BUM” (Formularz 2.2.) na wykonanie usług bieżącego utrzymania mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji G. Rejon w L. w okresie czterech lat od daty podpisania umowy.

Jako że w ramach przetargu brana była pod uwagę zaproponowana przez wykonawców cena brutto, w formularzach tych Zamawiający wskazał stawkę VAT dla poszczególnych usług pozwalającą obliczyć cenę ofertową dla poszczególnych zadań (por wyjaśnienia do S1WZ z 20 kwietnia 2016 r.

W formularzu cenowym BUD usługi wykonywane przez wykonawców na rzecz Zamawiającego zostały wydzielone w następujący sposób:

*   Grupa: pobocza - usługi związane z renowacją, modernizacją, wymianą poboczy - stawka 23%
*   Grupa: korpus drogi - usługi związane z renowacją, modernizacją, wymianą drogi - stawka 23%
*   Grupa: odwodnienie - usługi związane z renowacją, modernizacją, wymianą i bieżącym utrzymaniem urządzeń melioracyjnych - stawka 23% lub 8%; stawka obniżona została przewidziana dla usług:
    *   Czyszczenie kratki ściekowej (wraz z osadnikiem pod kratką),
    *   Oczyszczenia i udrożnienie przepustów.
    *   Oczyszczenie i udrożnienie przepustów skrzynkowych
    *   Czyszczenie ścieków betonowych korytkowych i naskarpowych i krawężnikowych,
    *   Oczyszczenie ścieków liniowych (dalej: „Usługi BUD z obniżoną stawką”)
*   Grupa: chodniki i ścieżki rowerowe - usługi związane z renowacją, modernizacją, wymianą chodników i ścieżek rowerowych - stawka 23%
*   Grupa: Bezpieczeństwo - remont i wymiana zabezpieczeń dla herpetofauny i bieżącym utrzymaniem - stawka 23% lub 8%; stawka obniżona została przewidziana dla usług czyszczenia nawierzchni: usuwanie skutków wypadków i kolizji - wraz z utylizacją, usuwanie plam oleju, benzyny itp. oraz uszorstnienie nawierzchni piaskiem, usuwanie odpadów stałych, zamiatanie nawierzchni itp. (dalej: „Usługi BUD z obniżoną stawką”)
*   Grupa: Estetyka - usługi bieżącego utrzymania obiektów i pielęgnacja zieleni - stawka 8% - stawka obniżona została przewidziana dla usług:
    *   Mycie ekranów akustycznych przeźroczystych
    *   Usuwanie graffiti z ekranów akustycznych przeźroczystych, z ekranów akustycznych zrębkobetonowych i typu „zielona ściana”, z elementów stalowych oraz aluminiowych
    *   Podcinanie drzew wraz z utylizacją
    *   Wycinka drzew wraz z transportem na odległość do 40 km
    *   Karczowanie / frezowanie pni drzew
    *   Wycinka krzewów i samosiejek wraz z utylizacją
    *   Mycie znaków drogowych, ogrodzeń segmentowych przeciwochlapaniowych, znaków i podpór oznakowania pionowego, słupków prowadzących (pachołki + słupki blokujące), barier energochłonnych na drogach i obiektach mostowych, balustrad mostowych, barieroporęczy
    *   Sianie traw w pasie drogowym z humusowaniem
    *   Utrzymanie czystości w obrębie pasa drogowego wraz z utylizacją śmieci, w tym opróżnianie koszy
    *   Sadzenie drzew i krzewów niezależnie od gatunku
    *   Usuwanie wiatrołomów z pasa drogowego wraz z transportem na odległość do 40 km
    *   Koszenie traw
    *   Oczyszczanie nawierzchni jezdni wraz z usunięciem trawy/ chwastów przy krawężniku oraz ich utylizacja
    *   Oczyszczanie nawierzchni chodnika oraz przyległego ścieku na całej jego powierzchni wraz z usunięciem trawy/ chwastów i ich utylizacją
    *   Oczyszczenie skarp i stożków umocnionych (z wykorzystaniem środków chwastobójczych)
    *   Pozimowe oczyszczanie nawierzchni wraz z utylizacją
    *   Pozimowe oczyszczanie całej powierzchni chodnika wraz z utylizacją
    *   Zwalczanie śliskości i odśnieżanie chodników oraz poboczy oddzielonych słupkami blokującymi wraz z ewentualnym wywozem
    *   Utrzymanie ryczałtowe miesięczne przejścia dla pieszych wraz z dojściami po 10 mb w obie strony(dalej: „Usługi BUD z obniżoną stawką”)

W formularzu cenowym BUM usługi wykonywane przez wykonawców na rzecz Zamawiającego zostały wydzielone w następujący sposób:

*   Grupa: utrzymanie czystości: usługi związane z melioracją i pielęgnacją zieleni - stawka 23% lub 8%; stawka obniżona została przewidziana dla usług:
    *   Ręczne koszenie traw w obrębie wlotów i wylotów przepustów wraz z utylizacją
    *   Oczyszczenie dylatacji wraz z utylizacją
    *   Oczyszczenie pomostu i ustr.nośn. wraz z utylizacją
    *   Usuwanie zanieczyszczeń z ław podłożyskowych, nisz i głowic podpór oraz innych powierzchni obiektów inżynierskich
    *   Oczyszczenie z krzewów i samosiejek terenu pod mostem wraz z utylizacją
    *   Oczyszczenie terenu pod obiektem z traw i chwastów wraz z utylizacją
    *   Udrożnienie, oczyszczenie części przelotowej przepustu wraz z utylizacją
    *   Oczyszczenie elementów odwodnienia mostów \[wpusty\] wraz z utylizacją
    *   Usuwanie graffiti z powierzchni obiektów inżynierskich
    *   Mycie ekranów akustycznych i osłon(dalej: „Usługi BUM z obniżoną stawką”)
*   Grupa: Roboty naprawcze i konserwacyjne - usługi związane z renowacją, modernizacją, wymianą elementów mostów - stawka 23%

Ustalone w Umowie wstępne wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało skalkulowane w formie ryczałtowej, przy uwzględnieniu przewidzianych przez Zamawiającego rodzajów usług i z uwzględnieniem wskazanych w formularzach cenowych stawek VAT.

Rzeczywiste wynagrodzenie Wnioskodawcy w zakresie bieżącego utrzymania dróg i bieżącego utrzymania mostów stanowi suma iloczynów ilości zadań/usług/robót faktycznie wykonanych w danym miesiącu oraz ich cen jednostkowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz G. usług „czyszczenia, odkażania i mycia”, „zagospodarowania terenów zieleni”, „zamiatania śmieci i usuwania śniegu” oraz „zbierania i usuwania zagospodarowania odpadów”, które kwalifikowane są jako „Usługi BUD z obniżoną stawką” oraz „Usługi BUM z obniżoną stawką”, a których świadczenie zostało zlecone w ramach przetargu na wykonanie usług bieżącego utrzymania dróg i mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji G., właściwe jest oparcie się na stawkach wskazanych przez Zamawiającego w S1WZ i zastosowanie do tych usług stawki VAT w wysokości 8%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz G. usług „czyszczenia, odkażania i mycia”, „zagospodarowania terenów zieleni”, „zamiatania śmieci i usuwania śniegu” oraz „zbierania i usuwania zagospodarowania odpadów”, które kwalifikowane są jako „Usługi BUD z obniżoną stawką” oraz „Usługi BUM z obniżoną stawką”, a których świadczenie zostało zlecone w ramach przetargu na wykonanie usług bieżącego utrzymania dróg i mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji G., właściwe jest oparcie się na stawkach wskazanych przez Zamawiającego w SIWZ i zastosowanie do tych usług stawki VAT w wysokości 8%.

Przepisy krajowej ustawy VAT zostały oparte na Dyrektywie 2006/112, która wiąże ustawodawcę co do zamierzonych celów. Z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 wynika, iż dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (por. C-l 11/05 Aktiebolaget NN, pkt 22; C-461/08 Don Bosco, pkt 35; C-276/09 Everything Everywhere, pkt 21). Z tego względu każde świadczenie o charakterze usługowym powinno zostać opodatkowane indywidualną stawką VAT, która znajduje zastosowanie do takiego właśnie świadczenia.

W przypadku „Usług BUD z obniżoną stawką” i „Usług BUM z obniżoną stawką” mamy do czynienia z szeroko rozumianymi usługami w zakresie „czyszczenia, odkażania i mycia”, „zagospodarowania terenów zieleni”, „zamiatania śmieci i usuwania śniegu” oraz „zbierania i usuwania zagospodarowania odpadów”. Zatem na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy VAT w zw. z poz. 146 (usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych), poz. 149 (Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne), poz. 152 (Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem), poz. 174 (Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu), poz. 175 (Pozostałe usługi sanitarne), poz. 176 (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni) Załącznika nr 3 do ustawy VAT, zastosowanie do nich znaleźć powinna stawka obniżona 8%.

Orzecznictwo TSUE dopuszcza jednak, by w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, zostały mimo wszystko uznane za jednolitą usługę i poddane opodatkowaniu według jednolitej stawki VAT. Jest to wynik założenia, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Z takim przypadkiem będziemy mieli do czynienia jedynie wtedy gdy: (i) oferowane świadczenia nie mają autonomicznego charakteru i stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze (por. C-41/04 Levob, pkt 22; C-276/09 Everything Everywhere, pkt 24 i 25) lub gdy (ii) stanowią jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne a inny poboczne (pomocnicze), które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (por. C-308/96 i C-94/97 Madgett).

W związku z powyższym reżim opodatkowania w praktyce „Usług BUD z obniżoną stawką” oraz „Usług BUM z obniżoną stawką” będzie w praktyce uzależniony od przyjętego podejścia odnośnie do tego czy usługi te mają w stosunku do pozostały usług charakter usług niezależnych, gdzie każde z niezależnych świadczeń byłoby oceniane odrębnie w zakresie objęcia ich podatkiem VAT, czy też stanowią element jednolitego świadczenia bądź usługi kompleksowej, gdzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy podlegałoby w całości opodatkowaniu stawką podstawową. W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest przyjęcie tego pierwszego podejścia.

1\. Usługi świadczone na podstawie Umowy mają w stosunku do pozostały usług charakter usług niezależnych

W ocenie Wnioskodawcy uzgodnione świadczenia - w tym Usługi BUD z obniżoną stawką oraz Usługi BUM z obniżoną stawką - mają charakter autonomiczny. Jak wynika z orzecznictwa TSUE o wykonywaniu świadczeń stanowiących jedną usługę nie może świadczyć ani to czy wynikają one z jednej umowy ani to czy niektóre z nich mogłaby co do zasady wykonać osoba trzecia (por. C-392/11 Field Fisher). Dla oceny w tym zakresie istotne jest wyodrębnienie elementów charakterystycznych dla rozpatrywanych czynności (por. C-349/96 Card Protection Plan, pkt 29; C-41/04 Levob, pkt 20; C- 111/05 Aktiebolaget NN. pkt 22; C-276/09 Everything Everywhere, pkt 21 i 22).

W ocenie Wnioskodawcy uzgodnione świadczenia - w tym Usługi BUD z obniżoną stawką oraz Usługi BUM z obniżoną stawką - mają charakter autonomiczny. Jak wynika z orzecznictwa TSUE o wykonywaniu świadczeń stanowiących jedną usługę nie może świadczyć ani to czy wynikają one z jednej umowy ani to czy niektóre z nich mogłaby co do zasady wykonać osoba trzecia (por. C-392/11 Field Fisher). Dla oceny w tym zakresie istotne jest wyodrębnienie elementów charakterystycznych dla rozpatrywanych czynności (por. C-349/96 Card Protection Plan, pkt 29; C-41/04 Levob, pkt 20; C- 111/05 Aktiebolaget NN. pkt 22; C-276/09 Everything Everywhere, pkt 21 i 22).

Łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy (por. NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 869/10). Systematyka przepisów VAT przeciwstawia się różnicowaniu zasad opodatkowania podobnych, pozostających ze sobą w konkurencji, usług i towarów.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że „przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej”.

W analizowanym stanie faktycznym Zamawiający jest zainteresowany otrzymaniem szeregu różnych usług klasyfikowanych do różnych zagadnień problemowych („grup”) związanych z utrzymaniem dróg w dobrym stanie - np. usługi związane z utrzymaniem poboczy, usługi związane z utrzymaniem dróg, usługi związane z utrzymaniem chodników i ścieżek rowerowych oraz niezależne od nich, opodatkowane niższą stawką usługi związane z odwodnieniem oraz z estetyką drogi. O tym, że usługi te są niezależne od siebie i mogą funkcjonować w oderwaniu od każdej świadczy chociażby fakt, że Zamawiający organizował i organizuje postępowania przetargowe dotyczące każdej z tych usług, one zaś stają się przedmiotami postępowania, są niezależne z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia. Świadczą o tym także różne kody CPV wskazane w dokumentach przetargowych, które ponad wszelką wątpliwość wskazują, że nie mamy do czynienia z jedną usługą („usługą utrzymania”) lecz z szeregiem odrębnych usług objętych zakresem tej samej umowy. Niewątpliwie wynika to z faktu, że ani słownik CVP ani krajowe PKWiU nie przewidują możliwości świadczenia usługi takiej jak „utrzymanie” drogi, chodnika lub mostu w dobrym stanie / w stanie niepowodującym zagrożeń. Na to co powszechnie rozumiane jest jako „usługa utrzymania” składa się faktycznie szereg zupełnie odrębnych usług służącym różnym celom i odpowiadającym na różne potrzeby nabywcy - i tak w analizowanym stanie faktycznym głównym przedmiotem Umowy były „roboty w zakresie naprawy dróg” (CPV 45233142), niemniej wykonawcy mieli także świadczyć usługi wycinania drzew (CVP 77211400), sprzątania i zamiatania ulic (CVP 90610000), czy zbierania śmieci (CVP 90511300). Każda z nich może być świadczona samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych i do każdej z nich wymagany jest inny sprzęt i odrębne przygotowanie personelu. Przy czym charakter usługi polegającej na renowacji, konserwacji, modernizacji czy wymianie drogi, chodnika lub mostu jest odmienny od usług związanych z estetyką takiej drogi, chodnika czy mostu. Z obiektywnego punktu widzenia na usługę okresowej naprawy czy modernizacji określonego obiektu nie składa się bowiem bieżące oczyszczanie czy zbieranie śmieci, a jedynie usunięcie śmieci związanych z tą naprawą lub z tą modernizacją. Z drugiej strony, usługa polegająca na bieżącym oczyszczaniu obiektu lub pielęgnacji zieleni nie wymaga dokonywania napraw czy wręcz renowacji okolicznych obiektów. Każde ze wskazanych świadczeń ma charakter odrębny. W tym zakresie spełnione są zatem wymagania przedstawione przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn. 1 SA/Rz 497/13, iż o ile „świadczenia można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako świadczenia niezależnie opodatkowane”. Świadczy to zatem o tym, że świadczenia, które składają się na usługi, do wykonania których Wnioskodawca zobowiązany był Umową, mają charakter autonomiczny i są od siebie niezależne. Nawet wskazanie w dokumentach przetargowych usługi głównej („roboty w zakresie naprawy dróg”) nie zmienia powyższego, jako że każda z wymienionych usług ma charakter samoistny i nie wiąże się bezpośrednio z naprawami dróg czy mostów.

Potwierdza to także treść Umowy i wyjaśnienia Zamawiającego (w tym wskazane autonomiczne stawki VAT), które wskazują, że zamiarem stron było wykonywanie szeregu niezależnych świadczeń, których zebranie w ramach jednej umowy z jednym podmiotem odpowiedzialnym za ich wykonanie wynikało z przepisów prawa zamówień publicznych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca pragnie także przywołać interpretację z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-1PPP1.4512.95.2017.1 .KC dotyczącą wykonania robót budowlanych i ogrodniczych na zlecenie Miasta - Zarząd Dróg Miejskich, w której organ podatkowy uznał, iż Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych a także mogą być świadczone odrębnie, bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy. Zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone przez różne podmioty". Co za tym idzie, „ mimo że prace opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach jednego zlecenia, należy zakwalifikować je jako grupę niezależnych usług, opodatkowaną właściwymi dla nich stawkami. W omawianym przypadku nie ma znaczenia w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenia transakcji, tj. umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku. Zatem o sposobie opodatkowania VAT nie może decydować ilość stosunków prawnych pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym lecz ich treść i o ile każda ze świadczonych usług ma charakter autonomiczny to uzasadnione jest poddanie jej opodatkowaniu na zasadach niezależnych.

2\. Usługi świadczone na podstawie Umowy nie stanowią jednego i niepodzielnego świadczenia gospodarczego

W ocenie Wnioskodawcy uzgodnione świadczenia - w tym Usługi BUD z obniżoną stawką oraz Usługi BUM z obniżoną stawką - nie stanowią obiektywnie jednego i niepodzielnego świadczenia gospodarczego.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednolitym świadczeniem będziemy mieć do czynienia w przypadku gdy poszczególne świadczenia z uwagi na ich charakter mogą być uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub są dodatkowe względem świadczenia głównego i nie stanowią dla Zamawiającego celu samego w sobie.

W opisywanym stanie faktycznym w ocenie Wnioskodawcy nie sposób zakwalifikować świadczeń składających się na bieżące utrzymanie dróg i mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji G. jako „nierozerwalnie związanych ze świadczeniem głównym” ani też jako „dodatkowych względem świadczenia głównego”.

Z dokumentacji przetargowej wynika, że głównym przedmiotem Umowy były „roboty w zakresie naprawy dróg" (CPV 45233142). Ocenę związku świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę należy zatem przeprowadzać z uwzględnieniem powyższego założenia.

Jak już zostało wskazane, świadczenia, które składają się na usługi, do wykonania których Wnioskodawca zobowiązany był Umową, mają charakter autonomiczny i są od siebie niezależne. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie, że poszczególne usługi Wnioskodawcy są nierozerwalnie związane z jakimkolwiek świadczeniem głównym, w tym z „robotami w zakresie naprawy dróg”. Nawet gdyby próbować taki związek ustalić, to trudno przyjąć, że „Usługi BUD z obniżoną stawką” oraz „Usługi BUM z obniżoną stawką” są nierozerwalnie związane z tymi robotami. Naprawa dróg nie wymaga bowiem ani ich bieżącego oczyszczania dróg i chodników, ani mycia obiektów znajdujących się przy drodze, ani wycinki drzew i krzewów ani koszenia trawników ani sadzenia zieleni. Niewątpliwie zatem usługi te nie są nierozerwalnie związane z tak rozumianym świadczeniem głównym. Jednocześnie, analizowana Umowa nie daje podstaw do ustalenia innego „świadczenia głównego”, a ewentualna próba poszukiwania takiej usługi głównej i tak doprowadzi do wniosku, że każda ze wskazanych w SIWZ usług świadczonych na podstawie Umowy, w zakresie w jakim przewidziano dla niej odrębne wynagrodzenie, ma charakter autonomiczny i nie jest nierozerwalnie związana z żadną wymienioną w SIWZ usługą.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy usługi te są „dodatkowe względem świadczenia głównego” to w wyroku w sprawie C-111 /05 Aktiebolaget TSUE wskazał, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”. Inaczej mówiąc, o usłudze kompleksowej można mówić jeżeli jedynym powodem wykonania usługi dodatkowej jest poprawa jakości korzystania z usługi głównej.

Przyjmując, że usługą główną jest wykonywanie „robót w zakresie naprawy dróg” (CPV 45233142), jak najlepsze skorzystanie ze świadczenia głównego mogłoby być związane z uprzątnięciem drogi lub z zasadzeniem zieleni po robotach naprawczych. Bieżące czyszczenie, mycie, usuwanie odpadów i pielęgnacja zieleni nie ma żadnego związku z robotami w zakresie naprawy dróg i w żaden sposób nie ułatwia korzystania z nich. Sens tych usług nie sprowadza się do lepszego wykorzystania usługi głównej, lecz mają one samoistną funkcję, istotną dla Zamawiającego niezależnie od wykonania bądź niewykonania pozostałych czynności przewidzianych w umowie.

W powyższym zakresie Wnioskodawca zwraca także uwagę na stanowisko WSA w Rzeszowie przedstawione w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn. 1 SA/Rz 497/13, w którym „usługi wymienione we wniosku, realizowane w ramach kompleksowego - zimowego i letniego - utrzymania w systemie „US” autostrady A-4 na odcinku od węzła J. do K. (Granica Państwa) w latach 2012-2018 nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług. Czynności opisane we wniosku nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie, jako niezależnych od siebie czynności. ”

Z powyższego wynika, że usługi, które mają charakter niezależny - tak jak usługi budowlane i związane z zagospodarowaniem zieleni - należy w taki sposób traktować na potrzeby VAT. Analogicznie zatem należy potraktować usługi związane z naprawą dróg i mostów oraz usługi związane z ich bieżącym utrzymaniem w formie „czyszczenia, odkażania i mycia”, „zagospodarowania terenów zieleni”, „zamiatania śmieci i usuwania śniegu” oraz „zbierania i usuwania zagospodarowania odpadów”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane na podstawie Umowy świadczenia na rzecz Zamawiającego - w szczególności „Usługi BUD z obniżoną stawką” oraz „Usługi BUM z obniżoną stawką”, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie, jako niezależnych od siebie czynności. Poszczególne usługi wskazane w powyższym stanie faktycznym nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą szeroko rozumianego „utrzymania” dróg i mostów, to jednak każda z nich ma dla nabywcy wymierną wartość, stanowi odrębny cel sama w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z eksploatacją dróg krajowych a wykonanie każdej z tych usług wymaga odrębnych narzędzi i odrębnego przy gotowania personelu, przy czym ich wykonanie lub niewykonanie nie wpływa w żaden sposób na właściwości czy jakość pozostałych usług. Dodatkowo, w związku z brakiem uregulowania usługi polegającej na „utrzymaniu” nie ma podstaw do sztucznego łączenia usług świadczonych w ramach różnych zakresów.

Mając na uwadze przedmiotowe okoliczności i powyższą argumentację stwierdzić należy, iż w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz G. usług „czyszczenia, odkażania i mycia”, „zagospodarowania terenów zieleni”, „zamiatania śmieci i usuwania śniegu” oraz „zbierania i usuwania zagospodarowania odpadów”, które kwalifikowane są jako „Usługi BUD z obniżoną stawką” oraz „Usługi BUM z obniżoną stawką”, a których świadczenie zostało zlecone w ramach przetargu na wykonanie usług bieżącego utrzymania dróg i mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji G., właściwe jest oparcie się na stawkach wskazanych przez Zamawiającego w SIWZ i zastosowanie do tych usług stawki VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy na wykonanie usług bieżącego utrzymania dróg i mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji G.. Do zawarcia tych umów z zasady dochodzi w wyniku przeprowadzonego przez Zamawiającego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego w rozumieniu ustawy prawo zamówień publicznych. Integralną częścią umowy staje się wtedy Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia („SIWZ”) oraz Opis Przedmiotu Zamówienia („OPZ”). Wnioskodawca wykonuje na rzecz Zamawiającego szereg usług, w tym usługi w zakresie „czyszczenia, odkażania i mycia”, „zagospodarowania terenów zieleni”, „zamiatania śmieci i usuwania śniegu” oraz „zbierania i usuwania zagospodarowania odpadów”.

Przykładowo w dniu 17 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca zawarł z G. Oddział w (…) umowę w zakresie wykonania usług bieżącego utrzymania dróg i mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji G. w okresie czterech lat od daty podpisania Umowy w zakresie drogi krajowej (…).

Głównym przedmiotem Umowy były „roboty w zakresie naprawy dróg”.

Dodatkowo, Umowa przewidywała także wykonywanie następujących usług:

*   Roboty budowlane w zakresie renowacji mostów
*   Roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych
*   Wymiana nawierzchni drogowej
*   Roboty budowlane w zakresie układania chodników i asfaltowania
*   Usługi wycinania drzew
*   Usługi pielęgnacji drzew
*   Sadzenie drzew
*   Usługi w zakresie trawników
*   Usługi zbierania śmieci
*   Usługi sprzątania i zamiatania ulic
*   Roboty w zakresie kopania rowów
*   Usługi odśnieżania
*   Usługi usuwania oblodzenia
*   Roboty odwadniające i nawierzchniowe

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę został doprecyzowany w:

*   „Formularzu cenowym BUD” (Formularz 2.1.) na wykonanie usług bieżącego utrzymania dróg wraz z elementami zimowego utrzymania dróg na sieci dróg krajowych będących w administracji G. Rejon w L. w okresie czterech lat od daty podpisania umowy.
*   „Formularzu cenowym BUM” (Formularz 2.2.) na wykonanie usług bieżącego utrzymania mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji G. Rejon w L. w okresie czterech lat od daty podpisania umowy.

W formularzu cenowym BUD usługi wykonywane przez wykonawców na rzecz Zamawiającego zostały wydzielone w następujący sposób:

*   Grupa: pobocza - usługi związane z renowacją, modernizacją, wymianą poboczy - stawka 23%
*   Grupa: korpus drogi - usługi związane z renowacją, modernizacją, wymianą drogi - stawka 23%
*   Grupa: odwodnienie - usługi związane z renowacją, modernizacją, wymianą i bieżącym utrzymaniem urządzeń melioracyjnych - stawka 23% lub 8%; stawka obniżona została przewidziana dla usług:
    *   Czyszczenie kratki ściekowej (wraz z osadnikiem pod kratką),
    *   Oczyszczenia i udrożnienie przepustów.
    *   Oczyszczenie i udrożnienie przepustów skrzynkowych
    *   Czyszczenie ścieków betonowych korytkowych i naskarpowych i krawężnikowych,
    *   Oczyszczenie ścieków liniowych (dalej: „Usługi BUD z obniżoną stawką”)
*   Grupa: chodniki i ścieżki rowerowe - usługi związane z renowacją, modernizacją, wymianą chodników i ścieżek rowerowych - stawka 23%
*   Grupa: Bezpieczeństwo - remont i wymiana zabezpieczeń dla herpetofauny i bieżącym utrzymaniem - stawka 23% lub 8%; stawka obniżona została przewidziana dla usług czyszczenia nawierzchni: usuwanie skutków wypadków i kolizji - wraz z utylizacją, usuwanie plam oleju, benzyny itp. oraz uszorstnienie nawierzchni piaskiem, usuwanie odpadów stałych, zamiatanie nawierzchni itp. (dalej: „Usługi BUD z obniżoną stawką”)
*   Grupa: Estetyka - usługi bieżącego utrzymania obiektów i pielęgnacja zieleni - stawka 8% - stawka obniżona została przewidziana dla usług:
    *   Mycie ekranów akustycznych przeźroczystych
    *   Usuwanie graffiti z ekranów akustycznych przeźroczystych, z ekranów akustycznych zrębkobetonowych i typu „zielona ściana”, z elementów stalowych oraz aluminiowych
    *   Podcinanie drzew wraz z utylizacją
    *   Wycinka drzew wraz z transportem na odległość do 40 km
    *   Karczowanie / frezowanie pni drzew
    *   Wycinka krzewów i samosiejek wraz z utylizacją
    *   Mycie znaków drogowych, ogrodzeń segmentowych przeciwochlapaniowych, znaków i podpór oznakowania pionowego, słupków prowadzących (pachołki + słupki blokujące), barier energochłonnych na drogach i obiektach mostowych, balustrad mostowych, barieroporęczy
    *   Sianie traw w pasie drogowym z humusowaniem
    *   Utrzymanie czystości w obrębie pasa drogowego wraz z utylizacją śmieci, w tym opróżnianie koszy
    *   Sadzenie drzew i krzewów niezależnie od gatunku
    *   Usuwanie wiatrołomów z pasa drogowego wraz z transportem na odległość do 40 km
    *   Koszenie traw
    *   Oczyszczanie nawierzchni jezdni wraz z usunięciem trawy/ chwastów przy krawężniku oraz ich utylizacja
    *   Oczyszczanie nawierzchni chodnika oraz przyległego ścieku na całej jego powierzchni wraz z usunięciem trawy/ chwastów i ich utylizacją
    *   Oczyszczenie skarp i stożków umocnionych (z wykorzystaniem środków chwastobójczych)
    *   Pozimowe oczyszczanie nawierzchni wraz z utylizacją
    *   Pozimowe oczyszczanie całej powierzchni chodnika wraz z utylizacją
    *   Zwalczanie śliskości i odśnieżanie chodników oraz poboczy oddzielonych słupkami blokującymi wraz z ewentualnym wywozem
    *   Utrzymanie ryczałtowe miesięczne przejścia dla pieszych wraz z dojściami po 10 mb w obie strony.

W formularzu cenowym BUM usługi wykonywane przez wykonawców na rzecz Zamawiającego zostały wydzielone w następujący sposób:

*   Grupa: utrzymanie czystości: usługi związane z melioracją i pielęgnacją zieleni - stawka 23% lub 8%; stawka obniżona została przewidziana dla usług:
    *   Ręczne koszenie traw w obrębie wlotów i wylotów przepustów wraz z utylizacją
    *   Oczyszczenie dylatacji wraz z utylizacją
    *   Oczyszczenie pomostu i ustr.nośn. wraz z utylizacją
    *   Usuwanie zanieczyszczeń z ław podłożyskowych, nisz i głowic podpór oraz innych powierzchni obiektów inżynierskich
    *   Oczyszczenie z krzewów i samosiejek terenu pod mostem wraz z utylizacją
    *   Oczyszczenie terenu pod obiektem z traw i chwastów wraz z utylizacją
    *   Udrożnienie, oczyszczenie części przelotowej przepustu wraz z utylizacją
    *   Oczyszczenie elementów odwodnienia mostów \[wpusty\] wraz z utylizacją
    *   Usuwanie graffiti z powierzchni obiektów inżynierskich
    *   Mycie ekranów akustycznych i osłon
*   Grupa: Roboty naprawcze i konserwacyjne - usługi związane z renowacją, modernizacją, wymianą elementów mostów - stawka 23%.

Ustalone w Umowie wstępne wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało skalkulowane w formie ryczałtowej, przy uwzględnieniu przewidzianych przez Zamawiającego rodzajów usług i z uwzględnieniem wskazanych w formularzach cenowych stawek VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest uznanie wykonywanych usług za świadczenie kompleksowe oraz zastosowanie stawki podatku dla tego świadczenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz stan prawny należy wyjaśnić, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W związku z powyższym uznać należy, iż dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem Organu istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie konkretnych dróg/ konkretnej drogi.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38\].

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie i eksploatacja konkretnej drogi. Wskazać należy, że w umowach cywilnoprawnych to strony określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), w przepisie art. 3531, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.

W omawianym przypadku, zdaniem Organu, z punktu widzenia nabywcy usługi (tj. G.) nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, iż niektóre czynności objęte umową nie zostaną wykonane przez świadczącego usługę ani razu przez cały czas trwania danej umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. usuwanie oblodzenia jezdni, czyszczenie kratki ściekowej, roboty budowlanej w zakresie renowacji drogi lub mostu), a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. dana droga nie zostanie utrzymana w odpowiednim standardzie.

Zatem podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę jako świadczone w ramach utrzymania odcinków dróg (np. usługi utrzymania nawierzchni jezdni, usługi utrzymania zieleni przydrożnej, usługi utrzymania czystości jezdni i pasa drogowego, usługi zimowego utrzymania) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania drogi w określonym przez strony umowy standardzie, tzn. do zapewnienia przejezdności drogi zgodnie z ustalonymi standardami, w tym eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, w jednakowym stopniu potrzebne są praktycznie wszystkie działania, jakie podejmowane być mają przez Oferenta w ramach realizacji umowy. Ich jednakowa doniosłość wynika ze znaczenia, jakie mają w doprowadzeniu do pożądanego efektu. Tak samo założonemu celowi utrzymania dróg służy usuwanie śliskości jezdni, utrzymanie czystości, jak i remonty cząstkowe. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych (przykładowo) czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia pomimo, że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. I tak brak remontu cząstkowego nawierzchni jezdni lub mostu (np. usunięcia ubytku w jezdni) może spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ruchu drogowego, pomimo że wcześniej nastąpiło jej odśnieżenie. Trzeba uznać, że to zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności drogi zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego”.

W związku z możliwością nie wystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym, wskazać należy, że zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę ma charakter wynagrodzenia ryczałtowego przy uwzględnieniu przewidzianych przez zamawiającego rodzaju usług.

Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne usługi wymienione w formularzu cenowym „BUD” oraz formularzu „BUM” przez stanowią jedynie doprecyzowanie usług wykonywanych w ramach głównej umowy w zakresie wykonania usług bieżącego utrzymania dróg i mostów na sieci dróg krajowych będących w administracji G. (…). Zatem roboty wymienione w formularzu cenowym BUD oraz formularzu BUM nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do całorocznego utrzymania i eksploatacji drogi. Wnioskodawca świadczy zatem jedną usługę kompleksową, na którą składają się poszczególne czynności wyszczególnione w opisie sprawy, polegającą na całorocznym kompleksowym utrzymaniu drogi.

W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będziemy mieć do czynienia z kompleksową usługą utrzymania drogi krajowej (…), natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę (tj. określone w formularzu „BUD” i formularzu „BUM”) będą podejmowane w ramach usługi bieżącego utrzymania dróg i mostów w zakresie drogi krajowej (…) będą mieć charakter elementów składowych tej usługi.

Zatem całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi utrzymania odcinków dróg. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, iż w podobnej sprawie zapadły rozstrzygnięcia potwierdzające prawidłowość przyjętego przez tut. organ rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie np.:

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z 14 października 2014 r. I Sa/Wr 1852/14;
*   NSA w dniu 28 października 2016r. sygn. akt I FSK 344/15;
*   WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Bd 690/16.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zatem zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność, a Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z tej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.