Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-361/14-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-23
Teza: Podatek dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wartości niematerialnych i prawnych, przekwalifikowania wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich zbycia przed upływem jednego roku od nabycia oraz korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, zbytych przed upływem jednego roku od ich nabycia.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; ewidencja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rok; sprzedaż; wartości-wartości niematerialne i prawne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 1):
    *   w części dotyczącej zastosowanego do aportu przepisu – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe,**
2.  przekwalifikowania wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich zbycia przed upływem jednego roku od nabycia (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**
3.  korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, zbytych przed upływem jednego roku od ich nabycia (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) oraz z 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 1),
2.  przekwalifikowania wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich zbycia przed upływem jednego roku od nabycia (pytanie nr 2),
3.  korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, zbytych przed upływem jednego roku od ich nabycia (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: Wnioskodawca).

W przyszłości Wnioskodawca może założyć spółkę kapitałową (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie PDOP; dalej: Przyszła spółka kapitałowa). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Przyszłej spółki kapitałowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki – zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej.

Przyszła spółka kapitałowa zakłada, że może dojść do zbycia w przyszłości wartości niematerialnej i prawnej/wartości niematerialne i prawne (dalej: WNiP) otrzymaną/otrzymane aportem w postaci przedsiębiorstwa wnoszącego (w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o PDOP). Na moment zbycia WNiP będzie/będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem wszystkie wymagane przepisami przesłanki, ab zakwalifikować ją/je jako WNiP będą spełnione. Może zdarzyć się tak, że dana/dane WNiP zostanie/zostaną zbyta przed upływem roku od wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zbycie może przyjąć formę sprzedaży bądź wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej (niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W uzupełnieniu do powyższego opisu Spółka ostatecznie doprecyzowała, że:

Planowana firma przyszłej spółki: „A” Sp. z o.o.

Planowany adres: (…).

Jednocześnie Spółka zastrzegła, iż przedstawione powyżej informacje o firmie i adresie przyszłej spółki są jedynie danymi planowanymi i w rzeczywistości mogą ulec zmianie (np. odmowa rejestracji danej firmy spółki przez KRS lub zmiana decyzji o lokalizacji). Jeżeli zdarzenie takie będzie miało miejsce przed datą otrzymania interpretacji indywidualnej przez Spółkę, tut. Organ zostanie o tym poinformowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  W jakiej wysokości Przyszła spółka kapitałowa powinna ustalić koszt uzyskania przychodu, uzyskanego w wyniku zbycia (w drodze sprzedaży bądź aportu) WNiP, otrzymanej/otrzymanych wcześniej aportem w postaci przedsiębiorstwa?
2.  Czy w związku ze sprzedażą WNiP, której/których Przyszła spółka kapitałowa nie używała dłużej niż rok, pomimo że na moment wprowadzenia tej/tych WNiP do ewidencji planowano używać ją/je przez okres dłuższy niż rok, należy dokonać przekwalifikowania przedmiotowej/przedmiotowych WNiP na towar (bądź składnik majątku innego rodzaju, niebędący wartością niematerialną i prawną)?
3.  Czy należy dokonać korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od danej/danych WNiP, zbytej przed upływem jednego roku od jej/ich nabycia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia WNIP, zarówno w formie sprzedaży, jak i wkładu niepieniężnego, będzie wartość początkowa zbywanej/zbywanych WNiP, pomniejszona o sumę dokonanych od tej/tych WNiP odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1u ustawy o PDOP, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1 s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wynika, że opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym, Przyszła spółka kapitałowa powinna (1) ustalić wartość początkową WNiP, otrzymanej/otrzymanych aportem/aportami w postaci przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP, oraz (2) w przypadku zbycia (poprzez sprzedaż bądź aport) danej/danych WNiP, ustaloną w w/w sposób wartość początkową pomniejszyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych i uzyskaną różnicę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że art. 15 ust. 1u ustawy o PDOP nie wprowadza rozróżnienia w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do różnych form zbycia składników majątkowych. Przez zbycie, w ramach w/w przepisu, należy zatem rozumieć zarówno sprzedaż, jak i aport oraz inne formy prawne, które prowadzą do zmiany właściciela danego składnika majątku. Teoretycznie można rozważać czy w przypadku zbycia wartości niematerialnej i prawnej poprzez aport, bardziej szczegółowym przepisem, uchylającym bardziej ogólny, jest art. 15 ust. 1u ustawy o PDOP, czy art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Niemniej należy uznać, że zastosowanie art. 15 ust. 1u oraz art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP doprowadzi, na gruncie opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, do takich samych rezultatów. Na gruncie obu tych przepisów bowiem, kosztem uzyskania przychodów z tytułu aportu danej wartości niematerialnej i prawnej będzie jej wartość początkowa, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w tezach przedstawicieli doktryny podatkowej: „W ust. 1u komentowanego przepisu ustawodawca określił sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu składników majątku nabytych w drodze wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Koszty te ustala się zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1s komentowanego przepisu i pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Komentowany przepis nie ma zastosowania wyłącznie do zbycia składników majątku w ramach zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na co mogłaby wskazywać pierwsza część tego przepisu. Sformułowanie bowiem «zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części» odnosi się do faktu, że składniki te wchodziły w skład wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części” (Chudzik M. Komentarz do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, LEX/el., 2011).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2013 r. (IPPB3/423-713/13-2/AG), w której uznał za prawidłowe i potwierdził w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym „koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo poszczególnych składników majątkowych powinien zostać ustalony w następujący sposób:
*   w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które istniały u wnoszącego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie wartość netto tych składników w księgach wnoszącego wkład na dzień nabycia wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,
*   w przypadku pozostałych składników, które istniały u dokonującego wkład kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość przyjęta dla celów podatkowych i wynikająca z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2013 r. (IBPBI/2/423-490/13/SD), w której stwierdził, że „w przypadku składników majątku zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników, określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki (odpowiadająca wartości początkowej tych składników majątku wynikającej z ewidencji podmiotu wnoszącego wkład) pomniejszona o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 8 sierpnia 2011 r. (ILPB3/423-204/11-2/MM), w której stwierdził, że „w przypadku składników majątku zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników, określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład pomniejszona o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne, natomiast w przypadku pozostałych składników ich wartość w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – stosownie do art. 15 ust. 1s w zw. z art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Przyszłej spółki kapitałowej zmiana zamiaru używania danej wartości niematerialnej i prawnej przez okres dłuższy niż rok nie wywołuje konieczności jego przekwalifikowania na towar (bądź składnik majątkowy innego rodzaju niebędący wartością niematerialną i prawną), zarówno na moment sprzedaży, jak i wstecznie – od momentu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle z art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego przepisu wynika, że aby wymienione w nich składniki majątku mogły stanowić wartość niematerialną i prawną, przewidywany okres ich użytkowania powinien przekraczać rok. W tym kontekście istotne jest prawidłowe zdefiniowanie zwrotu „przewidywany”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego przez „przewidywanie” należy rozumieć „to, co ktoś przewiduje, przypuszcza, czego się spodziewa, domyśla”, natomiast „przewidywać” oznacza „przeczuć, domyślić się co będzie, co może nastąpić” lub „określić, oznaczyć coś z góry”. Powyższe przesądza o tym, że o uznaniu danego składnika majątkowego za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, decyduje zamiar (intencja) używania/wynajmowania go przez okres przekraczający rok. Posługując się zwrotem „przewidywanym” ustawodawca uwzględnił zatem uwarunkowania rzeczywistości gospodarczej, w której podatnik częstokroć nie jest w stanie z całą pewnością określić, jaki będzie przyszły, faktyczny okres używania danej wartości niematerialnej i prawnej. Zarazem odwołanie się przez ustawodawcę do przewidywanego okresu używania składnika majątkowego świadczy o tym, że indyferentny, dla uznania w/w składnika majątku za wartość niematerialną i prawną, jest okres jego faktycznego używania nawet, jeżeli odbiega on od okresu pierwotnie przewidywanego i jest krótszy niż rok.

Ponadto przepisy ustawy o PDOP nie zawierają regulacji, która nakazywałaby podatnikowi dokonanie przekwalifikowania składnika majątku, z wartości niematerialnej i prawnej na towar w przypadku, gdy pomimo wcześniejszych założeń składnik majątku używany będzie krócej niż rok.

Takie ukształtowanie obowiązującego stanu prawnego również należy uznać za celowe działanie ustawodawcy, w szczególności mając na uwadze, że w przepisach ustawy o PDOP (art. 16e ust. 1 ustawy o PDOP) przewidziano procedurę stosowaną w przypadku sytuacji przeciwnej – tzn. gdy faktyczny okres używania składnika majątku przekroczy rok, pomimo że przewidywany okres używania był krótszy.

Jak wynika z art. 16e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w takiej sytuacji podatnik jest zobowiązany zaliczyć składnik majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Gdyby zatem ustawodawca chciał uregulować hipotetyczną sytuację przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego (zaprzestanie używania wartości niematerialnej i prawnej przed upływem roku, pomimo wcześniejszych planów), to dokonałby tego analogicznie – jak dla sytuacji odwrotnej – w ramach art. 16e ust. 1 ustawy o PDOP. Brak stosownego przepisu przesądza, że ustawa o PDOP nie przewiduje konieczności przeklasyfikowania wartości niematerialnej i prawnej, której zbycie nastąpiło przed upływem roku, pomimo że pierwotnie nie było zakładane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 sierpnia 2011 r. (IPPBI/415-501/11-4/ES) uznał, że „Przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala uznać dany składnik majątku za środek trwały. Decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do podatnika. Z przepisów nie wynika, jakie kryteria Wnioskodawca powinien brać pod uwagę, przewidując długość okresu użytkowania. Ocena ta może opierać się na subiektywnych przewidywaniach. Jeżeli przyjmie, że okres używania składnika majątku będzie dłuższy niż rok, wówczas ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami stosownej ustawy o podatku dochodowym. Wnioskodawca miał więc prawo zakładać, że składnik majątku będzie przez niego użytkowany dłużej niż rok, rozpocząć jego amortyzację, a następnie przed upływem roku postanowić go sprzedać”.

Reasumując zamiar używania danego składnika majątkowego przez okres dłuższy niż rok przesądza o zakwalifikowaniu tego składnika majątku jako WNiP. Zbycie tej/tych WNiP, przed upływem roku od jej nabycia, nie powoduje konieczności jej przekwalifikowania na towar, zarówno na moment sprzedaży, jak i wstecznie – od chwili jego nabycia. Zatem w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym Przyszła spółka kapitałowa nie będzie zobowiązana do przekwalifikowania WNiP na moment sprzedaży bądź wstecz – od momentu jej nabycia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest obowiązku korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych od danej/danych WNIP, zbytej/zbytych przed upływem roku od jej/ich nabycia.

Jak Wnioskodawca wykazał w ramach uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania pierwszego, zbycie danej/danych WNiP, przed upływem roku od jego nabycia, nie powoduje wstecznego przekwalifikowania tej/tych WNiP. Zaliczenie danego składnika majątku do WNiP w sytuacji, gdy planowane było jego używanie przez okres dłuższy niż rok jest w pełni prawidłowe.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

W tym kontekście warto podkreślić, że wartości niematerialne i prawne nabyte przez Przyszłą spółkę kapitałową spełniać będą wszystkie warunki wynikające z art. 16b ustawy o PDOP, w tym – jak wykazano powyżej – warunek przewidywanego używania przez okres dłuższy niż rok. Zatem odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej/przedmiotowych WNiP będą prawidłowo (zgodnie z obowiązującymi przepisami) dokonywanymi odpisami. Co więcej art. 16 ustawy o PDOP nie zawiera postanowień, które zakazywałyby bądź wyłączały z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych, które zostały zbyte przed upływem przewidywanego okresu ich używania, przekraczającego rok.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Jako przykładowe można wskazać w/w interpretację indywidulną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2011 r. (IPPBI/415-501/11-4/ES), jak również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2009 r. (IBPBI/1/4l5-786/09/ZK), w której organ uznał, że „ (\`(...)\`) mimo, iż urządzenia medyczne, będące środkami trwałymi, zostały sprzedane przed upływem roku ich użytkowania, to brak było podstaw prawnych do ich przekwalifikowania, tj. uznania ich za towary handlowe. W konsekwencji, nie zachodziła również konieczność skorygowania zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w okresie faktycznego wykorzystywania ww. urządzeń, jako środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej”.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w sytuacji gdyby Przyszła spółka kapitałowa była zobligowana do korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych (co jednak zdaniem Wnioskodawcy byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami), jak i w przypadku braku tego obowiązku, transakcja, w rachunku podatkowym co do zasady doprowadzi do takiego samego wyniku. W przypadku braku korekty odpisów amortyzacyjnych, co do zasady pomniejszą one koszty podatkowe powstałe na moment zbycia WNiP, natomiast, jeżeli odpisy zostałyby skorygowane, pełna wartość początkowa WNiP, co do zasady byłaby kosztem na moment jej zbycia. W związku z tym brak korekty odpisów amortyzacyjnych w analizowanej sytuacji w żaden sposób nie spowoduje uszczuplenia należności budżetowych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wartości niematerialnych i prawnych (pytanie nr 1):

*   w części dotyczącej zastosowanego do aportu przepisu – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wywołuje konsekwencje w postaci powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, stanowiącym, że: przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zasady określania kosztów uzyskania przychodu ustalanych na dzień objęcia udziałów są zróżnicowane w zależności od tego, czy przedmiot wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowią:

1.  środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  inne składniki majątku.

I tak – zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części– jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

W odniesieniu do ww. przepisów należy stwierdzić, że aport do spółki stanowi formę odpłatnego zbycia majątku. Jednakże z uwagi na fakt, że w przypadku aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym skorelowany jest art. 15 ust. 1j tej ustawy (przez swoje bezpośrednie odniesienie do art. 12 ust. 1 pkt 7), to koszty podatkowe nie mogą być ustalane na podstawie innych przepisów, nawet wówczas gdy rezultat podatkowy jest tożsamy. Tym samym przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jedyną podstawę prawną stanowi art. 15 ust. 1j omawianej ustawy podatkowej.

Natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży składników majątku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1u w związku z art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1s powołanej ustawy: w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Zgodnie z art. 15 ust. 1u tej ustawy: w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Wnioskodawca może założyć spółkę kapitałową (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce; dalej: Przyszła spółka kapitałowa). Przyszła spółka kapitałowa zakłada, że może dojść do zbycia w przyszłości wartości niematerialnej i prawnej/wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) otrzymanej/otrzymanych aportem w postaci przedsiębiorstwa. Na moment zbycia WNiP będzie/będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych oraz amortyzowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Zbycie może przyjąć formę sprzedaży bądź wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej (niestanowiącego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części).

Wobec tego należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży wartości niematerialnej i prawnej/wartości niematerialnych i prawnych Przyszła spółka kapitałowa – mając na uwadze art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powinna w pierwszej kolejności ustalić wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, otrzymanych aportem w postaci przedsiębiorstwa, a następnie ustaloną w ww. sposób wartość początkową pomniejszyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych i uzyskaną różnicę – na podstawie art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w sytuacji wniesienia wartości niematerialnej i prawnej/wartości niematerialnych i prawnych aportem do spółki kapitałowej do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej/wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotu wkładu, odpowiadająca ich wartości początkowej, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Reasumując – kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia wartości niematerialnej i prawnej/wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w formie sprzedaży, jak i wkładu niepieniężnego, będzie wartość początkowa zbywanej wartości niematerialnej i prawnej/wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszona o sumę dokonanych od danego składnika majątkowego odpisów amortyzacyjnych. Jednak do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wartości niematerialnej i prawnej/wartości niematerialnych i prawnych otrzymanej wcześniej aportem w postaci przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów do zbycia tytułem aportu tych składników majątkowych należy zastosować art. 15 ust. 1j pkt 1 tej ustawy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przekwalifikowania wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich zbycia przed upływem jednego roku od nabycia (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, zbytych przed upływem jednego roku od ich nabycia (pytanie nr 3) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.