Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.168.2017.9.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-04
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodu otrzymanego w drodze dziedziczenia testamentowego
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; fundacje; stypendia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2141/18, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1308/17, wniosku z 24 lipca 2017 r. (data wpływu do Organu 25 lipca 2017 r.) uzupełnionego 11 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodu otrzymanego w drodze dziedziczenia testamentowego – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

W dniu 25 lipca 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodu otrzymanego w drodze dziedziczenia testamentowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.168.2017.1.BD wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełniania dokonano 11 września 2017 r.

W dniu 10 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-2.4010.168.2017.2.BD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 22 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 18 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.168.2017.4.BD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 9 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1308/17 oddalił skargę Wnioskodawcy.

Od powyższego wyroku, Wnioskodawca wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2141/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości, oraz uchylił w całości interpretację indywidualną z 10 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.168.2017.2.BD. Akta sprawy wpłynęły do Organu 10 sierpnia 2021 r.

W ww. wyroku, NSA stwierdził, że _biorąc pod uwagę treść złożonego przez skarżącą wniosku o udzielenie interpretacji oraz wskazanie w nim, że fundacja zajmuje się udzielaniem wsparcia studentom, organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie, zasadnie w pierwszej kolejności skupiły się na ocenie, czy ta działalność skarżącej może zostać uznana za wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. działalność oświatową. Trafnie też w zaskarżonym wyroku wskazano, że pojęcie to należało zdefiniować według reguł języka powszechnego. Prawidło też sąd przyjął, że ustalenie znaczenia pojęcia "oświatowa" powinno nastąpić przez odwołanie się do znaczeniu pojęcia "oświata". Zasadnie też sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, według którego przez "oświatę" rozumieć należy proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie oraz, że definicja ta koreluje także, z definicją oświaty zawartą w Nowym Słowniku Pedagogicznym, (Wydanie drugie rozszerzone, Wydawnictwo Akademickie "Żak", Warszawa, str. 279. Okoń W.), zgodnie z którą oświata to działalność polegająca na upowszechnianiu wykształcenia ogólnego i zawodowego oraz realizowaniu zadań wychowawczych w celu zapewnienia jednostkom wszechstronnego rozwoju i pomyślnej egzystencji, a społeczeństwu więzi kulturalnych łączących jego przeszłość historyczną z teraźniejszością i budową pomyślnej przyszłości. Przy takim zdefiniowaniu pojęcia "oświata" działalność oświatowa to wszelka działalność, która służy oświacie i realizuje jej cele._

_Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznawanie stypendiów przez skarżącą studentom studiów magisterskich i doktoranckich, według kryterium wyników w nauce mieści się w zakresie przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia działalność oświatowa, gdyż służy upowszechnianiu wyższego wykształcenia zawodowego. Przyznawanie studentom stypendiów powoduje, że podjęcie studiów dla osób tym zainteresowanych jest bardziej atrakcyjne. Stypendia dla studentów stanowią też pomoc materialną, która służy finansowaniu kosztów związanych ze studiowaniem. Potencjalna możliwość uzyskania stypendium niewątpliwie stanowi argument za podjęciem studiów zwłaszcza w przypadku osób, dla których sfinansowanie wydatków związanych ze studiami może być utrudnione z powodu ich statusu materialnego. Funkcję taką pełnią też stypendia przyznawanego według kryterium osiągnięć w nauce. Zdobywanie wyższego wykształcenia w dziedzinie farmacji niewątpliwe przyczynia się do rozwoju osób je uzyskujących. Wykształcenie to ma charakter zawodowy i pozwala uzyskać wysokie kwalifikacje do wykonywania zawodu zajmującego stosunkowo wysoką pozycję w hierarchii dostępnych zawodów a tym samym stanowi podstawę do budowania pomyślnej egzystencji osób, które takie wykształcenie uzyskały. Farmacja jest dziedziną wiedzy, która aktualnie ma duże znaczenie społeczne, co implikuje stwierdzenie, że przyczynianie się przez fundację do bezpośredniego upowszechniania wykształcenia w tej dziedzinie pozytywnie wpływa na poziom egzystencji całego społeczeństwa. Wnioski te dotyczą także studiów doktoranckich. Z uwagi na te okoliczności należało stwierdzić, że działalność stypendialna skarżącej fundacji stanowi działalność oświatową w opisanym powyżej znaczeniu._

_W świetle powyższych wniosków błędna jest, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena według, której skarżąca fundacja przez przyznawanie stypendiów studentom wydziału farmacji uniwersytetu nie realizuje wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. działalności oświatowej, co oznacza, że zasadny jest poniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, przez uznanie, że działalność skarżącej fundacji nie mieści się w zakresie normy prawnej ustanowionej tym przepisem (…)._

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zastosuje się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

Wnioskodawca - Fundacja ustanowiona została 11 grudnia 2013 r. na mocy aktu ustanowienia fundacji przez jej fundatorkę. Zgodnie z pkt IV aktu ustanowienia Fundacji jej celami miały być: udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu oraz udzielanie wsparcia finansowego w leczeniu farmakologicznym chorych dzieci. W pkt VII aktu zastrzeżono, że cele fundacji mogą ulec zmianie.

W dniu 3 października 2014 r. doszło do zmiany pkt IV i VII aktu ustanowienia Fundacji poprzez sprecyzowanie, że:

„1. Celem Fundacji jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu.

2\. Fundacja realizuje powyższy cel poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań (pkt IV)”.

oraz wskazanie, że opisany w akcie cel Fundacji nie może ulec zmianie (pkt VII).

Niniejsze znalazło odzwierciedlenie w treści statutu Fundacji - zgodnie bowiem z paragrafem 3 pkt 1 i 2 statutu: „Celem Fundacji jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu. Fundacja realizuje powyższy cel poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań”.

Nadto, statut Fundacji wskazuje, że: „Majątek Fundacji stanowią (\`(...)\`) prawa oraz roszczenia nabyte przez Fundację w toku jej działania (\`(...)\`) Majątek Fundacji jest przeznaczony w całości na prowadzenie działalności statutowej” (tak: paragraf 4 ust. 1 i 2 statutu).

Co więcej, przychody Fundacji mogą pochodzić z darowizn, spadków, zapisów (tak: paragraf 5 ust. 1 pkt 1 statutu), zaś przychód Fundacji jest w całości przekazywany na realizacje celów statutowych” (tak: paragraf 6 ust. 2 statutu). W przypadku powołania Fundacji do dziedziczenia, Zarząd Fundacji składa oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza (tak: paragraf 5 pkt 2 statutu). Fundacja prowadzi jedynie nieodpłatną działalność statutową (tak: paragraf 7 statutu).

W dniu 12 grudnia 2015 r. fundatorka zmarła. Zgodnie z treścią sporządzonego przez nią testamentu notarialnego z 21 lipca 2015 r. do całości spadku powołana została Fundacja. Nadto, w testamencie ustanowiony został na rzecz osoby trzeciej zapis windykacyjny w postaci prawa własności do lokalu mieszkalnego. Aktualnie przed Sądem Rejonowym toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej. W skład spadku po zmarłej wchodzi oprócz lokalu stanowiącego przedmiot zapisu windykacyjnego, prawo własności do kilku nieruchomości gruntowych, w tym zabudowanej nieruchomości gruntowej oraz prawo własności do nieruchomości gruntowych położonych poza miastem. Zaznaczyć należy, że intencją spadkodawczyni, było przekazanie Fundacji należącego do niej majątku celem realizacji jej celów statutowych - wspierania studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu.

Fundacja deklaruje przeznaczenie otrzymanego w ramach spadku majątku w całości na realizację jej celu statutowego - wsparcie finansowe studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że wyłącznym celem Fundacji jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu. Natomiast cel ten Wnioskodawca realizuje poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań.

Ponadto, dochód, o jakim mowa we wniosku będzie przez Wnioskodawcę przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany wyłącznie na cel statutowy, który pozostaje tożsamy z celami wymienionymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, finansowanie stypendiów dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu, jako wydatkowanie dochodu na cele oświatowe, związane z kształceniem studentów będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (podobne stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 8 września 2005 r., w sprawie o sygn. akt 1401/PD-4230Z-53/05/KO: „sfinansowanie studiów doktoranckich przez Stowarzyszenie jako wydatkowanie dochodu na cele oświatowe będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”).

Wnioskodawca wyjaśnił również, że przewiduje dwa rodzaje stypendiów - dla studentów studiów magisterskich oraz doktoranckich.

Kryteriami, na podstawie których będzie przyznawane stypendium na studiach magisterskich jest:

− uzyskanie statusu studenta Wydziału Farmacji Uniwersytetu w trybie studiów stacjonarnych,

− legitymowanie się szczególnymi osiągnięciami w dziedzinie nauki (laureaci konkursów, autorzy publikacji),

− osiągnięcie najwyższej średniej ocen w poprzednim roku akademickim (weryfikowane na podstawie zaświadczenia o średniej ocen).

W przypadku studentów I roku kryterium umożliwiającym przyznanie stypendium jest legitymowanie się najwyższym wynikiem na egzaminie maturalnym z przedmiotów objętych kryterium przyjęcia na dany kierunek w ramach Wydziału Farmacji. W sytuacji przyznania kilku osobom, na podstawie ww. kryteriów identycznej liczby punktów o przyznaniu stypendium decydować będzie kryterium dochodowe - stypendium przyznane zostanie osobie, której dochód w przeliczeniu na członka rodziny będzie najniższy. Nadto, Wnioskodawca przewiduje stypendium doktoranckie w formie pokrycia kosztów studiów doktoranckich dla studentów, który otrzymają najwyższą średnią ocen z całego cyklu studiów oraz wykażą się największymi osiągnięciami naukowymi. Ilość stypendium do przyznania każdorocznie ustalać będzie Zarząd Fundacji. Niewykluczonym jest również udzielanie studentom dofinansowania na udział w kursach i szkoleniach zgodnych z tokiem studiów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy biorąc pod uwagę cel działania Fundacji ujawniony w jej statucie - udzielanie wsparcia finansowego studentom Wydziału Farmacji Uniwersytetu poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań, a także fakt, że majątek Fundacji, który stanowią również prawa nabyte w toku jej działania, jest przeznaczony w całości na prowadzenie działalności statutowej, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłej, który Wnioskodawca deklaruje w całości przeznaczyć na realizację celu statutowego, będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):**

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych uregulowane zostało w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o cit”). Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (tak: art. 7 ust. 1 ustawy o cit).

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy o cit, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (tak: art. 7 ust. 2 ustawy o cit).

Definicja przychodów została przez Ustawodawcę zawarta w art. 12 ustawy o cit.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o cit przychodem jest: „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o cit, fundacja jako osoba prawna co do zasady jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty, a w niektórych przypadkach przedmiotem opodatkowania może być także przychód (tak: art. 7 ust. 1 ustawy o cit). Ustawa nie różnicuje przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności statutowej i gospodarczej, należałoby zatem przyjąć, że opodatkowanie dotyczy przychodów w ogóle (tak: A. Kidyba, Ustawa o fundacjach, Warszawa 1997, s. 95).

Wskazać jednak należy, że przepisy ustawy o cit przewidują warunkowe zwolnienie od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych przez niektórych podatników prowadzących działalność społecznie lub gospodarczo użyteczną. Tego rodzaju przepisem jest art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o cit: „Wolne od podatku są (\`(...)\`) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele”.

W doktrynie prawa podnosi się, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o cit ma charakter przedmiotowy, w którym istotny jest cel wydatkowania uzyskanych dochodów. Zwolnienie, o którym mowa w powołanym przepisie, dotyczy fundacji, których celem statutowym jest działalność społecznie użyteczna. Wolny od podatku jest dochód w części przeznaczonej na ten cel. Zatem, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o cit, wolne od podatku są dochody tych fundacji, których celem statutowym jest m.in. działalność: naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym polegająca na kształceniu studentów, kulturalna - w części przeznaczonej na te cele.

Zestawiając przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o cit z celem fundacji zawartym w statucie - udzielaniem wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu, jak również zapisami paragrafów 4, 5 i 6 statutu (stanowiących o przeznaczeniu majątku Fundacji i jej przychodów wyłącznie na realizację celów statutowych) oraz deklaracją o przeznaczeniu całości dochodu na cel statutowy, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym jest uznanie, że dochód uzyskany przez Fundację w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłej fundatorce podlega zwolnieniu przedmiotowemu z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o cit.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że:

W myśl art. 17 ust. 1b ustawy o cit, zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o cit, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego należy wskazać, że ustawa o cit nie zawiera podatkowych definicji pojęć przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o cit, tj. w szczególności „działalności „naukowej”, „oświatowej”, „kulturalnej”, „dobroczynności”, czy „pomocy społecznej”, tym samym w celu określenia ich zakresu znaczeniowego odwołać należy się do gramatycznego znaczenia poszczególnych wyrażeń w języku polskim (wykładnia językowa) oraz, pomocniczo, do odrębnych ustaw i innych aktów prawnych mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności (wykładnia systemowa zewnętrzna). 

Odnosząc brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o cit do zakresu celów statutowych Fundacji przewidzianych w Jej Statucie, zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić należy, że udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu odpowiada, przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o cit celom „oświatowym” oraz „dobroczynności” i „pomocy społecznej”. W ocenie Fundacji, do celów oświatowych zaliczyć należy także pomoc materialną studentom w zdobywaniu wyższego wykształcenia. Jak wynika bowiem z definicji tego pojęcia oświatą jest „proces kształcenia, upowszechnienia wiedzy i kultury w społeczeństwie” (Słownik Języka Polskiego PWN). W ocenie Fundacji, pojęcia oświaty nie należy zawężać wyłącznie do szkolnych lub innych zorganizowanych w sposób formalny form kształcenia, o których mowa jest w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943), ale obejmuje ono wszelkie formy przekazywania i upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie, również udzielanie wsparcia finansowego w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Fundacja stoi na stanowisku, że zakres Jej celu statutowego określonego w § 3 Statutu w całości odpowiada celom, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o cit, podobnie jak zakres działań Fundacji służących realizacji tego celu. Tym samym, Fundacja przeznaczając, a następnie faktycznie wydatkując osiągane dochody na tak określony cel statutowy, jest w jej ocenie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o cit.

**W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2141/18, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie podkreślić należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2141/18.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 40), fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z których dochód ten został osiągnięty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art.17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),
2.  podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
3.  podatnik ten przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie i odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy dochód Wnioskodawcy związany z otrzymanym majątkiem przeznaczony na cele statutowe, tj. udzielanie wsparcia finansowego studentom Wydziału Farmacji Uniwersytetu poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem ich realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest fundacją będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, która w ramach dziedziczenia testamentowego otrzymała majątek w postaci nieruchomości. Z danych zawartych w statucie wynika, że celem Fundacji jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu poprzez ustanawianie i finansowanie stypendiów oraz udzielanie dofinansowań. Wnioskodawca wskazał również, że całość otrzymanego w ramach spadku majątku zostanie przeznaczona na cele statutowe Fundacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast możliwość zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dochodów uzyskanych w ramach dziedziczenia testamentowego.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ustawa ta nie definiuje takich pojęć jak „oświata”. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku innymi ustawami lub wykładnią gramatyczną.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przez „oświatę” należy rozumieć proces kształcenia, upowszechniania wiedzy i kultury w społeczeństwie według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/). Definicja ta koreluje także, z definicją oświaty zawartą w Nowym Słowniku Pedagogicznym, (Wydanie drugie rozszerzone, Wydawnictwo Akademickie „Żak”, Warszawa, str. 279. Okoń W.), zgodnie z którą oświata to działalność polegająca na upowszechnianiu wykształcenia ogólnego i zawodowego oraz realizowaniu zadań wychowawczych w celu zapewnienia jednostkom wszechstronnego rozwoju i pomyślnej egzystencji, a społeczeństwu więzi kulturalnych łączących jego przeszłość historyczną z teraźniejszością i budową pomyślnej przyszłości.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że cel statutowy Wnioskodawcy odzwierciedla cel preferowany przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jakim jest „działalność oświatowa”. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że udziela wsparcia finansowego studentom Wydziału Farmacji Uniwersytetu. Jak wskazał Wnioskodawca, kryteriami przyznania przedmiotowej pomocy finansowej są m.in. szczególne osiągnięcia w dziedzinie nauki czy wysoka średnia ocen. Jak wskazano powyżej, działalność oświatowa to wszelka działalność, która służy oświacie i realizuje jej cele. Przyznawanie stypendiów studentom studiów magisterskich i doktoranckich, według kryterium wyników w nauce mieści się w zakresie przedstawionego powyżej rozumienia pojęcia działalność oświatowa, gdyż służy upowszechnianiu wyższego wykształcenia zawodowego. Z uwagi na te okoliczności, należy stwierdzić, że działalność stypendialna Wnioskodawcy stanowi działalność oświatową w opisanym powyżej znaczeniu. Wobec powyższego, wskazany we wniosku cel statutowy jakim jest udzielanie wsparcia finansowego dla studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu, wpisuje się w pojęcie działalności oświatowej w rozumieniu przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Skoro więc, Fundacja deklaruje przeznaczenie otrzymanego w ramach spadku majątku w całości na realizację jej celu statutowego - wsparcia finansowego studentów Wydziału Farmacji Uniwersytetu, to w sytuacji przekazania dochodów uzyskanych przez Fundację w drodze dziedziczenia testamentowego po zmarłej fundatorce na realizację ww. celów, dochody te będą mogły skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.