Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.70.2023.1.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-06
Teza: Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, w przypadku negatywnego wyniku próbnego odwiertu Gmina nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego już podatku VAT.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-inwestycje zaniechane; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -Prawo do zwrotu różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku pozostałych towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku sprzedaży towarów lub usług lub opodatkowania towarów w remanencie likwidacyjnym ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta środki trwałe i nieruchomości 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 1 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 6 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji polegającej na wykonaniu próbnego Odwiertu oraz braku obowiązku dokonania korekty w przypadku jego negatywnego wyniku.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”, „JST”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez swoje jednostki budżetowe. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym JST zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej m.in. poprzez zaopatrywanie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, a także realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W ramach realizacji powyższych zadań Gmina obecnie realizuje Inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja”), w ramach którego JST będzie wykonywała otwór (…) (dalej: „Odwiert” lub „Infrastruktura”) w celu poszukiwania i rozpoznania złóż wód termalnych.

Inwestycja polega na wykonaniu prac i robót geologicznych związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż wód termalnych w celu późniejszego wykorzystania pozyskanej w ten sposób energii cieplnej.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji Gmina przeprowadzi badania mające na celu ustalenie zasobów eksploatacyjnych, w efekcie których zostanie podjęta decyzja o finalnym przeznaczeniu pozyskanego ciepła. W tym zakresie, po wykonaniu Odwiertu przeprowadzone zostaną kompleksowe badania nad wodami pozyskanymi na głębokości około 1200 m. Najistotniejszymi parametrami będzie temperatura wody, jej mineralizacja i wydajność eksploatacyjna. Spodziewane parametry to: wydajność 30 m3, temperatura 35-45ᵒC, mineralizacja na poziomie 90 g/dm3. Wykonany w ramach przedsięwzięcia Odwiert, w przypadku odpowiedniego potencjału znalezionych zasobów wodnych i ich parametrów, po spełnieniu roli badawczej zostanie wykorzystany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych.

W zależności od parametrów wód termalnych wydobytych z wykorzystaniem Odwiertu, Gmina zakłada ich odpłatne wykorzystywanie do celów ciepłowniczych (co wymagać będzie realizacji przez Gminę kolejnych inwestycji). Tym niemniej, po zbadaniu parametrów wody wydobytej z Odwiertu, Gmina nie wyklucza wykorzystania jej do innych odpłatnych celów, np. balneologiczno-rekreacyjnych.

W efekcie, po spełnieniu określonych minimalnych parametrów wód termalnych, Odwiert będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie komercyjnie, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Gmina nie planuje wykorzystywania Infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub mieszanych, tj. do czynności równocześnie opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT i/lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że od samego początku planowania i realizacji Inwestycji, Gmina planowała jej wykorzystanie w całości do działalności komercyjnej (opodatkowanej podatkiem VAT).

Równocześnie, w przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, tj. gdy parametry wody termalnej okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją dla ww. celów, Infrastruktura w ogóle nie będzie użytkowana (tj. odwiert zostanie zasypany). Tym samym Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych). W konsekwencji nie zostaną również zrealizowane następne inwestycje pozwalające na wykorzystanie tej Infrastruktury w konkretnym celu.

Gmina pragnie jednak podkreślić, iż w takim wypadku zaniechanie użytkowania Infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji nie będzie wynikało z wewnętrznych decyzji JST będących efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale będzie to wyłącznie efekt niezależnych od Gminy czynników, tj. niewystarczających parametrów wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych od początku realizacji Inwestycji w celach komercyjnych. Wydajność ww. wód termalnych jest natomiast możliwa do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji. Dopiero bowiem po wykonaniu Odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej. Parametry te są niezależne od woli/działań Gminy, a określenie możliwości wykorzystania wód termalnych do planowanej przez Gminę działalności będzie miało charakter obiektywny i zewnętrzny względem Gminy, tj. poprzedzone będzie szczegółowymi badaniami prowadzonymi przez wyspecjalizowany i niezależny od Gminy podmiot.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wydatki ponoszone przez Gminę w ramach Inwestycji polegającej na wykonaniu Odwiertu.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła/ponosić będzie szereg wydatków, w tym wydatki na prace przygotowawcze, wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego, badania laboratoryjne oraz nadzór nad Inwestycją.

Wydatki te zostały/zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, wystawionymi na Gminę jako nabywcę towarów i usług (z podaniem NIP Gminy).

### Pytania

1\. Czy w związku z planowanym wykorzystaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji?

2\. Czy w przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, a w konsekwencji braku wykorzystywania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych), w związku z pierwotnym udokumentowanym zamiarem wykorzystania przedmiotowej Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina będzie zobowiązana do korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko JST:

1\. W związku z planowanym wykorzystaniem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

2\. W przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, a w konsekwencji braku wykorzystywania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych), w związku z pierwotnym udokumentowanym zamiarem wykorzystania przedmiotowej Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina nie będzie zobowiązana do korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.

**Uzasadnienie stanowiska Gminy:**

**Ad 1**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1\. zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2\. pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

**Gmina jako podatnik VAT**

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach Gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania Gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Odwołując się do przedstawionego powyżej opisu sprawy wskazać należy, że w związku z realizacją Inwestycji Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z założeniami Gminy, efekty rzeczowe Inwestycji wykorzystywane będą przez Gminę do czynności o charakterze cywilnoprawnym, a wykonywane przez nią z wykorzystaniem Odwiertu odpłatne dostawy towarów/świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu VAT.

**Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT**

Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Niewątpliwie, w zaistniałej sytuacji ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji są niezbędne do tego, aby Gmina mogła w przyszłości dokonywać dostawy towarów i/lub świadczenia usług, które zgodnie z poczynionymi założeniami będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, w przypadku odpowiednich wód termalnych wydobytych z wykorzystaniem Odwiertu, Gmina zakłada ich odpłatne wykorzystywanie do celów ciepłowniczych (co wymaga podjęcia przez Gminę kolejnych inwestycji). Tym niemniej, Gmina nie wyklucza odpłatnego wykorzystywania wód termalnych na inne cele, np. balneologiczno-rekreacyjne. Jednakże niezależnie od ostatecznego modelu, Gmina pragnie podkreślić, iż będzie to wykorzystanie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podkreślić równocześnie należy, wydajność ww. wód termalnych jest możliwa do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji. Dopiero bowiem po wykonaniu Odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej i dopiero wówczas możliwe będzie jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Gminę na Inwestycję, a planowaną przez Gminę działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, wykorzystanie Odwiertu do działalności komercyjnej (opodatkowanej podatkiem VAT) zakładane było przez Gminę od początku planowania i realizacji Inwestycji.

Gmina pragnie także zaznaczyć, iż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub mieszanych, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz nieopodatkowanych podatkiem VAT i/lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji w opinii Gminy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy wydatkami związanymi z realizacją Inwestycji istnieć będzie ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego/który będzie wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.708.2022.2.JS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) uznał, iż: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz – jak wynika z opisu sprawy – nabywane towary i usługi związane z realizacją inwestycji zamierzacie Państwo wykorzystywać do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji.

Reasumując, będziecie mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez DKIS przykładowo w interpretacji z 21 października 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.411.2022.2.NF, czy też interpretacji z 9 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.652.2022.2.APR.

Gmina pragnie zaznaczyć, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania podatkiem VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu planowanych świadczonych usług/dostarczanych towarów, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją, która będzie służyć Gminie w przyszłości do dokonywania odpłatnych, opodatkowanych podatkiem VAT dostawy towarów i/lub świadczenia usług.

**Ad 2**

W świetle przytoczonego już powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu danego towaru/usługi za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustawa o VAT ustanawia w tym zakresie zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman)”.

Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja art. 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z art. 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO)”.

Co więcej orzecznictwo TSUE wskazuje wprost, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej podatkiem VAT nie ma wpływu na to uprawnienie.

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Stanowisko takie jest prezentowane również przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej:

· z 5 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.266.2022.1.DP, w której stanowisko podatnika: „w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to – bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności – należy uznać, że w momencie nabycia zakupione towary i usługi miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych” zostało uznane przez DKIS za prawidłowe;

· z 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)”.

Tym samym, jeżeli podatnik nabył towary i/lub usługi z faktycznym zamiarem przeznaczenia ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to niezależnie od efektów takiej działalności, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w momencie nabycia tych towarów i/lub usług, miały one niezaprzeczalny związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w związku z czym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT już w momencie ponoszenia tych wydatków.

Równocześnie przyjmuje się, że zaniechanie inwestycji nie powoduje obowiązku korygowania odliczonego wcześniej VAT, jeżeli następuje ono z przyczyn niezależnych od podatnika.

Jak wskazano w opisie sprawy, w przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, tj. gdy parametry wody termalnej okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją dla ww. celów, Infrastruktura w ogóle nie będzie użytkowana (tj. Odwiert zostanie zasypany). Tym samym Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych). W konsekwencji nie zostaną również zrealizowane następne inwestycje pozwalające na wykorzystanie tej Infrastruktury w konkretnym celu.

Gmina pragnie podkreślić, iż potencjalne zaniechanie użytkowania Infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji nie będzie wynikało z jej wewnętrznych decyzji będących efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale będzie to wyłącznie efekt niezależnych od Gminy czynników, tj. niewystarczających parametrów wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych od początku realizacji Inwestycji celach komercyjnych – na które Gmina nie ma i nie będzie miała wpływu. Wydajność ww. wód termalnych jest natomiast możliwa do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji. Dopiero bowiem po wykonaniu Odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej. Parametry te są niezależne od woli/działań Gminy, a określenie możliwości wykorzystania wód termalnych do planowanej przez Gminę działalności będzie miało charakter obiektywny i zewnętrzny względem Gminy, tj. poprzedzone będzie szczegółowymi badaniami prowadzonymi przez wyspecjalizowany i niezależny od Gminy podmiot.

Tym samym, w ocenie Gminy w takiej sytuacji zachowa ona pełne prawo do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie np. w wyroku NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 110/14, w treści którego stwierdzono, iż: „podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie – wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika – zakupione towary nie zostały do zamierzonego celu przeznaczone”.

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę wśród organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.810.2021.4.WH, w której DKIS uznał, iż: „Należy przy tym zaznaczyć, że niewykorzystanie nabytych towarów i usług do celów jakie uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego od ich zakupu, tj. do czynności opodatkowanych, co do zasady wiąże się z koniecznością dokonania korekty uprzednio realizowanego odliczenia. Natomiast zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zaniechanie inwestycji, jako sytuacja wyjątkowa, wymaga każdorazowo wnikliwej analizy przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, w szczególności w zakresie spełnienia ww. przesłanek warunkujących zachowanie tego prawa.

Podkreślić należy, że jak już wskazano wcześniej, jednym z warunków zachowania prawa do odliczenia od zaniechanej inwestycji jest to, aby okoliczności jej zaniechania pozostawały poza kontrolą/wolą podatnika”.

Podsumowując, nawet w sytuacji, gdy po zakończeniu Inwestycji parametry wód termalnych okażą się niewystarczające do wykorzystywania Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w ocenie Gminy, nie będzie ona zobowiązana do dokonania korekty zmniejszającej odliczonego podatku VAT na etapie realizacji Inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40)

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje Inwestycję pn. „(…)”, w ramach tej Inwestycji Gmina będzie wykonywała otwór (…) w celu poszukiwania i rozpoznania złóż termalnych. Inwestycja ta będzie należała do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. Realizowana przez Gminę Inwestycja, polega/będzie polegała na wykonaniu prac i robót geologicznych związanych z poszukiwaniem i rozpoznawaniem złóż wód termalnych w celu późniejszego wykorzystania pozyskanej w ten sposób energii cieplnej. Po wykonaniu odwiertu zostaną przeprowadzone kompleksowe badania nad wodami pozyskanymi na głębokości około 1200 m, najistotniejszym parametrem będzie temperatura wody, jej mineralizacja i wydajność eksploatacyjna. Wykonany w ramach Inwestycji Odwiert, w przypadku uzyskania pozytywnych wyników parametrów zostanie wykorzystany jako otwór eksploatacyjny wód termalnych. Pozyskane wody termalne Gmina zamierza odpłatnie wykorzystać do celów ciepłowniczych – Gmina w tym celu będzie musiała zrealizować kolejne inwestycje, nie wyklucza również wykorzystania wód termalnych do innych odpłatnych celów, np. balneologiczno-rekreacyjnych. Po spełnieniu określonych minimalnych parametrów wód termalnych, Gmina wykonany Odwiert będzie wykorzystywała wyłącznie komercyjnie, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Gmina nie planuje wykorzystywać Infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub mieszanych. Gmina podkreśla, że od samego początku planowania i realizowania Inwestycji zamierzała/zamierza wykorzystywać ją w całości do działalności komercyjnej, tzn. opodatkowanej podatkiem VAT. W przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, Infrastruktura w ogóle nie będzie użytkowana, tj. Odwiert zostanie zasypany, tym samym powstała Inwestycja nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności. W konsekwencji nie będą również zrealizowane następne Inwestycje pozwalające na wykorzystanie tej Infrastruktury w konkretnym celu. Wydatki ponoszone przez Gminę dotyczą wyłącznie wydatków ponoszonych na Inwestycje polegającą na wykonaniu Odwiertu, są to czynności związane z pracami przygotowawczymi, wykonaniem otworu przygotowawczo-rozpoznawczego, badania laboratoryjne oraz nadzór nad Inwestycją. Wydatki te zostały/zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę jako nabywcę towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że to projekt, plan czy intencja realizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a efekty Inwestycji –po spełnieniu określonych parametrów wód termalnych – są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, mając na uwadze przytoczone przepisy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

**Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.**

Tym samym, stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe.

W dalszej części wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, Gmina będzie zobowiązana do korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy:

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy:

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

W analizowanej sprawie, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, wykonany w ramach przedsięwzięcia Odwiert, w przypadku uzyskania odpowiedniego potencjału i parametrów znalezionych zasobów wodnych, wykorzystywany będzie przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina od początku planowania i realizacji Inwestycji ma/będzie miała zamiar wykorzystać ją w całości do działalności komercyjnej – opodatkowanej podatkiem VAT. W przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, tj. gdy parametry wody termalnej okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją do ww. celów, Infrastruktura w ogóle nie będzie wykorzystywana, a Odwiert zostanie zasypany. Gmina podkreśla, że zaniechanie w takim przypadku użytkowania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie wynikało z wewnętrznych decyzji Gminy, będących efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale będzie to wyłącznie efekt niezależnych od Gminy czynników, tj. niewystarczających parametrów wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych celach komercyjnych. Weryfikacja wydajności wód termalnych i zbadanie ich parametrów możliwe jest do zweryfikowania wyłącznie po wykonaniu w ramach Inwestycji próbnego Odwiertu. Parametry te są niezależne od woli i działań Gminy, natomiast są niezbędne do określenia możliwości dalszego wykorzystania wód termalnych do planowanej przez Gminę Inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu Gmina będzie zobowiązana do korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.

Stwierdzenie, czy zachodzi konieczność korekty rzeczywiście wymaga zbadania okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń ETS wydanych na kanwie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C-110/94 między Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94).

Zatem, warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie założenie, że:

· nabycie towarów i usług ma związek z działalnością opodatkowaną,

· zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też – podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

W sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ponosząc wydatki w związku z planowaną Inwestycją mającą służyć – jak wynika z opisu sprawy – wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z poniesieniem tych wydatków.

Jednocześnie przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że uzyskanie negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, tj. uzyskanie niewystraczających parametrów wód termalnych, Odwiert zostanie zasypany, tym samym powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych). Zaniechanie przez Gminę użytkowania Infrastruktury będzie efektem niezależnych od Gminy czynników.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedstawionej sytuacji, gdy uzyskane parametry wód termalnych będą niewystarczające do wykorzystania ich przez Gminę w powstałej w ramach Inwestycji Infrastrukturze i powstała Infrastruktura nie będzie mogła być wykorzystana do celów ciepłowniczych, Odwiert zostanie zasypany, a Gmina z przyczyn od niej niezależnych będzie zmuszona do rezygnacji i do zaniechania użytkowania powstałej Inwestycji.

W przedmiotowej sprawie dla oceny związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatków w dacie jego poniesienia. W analizowanej sprawie cel ten jest/będzie taki sam w dacie poniesienia przez Gminę przedmiotowych wydatków oraz nie ulegnie zmianie w związku z zaniechaniem Inwestycji. Rezygnacja przez Gminę z Inwestycji nie spowoduje bowiem, że uległ/ulegnie zmianie cel wydatków poniesionych w związku z tą Inwestycją, w okresie, w którym Gmina rozpoczęła/będzie rozpoczynać jej realizację. Jak wynika z wniosku ewentualna decyzja o zaniechaniu użytkowania Inwestycji nie jest/nie będzie wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia Inwestycji.

**Podsumowując, w przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, Gmina nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.**

Tym samym, stanowisko Gminy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postepowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).