Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-960/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-07
Teza: Stawka podatku na podręczniki udostępniane w formie elektronicznej Stawka podatku na dostęp do platformy e-learningowej Podstawa opodatkowania przy sprzedaży pakietów promocyjnych uwzględniających rabaty
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania oraz podstawy opodatkowania sprzedaży pakietów promocyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania oraz podstawy opodatkowania sprzedaży pakietów promocyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności specjalizuje się w działalności wydawniczej oraz w sprzedaży dostępu do oprogramowania z zakresu szkoleń na prawo jazdy oraz szkoleń kierowców zawodowych. W swojej ofercie posiada m. in. materiały dydaktyczne do kursów dla kategorii A, B, C, Cl, C1+ E, C+E oraz szkoleń okresowych i kwalifikacji wstępnej kierowców zawodowych.

Równolegle Wnioskodawca uruchomił platformę edukacyjną (platformę e-learningową), która oferuje użytkownikom możliwość odbycia kursu z wyżej wymienionych dziedzin za pośrednictwem internetu. Odbiorcami oferowanych produktów i usług są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne.

Wnioskodawca między innymi posiada w swojej ofercie następujące rodzaje podręczników oraz elektronicznych dostępów do platformy edukacyjnej:

*   podręcznik pt. „Kwalifikacja wstępna Złota Edycja. Podręcznik dla uczestników kursu na kwalifikację wstępną i kwalifikację wstępną przyspieszoną w zakresie kategorii C, Cl, C+E, Cl+E, D, Dl, D+E, Dl+E” - 249,00 zł (237,14 zł netto);
*   podręcznik pt. „Szkolenia okresowe Złota Edycja. Podręcznik dla uczestników szkoleń okresowych w zakresie kategorii C, Cl, C+E, Cl+E, D, Dl, D+E, Dl+E oraz wszystkich kierowców wykonujących przewozy drogowe.” - 50,00 zł (47,62 zł netto);
*   dostęp do platformy szkoleniowej pt. „Kwalifikacja wstępna kat C” - 430,50 zł (350,00 zł netto);
*   dostęp do platformy szkoleniowej pt. „Kwalifikacja wstępna kat. D” - 430,50 zł (350,00 zł netto);
*   dostęp do platformy szkoleniowej pt. „Kwalifikacja wstępna przyspieszona kat. C” 381,30 zł (310,00 zł netto);
*   dostęp do platformy szkoleniowej pt. „Kwalifikacja wstępna przyspieszona kat. D” 381,30 zł (310,00 zł netto);
*   dostęp do platformy szkoleniowej pt. „Szkolenie okresowe kat. C” - 73,80 zł (60,00 zł netto);
*   dostęp do platformy szkoleniowej pt. „Szkolenie okresowe kat. D” - 73,80 zł (60,00 zł netto).

Każdy z oferowanych podręczników pokazuje praktyczne stosowanie przepisów związanych z wykonywaniem transportu drogowego, gwarantuje kompleksową wiedzę przygotowaną w oparciu o wymagania Ministerstwa Infrastruktury dla danej kategorii prawa jazdy dla kwalifikacji wstępnej i szkoleń okresowych. Stanowią one kompletny materiał edukacyjny, do skorzystania z których nie jest potrzebne wykupienie dostępu do platformy edukacyjnej.

Oferowana klientom platforma edukacyjna zawiera treści w formie interaktywnej z zakresu praktycznego stosowania przepisów związanych z wykonywaniem transportu drogowego, gwarantuje kompleksową wiedzę przygotowaną w oparciu o wymagania Ministerstwa Infrastruktury dla danej kategorii prawa jazdy dla kwalifikacji wstępnej i szkoleń okresowych.

Zarówno układ podręczników i kursów e-learningowych odpowiadają zakresowi tematycznemu bloków programowych kwalifikacji wstępnej i szkoleń okresowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53 poz. 314).

Zgodnie z art. 41 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz załącznika Nr 10 do ustawy, oferowane przez Wnioskodawcę podręczniki objęte zostały 5% stawką podatku VAT (ex 58.11.1) w związku z nadanymi im numerami ISBN. Klienci zainteresowani nabyciem dostępu do platformy otrzymują od Wnioskodawcy unikalne hasła, za pomocą których mogą zalogować się do platformy edukacyjnej znajdującej się na jego serwerach.

Zgodnie z art. 41 pkt 1 oraz art. 146a ustawy o podatku od towarowi usług, oferowany przez Wnioskodawcę dostęp do platformy edukacyjnej objęty jest podstawową, 23% stawką podatku VAT.

Uatrakcyjniając ofertę, Wnioskodawca wprowadził promocję polegającą na udzieleniu rabatu na zakup dostępu do platformy szkoleniowej, przy jednoczesnym zakupie podręczników Złotej Edycji szkolenia okresowego i kwalifikacji wstępnej. W tym celu opracował promocyjny cennik obejmujący przedstawione powyżej podręczniki oraz dostępy do platformy edukacyjnej:

*   pakiet szkolenie „Kwalifikacja wstępna Zestaw PLUS” obejmujący podręcznik pt. „Kwalifikacja Wstępna Złota Edycja. Podręcznik dla uczestników kursu na kwalifikację wstępną i kwalifikację wstępną przyspieszoną w zakresie kategorii C, Cl, C+E, Cl+E, D, Dl, D+E, D1+E)” oraz dostęp do platformy edukacyjnej („Kwalifikacja wstępna kat. C” lub „Kwalifikacja wstępna kat. D”). Cena brutto podręcznika - 249,00 zł; cena brutto dostępu do platformy szkoleniowej - 146,37 zł; łączna cena brutto promocyjnego pakietu: 395,37 zł;
*   pakiet szkolenie „Kwalifikacja wstępna Zestaw PLUS” obejmujący podręcznik pt. „Kwalifikacja Wstępna Złota Edycja. Podręcznik dla uczestników kursu na kwalifikację wstępną i kwalifikację wstępną przyspieszoną w zakresie kategorii C, Cl, C+E, Cl+E, D, Dl, D+E, Dl+E.” oraz dostęp do platformy edukacyjnej („Kwalifikacja wstępna przyspieszona kat. C” lub „Kwalifikacja wstępna przyspieszona kat. D”).Cena brutto podręcznika - 249,00 zł; cena brutto dostępu do platformy szkoleniowej - 99,14 zł; łączna cena brutto promocyjnego pakietu: 348,14 zł;
*   pakiet szkolenie „Szkolenie okresowe Zestaw PLUS” obejmujący podręcznik pt. „Szkolenia Okresowe Złota Edycja. Podręcznik dla uczestników szkoleń okresowych w zakresie kategorii C, Cl, C+E, C1+E, D, Dl, D+E, D1+E oraz wszystkich kierowców wykonujących przewozy drogowe.” oraz dostęp do platformy edukacyjnej („Szkolenie okresowe kat. C” lub „Szkolenie okresowe kat. D”). Cena brutto podręcznika - 50,00 zł; cena brutto dostępu do platformy szkoleniowej -18,45 zł; łączna cena brutto promocyjnego pakietu: 68,45 zł;

Dodatkowo klientom planującym na raz zakup większej ilości podręczników, Wnioskodawca udziela wyższych rabatów (niż te przedstawione powyżej) na dostęp do platformy edukacyjnej. Ma to na celu utrwalenie długofalowych relacji z najważniejszymi (składającymi największe zamówienia) kontrahentami Wnioskodawcy, a także w jeszcze większym stopniu zaznajomienie ich z produktami (usługami e-learningowymi). Jednocześnie Wnioskodawca przygotował regulamin promocji, który określa zasady przyznawania poszczególnych rabatów swoim klientom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy właściwe jest stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego w ramach pakietów promocyjnych, oferowane podręczniki objęte są 5% stawką podatku od towarów i usług, natomiast dostęp do platformy e-learningowej podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług?
*   Czy podstawą opodatkowania, w przypadku sprzedaży promocyjnych pakietów, jest kwota netto uwzględniająca przyznane klientom rabaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, poprawne jest zastosowanie dwóch odmiennych stawek podatku VAT na oferowane książki i dostęp do platformy edukacyjnej. Opisany pakiet promocyjny nie stanowi jednolitej całości, przez co za nieprawidłowe należy uznać zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług. Dodatkowo niemożliwe jest, według Wnioskodawcy, wyróżnienie produktu głównego w oferowanym pakiecie promocyjnym. Klienci mają bowiem możliwość oddzielnego zakupu podręcznika jak i dostępu do platformy edukacyjnej: pełne wykorzystanie podręcznika nie narzuca potrzeby zakupu dostępu do platformy edukacyjnej i na odwrót, pełne wykorzystanie platformy edukacyjnej nie wiąże się z koniecznością zakupu podręcznika. Potwierdza to fakt o braku funkcjonalnej zależności pomiędzy podręcznikiem oraz dostępem do platformy e learningowej.

Zasadność stanowiska Wnioskodawcy potwierdza także interpretacja indywidualna wydana przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 19 maja 2006 r. (1472/RPP1/443-275/06/AM). Dotyczyła ona zastosowania obniżonej oraz podstawowej stawki VAT na zestawy zawierające czasopismo oraz dołączoną do niego płytę. Ze względu na odmienny charakter obu produktów (nawet, gdy sprzedawane są zafoliowane, łącznie), Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że właściwe jest zastosowanie dwóch odmiennych stawek podatku od towarów i usług. Wykładnię tę przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt 1 FSK 937/09). Zdaniem Sądu, sprzedawane czasopisma oraz załączone do nich towary powinny zostać objęte różnymi stawkami podatku od towarów i usług (nawet, jeśli sprzedaż odbywa się łącznie). Jednocześnie podkreślone zostało, że jedynie w przypadku, gdy pomiędzy czasopismem a dodatkowym towarem zaistnieje funkcjonalna więź, możliwe będzie objęcie tą samą stawką podatku VAT obok towaru głównego, również towar dodatkowy.

W opisywanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu nie istnieje funkcjonalny związek pomiędzy oferowanymi publikacjami a dostępem do platformy edukacyjnej. Jak to już zostało podkreślone, do korzystania z jednego z oferowanych produktów nie jest potrzebne nabycie drugiego z nich. Dlatego też za uzasadnione należy uznać przyjęcie oddzielnych stawek podatku VAT na oferowane podręczniki oraz na dostęp do platformy edukacyjnej.

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu nie ma zastosowania uzasadnienie do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise. W uzasadnieniu wprowadzono bowiem pojęcia „usługi zasadniczej” oraz „pomocniczej”. W przedstawionym zdarzeniu podręczniki oraz dostęp do platformy edukacyjnej nie są ze sobą ściśle powiązane, przez co niemożliwe jest wskazanie usługi zasadniczej oraz pomocniczej. Jak to już zostało podkreślone, stanowią one dwa osobne elementy. Oferowane świadczenia w postaci dostawy książki i dostępu do platformy edukacyjnej nie są świadczeniem jednolitym, składającym się z czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. We wniosku wyraźnie wskazano, że opisany pakiet promocyjny nie stanowi jednolitej całości, do której można zastosować jedną stawkę podatku od towarów i usług. Dlatego też, za słuszne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, stosującego oddzielne stawki podatku VAT do obydwu części składowych promocyjnego pakietu.

Zatem czynności, które Wnioskodawca świadczy w ramach opisanych we wniosku pakietów, należy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług uznać za dwa odrębne świadczenia opodatkowane wg właściwych dla tych czynności stawek VAT, tj.: dostawa książki sklasyfikowanej wg PKWiU w grupowaniu 58.11.1, posiadającej ISBN – wg stawki w wysokości 5%, dostęp do platformy edukacyjnej – wg stawki w wysokości 23%.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, podstawą opodatkowania jest, w opinii Wnioskodawcy, cena netto obu produktów uwzględniająca przyznany w ramach opisanego we wniosku rabatu. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie według art. 29a ust. 1, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo art. 29a ust. 7 stwierdza, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot (\`(...)\`) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży. W opinii Wnioskodawcy, przytoczone powyżej przepisy potwierdzają stanowisko w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania należnych kwot netto uwzględniających przyznane już rabaty. Możliwość sprzedaży produktów z bardzo wysokim, dochodzącym do 99% rabatem została także potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2011 r. (1BPP1/443-100/11/EA). W cytowanym dokumencie podatnik planował rozpocząć sprzedaż towarów objętych 7% stawką podatku VAT oraz oferować towary z 99% rabatem (objętych 22% stawką podatku VAT). Jednocześnie w analizowanym przypadku cena jednostkowa towaru objętego 99% rabatem była wyższa od produktu promowanego (objętego 7% podatkiem VAT). Tak skonstruowana oferta stanowiła, w myśl ustawy o VAT, odpłatną sprzedaż towarów, natomiast podstawą opodatkowania była kwota uzyskana od nabywcy oferty (a więc uwzględniająca przyznany rabat). W opinii Wnioskodawcy, powyższa interpretacja potwierdza również opisywane stanowisko. Analogiczne stanowisko przyjął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 12 września 2007 r. (IPPP2/443-55/07-2/BM). Również w tym przypadku za prawidłowe uznano stanowisko podatnika odnoszące się do 99% rabatu przy zakupie określonej liczby towarów.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar za cenę znacznie niższą. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy (o których mowa w art. 32 ustawy), organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny, jednakże Wnioskodawca zaznaczył, że nie udziela rabatów podmiotom, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarowi usług.

Jednocześnie ze względu na fakt, że cena oferowanego w ramach pakietów promocyjnych dostępu do platformy edukacyjnej w żadnym z analizowanych przypadków nie jest obniżana do 0,00 zł, nie mają zastosowania w tym przypadku przepisy art. 7 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż podręczników oraz objętego promocją dostępu do platformy generuje dochód.

Dodatkowo, zgodnie z interpretacją podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 października 2012 r. (IPTPP2/443-6G6/12-4/JN): „(\`(...)\`) stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku”. W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu, celem udzielenia rabatu na dostęp do platformy edukacyjnej jest zapoznanie klientów z nowym, innowacyjnym produktem, co w dłuższym okresie ma za zadanie sprawić poszerzenie liczby klientów i osiągnięcie wyższych przychodów ze sprzedaży. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, celem przedstawionej w niniejszym zapytaniu akcji promocyjnej nie jest uniknięcie opodatkowania przychodów ze sprzedaży. Jednocześnie Wnioskodawca nie udziela opisanych rabatów podmiotom wymienionym w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek – PKWiU ex 58.11.1.

Jednakże z objaśnienia do ww. załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Według art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zauważyć należy, że część towarów ujętych w ww. załączniku nr 3 wymieniono również w załączniku nr 10 do ustawy, który stanowi katalog towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%.

W poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy wymienione zostały książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braille’ – PKWiU ex 58.11.1.

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego towaru czy usługi z danego grupowania.

Z przywołanych na wstępie przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. m.in. z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Dla opodatkowania istotne zatem jest to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. O stosowaniu określonej stawki podatku decydować zatem będzie faktyczna czynność.

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel tego świadczenia (pomocniczego) jest zdeterminowany przez usługę główną.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wykonaniu lub lepszemu wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Ponadto zasadne w przedmiotowej sprawie jest powołanie wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym to Trybunał stwierdził, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcia, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Świadczenie nie ma natomiast charakteru kompleksowego, jeśli poszczególne czynności wchodzące w jego skład można wykonywać odrębnie, bez wpływu na ich „wartość” dla nabywcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że oferowane w ramach pakietu promocyjnego świadczenia w postaci dostawy książki i dostępu do platformy e learningowej nie są świadczeniami jednolitymi, składającymi się z czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Z wniosku wyraźnie bowiem wynika, że są to dwie czynności: usługa i dostawa towarów, które nie stanowią jednolitej całości, do której można zastosować jedną stawkę podatku od towarów i usług. Ponadto wskazano, że celem udzielenia rabatu na dostęp do platformy e learningowej jest utrwalenie długofalowych relacji z najważniejszymi kontrahentami, a także zaznajomienie ich z produktami w jeszcze większym stopniu. Co więcej, klienci mają możliwość oddzielnego zakupu podręcznika i dostępu do platformy edukacyjnej: zakup podręcznika nie narzuca potrzeby zakupu dostępu do platformy edukacyjnej, a zakup dostępu do platformy edukacyjnej nie wiąże się z koniecznością zakupu podręcznika.

Zatem czynności, które Wnioskodawca zamierza świadczyć w ramach opisanych we wniosku pakietów, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy uznać za dwa odrębne świadczenia opodatkowane wg właściwych dla tych czynności stawek VAT, tj.:

*   dostawę książki sklasyfikowanej wg PKWiU w grupowaniu 58.11.1, posiadającej ISBN – wg stawki w wysokości 5%,
*   dostęp do platformy edukacyjnej – wg stawki w wysokości 23%.

Odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania wskazać należy, że z powołanych przepisów wynika, że obejmuje ona wszystko co stanowi zapłatę należną od nabywcy, po uwzględnieniu ewentualnych rabatów, opustów, obniżek cen. Pojęcie zapłaty należy więc łączyć z pojęciem wynagrodzenia, które nabywca jest obowiązany zapłacić. Zatem jeżeli w opisanych okolicznościach Wnioskodawca udziela na daną czynność określonego rabatu, podstawą opodatkowania jest kwota należna od nabywcy obejmująca udzielony rabat, pomniejszona o należny podatek.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. celu zarobkowego.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest zapłata należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar za cenę znacznie niższą. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy (o których mowa w art. 32 ustawy), organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny, jednakże w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zaznaczył, że nie będzie udzielał rabatów podmiotom, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.