Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.50.2024.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-29
Teza: Ustalenia: - w którym momencie Spółka była/jest zobowiązana rozpoznać jako przychód podatkowy Saldo ujemne wynikające z rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń, - w którym momencie Spółka miała prawo/będzie miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu Saldo dodatnie wynikające z rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń
Słowa kluczowe: aukcja; energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; przychód-moment powstania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); saldo
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- w którym momencie Spółka była/jest zobowiązana rozpoznać jako przychód podatkowy Saldo ujemne wynikające z rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń,

\- w którym momencie Spółka miała prawo/będzie miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu Saldo dodatnie wynikające z rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

P. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (dalej: „OZE”).

Spółka brała udział oraz została jednym ze zwycięzców aukcji przeprowadzonej w trybie przepisów ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), której przedmiotem była sprzedaż energii elektrycznej z OZE. Również w przyszłości Spółka może brać udział w tego typu aukcjach i zostać ich zwycięzcą. Aukcyjny system wsparcia dla instalacji OZE polega na wyłonieniu spośród uczestników aukcji tych podmiotów, które oferują najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z OZE (w przeliczeniu na 1 MWh) oraz objęciu ich wsparciem w postaci: (i) gwarancji zakupu energii przez podmiot trzeci, tj. sprzedawcę zobowiązanego w rozumieniu art. 92 ust. 1 ustawy o OZE lub (ii) prawa do pokrycia ujemnego salda w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o OZE.

Zgodnie z przepisami ustawy o OZE, w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW wytwórcy nie sprzedają energii elektrycznej po cenie aukcyjnej sprzedawcy zobowiązanemu, ale dokonują sprzedaży na rzecz dowolnie wybranego podmiotu.

Spółka dysponuje instalacją zdolną wytwarzać energię elektryczną z OZE o mocy nie mniejszej niż 500 kW.

Z uwagi na powyższe, Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z dowolnymi kontrahentami (dalej: „Kontrahenci”).

Spółka dokumentuje sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Kontrahentów fakturami rozpoznając przychód podatkowy na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) w momencie sprzedaży energii elektrycznej w wysokości całości wynagrodzenia należnego od Kontrahentów. Ustawa o OZE przewiduje wsparcie przysługujące przez okres 15 lat (dalej: „Okres wsparcia”) polegające na uprawnieniu wytwórcy energii elektrycznej do otrzymywania rekompensaty w sytuacji, gdy rynkowa cena energii elektrycznej będzie niższa niż zaoferowana cena aukcji.

Rekompensata na pokrycie wskazanego powyżej niedoboru (dalej: „Saldo ujemne”) polega na wypłacie środków pieniężnych przez Zarządcę Rozliczeń S.A. (dalej: „Zarządca Rozliczeń”) - spółkę celową Skarbu Państwa - która pełni rolę operatora rozliczeń.

Saldo ujemne stanowi różnicę pomiędzy wartością netto sprzedaży energii elektrycznej w danym miesiącu (obliczoną na podstawie giełdowych cen energii elektrycznej), a wyższą od niej wartością netto energii elektrycznej obliczoną zgodnie z cenami wskazanymi przez wytwórcę energii w ofercie, która wygrała aukcję.

Zatem w przypadku, jeżeli Spółka sprzedaje wytworzoną energię elektryczną na rzecz Kontrahentów po cenie rynkowej, która jest niższa od zaoferowanej przez Spółkę ceny akcyjnej powstaje Saldo ujemne.

Wnioskodawca jest zobowiązany złożyć w terminie 15 dni po zakończeniu danego miesiąca do Zarządcy Rozliczeń miesięczne sprawozdanie wraz z wnioskiem o pokrycie Salda ujemnego.

W sprawozdaniu Spółka określa wartość sprzedanej energii elektrycznej w danym miesiącu jako iloczyn ilości energii elektrycznej oraz ceny obliczonej zgodnie z art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE, wartość salda z poprzednich okresów do rozliczenia w bieżącym okresie oraz wartość Salda ujemnego do wypłaty.

Następnie, Zarządca Rozliczeń weryfikuje sprawozdanie wraz z wnioskiem o pokrycie Salda Ujemnego w terminie do 30 dni i w przypadku Salda ujemnego wydaje pismo wskazujące o kompensacie Salda ujemnego z saldem dodatnim (omówionym poniżej) lub/i wypłaca środki stanowiące pokrycie Salda ujemnego na rzecz Spółki (wytwórcy energii), jeżeli tak wynika z omówionego powyżej wniosku o pokrycie Salda ujemnego.

Natomiast, gdy wartość rynkowa energii elektrycznej jest wyższa niż cena aukcyjna Spółki (wytwórcy energii), powstała różnica (dalej: „Saldo dodatnie”) powinno być przeznaczone przez Spółkę na pokrycie przyszłego Salda ujemnego lub jeżeli jest to niemożliwe/ niewystarczające, Saldo dodatnie powinno zostać zwrócone przez Spółkę do Zarządcy Rozliczeń.

Na podstawie pierwotnie obowiązujących regulacji, zwrot nierozliczonego Salda dodatniego (tj. Salda dodatniego, które nie uległo rozliczeniu z Saldem ujemnym) powinien nastąpić po Okresie wsparcia, w 6 równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca Okresu wsparcia (obejmującego 15 lat).

Jednak zasada opisana powyżej została częściowo zmodyfikowana w 2022 r. na mocy ustawy z 17 września 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1873, dalej: „Nowelizacja ustawy o OZE”), która obowiązuje od 16 października 2022 r.

Zgodnie z Nowelizacją ustawy o OZE nierozliczone Saldo dodatnie jest zwracane Zarządcy Rozliczeń w terminie 6 miesięcy po zakończeniu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych przypadających w ramach Okresu Wsparcia.

Podsumowując, jeżeli wartość sprzedaży energii elektrycznej (obliczonej w opisany powyżej sposób) jest niższa niż cena, którą Wnioskodawca zaoferował na aukcji, wówczas zaktualizuje się po stronie Spółki uprawnienie do otrzymania kwoty Salda ujemnego.

Natomiast, jeżeli wartość sprzedaży energii elektrycznej (obliczonej w opisany powyżej sposób) będzie wyższa niż cena zaoferowana przez Wnioskodawcę na aukcji (Saldo dodatnie), ustawa o OZE zobowiązuje Wnioskodawcę do zaliczenia tak zdefiniowanej nadwyżki na pokrycie Salda ujemnego, jeżeli takie saldo wystąpi w przyszłych okresach do końca 3-letniego okresu rozliczeniowego lub jej zwrotu, jeżeli do zakończenia okresu rozliczeniowego nie byłoby możliwe pełne potrącenie Salda dodatniego o Saldo ujemne.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca w przypadku Salda dodatniego otrzymuje od Zarządcy Rozliczeń pisma, w których Zarządca Rozliczeń wskazuje kwotę Salda dodatniego pozostałego do rozliczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie momentu rozpoznania jako: (i) przychód podatkowy Salda ujemnego oraz (ii) koszt uzyskania przychodu Salda dodatniego wynikających z rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń w przedstawionym powyżej stanie faktycznym.

### Pytania

1\. W którym momencie Spółka była/jest zobowiązana rozpoznać jako przychód podatkowy Saldo ujemne wynikające z rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń?

2\. W którym momencie Spółka miała prawo/będzie miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu Saldo dodatnie wynikające z rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1\. Spółka była/jest zobowiązana rozpoznać jako przychód podatkowy Saldo ujemne wynikające z rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń z chwilą: (i) otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych stanowiących pokrycie Salda ujemnego na rachunek bankowy albo (ii) otrzymania pisma dotyczącego kompensaty (rozliczenia) Salda ujemnego z Saldem dodatnim;

2\. Spółka miała prawo/będzie miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów Saldo dodatnie w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania kwoty Salda dodatniego należnej do zwrotu na rzecz Zarządcy Rozliczeń.

Uzasadnienie:

Ad 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tej regulacji, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m tej regulacji, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, przepis ust. 3c tej regulacji stosuje się odpowiednio dc dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tej regulacji, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f tej regulacji, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z Kontrahentami oraz dokumentuje przedmiotową sprzedaż fakturami rozpoznając przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT w momencie sprzedaży energii elektrycznej w wysokości całości wynagrodzenia należnego od Kontrahentów.

Natomiast - zdaniem Wnioskodawcy - środki otrzymane od Zarządcy Rozliczeń na pokrycie Salda ujemnego nie posiadają charakteru ekwiwalentności świadczeń, ponieważ pomiędzy Zarządcą Rozliczeń a Spółką nie dochodzi do świadczenia wzajemnego.

W związku z tym - w opinii Spółki - środki pieniężne stanowiące pokrycie Salda ujemnego nie mogą być traktowane przez Spółkę jako zapłata za sprzedaż energii elektrycznej/ dopłata do ceny sprzedaż energii elektrycznej.

Wypłata przez Zarządcę Rozliczeń kwoty na pokrycie Salda ujemnego następuje w konsekwencji wykonywania obowiązków o charakterze administracyjnym, które wynikają wprost z przepisów ustawy o OZE.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - uniemożliwia to uznanie, iż Spółka w zamian za otrzymane od Zarządcy Rozliczeń środki dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dodatkowo, wskazany przychód nie dotyczy realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym - w opinii Spółki - w omawianej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do omawianych środków pieniężnych art. 12 ust. 3a, 3c, 3d oraz 3f ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powstania Salda ujemnego, należy określić datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w dacie otrzymania zapłaty, przy czym zapłata może nastąpić zarówno w formie pieniężnej na rachunek bankowy, jak i w formie kompensaty (rozliczenia) Salda ujemnego z Saldem dodatnim.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Spółka była/jest zobowiązana rozpoznać jako przychód podatkowy Saldo ujemne wynikające z rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń z chwilą: (i) otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych stanowiących pokrycie Salda ujemnego na rachunek bankowy lub (ii) otrzymania pisma dotyczącego kompensaty (rozliczenia) Salda ujemnego z Saldem dodatnim.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - przykładowo w interpretacji indywidualnej z: 1 marca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.262.2022.3.ASK oraz 16 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.477.2018.2. MW.

Ad 2

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej regulacji.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h tej regulacji, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu innego niż bezpośredni, czyli tzw. kosztu „pośredniego”.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, np. wydatki na nabycie lub wytworzenie towaru i przychód ze zbycia tegoż towaru.

Natomiast, do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie, czyli do tzw. kosztów pośrednich - zdaniem Wnioskodawcy - należy zaliczyć wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie lub zachowanie i zabezpieczenie. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wnioskodawca podkreślił, iż powstanie Salda dodatniego oraz obowiązek jego zapłaty na rzecz Zarządcy Rozliczeń wynika ze sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę w ramach aukcyjnego systemu wsparcia. Uczestnictwo w tym systemie stanowi formę prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej z OZE.

Natomiast samo powstanie Salda dodatniego stanowi konsekwencję zobowiązania (określenia aukcyjnej ceny sprzedaży energii elektrycznej), które Spółka podjęła w celu wzięcia udziału w aukcji, z zamiarem uzyskiwania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej.

W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - Saldo dodatnie stanowi obciążenie pozostające w związku z działalnością gospodarczą Spółki, ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła.

Jednocześnie, Saldo dodatnie stanowi dla Wnioskodawcy rzeczywisty wydatek o bezzwrotnym charakterze, co znajduje potwierdzenie wprost w przepisach ustawy o OZE.

W konsekwencji powyższego, w opinii Wnioskodawcy, zwrot przez Spółkę Salda dodatniego na rzecz Zarządcy Rozliczeń stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, ponieważ poniesienie tego wydatku jest zawiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej z OZE.

Natomiast - zdaniem Wnioskodawcy - omawiane wydatki poniesione przez Spółkę związane ze zwrotem Salda dodatniego na rzecz Zarządcy Rozliczeń należy uznać za tzw. koszty pośrednie. Mają one bowiem na celu zachowanie i zabezpieczenie przychodu, zatem są związane z ogółem przychodów osiąganych przez Spółkę.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - pod pojęciem daty poniesienia kosztu pośredniego, do którego odnosi się art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, rozumie się dzień zaewidencjonowania wydatków w księgach podatnika na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu (np. polecenia księgowania).

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, datą poniesienia kosztu, o której mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, będzie dzień w którym ujęto dany koszt w księgach rachunkowych podatnika, poprzez zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów, co najczęściej będzie oznaczało zaksięgowanie zobowiązania na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka miała/będzie miała prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów Saldo dodatnie w dacie jego poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania kwoty Salda dodatniego należnej do zwrotu na rzecz Zarządcy Rozliczeń.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - przykładowo w interpretacji indywidualnej z: 1 marca 2023 r., Znak: 0114- KDIP2-2.4010.262.2022.3.ASK oraz 20 lutego 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.314.2022.1.AS.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT:

przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia w którym momencie Saldo ujemne wynikające z rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń stanowi/będzie stanowiło dla Państwa przychód podatkowy.

Wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Spółka brała udział oraz została jednym ze zwycięzców aukcji przeprowadzonej w trybie przepisów ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), której przedmiotem była sprzedaż energii elektrycznej z OZE. Aukcyjny system wsparcia dla instalacji OZE polega na wyłonieniu spośród uczestników aukcji tych podmiotów, które oferują najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z OZE (w przeliczeniu na 1 MWh) oraz objęciu ich wsparciem w postaci: (i) gwarancji zakupu energii przez podmiot trzeci, tj. sprzedawcę zobowiązanego w rozumieniu art. 92 ust. 1 ustawy o OZE lub (ii) prawa do pokrycia ujemnego salda w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o OZE. Jeżeli Spółka sprzedaje wytworzoną energię elektryczną na rzecz Kontrahentów po cenie rynkowej, która jest niższa od zaoferowanej przez Spółkę ceny akcyjnej powstaje Saldo ujemne. Spółka jest zobowiązana złożyć w terminie 15 dni po zakończeniu danego miesiąca do Zarządcy Rozliczeń miesięczne sprawozdanie wraz z wnioskiem o pokrycie Salda ujemnego. W sprawozdaniu Spółka określa wartość sprzedanej energii elektrycznej w danym miesiącu jako iloczyn ilości energii elektrycznej oraz ceny obliczonej zgodnie z art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE, wartość salda z poprzednich okresów do rozliczenia w bieżącym okresie oraz wartość Salda ujemnego do wypłaty. Następnie, Zarządca Rozliczeń weryfikuje sprawozdanie wraz z wnioskiem o pokrycie Salda Ujemnego w terminie do 30 dni i w przypadku Salda ujemnego wydaje pismo wskazujące o kompensacie Salda ujemnego z saldem dodatnim (omówionym poniżej) lub/i wypłaca środki stanowiące pokrycie Salda ujemnego na rzecz Spółki (wytwórcy energii), jeżeli tak wynika z omówionego powyżej wniosku o pokrycie Salda ujemnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, bowiem nie mamy do czynienia z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi, albo częściowym wykonaniem usługi, jak również nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda ujemnego przez Zarządcę Rozliczeń stanowią/będą stanowić dla Państwa przychód zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. w momencie otrzymania środków pieniężnych z tytułu pokrycia Salda ujemnego przez Zarządcę Rozliczeń lub w momencie potrącenia Salda Ujemnego z Saldem Dodatnim. Zatem jeżeli otrzymanie pisma dot. kompensaty (rozliczenia) Salda ujemnego z Saldem dodatnim nastąpi w tym samym czasie co potrącenie tych sald, to przychód podatkowy powstanie w tym momencie.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu Salda ujemnego, z ww. zastrzeżeniem należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy ustawa o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia w którym momencie Saldo dodatnie wynikające z rozliczeń z Zarządcą Rozliczeń stanowi/będzie stanowiło dla Państwa koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku, gdy wartość rynkowa energii elektrycznej jest wyższa niż cena aukcyjna Spółki (wytwórcy energii), powstała różnica (dalej: „Saldo dodatnie”) powinno być przeznaczone przez Spółkę na pokrycie przyszłego Salda ujemnego lub jeżeli jest to niemożliwe/niewystarczające, Saldo dodatnie powinno zostać zwrócone przez Spółkę do Zarządcy Rozliczeń.

Powstanie Salda dodatniego oraz obowiązek jego zapłaty na rzecz Zarządcy Rozliczeń wynika ze sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę w ramach aukcyjnego systemu wsparcia. Uczestnictwo w tym systemie stanowi formę prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej z OZE. Natomiast samo powstanie Salda dodatniego stanowi konsekwencję zobowiązania (określenia aukcyjnej ceny sprzedaży energii elektrycznej), które Spółka podjęła w celu wzięcia udziału w aukcji, z zamiarem uzyskiwania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Saldo dodatnie stanowi obciążenie pozostające w związku z działalnością gospodarczą Spółki, ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła. Saldo dodatnie stanowi dla Spółki rzeczywisty wydatek o bezzwrotnym charakterze, co znajduje potwierdzenie wprost w przepisach ustawy o OZE. Zwrot przez Spółkę Salda dodatniego na rzecz Zarządcy Rozliczeń stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, ponieważ poniesienie tego wydatku jest zawiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej z OZE.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota zwrotu Salda dodatniego do Zarządcy Rozliczeń stanowi/będzie stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te będą jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym.

Kwota zwrotu Salda dodatniego do Zarządcy Rozliczeń, zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną, ostateczną do zwrotu kwotę Salda dodatniego do Zarządcy Rozliczeń w przypadku, gdy Saldo dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu kwoty stanowiącej zwrot Salda dodatniego zapłaconego do Zarządcy Rozliczeń, należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).