Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-99/16-5/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-22
Teza: zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów data wydania: 22-04-2016
Słowa kluczowe: eksport; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 23 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 24 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku Strony, który wpłynął do tut. Biura za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 10 lutego 2016 r., uzupełnionym w dniu 31 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.) oraz w dniu 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 31 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r., wpłynął do tut. Biura za pośrednictwem platformy ePUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów.

Wniosek uzupełniony został w dniu 31 marca 2016 r. oraz w dniu 5 kwietnia 2016 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 24 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 31 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka, z siedzibą na Słowacji, zajmuje się dostawą kablowych systemów nośnych, słupów, maszyn, systemów tłumienia drgań itp. Zaznaczyć trzeba, że Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, zatem jest czynnym podatnikiem VAT na terytorium RP.

W ramach i na potrzeby wykonywania działalności, Spółka, w lutym 2014 r. dokonała na terytorium Polski zakupów, w tym towarów (rusztów kablowych z wyposażeniem do projektu K.) od Kazimierza S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Rzeczone towary zostały następnie nabyte od Spółki przez firmę I. (dalej: „I.”). Podkreślić przy tym trzeba, że I. nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności ani nie posiada statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. I. ma swoją siedzibę na Słowacji i jest podatnikiem słowackiego podatku od wartości dodanej. Wskazane powyżej towary, zakupione od Spółki I. odsprzedała pakistańskiemu kontrahentowi K.

Transport towarów do finalnego nabywcy został zorganizowany przez I. jako kupującego je od Spółki. Towar, co obecnie potwierdza zgromadzona dokumentacja, został wywieziony z Polski i Unii Europejskiej, a w efekcie dostarczony do Pakistanu do finalnego nabywcy, firmy K.. Towar został bezpośrednio przetransportowany od pierwotnego dostawcy (firma B.) do finalnego nabywcy (K.). Należy wskazać, że Spółka wystawiła na rzecz I. faktury VAT dokumentujące dostawę rzeczonych towarów, z polskim VAT naliczonym według stawki podstawowej, tj. 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach, po otrzymaniu w 2016 roku od zagranicznego nabywcy (I.), który organizował wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzenia wywozu w postaci przesłanego elektronicznie IE 599, Spółka może zastosować do dostawy towaru stawkę VAT 0% jako do dostawy stanowiącej eksport pośredni jednocześnie korygując (in minus w zakresie objętym stawką 0%) w bieżącym okresie wartość sprzedaży opodatkowanej według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że po otrzymaniu w 2016 roku od zagranicznego nabywcy (I.), który organizował wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzenia wywozu w postaci przesłanego elektronicznie IE 599, może zastosować do dostawy towaru stawkę VAT 0% jako do dostawy stanowiącej eksport pośredni jednocześnie korygując (in minus w zakresie objętym stawką 0%) w bieżącym okresie wartość sprzedaży opodatkowanej według stawki podstawowej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przy tego rodzaju dostawach istotny jest art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Według takiego, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Dla transakcji łańcuchowych dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów - uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku transport towarów był organizowany nie przez drugiego uczestnika, tj. Spółkę, a przez trzeciego uczestnika - I. W konsekwencji, dostawy dokonane przez firmę B. oraz Spółkę winny być opodatkowane w Polsce (mają miejsce świadczenia w Polsce) a dostawa dokonana przez I. podlega opodatkowaniu poza granicami Polski i jako taka nie podlega opodatkowaniu polskim VAT.

Jednocześnie fakt, iż w wyniku dostawy dokonywanej z Polski towar opuścił terytorium Unii Europejskiej a wywóz towaru zorganizował nabywca (I.), który nie ma w Polsce siedziby i nie jest podatnikiem polskiego VAT przesądza o tym, że transakcja, po uzyskaniu potwierdzenia w trybie przewidzianym w prawie celnym, dokonana przez Spółkę winna być sklasyfikowana jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

Jak bowiem stanowi art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, za eksport towarów (tzw. eksport pośredni) uważa się również dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2014 r., I FSK 233/12 stwierdził, iż do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Zatem Spółka, nie posiadając stosownego potwierdzenia wywozu towaru postąpiła prawidłowo opodatkowując transakcję przy zastosowaniu stawki krajowej, tj. 23%.

Jednocześnie wskazać trzeba, że warunki w jakich została dokonana dostawa świadczą o tym, że to Spółka wykonała ostatnią w ciągu dostaw czynność opodatkowaną polskim VAT, a kolejna (realizowana przez I.) ma swoje miejsce już poza granicami Rzeczypospolitej.

W ramach jednego procesu sprzedaży towar, fizycznie wyjechał z firmy BAK Kazimierz Sielski by, w wyniku dostawy dokonanej przez Spółkę dla I. opuścić terytorium Unii Europejskiej i dotrzeć do Pakistanu, być dostarczonym do firmy K.

Skoro spełnione są przesłanki wystąpienia dostawy i w wyniku takiej wywóz towaru z terytorium Polski i jednocześnie Unii Europejskiej w ramach transportu na rzecz nabywcy mającego swoją siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej, to po wypełnieniu warunku potwierdzenia takiego wywozu dokumentami celnymi, transakcja winna być sklasyfikowana jako eksport towarów (tzw. eksport pośredni) dokonany przez podatnika, w wyniku dostawy ów wywóz nastąpił (czyli dostawy Spółki).

Jednocześnie wskazać należy, że tak jak dla klasyfikacji dostawy jako eksport tak i dla zastosowania stawki VAT 0% koniecznym jest uzyskanie potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jak bowiem zostało wskazane w art. 41 ust. 11 w związku z ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei poprzez odpowiednie zastosowanie ust. 9 art. 41 ustawy o VAT, do eksportu pośredniego (patrz art. 41 ust. 11 ustawy o VAT), prawodawca postanowił, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 art. 41 (tutaj w związku z ust. 11) upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Skoro zatem Spółka nie dysponując stosownym potwierdzeniem wywozu opodatkowała dostawę polskim VAT stosując stawkę 23% a następnie otrzyma od I. potwierdzenie dokonane przez organ celny zgodnie z przepisami prawa celnego (komunikat IE 599), będzie miała prawo dokonać korekty deklaracji w trybie art. 41 ust. 11 i 9 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., I FSK 1046/11:

1.  „Przepis art. 41 ust. 9 u.p.t.u. upoważniający podatnika w do dokonania korekty podatku należnego w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument w związku z otrzymaniem dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wprowadza dodatkowych warunków do dokonania tej korekty, poza wskazanymi w ust. 4 i i 6 tego przepisu.
2.  Późniejsze otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.”.

Stwierdzić przy tym należy, że za moment uzyskania przez Spółkę potwierdzenia wywozu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 41 ust. 9 w związku z ust. 11ustawy o VAT, uznać można otrzymanie od I., przesłanego za pośrednictwem poczty elektronicznej, komunikatu IE 599, który I., jako organizujący wywóz uprzednio otrzymał od organu celnego.

Dla potwierdzenia, iż taka forma doręczenia winna być uznana za skuteczną na potrzeby zastosowani przez Spółkę stawki VAT 0% właściwej dla eksportu pośredniego można przytoczyć wyrok NSA, który oczywiście nie stanowi źródła prawa ale w sposób czytelny i jednoznaczny wyjaśnia zasady stosowania stawki VAT 0% właśnie dla tzw. eksportu pośredniego w kontekście potwierdzenia wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej:

„(…) stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 u.p.t.u., ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41).

W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Należy bowiem podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.” (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że jeżeli w ramach dostawy dokonywanej w trybie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, Spółka dokonuje dostawy na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej i to ten nabywca (lub na jego rzecz) organizuje wywóz towaru, dysponując elektronicznie doręczonym przez nabywcę komunikatem IE 599 potwierdzającym wywóz, Spółka może zastosować do dokonywanej przez siebie dostawy stawkę VAT 0%.

W efekcie, skoro w opisanym stanie faktycznym Spółka nie miała takiego potwierdzenia i zastosowała stawkę VAT 23%, po otrzymaniu w 2016 roku od zagranicznego nabywcy (I.), który organizował wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzenia wywozu w postaci przesłanego elektronicznie IE 599, Spółka może zastosować do dostawy towaru stawkę VAT 0% jako do dostawy stanowiącej eksport pośredni jednocześnie korygując (in minus w zakresie objętym stawką 0%) w bieżącym okresie wartość sprzedaży opodatkowanej według stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez eksport towarów, na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe, jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) oraz towarów nietransportowanych (niewysyłanych). I tak, miejscem dostawy towarów nietransportowanych (niewysyłanych) jest miejsce, w którym towary się znajdują w momencie dostawy. W przypadku towarów transportowanych (wysyłanych) - miejsce, z którego transport (wysyłka) się rozpoczyna. Przy czym w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) - miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy wskazać należy na element decydujący jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Bez wpływu na powyższe pozostaje to kto jest ostatecznie obciążony kosztami transportu. W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter międzynarodowy.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zajmuje się dostawą kablowych systemów nośnych, słupów, maszyn, systemów tłumienia drgań itp. Spółka posiada siedzibę na Słowacji i jest zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, zatem jest czynnym podatnikiem VAT na terytorium RP. W ramach i na potrzeby wykonywania działalności, Spółka, w lutym 2014 r. dokonała na terytorium Polski zakupów, w tym towarów od firmy B.. Rzeczone towary zostały następnie nabyte od Spółki przez firmę I.. I. nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności ani nie posiada statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. I. ma swoją siedzibę na Słowacji i jest podatnikiem słowackiego podatku od wartości dodanej. Wskazane powyżej towary, zakupione od Spółki I. odsprzedała pakistańskiemu kontrahentowi. Transport towarów do finalnego nabywcy został zorganizowany przez I. jako kupującego je od Spółki. Towar, co obecnie potwierdza zgromadzona dokumentacja, został wywieziony z Polski i Unii Europejskiej, a w efekcie dostarczony do Pakistanu do finalnego nabywcy, firmy K.. Towar został bezpośrednio przetransportowany od pierwotnego dostawcy (firma B.) do finalnego nabywcy (K.). Spółka wystawiła na rzecz I. faktury VAT dokumentujące dostawę rzeczonych towarów, z polskim VAT naliczonym według stawki podstawowej, tj. 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach, po otrzymaniu w 2016 roku od zagranicznego nabywcy (I.), który organizował wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzenia wywozu w postaci przesłanego elektronicznie IE 599, Spółka może zastosować do dostawy towaru stawkę VAT 0% jako do dostawy stanowiącej eksport pośredni jednocześnie korygując (in minus w zakresie objętym stawką 0%) w bieżącym okresie wartość sprzedaży opodatkowanej według stawki podstawowej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonał transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. We wskazanych we wniosku okolicznościach za transport towaru odpowiadała I. (Spółka z siedzibą na Słowacji), drugi nabywca towaru, natomiast towar był transportowany bezpośrednio do pierwszego sprzedawcy (firmy B.) na terytorium Pakistanu. Wobec tego, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej dla nabywcy (tj. I. Spółki z siedzibą na Słowacji), który dokonał również jego dostawy finalnemu odbiorcy z kraju trzeciego. W takiej sytuacji na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy dostawę towarów, która poprzedza transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski.

W przedstawionej sprawie, towary zostały sprzedane kontrahentowi z kraju UE, który dokonał ich wywozu bezpośrednio z terenu kraju poza terytorium UE. W opisanych warunkach dostawy podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu z Polski na terytorium kraju trzeciego był I. Spółka ze Słowacji.

Opisana transakcja dla Wnioskodawcy - w sytuacji kiedy podmiot z kraju UE jako nabywca towaru dokonuje jego wywozu poza UE - spełnia przesłanki uznania jej za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, ponieważ wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, dokonywany jest przez nabywcę, tj. Spółkę z siedzibą na terytorium Słowacji.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Jak stanowi art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie została określona forma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ustawodawca wskazuje jednak, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Zatem przy ustalaniu zakresu zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 i 11 ustawy właściwe jest przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, w ramach którego wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (albo dokonywany jest na jego rzecz), zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istnienie wspólnotowego Systemu Kontroli Eksportu (ECS) oraz cel jego uruchomienia. System ten pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

Zgodnie z założeniami, ECS ma zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ten obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcą a urzędami celnymi. Ma on zapewnić przy tym m.in.: przyspieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej, poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych, przyspieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej, elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD), uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej.

Ta elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych następuje w formie komunikatu IE 599 wydawanego eksporterowi. To właśnie ten dokument jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE 599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tym systemie.

Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu pośredniego, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Tym samym, Wnioskodawca powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodny dowód, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przy czym wystarczającym jest, że Spółka otrzyma od nabywcy towaru, który wywozi go poza UE, dokument potwierdzający wywóz w formie elektronicznej, bez konieczności jego wydruku czy potwierdzenia przez urząd celny.

Jak wskazano wyżej, opisana we wniosku transakcja spełnia definicję eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, dla którego udokumentowania wystarczy posiadanie przez Spółkę dokumentu celnego w wersji elektronicznej (w tym przypadku komunikatu IE 599), z którego wynika tożsamość towaru sprzedawanego kontrahentowi z UE z towarem wywożonym poza terytorium UE.

Z opisu wniosku wynika, że Spółka, w lutym 2014 r. nabyła na terytorium Polski towar (tj. ruszty kablowe z wyposażeniem do projektu K., Pakistan). Towar ten został następnie nabyty od Spółki przez firmę I., która ma swoją siedzibę na Słowacji i jest podatnikiem słowackiego podatku od wartości dodanej. I. nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności ani nie posiada statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. Wskazane powyżej towary, zakupione od Spółki, I. odsprzedała pakistańskiemu kontrahentowi K.. Towar, co obecnie potwierdza zgromadzona dokumentacja, został wywieziony z Polski i Unii Europejskiej, a w efekcie dostarczony do Pakistanu do finalnego nabywcy, firmy K.. Towar został bezpośrednio przetransportowany od pierwotnego dostawcy (firma B.) do finalnego nabywcy (K.). Wnioskodawca otrzymał w 2016 roku od zagranicznego nabywcy (I.), który organizował wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzenia wywozu w postaci przesłanego elektronicznie IE 599. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że Spółka wystawiła na rzecz I. faktury VAT dokumentujące dostawę rzeczonych towarów, z polskim VAT naliczonym według stawki podstawowej, tj. 23%.

Warunek wywozu - w celu zastosowania 0% stawki VAT – jest spełniony, jeżeli Wnioskodawca posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w terminie określonym w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do zasady przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jednakże, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma w terminie późniejszym dokumenty potwierdzające wywóz towaru, wówczas jest on uprawniony do dokonania korekty podatku należnego i wykazania dostawy tej w stawce 0%, w okresie, w którym otrzymał on ww. dokumenty.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowej transakcji na podstawie zgromadzonych dokumentów Wnioskodawca jest w stanie wskazać, że towar będący przedmiotem dostawy jest tym samym towarem, który jest wywożony w procedurze eksportu przez kontrahenta z UE poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 9 ustawy o VAT. W przedstawionej we wniosku sprawie towar został bezpośrednio przetransportowany od pierwotnego dostawcy (w Polsce) do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim, tj. w Pakistanie. Przy tym, Spółka dopiero w 2016 r. otrzymała dokument elektroniczny (IE 599) od kontrahenta (I. – Spółki z siedzibą na Słowacji), potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów dokonywanych na rzecz Spółki ze Słowacji, zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, po otrzymaniu w 2016 roku od zagranicznego nabywcy (I.), który organizował wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzenia wywozu w postaci przesłanego elektronicznie IE 599, Spółka może zastosować do dostawy towaru stawkę VAT 0% jako do dostawy stanowiącej eksport pośredni jednocześnie korygując (in minus w zakresie objętym stawką 0%) w bieżącym okresie wartość sprzedaży opodatkowanej według stawki podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przy założeniu że dokumenty które posiada Spółka wskazują dokładnie na tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.