Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.69.2021.1.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: Określenie źródła przychodów i ustalenie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa licencyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 22 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodów – **jest prawidłowe**
*   ustalenia możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów oraz w zakresie ustalenia możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca będący równocześnie licencjobiorcą jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, specjalizuje się w kompleksowym tworzeniu rozwiązań informatycznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę specjalistów z branży IT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest udzielanie licencji na programy komputerowe.

Podstawą do realizacji zadań Wnioskodawcy jest umowa o licencjonowanie praw autorskich z dnia 4.11.2019 r. podpisana z mocą obowiązania od 01.01.2020 r. z osobą fizyczną będącą jednocześnie współwłaścicielem spółki (Wnioskodawcy). Umowa licencji została zawarta na okres dwóch lat z możliwością przedłużenia.

W wyniku umowy Wnioskodawca uzyskał prawo do następujących pól eksploatacji:

*   do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programów komputerowych w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;
*   tłumaczenia, przystosowywania zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programach komputerowych, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała oraz rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programów komputerowych lub ich kopii.

Wnioskodawca uzyskał prawo do udzielania sublicencji.

Licencjodawca na moment podpisywania umowy nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej, nie był podatnikiem podatku VAT, a także nie był zatrudniony w tejże Spółce (Licencjobiorcy).

Od 1 maja 2020 r. Licencjodawca wykonuje prace na rzecz Wnioskodawcy w ramach stosunku pracy na podstawie umowy w pracę i pełni funkcje kierownicze:

*   organizuje pracę zespołów programistów i przypisuje im zadania;
*   nadzoruje pracę podległych mu pracowników w zakresie rozwoju produktów;
*   nadzoruje pracę podległych mu pracowników w zakresie prawidłowego i szybkiego wsparcia technicznego dla potencjalnych i obecnych klientów;
*   współpracuje z zatrudnionymi programistami przy testowaniu oprogramowania, współuczestniczy w naprawianiu błędów w programach;
*   przechowuje i aktualizuje dokumentację – tworzy nowe zadania dla osoby odpowiedzialnej za sporządzanie dokumentacji technicznej;
*   informuje Project Manager o funkcjonalnościach, na których zapotrzebowanie zgłaszają klienci;
*   przeprowadza rozmowy kwalifikacyjne w celu wyłonienia nowych programistów do pracy.

Licencjodawca jest autorem programów komputerowych, będących dziełem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231). Na podstawie umowy licencjodawca oświadcza, że jest twórcą programów i przysługuje mu pełne prawo majątkowe do niego. Licencjodawca udziela licencji niewyłącznej do korzystania z programów komputerowych oraz z dokumentacji źródłowej w tym z kodu źródłowego. Przedmiotem umowy licencji nie było stworzenie nowego dzieła lecz udostępnienie licencji do programów komputerowych już istniejących. W umowie zawarto, że licencja dotyczy wszystkich znanych w chwili zawarcia umowy wskazanych pól eksploatacji. Umowa nie przenosi prawa własności na Spółkę. Oprogramowanie stanowiące przedmiot udzielonej licencji nie zostało stworzone w ramach stosunku pracy, tylko przed zawarciem umowy o pracę. Spółka w ramach uzyskanej licencji ma prawo do rozwoju produktu oraz prowadzi tzw. Support, czyli wsparcie techniczne użytkownika końcowego. Licencjodawca nie przenosi na Wnioskodawcę prawa do ingerowania w strukturę utworu. Po stronie Wnioskodawcy leży prawo do udzielania sublicencji dalszym odbiorcom. Podkreślenia wymaga fakt, że bez ponoszenia opłat licencyjnych Wnioskodawca nie miałby prawa do sublicencji produktów objętych licencją i nie prowadziłby takiej działalności.

Spółka na podstawie umowy licencji uzyskała prawo do sublicencjonowania produktów w zakresie których świadczy usługi informatyczne, konfiguracyjne oraz rozwija produkt, tworząc nowe moduły oraz funkcje użytkowe według potrzeb zgłaszanych przez klientów. Pracownicy spółki będący programistami, poszukują nowych rozwiązań w zakresie rozwoju produktu, świadczą usługę supportu. a także wsparcia technicznego oraz poprawiają rożnego rodzaju błędy. Zdarzają się również sytuacje w których ostateczny klient nie wnosi żadnych uwag w zakresie podstawowej licencji i w takim przypadku licencja nie jest dostosowywana do jego potrzeb, jest tzw. Licencją standardową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231), Wnioskodawca będący pracodawcą, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę. W przypadku stworzenia nowych modułów do programu programiści nie otrzymują honorariów autorskich. Rozwój produktu, tworzenie nowych modułów na programach będących własnością licencjodawcy wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy stanowią własność Wnioskodawcy (licencjobiorcy).

Z tytułu udzielenia licencji na majątkowe prawa autorskie do programów Licencjodawcy przysługuje wynagrodzenie w relacji do przychodów ze sprzedaży jakie uzyska Wnioskodawca w wyniku korzystania z licencji po zakończeniu każdego roku. Wynagrodzenie nie jest stałą kwotę lecz jest uzależnione od wielkości przychodów Wnioskodawcy. Wynagrodzenie płatne będzie po zakończeniu każdego roku najpóźniej do 31 marca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody z tytułu umowy licencji uzyskane przez licencjodawcę należy uznać jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca, będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobligowany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłacanego twórcy wynagrodzenia za udzielenie licencji na korzystanie z programów komputerowych, wg zasad wskazanych w treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sposób właściwy dla poboru zaliczki na podatek dochodowy z tytułu świadczeń z tytułu praw majątkowych, powinien zastosować 20% kosztów uzyskania przychodów od kwoty wynagrodzenia licencjodawcy w każdym roku obowiązywania umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 10 ust. pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. prawa majątkowe. Zdaniem Wnioskodawcy przychody licencjodawcy z zawartej umowy licencji należy traktować jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa licencji została zawarta przed podpisaniem umowy o pracę z licencjodawcą. Przedmiotem umowy licencji nie było stworzenie nowego dzieła lecz udostępnienie licencji do programów komputerowych już istniejących. W umowie zawarto, że licencja dotyczy wszystkich znanych w chwili zawarcia umowy wskazanych pól eksploatacji. Oprogramowanie stanowiące przedmiot udzielonej licencji nie zostało stworzone w ramach stosunku pracy, tylko przed zawarciem umowy o pracę.

Licencjodawca jest właścicielem ww. programów komputerowych i przysługują mu prawa autorskie do programów. Zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskane z ww. tytułu zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodem z praw autorskich. Zatem, jak wynika z powyższego, uzyskany przez licencjobiorcę przychód z tytułu udzielania licencji na program komputerowy można rozliczyć jako przychód z tzw. praw majątkowych. Przychody uzyskane z tego tytułu zaliczane są do odrębnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym przychody te nie są zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy, ww. przychód winien być wykazany w zeznaniu rocznym licencjodawcy składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodu) jako przychód z praw autorskich i innych praw.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że twórca spełnia warunki jego uznania za osobę wskazaną w treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jest On obowiązany jako płatnik do pobierania zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłacanego licencjodawcy wynagrodzenia w oparciu o regułę wskazaną w treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca winien dla celów ustalenia zaliczki na podatek dochodowy uwzględnić podatkowe koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy licencjodawcy przysługują koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% ponieważ stworzył utwór będący przedmiotem prawa majątkowego który jest uznany jako utwór (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231), jest twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego oraz uzyskuje przychód z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do zapisów art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, w świetle regulacji art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe. W związku z tym ze kwota należnego (rocznego) wynagrodzenia przekroczyła górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, Wnioskodawca nie uwzględnił przy wypłacie wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 i powziął wątpliwość czy nie powinien zastosować 20% kosztów uzyskania przychodów od całej wypłaconej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów, to powinno się zastosować 20% kosztów uzyskania przychodów od całej kwoty wynagrodzenia. Wnioskodawca nie potrącił żadnych kosztów uzyskania przychodów w momencie pierwszej wypłaty, dlatego też uważa, że to Licencjodawca powinien uwzględnić te koszty w swoim rozliczeniu rocznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia źródła przychodów ,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Według art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 1, 2, 3 i 7 tego przepisu:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   działalność wykonywana osobiście;
*   pozarolnicza działalność gospodarcza;
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jak stanowi art. 18 omawianej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 cyt. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Pozwala to na zaliczenie do wskazanej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Zatem w rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Podkreślenia wymaga fakt, że o kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zobowiązania stosunku prawnego.

Przychód z praw majątkowych powstaje zatem m.in. w przypadku przychodów związanych z udzielaniem licencji. Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że w 2019 r. Wnioskodawca będący Sp. z o.o. (Licencjobiorca) podpisał z osobą fizyczną (będącą jednocześnie współwłaścicielem spółki – Wnioskodawcy) umowę o licencjonowanie praw autorskich na okres dwóch lat z możliwością przedłużenia.

Licencjodawca na moment podpisywania umowy nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej, nie był podatnikiem podatku VAT, a także nie był zatrudniony w tejże Spółce (Licencjobiorcy). Od 1 maja 2020 r. Licencjodawca wykonuje prace na rzecz Wnioskodawcy w ramach stosunku pracy na podstawie umowy w pracę i pełni funkcje kierownicze. Licencjodawca jest autorem programów komputerowych, będących dziełem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na podstawie umowy licencjodawca oświadcza, że jest twórcą programów i przysługuje mu pełne prawo majątkowe do niego.

Przedmiotem umowy licencji nie było stworzenie nowego dzieła lecz udostępnienie licencji do programów komputerowych już istniejących. Umowa nie przenosi prawa własności na Spółkę. Oprogramowanie stanowiące przedmiot udzielonej licencji nie zostało stworzone w ramach stosunku pracy, tylko przed zawarciem umowy o pracę.

Spółka na podstawie umowy licencji uzyskała prawo do sublicencjonowania produktów w zakresie których świadczy usługi informatyczne, konfiguracyjne oraz rozwija produkt, tworząc nowe moduły oraz funkcje użytkowe według potrzeb zgłaszanych przez klientów.

Z tytułu udzielenia licencji na majątkowe prawa autorskie do programów Licencjodawcy przysługuje wynagrodzenie w relacji do przychodów ze sprzedaży jakie uzyska Wnioskodawca w wyniku korzystania z licencji po zakończeniu każdego roku.

Zatem przychody Licencjodawcy uzyskiwane z tytułu odpłatnego udzielania licencji na używanie programów komputerowych stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z kolei przepis art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z powyższego wynika, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. 85.528 zł.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9b omawianej ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich, jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednocześnie ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Zatem fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku do przychodu uzyskanego przez Licencjodawcę mogą mieć zastosowanie, co do zasady, 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu określonego w art. 22 ust. 9a ustawy.

Po przekroczeniu przez podatnika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy, nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

Natomiast koszty w wysokości 20% stosuje się do przychodów wymienionych w art. 22 ust. 9 pkt 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanych:

*   z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;
*   z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W związku z powyższym, po przekroczeniu kwoty zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9a ustawy, Licencjodawcy nie przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanów faktycznych oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że:

*   przychody z tytułu umowy licencji uzyskane przez licencjodawcę stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   od przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest pobierać zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy, a więc z uwzględnieniem przysługujących podatnikowi kosztów;
*   do przychodów uzyskanych z tytułu praw majątkowych, o których mowa w art. 18 przysługują 50% koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust 9a;
*   do przychodów uzyskanych z tytułu praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w żadnej sytuacji (także przekroczenia limitu określonego w art. 22 ust. 9a) nie przysługują 20% koszty uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   określenia źródła przychodów – jest prawidłowe
*   ustalenia możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.