Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-551/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-31
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących.
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; koszt-korekta kosztów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka), prowadzącej działalność handlową. Na mocy zawartych przez Spółkę umów kontrahenci (odbiorcy) Spółki mają prawo do zwrotu (lub częściowego zwrotu) towarów. W takich przypadkach wystawiane są przez Spółkę faktury korygujące odpowiednio w dacie dokonania fizycznego zwrotu towarów przez kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku otrzymania od kontrahentów zwrotu towarów, które zostały zbyte w poprzednim roku podatkowym, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniego pomniejszenia wysokości przychodów podatkowych w rozliczeniu za okres, w którym dokonano pierwotnej sprzedaży i wystawiono fakturę pierwotną?
2.  Czy w przypadku otrzymania od kontrahentów zwrotu towarów, które zostały zbyte w poprzednim roku podatkowym, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniego pomniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup (nabycie) towarów zwróconych przez kontrahenta w rozliczeniu za okres, w którym dokonano pierwotnej sprzedaży i wystawiono fakturę pierwotną?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania zwrotu towarów od kontrahentów, które zostały nabyte w poprzednim roku podatkowym, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniego pomniejszenia wysokości przychodów podatkowych w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towaru i wystawienia faktury korygującej. Jednocześnie, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniego pomniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup (nabycie) towarów zwróconych przez kontrahenta w tym samym okresie.

Korekta przychodów

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy pdof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie w myśl art. 14 ust. 1c ustawy pdof za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepisy ustawy pdof nie regulują bezpośrednio zasad dokonywania korekt pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu, jak i o korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistnieje już po wystawieniu faktury pierwotnej (faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo), wówczas nie ma podstaw do dokonywania korekty przychodów wstecz. W chwili wystawienia faktury pierwotnej Spółka nie miała bowiem podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z tej faktury. Z tego względu na dzień wystawienia faktury pierwotnej była to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W konsekwencji, skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco.

Powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzane zarówno przez organy skarbowe, jak i sądy administracyjne. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r. (ILPB3/423-1004/09-2/KS) wskazano, iż „(\`(...)\`) spółka w związku z otrzymanym zwrotem towarów powinna dokonać korekty przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu, w którym wystawiane są faktury korygujące. Brak jest więc podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której dotyczy zwrot towarów”.

Analogiczne wnioski wynikają m.in. z interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2009 r. ILPB1/415-548/09-7/AA; - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r. ILPB3/423-1004/09-2/KS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., sygn. 1471/DPR/423-48/2007/JB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r. IPPB5/423-716/09-2JJC;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. IPPB5/423-778110-2IDG.

Sądy administracyjne rozstrzygające powyższe zagadnienie również zajmowały stanowisko, iż korekta przychodów wynikająca m.in. ze zwrotu towarów powinna być dokonywana w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiły okoliczności wywołujące konieczność wystawienia faktury korygującej. Przykładowo WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2010 r. (I SA/Bd 395/10) wskazał, iż „faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona”.

Analogiczne stanowisko prezentowano wcześniej m.in.;

*   WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 czerwca 2005 r. I SA/Wr 1849/2003,
*   WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 maja 2010 r. I SA/Kr 359/10 oraz
*   WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 czerwca 2010 r. I SA/Bd 395/10.

Ww. interpretacje i orzeczenia dotyczą głownie rozstrzygnięć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ale wobec istnienia tożsamych przepisów w ustawie w podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać je za mające znaczenie dla sprawy.

Mając na względzie zaprezentowane argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku zwrotu towarów przez kontrahenta, korekta przychodów podatkowych Wnioskodawcy powinna nastąpić w momencie wystawienia prawidłowej faktury korygującej dokumentującej powyższe zdarzenie.

Korekta kosztów uzyskania przychodu

Wnioskodawca kwalifikuje wydatki poniesione na zakup sprzedanych towarów w momencie ich sprzedaży do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż istnieje możliwość wykazania bezpośredniego związku pomiędzy uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży towaru a kosztem jego nabycia. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone na zakup (nabycie) towarów sprzedawanych na rzecz kontrahentów, a także ich zwroty, powinny być kwalifikowane dla celów podatkowych w oparciu o przepisy art. 22 ust. 5. ust. 5a i ust. 5b ustawy pdof.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 5 ustawy pdof, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zakładając zatem, iż skutkiem zwrotu towaru zbytego w poprzednim okresie rozliczeniowym będzie pomniejszenie przychodów podatkowych okresu bieżącego (zakres pytania nr 1), analogiczne skutki powinny wystąpić w zakresie kosztów podatkowych. Oznacza to w praktyce, iż w okresie w którym dokonano zwrotu towarów oraz wystawienia faktury korygującej, Wnioskodawca powinien pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o wartość kosztów rozpoznanych w poprzednich okresach rozliczeniowych z tytułu sprzedaży zwracanego towaru.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwrot towarów sprzedanych w poprzednim okresie rozliczeniowym powinien zostać wykazany na bieżąco, poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o koszt zakupu towarów sprzedanych na rzecz kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną między stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, uregulowane są w art. 14 ust. 1c-1i.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią powyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce, gdzie na mocy zawartych przez spółkę umów kontrahenci (odbiorcy) mają prawo do zwrotu (lub częściowego zwrotu) towarów. W takich przypadkach wystawiane są przez spółkę faktury korygujące odpowiednio w dacie dokonania fizycznego zwrotu towarów przez kontrahenta.

Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku otrzymania zwrotu towarów od kontrahentów, które zostały nabyte w poprzednim roku podatkowym, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniego pomniejszenia wysokości przychodów podatkowych w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towaru i wystawienia faktury korygującej.

Nie można uznać stanowiska zaprezentowanego przez Zainteresowanego za prawidłowe.

Prawidłowym jest bowiem stwierdzenie, że wystawione faktury korygujące dotyczące przychodu ze sprzedaży towaru w roku poprzednim powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwy przychód ze sprzedaży, korekta przychodu wynikająca z faktur korygujących, powinna być zatem odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktur korygujących nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W myśl art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

− są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a ww. ustawy).

Przy czym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b cyt. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty kosztów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) kosztów. Zauważyć jednak należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku zwrotu towarów spółce należy dokonać odpowiedniego pomniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na zakup (nabycie) towarów zwróconych przez kontrahenta w dacie wystawienia faktury korygującej.

Zaprezentowane przez Zainteresowanego podejście nie jest prawidłowe.

Prawidłowym jest bowiem uznanie, że w sytuacji kiedy otrzymane przez spółkę faktury korygujące, dotyczą zakupu towarów z roku poprzedniego, to faktury te powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zakupu. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwą wartość towaru, korekta kosztów wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia tych wydatków.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując treści tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy odmiennych rozstrzygnięć, np. wyrok WSA sygn. akt I SA/Gl 28/12, czy sygn. akt III SA/Wa 380/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.