Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.535.2021.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: Sprzedaż realizowana przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; import-import towarów; miejsce-miejsce opodatkowania; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 3a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 3b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2a-art. 26a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2a-art. 26a-ust. 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 września 2021 r. (data wpływu – 4 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że sprzedaż realizowana przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 października 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że sprzedaż realizowana przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka z siedzibą w BY (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składa miesięczne pliki JPK\_VAT z deklaracją. Wiodącym przedmiotem działania Wnioskodawcy, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, sklasyfikowana pod numerem 47.91.Z. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o model logistyczny zwany dropshippingiem. Działalność ta polega na przeniesieniu procesu wysyłki towaru na dostawcę i jest prowadzona w formie pośrednictwa handlowego poprzez aukcje, ogłoszenia internetowe na portalach ogłoszeniowych, jak i serwisach społecznościowych oraz własne strony internetowe z ofertami.

Model działania Wnioskodawcy (proces pośrednictwa w handlu) wygląda następująco:

1\. Spółka wyszukuje towary (takie jak m.in. odzież damska i męska, obuwie damskie i męskie, zegarki damskie i męskie, galanteria damska oraz męska, torebki, portfele, akcesoria zwierzęce, biżuteria damska oraz męska, akcesoria sportowe, sprzęt wędkarski itp.) oferowane przez sprzedawców w serwisie aukcyjnym, kierując się m.in. jakością oferowanych towarów oraz oceną ogólną sprzedawcy (bazującą na opiniach kupujących);

2\. informacje dotyczące towarów oferowanych w serwisie aukcyjnym (inaczej: treść ofert sprzedawców) są pobierane, modyfikowane i prezentowane na prowadzonych przez Wnioskodawcę stronach internetowych (dalej jako: „Strony internetowe”). Strony internetowe nie funkcjonują jako sklepy internetowe, lecz jako portale pośrednictwa zakupowego. Modyfikacja ofert sprzedawców polega m.in. na ich tłumaczeniu na język polski, dodawaniu spersonalizowanych opisów, edycji graficznej zdjęć produktowych - celem dostosowaniu do potrzeb odbiorcy. Wnioskodawca nie zawiera żadnych umów ze sprzedawcami - jest to autonomiczne działanie. Ponadto towary są reklamowane w mediach społecznościowych: Facebook, Google itp.;

3\. klienci (wyłącznie: osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, posiadające miejsce zamieszkania głównie na terytorium Polski) składają zamówienia na towary za pośrednictwem Stron internetowych. Przed złożeniem zamówienia klient jest zobligowany do zaakceptowania regulaminu Stron internetowych, wypełnienia danych dostawy, które zostaną przekazane sprzedawcy oraz do wpłacenia pieniędzy w wysokości wartości zamówienia na rachunek bankowy Wnioskodawcy;

4\. z treści regulaminu Stron internetowych oraz informacji tam zamieszczonych wynika m.in., że:

a. w ramach organizacji i zamówienia (pośrednictwa w handlu) Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, zamówienia towaru od sprzedawcy oraz uiszcza zapłatę za zamówiony przez klienta towar, obejmującą koszty transportu towaru do klienta oraz ewentualny podatek VAT naliczony przez sprzedawcę (cena ta nie obejmuje cła);

b. w ramach realizowanych świadczeń Wnioskodawca nie występuje jako importer towaru;

c. świadczenie Spółki realizowane jest na podstawie konkretnych ustaleń klienta i Wnioskodawcy;

d. klient składając zamówienie tym samym oświadcza, że udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonania w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru oraz do opłacenia w imieniu i na rzecz klienta ceny i kosztów przesyłki towaru na adres klienta;

e. płatność tytułem świadczenia Spółki (pośrednictwa w handlu) oraz płatność tytułem kosztów transportu (za wyjątkiem cła) dokonywana jest na zasadzie przedpłaty przed przystąpieniem przez Wnioskodawcę do świadczenia;

5\. w związku z zawieraniem przez Wnioskodawcę umów o pośrednictwo w zakupie, Wnioskodawca dobrowolnie świadczy na rzecz klientów dodatkowe usługi bez dodatkowej opłaty. Wnioskodawca m.in.:

a. informuje klienta o pełnej cenie towaru, tj. zawierającej wszelkie koszty i opłaty (w tym podatki, opłaty celne, koszty przesyłki itp.);

b. udziela klientowi niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży;

c. przeprowadza i rozpoznaje postępowanie reklamacyjne dotyczące towaru;

d. ponosi odpowiedzialność tytułem rękojmi za wady towaru;

e. ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru w terminie 60 dni roboczych od dnia zawarcia umowy;

f. przyjmuje odstąpienia od umowy i przeprowadza procedurę zwrotu towarów w sytuacji, gdy klient chce odstąpić od umowy sprzedaży;

g. dostarcza klientowi instrukcję użytkowania towaru oraz wszelkie niezbędne dokumenty związane z towarem w języku polskim;

h. prowadzi obsługę (pytań od) klienta poprzez czat, pocztę elektroniczną, informuje o statusie dostawy (automatycznie pobierając te dane z serwisu aukcyjnego);

6\. na podstawie złożonego przez klientów zamówienia, Wnioskodawca działający w imieniu klientów, nabywa towary w serwisie aukcyjnym. W stosownym formularzu Wnioskodawca wpisuje dane klientów, które są danymi dla sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów, informuje sprzedawców o tym, że działa jako pośrednik;

7\. zgodnie z regulaminem, za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez pośrednika u sprzedawcy. Realizacja pozostałych usług ma charakter pomocniczy wobec czynności pośrednictwa i nie stanowi warunku niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży;

8\. Wnioskodawca dokonuje płatności za towar zamówiony przez klienta środkami wpłaconymi przez klienta za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. Wnioskodawca opłaca po kilka zamówień w serwisie aukcyjnym na raz ze względów technicznych leżących po stronie serwisu aukcyjnego. Dążąc do ustalenia przysługującego wynagrodzenia z przedmiotowego rodzaju działalności, Wnioskodawca prowadzi zestawienie zrealizowanych transakcji w oparciu o wyciąg bankowy. Stosownie do poczynionych ustaleń, w ewidencji są do siebie dopasowane odpowiednio transakcje uznaniowe (kwoty odpowiadające wpłatom dokonywanym przez klientów) oraz transakcje obciążeniowe (kwoty odpowiadające wartości towaru, kosztów jego dostawy oraz opłat związanych z tym towarem), odpowiadające im numery zamówień za pomocą, których można zidentyfikować daną transakcję, oraz odpowiadające daty powstania przychodu. Zatem, wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest prowizja, która jest uzyskiwana po potrąceniu płatności od nabywców przed przesłaniem ich dalej do sprzedawców;

9\. sposób ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy i zakres świadczeń jest wynikiem zawiązania stosunku prawnego z klientem (elementy stosunku prawnego określone są przez regulamin Stron internetowych);

10\. sprzedawcy (wyłącznie z krajów azjatyckich – w znaczącej większości z Chin) wysyłają nabyty przez klientów towar bezpośrednio na ich adres. Klient jest informowany o wysyłce towaru z kraju spoza UE. Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni). Wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu). Wnioskodawca nie wyklucza, że klient (ewentualnie sprzedawca) może korzystać w tym zakresie z usług przedstawiciela;

11\. Wnioskodawca przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy. Wynika to z faktu, że obie dostawy są dokonane w tym samym momencie - złożenie zamówienia przez klienta skutkuje automatycznym (na podstawie oprogramowania Wnioskodawcy) złożeniem zamówienia u sprzedawcy. W omawianej sytuacji:

a. obowiązkiem Wnioskodawcy jest pośredniczenie w płatnościach i zamówieniach;

b. Wnioskodawca nie uzyskuje od zagranicznego dostawcy towaru rachunku ani faktury;

c. Wnioskodawca nie nabywa towaru na swoją rzecz;

d. płatności odbywają się w formie elektronicznej;

e. warunki transakcji są dostępne dla klientów w regulaminie oraz odpowiednich miejscach na stronach Wnioskodawcy;

12\. zgodnie z zasadami aukcji na serwisie aukcyjnym brak zrealizowania dostawy w wyznaczonym terminie bądź niezgodność zamówienia z dostawą pozwala na uzyskanie od sprzedawcy zwrotu ceny nabycia towaru. Wnioskodawca w takich przypadkach albo zwraca klientowi całość kwoty za zamówiony towar lub zamawia ponownie towar od sprzedawcy;

13\. Wnioskodawca nie wystawia klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej) faktur, chyba że wniosą o ich wystawienie;

14\. zakupiony towar nie trafia do Wnioskodawcy, ale bezpośrednio do klienta zgodnie z przekazanymi do sprzedawcy informacjami. Wnioskodawca nie uzyskuje od sprzedawców faktur oraz rachunków potwierdzających zakup przez klientów. Pakowaniem towarów i dostarczeniem towarów do przewoźnika zajmuje się sprzedawca;

15\. warunki na jakich dokonywana jest transakcja, są szczegółowo opisane w regulaminie Strony internetowej, poprzez którą składane są zamówienia. W ocenie Wnioskodawcy treść Regulaminu jest zrozumiała i nie może budzić żadnych wątpliwości. Jednakże w trakcje prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zauważył, że często nabywcy dokonują akceptacji regulaminu bez zapoznania się; z jego zapisami. W związku z tym występują sytuacje, w których kupujący w wyniku swojego zaniedbania:

a. nie mają świadomości, że zamawiając towar na platformie zakupowej udzielają Wnioskodawcy pełnomocnictwa zakupu w ich imieniu i na ich rzecz towarów od podmiotu trzeciego,

b. nie maj ą świadomości skąd wysyłany jest towar i kto jest faktycznym j ego dostawcą.

Spółka dokonała rejestracji do szczególnej procedury dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych, przewidzianej w dziale XII, rozdziale 9 ustawy o VAT (tzw. procedury IOSS); w dniu 27 sierpnia 2021 r. uzyskała indywidualny numer identyfikacyjny VAT na potrzeby korzystania z w/w procedury, następnie w dniu 13 września 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wyrejestrowanie z procedury importu. Powodem wyrejestrowania wskazanym we wniosku było dobrowolnie zaprzestanie stosowania procedury importu. Wyrejestrowanie stanie się skuteczne z dniem 1 października 2021 r. Spółka nie planuje korzystania z procedury importu w przyszłości.

Wnioskodawca podkreśla, iż na żadnym etapie transakcji nie dysponuje fizycznie towarem, w szczególności nie magazynuje go ani nie dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski. Towar jest przesyłany bezpośrednio od producentów (głównie z Chin) do końcowego odbiorcy na terytorium Polski i to na odbiorcy końcowym spoczywa obowiązek rozliczenia się w deklaracji importowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż realizowana przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz klientów indywidualnych w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności wypełniać będą znamiona handlu towarami. Przedmiotem nabycia przez klientów będą towary oferowane na Stronach internetowych Wnioskodawcy, który będzie posiadał praktyczną możliwość dysponowania tymi towarami jak właściciel. Wnioskodawca będzie wyszukiwał i decydował jakie towary, i za jaką cenę, zostaną zaoferowane do sprzedaży na jego Stronach internetowych. Klienci Wnioskodawcy nie będą mieli żadnego wpływu na wartość (cenę) kupowanego towaru, nie będą decydować też o wyborze oferty i podmiotu, od którego zamierzają nabyć towar. O wyborze sprzedawcy oraz cenie wystawionego na własnych Stronach internetowych towarów decydować będzie wyłącznie Wnioskodawca. Również Wnioskodawca będzie podmiotem odpowiedzialnym za udzielanie gwarancji tytułem rękojmi za wady towarów oraz przeprowadzanie i rozpoznawanie reklamacji towarów. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu prawidłowego ustalenia miejsca opodatkowania zastosowanie znajdą przepisy dotyczące dostawy towarów.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja ustawowa importu towarów kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, czy stosunek prawny w ramach którego dokonano przywozu, gdyż jeżeli towar został faktycznie przywieziony, to ma miejsce import.

Z kolei, stosownie do treści art. 2 pkt 22b ustawy o VAT, sprzedażą na odległość towarów importowanych jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa trzeciego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, który jest:

a. podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b. podmiotem niebędącym podatnikiem

\- pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z dwoma zdarzeniami podlegającymi opodatkowaniu VAT:

1\. sprzedażą na odległość towarów importowanych (dalej jako: „SOTI”) - będzie to bowiem dostawa towarów wysyłanych przez sprzedawcę z terytorium państwa trzeciego (głównie Chin) do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego (Polski), który jest podmiotem niebędącym podatnikiem (konsument)

2\. oraz z importem towarów.

Z uwagi jednak na to, iż Wnioskodawca nie korzysta już ze szczególnej procedury dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych – do sprzedaży na odległość towarów importowanych (SOTI), jak i do samego importu towarów zastosowanie znajdą zasady ogólne miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1, 1b, 1c oraz 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1\. towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

2\. sprzedaży na odległość towarów importowanych na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy;

3\. sprzedaży na odległość towarów importowanych na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy - terytorium tego państwa członkowskiego, pod warunkiem że podatek lub podatek od wartości dodanej z tytułu dostawy tych towarów ma zostać zadeklarowany w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom;

4\. towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Objęcie przedstawionej transakcji definicją SOTI nie zmieni reguł jej opodatkowania, jak bowiem wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, obecnie nie jest zarejestrowany do procedury szczególnej IOSS. A zatem przepis art. 22 ust. 1 pkt 1c ustawy o VAT, który wskazuje na konieczność opodatkowania SOTI na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy (w razie zadeklarowania podatku z tytułu tej transakcji w procedurze importu) nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, miejsce takiej dostawy będzie wyznaczone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. jako miejsce, w którym towary znajdują się w momencie wysyłki. W związku z tym dostawa towarów nie będzie w tym wypadku opodatkowana w Polsce.

Odnosząc się z kolei do drugiej transakcji, tj. do importu towarów wskazać należy, iż na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany jako specyficzna zasada ustalania miejsca opodatkowania w odniesieniu do towarów importowanych. W szczególności powyższy przepis ustanawia zasadę, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru (transakcja łańcuchowa) w kraju opodatkowana jest transakcja stanowiąca import towarów – to na importerze spoczywa obowiązek rozliczenia cła i VAT.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego, ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni) zaś wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu). A zatem Spółka w analizowanej sprawie nie jest podatnikiem z tytułu importu. Wynika to z bezpośredniej dostawy towaru do kontrahenta, nigdy do Wnioskodawcy – to finalny klient jest podatnikiem z tytułu importu.

Jak bowiem stanowi art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

A zatem status podatnika jest niezależny od faktu wykonywania działalności gospodarczej. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie długiem celnym, więc podatnikiem w przypadku importu jest ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym (tj. zasadniczo podmiot dokonujący zgłoszenia lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dostawa dokonywana na rzecz ostatecznego klienta przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, a do rozliczenia VAT zobowiązany jest klient jako podatnik VAT z tytułu importu towarów.

Nawet przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. uznanie, że miejscem dostaw towarów na rzecz klienta jest terytorium Polski) nie mogłoby prowadzić do opodatkowania tej czynności na terytorium Polski. Opodatkowanie dostawy towaru na rzecz podmiotu, wobec którego powstał obowiązek z tyt. importu towarów pozostawałoby w sprzeczności z zasadą jednokrotności opodatkowania. Importer towarów ponosiłby bowiem ekonomiczny ciężar zapłaty podatku z tyt. importu towarów oraz nabycia towarów od Wnioskodawcy.

Na problem ten zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 listopada 2013 r., I SA/Po 338/13, który wykluczył możliwość opodatkowania dostawy pośrednika na rzecz importera towarów, stwierdzając, że „sprzedaż towaru przez skarżącą (pośrednika – przyp. Wnioskodawcy) na rzecz Spółki C (importer – przyp. Wnioskodawcy) będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 u.p.t.u. i art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy”.

Jeżeli zatem dostawa dokonywana przez Spółkę zostałaby uznana jako podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce, doszłoby do podwójnego opodatkowania – raz z tytułu importu, a drugi raz z tytułu dostawy krajowej. W konsekwencji zostałaby naruszona zasada neutralności VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidulanych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w piśmie z dnia 22.03.2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.35.2017.1.KM, wydanym w zbliżonym stanie faktycznym czytamy, iż: „W przedmiotowej sprawie istotne znaczenia ma to, który w kolejności z podmiotów stanie się podatnikiem z tytułu importu towarów. Wnioskodawca nie będzie występował jako importer towarów i nie będzie dokonywał opłat celnych. Nie będzie również występował jako przedstawiciel Klienta (bezpośredni lub pośredni). Wskazał, że wypełnienie formalności celnych związanych z importem towarów spoczywać będzie na Kliencie (ostatecznym odbiorcy) oraz Sprzedawcy (organizatorze transportu). Klient również dokona ewentualnych opłat z tytułu należnego cła i to on będzie podatnikiem z tytułu importu towarów. Klient jako trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw i jednocześnie importer towarów, nabędzie przedmiotowe towary od Wnioskodawcy, z tym, że towary trafią bezpośrednio z kraju trzeciego. Zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały zastosowania. W takim przypadku transakcję dostawy przez Wnioskodawcę towarów na rzecz Klienta, który jest równocześnie importerem tych towarów, należy uznać – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego”.

Przedstawiając powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest** **prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej – art. 2 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ustawy.

Z kolei przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej – art. 2 pkt 7 ustawy.

Definicja ustawowa importu towarów kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, czy stosunek prawny w ramach którego dokonano przywozu, gdyż jeżeli towar został faktycznie przywieziony, to ma miejsce import.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o model logistyczny zwany dropshippingiem. Działalność polega na przeniesieniu procesu wysyłki towaru na dostawcę i jest prowadzona w formie pośrednictwa handlowego poprzez aukcje, ogłoszenia internetowe na portalach ogłoszeniowych, jak i serwisach społecznościowych oraz własne strony internetowe z ofertami.

Model działania Wnioskodawcy (proces pośrednictwa w handlu) wygląda następująco:

\- Spółka wyszukuje towary oferowane przez sprzedawców w serwisie aukcyjnym;

\- informacje dotyczące towarów oferowanych przez sprzedawców w serwisie aukcyjnym są pobierane, modyfikowane i prezentowane na prowadzonych przez Wnioskodawcę stronach internetowych; strony internetowe nie funkcjonują jako sklepy internetowe, lecz jako portale pośrednictwa zakupowego; Wnioskodawca nie zawiera żadnych umów ze sprzedawcami - jest to autonomiczne działanie;

\- klienci (wyłącznie: osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, posiadające miejsce zamieszkania głównie na terytorium Polski) składają zamówienia na towary za pośrednictwem stron internetowych; przed złożeniem zamówienia klient jest zobligowany do zaakceptowania regulaminu stron internetowych, wypełnienia danych dostawy, które zostaną przekazane sprzedawcy oraz do wpłacenia pieniędzy w wysokości wartości zamówienia na rachunek bankowy Wnioskodawcy;

\- z treści regulaminu stron internetowych wynika m.in., że:

\- Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, zamówienia towaru od sprzedawcy oraz uiszcza zapłatę za zamówiony przez klienta towar, obejmującą koszty transportu towaru do klienta oraz ewentualny podatek VAT naliczony przez sprzedawcę (cena ta nie obejmuje cła);

\- Wnioskodawca nie występuje jako importer towaru;

\- świadczenie Spółki realizowane jest na podstawie konkretnych ustaleń klienta i Wnioskodawcy;

\- klient składając zamówienie tym samym oświadcza, że udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonania w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru oraz do opłacenia w imieniu i na rzecz klienta ceny i kosztów przesyłki towaru na adres klienta;

\- płatność tytułem świadczenia Spółki (pośrednictwa w handlu) oraz płatność tytułem kosztów transportu (za wyjątkiem cła) dokonywana jest na zasadzie przedpłaty przed przystąpieniem przez Wnioskodawcę do świadczenia;

\- Wnioskodawca dobrowolnie świadczy na rzecz klientów dodatkowe usługi bez dodatkowej opłaty, m.in.: udziela informacji dodatkowych; przeprowadza postępowania reklamacyjne; ponosi odpowiedzialność tytułem rękojmi za wady towaru; ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru w terminie 60 dni roboczych od dnia zawarcia umowy; przyjmuje odstąpienia od umowy i przeprowadza procedurę zwrotu towarów; dostarcza klientowi wszelkie niezbędne dokumenty związane z towarem;

\- na podstawie złożonego przez klientów zamówienia, Wnioskodawca działający w imieniu klientów, nabywa towary w serwisie aukcyjnym; w stosownym formularzu Wnioskodawca wpisuje dane klientów, które są danymi dla sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów, informuje sprzedawców o tym, że działa jako pośrednik;

\- zgodnie z regulaminem, za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez pośrednika u sprzedawcy;

\- Wnioskodawca dokonuje płatności za towar zamówiony przez klienta środkami wpłaconymi przez klienta za pośrednictwem swojego rachunku bankowego; wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest prowizja, która jest uzyskiwana po potrąceniu płatności od nabywców przed przesłaniem ich dalej do sprzedawców;

\- sprzedawcy (wyłącznie z krajów azjatyckich – w znaczącej większości z Chin) wysyłają nabyty przez klientów towar bezpośrednio na ich adres; klient jest informowany o wysyłce towaru z kraju spoza UE; Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni); wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu); Wnioskodawca nie wyklucza, że klient (ewentualnie sprzedawca) może korzystać w tym zakresie z usług przedstawiciela;

\- Wnioskodawca przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy – obie dostawy są dokonane w tym samym momencie (złożenie zamówienia przez klienta skutkuje automatycznym złożeniem zamówienia u sprzedawcy; w tej sytuacji: obowiązkiem Wnioskodawcy jest pośredniczenie w płatnościach i zamówieniach; Wnioskodawca nie uzyskuje od zagranicznego dostawcy towaru rachunku ani faktury; Wnioskodawca nie nabywa towaru na swoją rzecz; płatności odbywają się w formie elektronicznej;

\- Wnioskodawca nie wystawia klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej) faktur, chyba że wniosą o ich wystawienie;

\- Wnioskodawca nie uzyskuje od sprzedawców faktur oraz rachunków potwierdzających zakup przez klientów; pakowaniem towarów i dostarczeniem towarów do przewoźnika zajmuje się sprzedawca;

\- warunki na jakich dokonywana jest transakcja, są szczegółowo opisane w regulaminie Strony internetowej, poprzez którą składane są zamówienia. W ocenie Wnioskodawcy treść Regulaminu jest zrozumiała i nie może budzić żadnych wątpliwości.

Wnioskodawca na żadnym etapie transakcji nie dysponuje fizycznie towarem, nie magazynuje go ani nie dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski. Towar jest przesyłany bezpośrednio od producentów (głównie z Chin) do końcowego odbiorcy na terytorium Polski i to na odbiorcy końcowym spoczywa obowiązek rozliczenia się w deklaracji importowej.

Ponadto Spółka podała, że dokonała rejestracji do szczególnej procedury dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych (procedury IOSS), a następnie Wnioskodawca złożył wniosek o wyrejestrowanie z tej procedury. Wyrejestrowanie stanie się skuteczne z dniem 1 października 2021 r. Spółka nie planuje korzystania z tej procedury importu w przyszłości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że sprzedaż realizowana przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W tym miejscu wskazać należy, że w dobie szeroko rozwiniętej techniki, powszechnie wykorzystywana jest możliwość dokonywania sprzedaży/zakupów za pośrednictwem różnego rodzaju serwisów internetowych. W oparciu o ogólnodostępne w Internecie informacje można wskazać podstawowe zasady dokonywania zakupów za pośrednictwem serwisów internetowych, tj. konieczność dokonania rejestracji na tym serwisie, podania danych identyfikacyjnych, potwierdzenie adresu wysyłki przy składaniu zamówienia oraz dokonanie zapłaty, potwierdzenie realizacji zamówienia. Obowiązki sprzedawcy z kolei sprowadzają się, co do zasady, do spakowania sprzedanego towaru i jego wysyłki. Ewentualną reklamację składa kupujący sprzedawcy towaru, na którym to ciążą wszystkie obowiązki związane z jej rozpatrzeniem.

Aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania danej dostawy należy wskazać, gdzie znajduje się towar w momencie dostawy. Określenie miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw jest szczególnie istotne, gdyż wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Ważne również jest to, że podatek od towarów i usług, jako podatek o charakterze terytorialnym, determinuje opodatkowanie w danym państwie tylko tych czynności, które zostały wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu.

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1b i 1c ustawy (obowiązującym od 1 lipca 2021 r.) – miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1b) sprzedaży na odległość towarów importowanych na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy;

1c) sprzedaży na odległość towarów importowanych na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy – terytorium tego państwa członkowskiego, pod warunkiem że podatek lub podatek od wartości dodanej z tytułu dostawy tych towarów ma zostać zadeklarowany w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Stosownie do art. 22 ust. 2 -2d ustawy:

2\. W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

2a. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

2d. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy – obowiązującym od 1 października 2021 r.– w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 3a ustawy (obowiązującym od 1 lipca 2021 r.) w przypadku dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane dostawie towarów dokonanej przez podatnika, który ułatwia dostawę towarów.

Jak wskazuje powyższy przepis, w przypadku dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2 ustawy, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane dostawie towarów dokonanej przez podatnika, który ułatwia poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawę towarów. Oznacza to, że tzw. dostawa ruchoma jest przypisana do „fikcyjnej” dostawy dokonywanej przez operatora interfejsu elektronicznego na rzecz finalnego odbiorcy towarów (transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi a klientami indywidualnymi, zwane dalej B2C) . W konsekwencji „fikcyjna” dostawa dokonywana przez dostawcę bazowego na rzecz operatora interfejsu elektronicznego (transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi, zwane dalej B2B) będzie dostawą „nieruchomą”, podlegającą opodatkowaniu w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. A zatem w przypadku gdy platforma ułatwia sprzedaż na odległość towarów importowanych (zwanej dalej SOTI) w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 euro, „fikcyjna” dostawa B2B nie będzie podlegała VAT w UE, gdyż w momencie dostawy towary będące przedmiotem tej dostawy znajdują się w państwie trzecim lub na terytorium trzecim, z którego są wysyłane/transportowane do nabywcy w UE.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 3b przepisy ust. 2-2d nie mają zastosowania do dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Jak wynika z art. 7a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2021 r.):

1\. W przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma, platforma handlowa, portal lub podobne środki, zwanego dalej „interfejsem elektronicznym”, sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, uznaje się, że podatnik ten samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

2\. W przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, dokonanie na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub

2) dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem

\- uznaje się, że podatnik, który ułatwia tę dostawę, samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

3\. Przez ułatwianie, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się ułatwianie w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011.

W art. 7a ust. 1 i 2 ustawy zaimplementowano swego rodzaju fikcję prawną, która w istocie prowadzi do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie VAT z tytułu określonych dostaw towarów na podatników prowadzących działalność gospodarczą związaną z posiadaniem, prowadzeniem czy zarządzaniem interfejsami elektronicznymi. Regulacje obejmują swoim zakresem operatorów interfejsów elektronicznych, którzy ułatwiają dokonywanie określonych dostaw towarów, niezależnie od tego czy posiadają oni siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, czy na terytorium państwa trzeciego.

Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną (wyłącznie na potrzeby podatku VAT), polegającą na przyjęciu, że podatnik ułatwiający za pomocą interfejsu elektronicznego wyżej wskazane dostawy towarów na rzecz konsumentów, dokonywane przez tzw. dostawców bazowych:

\- samodzielnie otrzymał (nabył) te towary (fikcja prawna w postaci przyjęcia, że ma miejsce dostawa towarów B2B pomiędzy dostawcą bazowym a operatorem interfejsu elektronicznego) oraz

\- dokonał dostawy tych towarów (fikcja prawna polegająca na przyjęciu, że dochodzi do dostawy towarów B2C pomiędzy operatorem interfejsu elektronicznego a ostatecznym nabywcą tych towarów, tj. konsumentem, który faktycznie nabywa te towary).

Przy tym stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Jednocześnie w myśl art. 26a ust. 1 ustawy miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 pkt 22b ustawy (obowiązującym od 1 lipca 2021 r.) przez sprzedaż na odległość towarów importowanych – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa trzeciego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, który jest:

a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub

c) podmiotem niebędącym podatnikiem

\- pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Za pośrednie uczestnictwo dostawcy w wysyłce lub transporcie towarów, zgodnie z art. 5a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 z 23 marca 2011, s. 1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”), uznaje się w szczególności następujące przypadki:

a) wysyłka lub transport towarów jest zlecana przez dostawcę osobie trzeciej, która dostarcza towary do nabywcy;

b) wysyłki lub transportu towarów dokonuje osoba trzecia, ale dostawca ponosi całkowitą lub częściową odpowiedzialność za dostarczenie towarów do nabywcy;

c) dostawca wystawia nabywcy fakturę i pobiera opłatę od nabywcy za wysyłkę lub transport, a następnie przekazuje ją osobie trzeciej, która organizuje wysyłkę lub transport towarów;

d) dostawca w jakikolwiek sposób reklamuje nabywcy skorzystanie z usług dostawczych osoby trzeciej (zachęca do skorzystania), umożliwia kontakt nabywcy z osobą trzecią lub w inny sposób przekazuje osobie trzeciej informacje, które są jej potrzebne do dostarczenia towarów nabywcy.

Towarów nie uważa się za wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, w przypadku gdy nabywca transportuje towary samodzielnie lub z udziałem osoby trzeciej organizuje dostarczanie towarów, a dostawca nie bierze udziału bezpośrednio lub pośrednio w organizacji lub pomocy w organizacji wysyłki lub transportu towarów.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki związanych z miejscem opodatkowania dokonywanej sprzedaży nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku czynności dokonywane przez Spółkę stanowią dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i należy stosować zasady właściwe dla dostawy towarów, w tym zasady ustalania miejsca świadczenia przy dostawie towarów, o których mowa w art. 22 ustawy.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 7a ust. 1 ustawy (obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), w przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma, platforma handlowa, portal lub podobne środki, zwanego dalej „interfejsem elektronicznym”, sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, uznaje się, że podatnik ten samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

Zgodnie z art. 5b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania art. 14a dyrektywy 2006/112/WE termin „ułatwia” oznacza korzystanie z interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą, który oferuje towary na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny, co skutkuje dostawą towarów poprzez ten interfejs elektroniczny.

Jednakże podatnik nie ułatwia dostawy towarów, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:

a) podatnik ten nie określa, bezpośrednio ani pośrednio, żadnych warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów;

b) podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością;

c) podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów.

Nie można uznać, że podatnik ułatwia sprzedaż, gdy wykonuje tylko jedną z następujących czynności:

a) przetwarzanie płatności w związku z dostawą towarów;

b) oferowanie lub reklamowanie towarów;

c) przekierowywanie lub przenoszenie nabywców do innych interfejsów elektronicznych, poprzez które towary są oferowane na sprzedaż, bez jakiegokolwiek dalszego udziału w dostawie tych towarów.

Odnosząc powyższe przepisy do analizowanej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy (obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę za pomocą strony internetowej od sprzedawców wyłącznie z krajów azjatyckich, którzy wysyłają nabyty towar przez klientów na ich adres będą stanowić sprzedaż na odległość towarów importowanych (SOTI), pod warunkiem, że dostawy tych towarów nastąpią w przesyłkach, których rzeczywista wartość nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro. Jak wynika z opisu sprawy będzie Spółka wyszukiwała i decydowała jakie towary i za jaką cenę zostaną zaoferowane do sprzedaży na stronach internetowych Spółki. Klienci Wnioskodawcy nie będą mieli żadnego wpływu na wartość (cenę) kupowanego towaru, nie będą decydować o wyborze oferty i podmiotu, od którego zmierzają nabyć towar. Spółka dodatkowo będzie podmiotem odpowiedzialnym za udzielanie gwarancji tytułem rękojmi za wady oraz przeprowadzanie reklamacji towarów. Zatem jest Spółka podmiotem ułatwiającym, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, sprzedaży na odległość towarów importowanych.

W przypadku SOTI (sprzedaży na odległość towarów importowanych) miejsce dostawy towarów uzależnione jest od miejsca dopuszczenia towarów do obrotu w Unii Europejskiej (państwa importu) oraz od miejsca przeznaczenia tych towarów. Miejscem dostawy sprzedaży na odległość towarów importowanych jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów (kraj przeznaczenia).

Zasada ta ma zastosowanie w dwóch następujących przypadkach:

a) jeżeli towary są importowane na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż to, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów (art. 22 ust. 1 pkt 1b ustawy), czyli gdy państwo importu nie jest państwem przeznaczenia towarów;

b) jeżeli towary są importowane na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów, pod warunkiem że podatek VAT należny z tytułu sprzedaży na odległość towarów importowanych ma zostać zadeklarowany w procedurze IOSS (art. 22 ust. 1 pkt 1c ustawy). Państwo importu jest równocześnie państwem przeznaczenia towarów.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Wnioskodawca zarejestrowany do procedury szczególnej IOSS i nie dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski, to na kliencie ostatecznym (osobie fizycznej z Polski) spoczywa obowiązek rozliczenia się w deklaracji importowej**.** Zatem przepisy, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1b i 1c nie będą miały zastosowania, gdyż w takim przypadku kraj importu jest państwem przeznaczenia, a podatek VAT nie będzie rozliczany przez Spółkę w szczególnej procedurze dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych, tzn. IOSS. Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka złożyła wniosek o wyrejestrowanie się z procedury importu i wyrejestrowanie stanie się skuteczne 1 października 2021 r.

Jednakże należy wskazać, że opisana przez Spółkę transakcja dostawy towarów spełnia warunki do uznania jej za tzw. dostawę łańcuchową, w której występują trzy podmioty, a rozporządzanie towarem jak właściciel przechodzi pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem, jak również pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem w łańcuchu, natomiast wydanie towarów następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nabywa towary od sprzedawców z krajów trzecich (krajów azjatyckich, w większości z Chin). Następnie Spółka dokonuje odpłatnej dostawy tych towarów na rzecz klientów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) posiadających miejsce zamieszkania głównie na terytorium Polski. Towary natomiast są transportowane bezpośrednio od sprzedawcy do klienta. Przy tym klient jest informowany o wysyłce towarów z kraju spoza Unii Europejskiej. Tym samym opisana transakcja stanowi transakcję łańcuchową.

W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenia ma to, który w kolejności z podmiotów staje się podatnikiem z tytułu importu towarów. Wnioskodawca nie występuje jako importer towarów i nie dokonuje opłat celnych. Nie występuje również jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni). Z opisu sprawy wynika, że wypełnienie formalności celnych związanych z importem towarów spoczywa na kliencie (ostatecznym odbiorcy) oraz sprzedawcy (organizatorze transportu). Na kliencie, jako odbiorcy końcowym, spoczywa obowiązek rozliczenia importu towarów. Klient jako trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw i jednocześnie importer towarów, nabywa przedmiotowe towary od Spółki, z tym, że towary trafią bezpośrednio z kraju trzeciego. Zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały zastosowania. W takim przypadku transakcję dostawy przez Wnioskodawcę towarów na rzecz klienta, który jest równocześnie importerem tych towarów, należy uznać – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz klienta nie będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonującą w obrocie prawnym interpretację indywidualną, Organ pragnie zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjującym tę sprawę wniosku. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.