Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.916.2021.3.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-07
Teza: Uznanie Sprzedających za podatników, opodatkowania podatkiem VAT Transakcji oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

26 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedających za podatników, opodatkowania podatkiem VAT Transakcji oraz w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2021 r. (wpływ 17 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca 1 – (\`(...)\`) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Katowicach, zwana dalej „Kupującym”,

Wnioskodawca 2 - (\`(...)\`), zwany dalej „Sprzedającym 1”,

Wnioskodawca 3 - (\`(...)\`), zwana dalej „Sprzedającym 2”,

Wnioskodawca 4 - (\`(...)\`), zwany dalej „Sprzedającym 3”,

Wnioskodawca 5 - (\`(...)\`), zwana dalej „Sprzedającym 4”,

Wnioskodawca 6 - (\`(...)\`), zwany dalej „Sprzedającym 5”,

Wnioskodawca 7 - (\`(...)\`), zwana dalej „Sprzedającym 6”.

Sprzedający 1, Sprzedający 2, Sprzedający 3, Sprzedający 4, Sprzedający 5 i Sprzedający 6 będą łącznie nazywani „Sprzedającymi”, zaś Sprzedający oraz Kupujący będą łącznie nazywani „Wnioskodawcami”.

1\. OPIS PLANOWANEJ TRANSAKCJI

Sprzedający i Kupujący zamierzają zawrzeć w dniu 27 października 2021 r. umowę sprzedaży („Umowy Sprzedaży”) nieruchomości gruntowej o łącznym obszarze 1,4207 m2, położonej w miejscowości (\`(...)\`), składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`) („Nieruchomość”). W ramach zawartej Umowy Sprzedaży Sprzedający dokonają odpłatnego zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego („Transakcja”). Niemniej jednak, wskazana data Transakcji może ulec zmianie, a w konsekwencji Umowa Sprzedaży może zostać zawarta w późniejszym terminie.

Sprzedający 1, Sprzedający 2, Sprzedający 3, Sprzedający 4, Sprzedający 5 i Sprzedający 6 są współwłaścicielami Nieruchomości w następujących udziałach:

\- Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 - są małżeństwem i posiadają udział w Nieruchomości wynoszący 1/3 części na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej,

\- Wnioskodawca 4 i Wnioskodawca 5 - są małżeństwem i posiadają udział w Nieruchomości wynoszący 1/3 części na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej,

\- Wnioskodawca 6 i Wnioskodawca 7 - są małżeństwem i posiadają udział w Nieruchomości wynoszący 1/3 części na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

W dniu 4 sierpnia 2021 r. Sprzedający zawarli z firmą (\`(...)\`) Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”), która określiły warunki i termin zawarcia Umowy Sprzedaży. Z powodów biznesowych spółka zdecydowała, iż nie przystąpi do zawarcia Umowy Sprzedaży i zamierza dokonać cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej na Kupującego w ramach zawartej w formie aktu notarialnego Umowy sprzedaży i przeniesienia obowiązków z Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Nieruchomości. W konsekwencji zawarcia tej umowy Kupujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej i w ramach jej wykonania zawrze Umowę Sprzedaży ze Sprzedającymi. W miarę możliwości zawarcie umowy cesji praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej oraz właściwej Umowy Sprzedaży będzie miało miejsce tego samego dnia.

2\. OPIS NIERUCHOMOŚCI

Sprzedający 1 i Sprzedający 2, Sprzedający 3 i Sprzedający 4, Sprzedający 5 i Sprzedający 6 są współwłaścicielami Nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość obejmuje działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1 i 2 o łącznym obszarze 1,4207 m2, położone w obrębie ewidencyjnym (\`(...)\`) , prowadzoną przez Sąd Rejonowy (\`(...)\`), IV Wydział Ksiąg Wieczystych.

Sposób korzystania z Nieruchomości oznaczony został symbolem „PS - pastwiska trwałe”;

Nieruchomość objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w południowej części obrębu, uchwalonym uchwałą nr (\`(...)\`) z dnia 16 grudnia 2019 roku i w tym zakresie teren oznaczony został symbolem „8P/U” - tj. tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów lub zabudowy usługowej.

Nieruchomość nie jest zabudowana żadnym budynkiem ani budowlą.

Zdaniem Sprzedających na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki ani obiekty, które można by w świetle przepisów prawa budowlanego uznać za budowle. Niemniej jednak z ostrożności w Umowie Sprzedaży Sprzedający i Kupujący złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług („VAT”) i wyborze opodatkowania Transakcji tym podatkiem w trybie i formie przewidzianej w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Ostatnie prace porządkowe na obszarze Nieruchomości miały miejsce w 2020 roku. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedających wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

3\. HISTORIA NABYCIA NIERUCHOMOŚCI PRZEZ SPRZEDAJĄCYCH

Sprzedający 1 i Sprzedający 2 nabyli od osób fizycznych na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości udział wynoszący 1/3 części w prawie własności Nieruchomości. Nabycie to miało miejsce na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 listopada 1991 r., zawartej w formie aktu notarialnego, nr rep. (\`(...)\`) sporządzonej przez notariusza (\`(...)\`).

Sprzedający 3 i Sprzedający 4 nabyli od osób fizycznych na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości udział wynoszący 1/3 części w prawie własności Nieruchomości. Nabycie to miało miejsce na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 listopada 1991 r., zawartej w formie aktu notarialnego, nr rep. (\`(...)\`) sporządzonej przez notariusza (\`(...)\`).

Sprzedający 5 i Sprzedający 6 nabyli od osób fizycznych na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości udział wynoszący 1/3 części w prawie własności Nieruchomości. Nabycie to miało miejsce na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 września 1994 r., zawartej w formie aktu notarialnego, nr rep. (\`(...)\`) sporządzonej przez notariusza (\`(...)\`).

Przy nabyciu Nieruchomości żadnemu ze Sprzedających nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Sprzedający posiadali (posiadają) szereg działek na terenie gminy, które stanowiły zespół działek, które poprzez podejmowanie działań o charakterze scalającym i działań zmierzających do zapewnienia dostępu do drogi publicznej przygotowywano systematycznie do sprzedaży odpowiedniemu inwestorowi.

4\. CHARAKTERYSTYKA SPRZEDAJĄCYCH

Sprzedający 1 i Sprzedający 2, Sprzedający 3 i Sprzedający 4, tak samo jak Sprzedający 5 i Sprzedający 6 są małżeństwami, a udział w Nieruchomości został przez nich nabyty do majątku prywatnego i objęty wspólnotą majątkową małżeńską.

Sprzedający 1 i Sprzedający 2, Sprzedający 3 i Sprzedający 4 prowadzą działalność gospodarczą związaną z realizowaniem inwestycji deweloperskich pod nazwą (\`(...)\`) z siedzibą przy (\`(...)\`).

Prowadzona działalność jest związana z obrotem nieruchomościami, lecz nie jest związana ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości.

Sprzedający 3 prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami (68.20.Z) pod nazwą (\`(...)\`). z siedzibą przy (\`(...)\`). Prowadzona działalność nie jest związana ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości.

Sprzedający 5 i Sprzedający 6 nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej i w chwili obecnej są emerytami.

Jak już o tym wspomniano powyżej Sprzedający posiadali sąsiednie nieruchomości na terenie gminy, które po dokonaniu odpowiednich scaleń, podziałów, wydzieleniu pod drogi, etc. sprzedali na rzecz firmy (\`(...)\`). W ramach tych transakcji Sprzedający zwrócili się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o potwierdzenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w podatku VAT, a w szczególności tego czy planowana transakcja zbycia nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT oraz czy transakcja powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Sprzedający otrzymali indywidualne interpretacje podatkowe potwierdzające, iż planowana przez nich wtedy sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%. (przykładowo można tu wskazać interpretację podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn., 0114-KDIP1-1.4012.208.2017.1.IZ.). W związku z powyższym przed dokonaniem sprzedaży działek wszyscy Sprzedający zarejestrowali się jako podatnicy VAT. Przedmiotowa Nieruchomość również była przedmiotem zawartej z firmą (\`(...)\`) umowy przedwstępnej sprzedaży, jednak finalnie do tej transakcji nigdy nie doszło, a sam umowa wygasła.

Zapłata uzgodnionej z Kupującym ceny zostanie dokonana na indywidualny rachunek bankowy danego Sprzedającego, ewentualnie na wspólny rachunek bankowy małżeństwa. Z uwagi na fakt, że Nieruchomość nie będzie zbywana w ramach zarejestrowanej przez Sprzedających działalności gospodarczej, Sprzedający wskażą do realizacji Transakcji wyłącznie osobiste rachunki bankowe w bankach posiadających siedzibę w Polsce. Indywidualne rachunki bankowe nie posiadają więc tzw. subkonta VAT, w związku z powyższym płatność uzgodnionej z Kupującym ceny nie będzie mogła zostać zrealizowana w mechanizmie tzw. podzielonej płatności. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Sprzedający w ramach Transakcji nie działają jak przedsiębiorcy, a jako osoby fizyczne sprzedający swój prywatny majątek, płatność ceny wynikającej z Umów Sprzedaży nie będzie mogła zostać uiszczona na rachunek bankowy znajdujący się na liście rachunków bankowych prowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (tzw. Biała Lista).

W związku z faktem realizacji innej transakcji sprzedaży nieruchomości Sprzedający 5 jest już zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Sprzedający 6 również jest zarejestrowana jako podatnik VAT (rejestracja dokonana wspólnie z małżonkiem w przygotowaniu do Transakcji). Pozostali Sprzedający nie są obecnie zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT i planują taką rejestrację przed Transakcją.

5\. CHARAKTERYSTYKA KUPUJĄCEGO I JEGO DZIAŁALNOŚĆ

Kupujący jest spółką celową, powołaną do realizacji Transakcji. Kupujący należy do grupy kapitałowej zajmującej się profesjonalnie projektami deweloperskimi w zakresie budowy, komercjalizacji i najmu magazynów i obiektów logistycznych. Kupujący zamierza wybudować na Nieruchomości budynek magazynowy lub magazynowo-produkcyjny wraz z niezbędną infrastrukturą w postaci przykładowo dróg i placów manewrowych, przyłączy, portierni, przestrzeni socjalno-biurowej, etc. Wybudowane budynki i budowle zostaną następnie oddane w najem i będą służyły Kupującemu do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Kupujący nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT oraz nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Pismem z 17 stycznia uzupełniono opis sprawy następująco.

1\. Czy kiedykolwiek Sprzedający wykorzystywał przedmiotowe działki nr 1 i 2 do działalności gospodarczej? Jeżeli tak, to proszę wskazać kiedy i w jakim zakresie?

Żaden ze Sprzedających nie wykorzystywał działek nr 1 oraz 2 do działalności gospodarczej.

Sprzedający 1, Sprzedający 2, Sprzedający 3 oraz Sprzedający 4 prowadzą działalność gospodarczą, ale nie jest ona związana z przedmiotowymi działkami.

2\. Czy Sprzedający był/jest rolnikiem ryczałtowym, jeśli tak to od kiedy, w jakim okresie?

Sprzedający 1, Sprzedający 2, Sprzedający 3, Kazimiera Ryńska nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi. Tak jak wskazano we wniosku, osoby te prowadzą działalność związaną z obrotem nieruchomościami, niezwiązaną ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości.

Sprzedający 5 i Sprzedający 6 nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi. Oboje są obecnie emerytami oraz nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej.

3\. Czy z ww. działek Sprzedający dokonywał sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (jeśli tak, to jakie to produkty i w jakim okresie sprzedaż ta miała miejsce) i czy sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT?

Sprzedający 1:

Sprzedający 1 nigdy nie uprawiał działek, a więc nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tej działki. Sposób korzystania z działek oznaczony został symbolem „PS - pastwiska trwałe”.

Sprzedający 2:

Sprzedający 2 nigdy nie uprawiał działek, a więc nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tej działki. Sposób korzystania z działek oznaczony został symbolem „PS - pastwiska trwałe”.

Sprzedający 3:

Sprzedający 3 nigdy nie uprawiał działek, a więc nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tej działki. Sposób korzystania z działek oznaczony został symbolem „PS - pastwiska trwałe”.

Sprzedający 4:

Sprzedający 4 nigdy nie uprawiał działek, a więc nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tej działki. Sposób korzystania z działek oznaczony został symbolem „PS - pastwiska trwałe”.

Sprzedający 5:

Sprzedający 5 nigdy nie uprawiał działek, a więc nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tej działki. Sposób korzystania z działek oznaczony został symbolem „PS - pastwiska trwałe”.

Sprzedający 6:

Sprzedający 6 nigdy nie uprawiał działek, a więc nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tej działki. Sposób korzystania z działek oznaczony został symbolem „PS - pastwiska trwałe”.

4\. Z jakim zamiarem Sprzedający nabył przedmiotowe udziały w działkach? Czy zostały nabyte do majątku osobistego czy w celu wykorzystania ich do prowadzonej działalności gospodarczej?

Sprzedający 1 i 2, nabyli udziały w działkach w 1991 r. do majątku osobistego i zostały one objęte wspólnotą majątkową małżeńską.

Sprzedający 3 i 4, nabyli udziały w działkach w 1991 r. do majątku osobistego i zostały one objęte wspólnotą majątkową małżeńską.

Sprzedający 5 i 6, nabyli udziały w działkach w 1994 r. do majątku osobistego i zostały one objęte wspólnotą majątkową małżeńską.

Sprzedający nabyli przedmiotowe działki wówczas bez konkretnego celu jako lokata kapitału. Sprzedający mieli jednak na uwadze potencjalne możliwości inwestycyjne w przyszłości. Sprzedający posiadali (posiadają) szereg działek na terenie gminy, które poprzez podejmowanie działań o charakterze scalającym i działań zmierzających do zapewnienia dostępu do drogi publicznej przygotowywano systematycznie do sprzedaży odpowiedniemu inwestorowi.

5\. W jaki sposób działki były wykorzystywane przez Sprzedającego od momentu nabycia do chwili planowanej sprzedaży?

Ponieważ działki były zakupione okazjonalnie, w celach inwestycji, lokaty kapitału, nie były one wykorzystywane przez żadnego ze Sprzedających do jakiegokolwiek rodzaju działalności. W szczególności działki nie były uprawiane przez Sprzedających, nie prowadzono na nich działalności gospodarczej , a działania wszystkich Sprzedających ograniczały się do dopilnowania, czy nikt nie narusza granic działki, nie prowadzi tam jakiejś działalności, nie zrzuca tam śmieci, etc. Przed sprzedażą Sprzedający wyrównali działki i je oczyścili. Sprzedający na bieżąco monitorowali też rynek nieruchomości wyczekując na odpowiedni moment na sprzedaż i odpowiednią ofertę od zainteresowanego inwestora.

6\. Czy działki mające być przedmiotem sprzedaży były/są przedmiotem najmu lub dzierżawy, jeśli tak, to w jakim okresie oraz jakie pożytki czerpał/czerpie Sprzedający z tego tytułu?

Działki mające być przedmiotem sprzedaży nie są i nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy, tym samym żaden ze Sprzedających nie czerpał żadnych korzyści z tego tytułu.

7\. Czy Sprzedający poczynił jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości działek tj. dokonywał jej uatrakcyjnienia np. wydzielenie lub budowa drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp., jeśli tak to jakie, kiedy i w jakim celu?

Działki były systematycznie porządkowane i wykaszane. Prowadzono wycinkę zbędnych zakrzaczeń. Ostatnie prace porządkowe na obszarze Nieruchomości miały miejsce tuż przez ich sprzedażą. Poza tym, żaden ze Sprzedających nie poczynił żadnych działań skutkujących zwiększeniem ich wartości.

8\. Czy Sprzedający występował z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek, jeśli tak to kiedy i w jakim celu?

Żaden ze Sprzedających nie występował z wnioskiem o opracowanie planu

zagospodarowania dla działek. Taki plan powstał z własnej inicjatywy Gminy.

9\. Czy Sprzedający wnosił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. działek? Czy uzyskanie ww. decyzji było konieczne, jeśli tak to dlaczego?

Żaden ze Sprzedających nie występował w wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek. Nie było potrzeby występowania z wnioskiem o wydanie takiej decyzji, bowiem dla działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego .

10\. Czy Sprzedający ustanowił Pełnomocnika? Jeżeli tak to proszę wskazać:

(a) jakie działania przed dokonaniem sprzedaży ww. działek opisanych we wniosku podejmował/będzie podejmował ustanowiony przez Sprzedającego pełnomocnik?

(b) Czy pełnomocnik przed dokonaniem sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku będzie:

\- Składał w imieniu Sprzedającego jakiekolwiek wnioski? Jeśli tak to proszę jednoznacznie wskazać jakie i czego dotyczyły/będą dotyczyć?

\- Występował o decyzje pozwolenia, lub inne pisma dotyczące sprzedawanej działki? Jeśli tak to proszę jednoznacznie wskazać jakie i czego dotyczą/będą dotyczyły?

Żaden ze Sprzedających nie ustanowił pełnomocnika. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Sprzedający 1, Sprzedający 2, Sprzedający 3 i Sprzedający 4 prowadzą działalności gospodarcze między innymi w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie było więc potrzeby ustanawiania takiego pełnomocnika.

11\. Co jest powodem sprzedaży przez Sprzedającego działek?

Wszyscy Sprzedający są zgodni co do tego, że obecna sytuacja gospodarcza i popyt na działki o przeznaczeniu pod zabudowę magazynową sprzyjają wynegocjowaniu korzystnych warunków sprzedaży. Skoro więc pojawił się kupujący, który zaakceptował ofertę cenową Sprzedających podjęto decyzję o sprzedaży.

12\. Na co zostaną przeznaczone środki, które Sprzedający otrzyma ze sprzedaży działek?

Sprzedający nie podjęli jeszcze decyzji co do przeznaczenia środków ze sprzedaży działek.

13\. Czy Sprzedający dokonywał już wcześniej sprzedaży nieruchomości (oprócz opisanych we wniosku), jeśli tak to należy podać odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości:

\- Jakie to nieruchomości?

\- Kiedy i w jaki sposób Sprzedający wszedł w posiadanie tych nieruchomości?

\- W jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Sprzedającego?

\- W jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Sprzedającego od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

\- Kiedy dokonał Sprzedający ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

\- Ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

\- Czy z tytułu ich sprzedaży odprowadzał Sprzedający podatek VAT, składał deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?

\- Na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości?

Jak wskazano we wniosku, Sprzedający posiadali sąsiednie nieruchomości na terenie gminy, które po dokonaniu odpowiednich scaleń, podziałów, wydzieleniu pod drogi, etc. zostały sprzedane. Każdy ze Sprzedających nabył poniżej wymienione nieruchomości w celach inwestycyjnych, a w latach późniejszych zdecydowano o ich sprzedaży. Sprzedaż każdorazowo była opodatkowana VAT, a Sprzedający byli zarejestrowani jako podatnicy VAT. Sprzedaż działek, jakie Sprzedający posiadali na obszarze gminy była przeprowadzana w trzech etapach. Etap pierwszy i trzeci zostały opisane poniżej, natomiast etap drugi to transakcja, która jest opisana jako przedmiot niniejszego zapytania interpretacyjnego. Pierwszy etap sprzedaży miał miejsce w 2017 r., natomiast etap drugi i trzeci w 2021 r. (odpowiednio w październiku i listopadzie).

(1) ETAP 1 - Sprzedający w dacie 29 września 2017 r. dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości (…), składających się z:

(i) działek gruntu o numerach ewidencyjnych 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11,

(ii) działek gruntu o numerach ewidencyjnych 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 21 i 22 oraz

(iii) działek gruntu o numerach ewidencyjnych 23, 24, 25, 26, 27, 28 i 29, których byli współwłaścicielami.

Sprzedający 1 i 2 zawarli w 1991 r. umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego na podstawie której nabyli prawa do wyżej wymienionych działek w udziale wynoszącym 1/3 do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską.

Sprzedający 3 i 4 zawarli w 1991 r. umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego na podstawie której nabyli prawa do nabyli prawa do wyżej wymienionych działek w udziale wynoszącym 1/3 do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską.

Sprzedający 5 i 6 zawarli w 1994 r. umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego na podstawie której nabyli prawa do nabyli prawa do wyżej wymienionych działek w udziale wynoszącym 1/3 do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, od osób fizycznych.

Sprzedający przeznaczyli środki ze sprzedaży działek w Etapie 1 na własne cele konsumpcyjne i inwestycje.

(2) ETAP 2 - Sprzedający w dacie 27 października 2021 r. dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości Emilianów, gminie, powiecie wołomińskim, województwie mazowieckim, składających się z działek gruntu o numerach 1 i 2, które zostały opisane w zapytaniu interpretacyjnym.

(3) ETAP 3 - Sprzedający w dacie 30 listopada 2021 dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości Emilianów, gminie Radzymin, powiecie wołomińskim, województwie mazowieckim, składających się z:

(i) działek gruntu o numerach ewidencyjnych 30, 31, 32, 33, 34, 34 (Nieruchomość A) oraz

(ii) działki ewidencyjnej 36 (Nieruchomość B).

Nieruchomości były niezabudowane.

Nieruchomość A:

Sprzedający 1 i 2 zawarli w 1991 r. umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego na podstawie której nabyli prawa do nieruchomości w udziale wynoszącym 1/3 do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, od osób fizycznych. Sprzedający nabyli nieruchomość w celach inwestycyjnych (lokata kapitału), a w 2021 r. zdecydowali o jej sprzedaży.

Sprzedający 3 i 4 zawarli w 1991 r. umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego na podstawie której nabyli prawa do nieruchomości w udziale wynoszącym 1/3 do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, od osób fizycznych. Sprzedający nabyli nieruchomość w celach inwestycyjnych (lokata kapitału) , a w 2021 r. zdecydowali o jej sprzedaży.

Sprzedający 5 i 6 zawarli w 1994 r. umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego na podstawie której nabyli prawa do nieruchomości w udziale wynoszącym 1/3 do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, od osób fizycznych. Sprzedający nabyli nieruchomość w celach inwestycyjnych (lokata kapitału) , a w 2021 r. zdecydowali o jej sprzedaży.

Nieruchomość B

Sprzedający nabyli udziały w nieruchomościach, z których powstała Nieruchomość B, w udziałach wynoszących po 1/3 części każde z małżeństw (Sprzedający 1 i 2, Sprzedający 3 i 4 oraz Sprzedający 5 i 6), do majątków objętych wspólnością ustawową, od osób fizycznych, na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w 1994 r. Sprzedający nabyli nieruchomość w celach inwestycyjnych (lokata kapitału), a w 2021 r. zdecydowali o jej sprzedaży. Sprzedający jeszcze nie podjęli decyzji na co przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży.

Sprzedający nie podjęli decyzji na co przeznaczyć środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości.

Ponadto, Sprzedający 5 był współwłaścicielem nieruchomości o obszarze 68.881 m2, oznaczonej numerem ewidencyjnym 33, położonej w miejscowości (…). Pan (…) posiadał udział wynoszący 2/4 części tej nieruchomości i mimo pozostawania w związku małżeńskim, udział w nieruchomości nie był objęty wspólnotą małżeńską majątkową, a był składnikiem jego majątku osobistego. W związku z dokonaną sprzedażą udziału w nieruchomości w dacie 28 września 2021 r., Sprzedający 5 otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4.01.2022 znak: 0111-KDIB3-1.4012.844.2021.2.IK w zakresie podatku od towarów i usług. (…) w momencie sprzedaży był zarejestrowany jak podatnik VAT czynny.

14\. Czy Sprzedający posiada jeszcze inne nieruchomości przeznaczone w przyszłości do sprzedaży (oprócz opisanych we wniosku), jeśli tak, to ile i jakie?

Sprzedający 1, Sprzedający 2, Sprzedający 3, Sprzedający 4, Sprzedający 5 i Sprzedający 6 posiadają jeszcze udziały w 3 działkach zlokalizowanych w (…), które są obecnie przeznaczone do sprzedaży. Są to działki o charakterze budowlanym o powierzchni ponad 3,5 h. Działki te są przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne.

Sprzedający 5 i Sprzedający 6 nie wykluczają jednak, że mogą podarować swój udział w tych działkach córce. Decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1) Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, iż w związku z planowaną Transakcją Sprzedający będą działali w charakterze podatników VAT?

2) Czy, przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, iż planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

3) Czy przy założeniu pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym biorąc pod uwagę, że konieczne będzie naliczenie podatku VAT przez Sprzedających, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających na okoliczność zawartych Umów Sprzedaży?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1) Zdaniem Wnioskodawców w związku z planowaną Transakcją Sprzedający będą działali w charakterze podatników VAT.

2) Zdaniem Wnioskodawców, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, iż planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

3) W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki takiego podatku wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedających i dokumentujących sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji?

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców punktem wyjścia dla określenia tego czy w związku z zawartą Transakcją będą oni działali w charakterze podatników VAT jest to czy:

(i) sprzedawany udział w Nieruchomości stanowi towar w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT oraz czy Sprzedający są podatnikami w rozumieniu Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 cyt. Ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wskazana definicja nie precyzuje czy ustawodawca odnosząc się do części towaru miał na myśli również jego współwłasność, jednak należy wskazać, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom - art. 195 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 poz.1740 ze zm, dalej: Kodeks cywilny). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W świetle art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Biorąc pod uwagę, że w świetle wskazanej powyżej definicji towaru grunt należy uznać za towar, zatem, w zakresie pojęcia towarów mieści się również współwłasność gruntu jako prawo do rzeczy wspólnej. W konsekwencji, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Konsekwentnie należy więc przyjąć, że zbycie udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym istotnym jest więc odpowiedź na drugie pytanie, tj. czy Sprzedający w ramach rozważanej Transakcji działają jako podatnicy VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazana definicja w żaden sposób nie wymaga dla zaistnienia działalności gospodarczej, aby ta była w jakikolwiek sposób usankcjonowana jej rejestracją w odpowiednim rejestrze, ewidencji, etc.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, nawet jeśli działalność ta nie została w żaden formalny sposób zarejestrowana lub ujęta w ewidencji.

Powyższe oznacza, że dla uznania działań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znacznie ma ich zorganizowany charakter. Zgodnie z tym, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej (chociażby nawet nie była ona formalnie zorganizowana i odpowiednio zarejestrowana), co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT. W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest też, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do producenta, handlowca lub usługodawcy. Nie bez znaczenia w analizowanym przypadku jest również to, że Sprzedający dokonywali już wcześniej transakcji zbycia nieruchomości, będą takie transakcje dokonywać, a dodatkowo w odniesieniu do Nieruchomości podejmowali już próby jej zbycia innemu inwestorowi oraz aktywnie przygotowywali Nieruchomość do tego zbycia poprzez przykładowo prowadzenie prac niwelacyjnych, oczyszczających, usuwania samosiejek. Z uwagi na fakt, że sprzedający posiadali na terenie gminy inne działki znajdujące się w sąsiedztwie Nieruchomości podejmowali one aktywne działania w celu ich scalania, podziałów i zapewnienia dostępu do drogi/wydzielenia drogi. Co prawda procesy te nie dotyczyły bezpośrednio Nieruchomości niewątpliwie jednak wskazują na gospodarczy zamiar tej działalności.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) (dalej: „Dyrektywa”) „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 Słaby i in. wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem TSUE - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił TSUE - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Sprzedający przygotowali Nieruchomość na sprzedaż poprzez oczyszczanie/porządkowanie terenu, jego niwelowanie, usuwanie samosiejek. Sprzedający podejmowali również inne działania w stosunku do sąsiadujących z Nieruchomością działek wskazujące na to, że celem Sprzedających jest przygotowanie posiadanych przez Sprzedających działek gruntu do sprzedaży (podziały, scalenia, wydzielanie terenu pod drogi, etc.). Sprzedający podjęli więc aktywne działania celem przygotowania Nieruchomości do sprzedaży, a analizowana Transakcja nie jest pierwszą, a kolejną już próbą dokonania sprzedaży Nieruchomości. Sprzedający podchodzą więc do Transakcji w sposób profesjonalny i zorganizowany.

Co więcej, Sprzedający 5 i Sprzedający 6 są również współwłaścicielami innych nieruchomości, które również obecnie są w procesie sprzedaży na rzecz innej spółki należącej do grupy kapitałowej do której należy Kupujący. Działania Sprzedających noszą więc znamiona profesjonalnego przygotowania do zawarcia kilku transakcji sprzedaży działek gruntu.

Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawców, Sprzedający dokonując dostawy Nieruchomości będą działali w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, przy czym każdy ze Sprzedających, pomimo iż należący do nich udział we własności Nieruchomości należy do majątkowej wspólnoty małżeńskiej działał jako odrębny podatnik podatku VAT. Powyższego nie zmieni również fakt, iż przelew odpowiedniej części uzgodnionej z Kupującym ceny odbędzie się na rachunek wspólny małżonków.

Stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku. W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że każdy z małżonków działał w charakterze odrębnego podatnika podatku VAT.

Ad. pytanie 2 i 3

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań 2 i 3 wymaga skupienia się na kilku zagadnieniach kluczowych dla określenia zasad opodatkowania Transakcji. Zawarte poniżej części uzasadnienia odniosą się więc kolejno do kwestii:

1) przedmiotu Transakcji

2) opodatkowania Transakcji podatkiem VAT

3) obowiązku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”)

4) prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego.

1) Przedmiot Transakcji

Biorąc pod uwagę systematykę ustawy o VAT, która przewiduje szczególne zasady opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, za „tereny niezabudowane” należy uznać tereny, na których nie znajdują się budynki, budowle lub ich części.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W konsekwencji na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT pojęcia „budynek” i „budowla” powinny być interpretowane zgodnie z przepisami prawa budowlanego.

Zgodnie z definicjami sformułowanymi w art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a i 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”):

\- obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego

przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

\- budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

\- obiektami małej architektury są niewielkie obiekty;

\- budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, m.in.: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, sieci techniczne,

sieci uzbrojenia terenu;

\- obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał,

gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna.

Z uwagi na brak w Ustawie o VAT unormowania dotyczącego pojęcia budowli czy budynku, należy odnieść się również do definicji obiektu budowlanego z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Na Nieruchomości nie ma posadowionych żadnych budynków. Kierując się powyższymi definicjami Wnioskodawcy nie stwierdzili również istnienia na Nieruchomości żadnych obiektów, które można by określić jako budowle. W konsekwencji przedmiotem planowanej Transakcji będzie nieruchomość niezabudowana - dostawa terenów niezabudowanych.

2) Opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT

Po ustaleniu, że przedmiotem Transakcji są tereny niezabudowane zagadnieniem kluczowym staje się określenie statusu Nieruchomości w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zbywana Nieruchomość składa się z niezabudowanych działek gruntu o numerach 1 i 2 o łącznym obszarze 1,4207 m2, położonych w miejscowości (…), dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w (…).

Nieruchomość objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego dla terenu położonego w południowej części obrębu, uchwalonym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej z dnia 16 grudnia 2019 roku i w tym zakresie teren oznaczony został symbolem „8P/U” - tj. tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów lub zabudowy usługowej.

W ocenie Wnioskodawców, powyższe pozwala przyjąć, że Nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, do dostawy Nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. W konsekwencji sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

4) Prawo Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

Tym samym w pierwszej kolejności należy zbadać, czy po stronie Wnioskodawcy zajdzie związek między nabyciem Nieruchomości, a wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika generalna zasada, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ustawy o VAT opodatkowanym świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Biorąc pod uwagę, że intencją Kupującego jest wybudowanie na Nieruchomości obiektów magazynowych lub magazynowo-produkcyjnych wraz z niezbędną do funkcjonowania tych obiektów infrastrukturą i późniejsza najem tych obiektów należy zauważyć, że czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług. Tym samym należy uznać, że nabywana Nieruchomość (działka) będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym spełnione zostanie podstawowe kryterium prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Kupujący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, Kupującemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe będzie również dokonanie zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy Kupującego .

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawców, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki tego podatku wynikających z faktur VAT wystawionych przez Sprzedających w związku z nabyciem w ramach Transakcji Nieruchomości, w zakresie w jakim dostawa będzie podlegała opodatkowaniu i nie zostanie zwolniona z opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Art. 195 Kodeksu cywilnego stanowi:

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m. in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że kluczowe dla uznania transakcji za działalność gospodarczą na gruncie podatku VAT są przesłanki wskazane w orzecznictwie unijnym.

Kierując się zatem tymi przesłankami należy wskazać, że kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Sprzedający, w celu dokonania sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podejmował/będzie podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę i czy działania stanowią ciąg zdarzeń, a nie są jedynie pojedynczymi czynnościami.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, wymaga ustalenia, że jej działania przybierają formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający (Sprzedający 1, Sprzedający 2, Sprzedający 3, Sprzedający 4, Sprzedający 5 i Sprzedający 6) i Kupujący zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży działek gruntu o nr 1 i 2. Sprzedający 1 i Sprzedający 2, Sprzedający 3 i Sprzedający 4, Sprzedający 5 i Sprzedający 6 są współwłaścicielami Nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Nieruchomość objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego i w tym zakresie teren oznaczony został symbolem „8P/U” - tj. tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów lub zabudowy usługowej. Nieruchomość nie jest zabudowana żadnym budynkiem ani budowlą.

Sprzedający 1 i Sprzedający 2, Sprzedający 3 i Sprzedający 4 prowadzą działalność gospodarczą związaną z realizowaniem inwestycji deweloperskich. Prowadzona działalność jest związana z obrotem nieruchomościami.

Sprzedający 3 prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami (68.20.Z).

Sprzedający 5 i Sprzedający 6 nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej i w chwili obecnej są emerytami.

W związku z faktem realizacji innej transakcji sprzedaży nieruchomości Sprzedający 5 jest już zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Sprzedający 6 również jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Pozostali Sprzedający nie są obecnie zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT i planują taką rejestrację przed Transakcją.

Przy nabyciu Nieruchomości żadnemu ze Sprzedających nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Żaden ze Sprzedających nie wykorzystywał działek nr 1 oraz 2 do działalności gospodarczej.

Sprzedający nabyli przedmiotowe działki bez konkretnego celu jako lokata kapitału. Sprzedający mieli jednak na uwadze potencjalne możliwości inwestycyjne w przyszłości. Sprzedający posiadali (posiadają) szereg działek na terenie gminy, które poprzez podejmowanie działań o charakterze scalającym i działań zmierzających do zapewnienia dostępu do drogi publicznej przygotowywano systematycznie do sprzedaży odpowiedniemu inwestorowi.

Ponieważ działki były zakupione okazjonalnie, w celach inwestycji, lokaty kapitału, nie były one wykorzystywane przez żadnego ze Sprzedających do jakiegokolwiek rodzaju działalności. W szczególności działki nie były uprawiane przez Sprzedających, nie prowadzono na nich działalności gospodarczej, a działania wszystkich Sprzedających ograniczały się do dopilnowania, czy nikt nie narusza granic działki, nie prowadzi tam jakiejś działalności, nie zrzuca tam śmieci, etc. Przed sprzedażą Sprzedający wyrównali działki i je oczyścili. Sprzedający na bieżąco monitorowali też rynek nieruchomości wyczekując na odpowiedni moment na sprzedaż i odpowiednią ofertę od zainteresowanego inwestora.

Sprzedający w dacie 29 września 2017 r. dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowych, składających się z:

(i) działek gruntu o numerach ewidencyjnych 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 i 11,

(ii) działek gruntu o numerach ewidencyjnych 12, 13, 14, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21 i 22 oraz

(iii) działek gruntu o numerach ewidencyjnych 23, 24, 25, 26, 27, 28 i 29, których byli współwłaścicielami.

Sprzedający w dacie 30 listopada 2021 dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowych składających się z:

(i) działek gruntu o numerach ewidencyjnych 30, 31, 32, 33, 34, 35 (Nieruchomość A) oraz (ii) działki ewidencyjnej 36 (Nieruchomość B).

Ponadto, Sprzedający 5 był współwłaścicielem nieruchomości oznaczonej nr 37. W związku z dokonaną sprzedażą udziału w nieruchomości w dacie 28 września 2021 r., Sprzedający 5 otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4.01.2022 znak: 0111-KDIB3-1.4012.844.2021.2.IK w zakresie podatku od towarów i usług. (…) w momencie sprzedaży był zarejestrowany jak podatnik VAT czynny.

Sprzedający 1, Sprzedający 2, Sprzedający 3, Sprzedający 4, Sprzedający 5 i Sprzedający 6 posiadają jeszcze udziały w 3 działkach, które są obecnie przeznaczone do sprzedaży. Są to działki o charakterze budowlanym. Działki te są przeznaczone pod budownictwo jednorodzinne.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia oraz powołany stan prawny należy stwierdzić, że Sprzedający dokonując sprzedaży opisanych we wniosku działek będą występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy a działania ich będą nosić znamiona działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że Sprzedający dokonywali już wcześniej transakcji zbycia nieruchomości, będą takie transakcje dokonywać, a dodatkowo w odniesieniu do Nieruchomości podejmowali już próby jej zbycia innemu inwestorowi oraz aktywnie przygotowywali Nieruchomość do tego zbycia przez prowadzenie prac niwelacyjnych, oczyszczających, usuwania samosiejek. Ponadto, Sprzedający posiadali na terenie gminy inne działki znajdujące się w sąsiedztwie Nieruchomości, w stosunku do których podejmowali aktywne działania w celu ich scalania, podziałów i zapewnienia dostępu do drogi/wydzielenia drogi. Co prawda procesy te nie dotyczyły bezpośrednio Nieruchomości, to jednak w kontekście całokształtu podejmowanych działań, wskazują na gospodarczy zamiar tej działalności.

Sprzedający podjęli więc aktywne działania celem przygotowania Nieruchomości do sprzedaży, a opisana we wniosku Transakcja nie jest pierwszą, a kolejną już próbą dokonania sprzedaży Nieruchomości. Sprzedający podchodzą więc do Transakcji w sposób profesjonalny i zorganizowany.

Wynikająca z opisanych wyżej działań Sprzedających koncepcja wykorzystania nieruchomości jako lokata kapitału jak również sposób zorganizowania sprzedaży oraz ilość działek i częstotliwość sprzedaży, dowodzą, że zostały podjęte czynności, które świadczą o tym, że sprzedaż działek nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedający podejmując świadomie takie czynności angażowali własne środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Celem tych działań była inwestycja, cel gospodarczy i osiągnięcie korzyści finansowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że podjęte przez Sprzedających ww. działania wskazują, że sprzedaż udziałów w działkach dokonana będzie w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Sprzedający dokonując dostawy Nieruchomości będą działać w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, przy czym każdy ze Sprzedających, pomimo iż należący do niego udział we własności Nieruchomości należy do majątkowej wspólnoty małżeńskiej działa jako odrębny podatnik podatku VAT. Powyższego nie zmieni również fakt, iż przelew odpowiedniej części uzgodnionej z Kupującym ceny odbędzie się na osobisty rachunek bankowy Sprzedającego.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanym przypadku Sprzedający sprzedają udziały w Nieruchomości objętej Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym teren oznaczony został symbolem „8P/U” - tj. tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów lub zabudowy usługowej. Nieruchomość nie jest zabudowana żadnym budynkiem ani budowlą.

Tym samym dostawa działek nr 1 i 2 stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że działki będąca przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. nie został również spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedających opisanych we wniosku Nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę nieruchomości wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza wybudować na Nieruchomości budynek magazynowy lub magazynowo-produkcyjny wraz z niezbędną infrastrukturą w postaci przykładowo dróg i placów manewrowych, przyłączy, portierni, przestrzeni socjalno-biurowej, etc. Wybudowane budynki i budowle zostaną następnie oddane w najem i będą służyły Kupującemu do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Kupujący nie prowadzi działalności zwolnionej z VAT oraz nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sprzedających w związku ze sprzedażą działki 1 i 2. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Z uwagi na wskazania Zainteresowanych w uzupełnieniu wniosku dotyczące omyłkowego oznaczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, wniosek jest rozpatrzony wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, a sprawa z podatku od czynności cywilnoprawnych pod sygnaturą 0111-KDIB2-3.4014.395.2021.MD została zamknięta i nie zostanie rozstrzygnięta.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).