Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.140.2018.14.S.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-24
Teza: Opodatkowanie dofinansowania na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizacji Projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji Projektu.
Słowa kluczowe: konsorcjum; odliczenia-odliczenie od podatku; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1790/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt - 26 maja 2023 r.) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2028/19 (data wpływu orzeczenia - 5 kwietnia 2023 r.); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dofinansowania na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizacji Projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji Projektu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 17 kwietnia 2018 r. (wpływ 23 kwietnia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) Sp. K. (zwana dalej Spółką) jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki są usługi szkolenia ekonomicznego, kształcenie zawodowe oraz usługi testowania szkoleniowe lub personalne.

W dniu 22 września 2016 r. Spółka zawarła z podmiotem krajowym (zwanym dalej Liderem) umowę partnerstwa (zwaną dalej Umową). Przedmiotem Umowy jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron w ramach partnerstwa mającego na celu realizację projektu pn. „(\`(...)\`)” (zwanego dalej Projektem). Zgodnie z § 4 Umowy do obowiązków Spółki należy wspólne zarządzanie Projektem wraz z Liderem, rekrutacja MŚP do Projektu, mobilne doradztwo; refundacja kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych dla pracowników MŚP; monitoring realizacji usług rozwojowych; wsparcie Lidera w realizacji powierzonych mu zadań; zapewnienie sprawnej komunikacji z Liderem; zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa, gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu oraz przekazywanie ich do Lidera; informowanie Lidera o problemach powstałych przy realizacji Projektu; prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej. Jak wynika z §8 Umowy środki finansowe przekazywane Spółce przez Lidera stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej Umowie, a nie świadczenie usług na rzecz Lidera. W ramach Projektu Spółka nie świadczy na rzecz podmiotów uczestniczących w Projekcie usług ani nie dokonuje na ich rzecz dostaw towarów.

W dniu 15 września 2016 r. Lider złożył do Departamentu Europejskiego Funduszu Społecznego wniosek o dofinansowanie Projektu. Wkład UE wynosi 82,84%. Natomiast wkład własny ustalono na 17,16%.

Projektem objętych zostanie 270 MŚP oraz 600 pracowników MŚP (w tym osoby pracujące na własny rachunek) ze wszystkich powiatów wchodzących w skład subregionu (\`(...)\`), tj. mających swoją siedzibę (filię, delegaturę, oddział, inną prawnie dozwoloną formę org. działalności podmiotu).

Przedsiębiorstwo po wybraniu usługi rozwojowej podpisze umowę z podmiotem świadczącym przedmiotową usługę. Usługi doradczo-szkoleniowe są świadczone przez podmioty zewnętrzne (tzn. nie świadczy ich ani Spółka, ani Lider). Umowa uzależniona będzie od pozytywnej decyzji o dofinansowaniu. Następnie podpisana zostanie umowa dotycząca finansowania usługi doradczej i/lub szkoleniowej. Po realizacji usługi rozwojowej i wystawieniu faktury przez świadczącego usługę MŚP oceni usługę rozwojową w systemie oraz zapłaci za nią podmiotowi świadczącemu usługę rozwojową, następnie przekaże dokumenty do refundacji.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego**

Projektem objętych zostanie 270 MŚP oraz 600 pracowników MŚP (w tym osoby pracujące na własny rachunek) ze wszystkich powiatów wchodzących w skład subregionu (\`(...)\`), tj. mających swoją siedzibę (filię, delegaturę, oddział, inną prawnie dozwoloną formę org. działalności podmiotu). W ramach grupy docelowej wsparciem zostanie objętych min. 31% osób w wieku 50 lat i więcej oraz min. 48% osób o niskich kwalifikacjach.

Przedsiębiorstwa zgodnie z wynikami badań cech istotnych grupy docelowej, potrzebują przede wszystkim wzrostu konkurencyjności firmy na rynku w wyniku podejmowanych działań. Kadra zarządzająca doradztwo ogranicza do usług związanych z pozyskaniem dotacji. Niski poziom świadomości jest w dużej mierze konsekwencją braku dostępności kompleksowych usług doradczych.

MŚP potrzebują doradztwa ulokowanego w konkretnych, dostępnych zasobach firmy. Firmy potrzebują holistycznego wsparcia w zakresie: poznania i zrozumienia rynku społeczno-gospodarczego; przekazania niezbędnej wiedzy merytorycznej w kontekście działań i problemów; motywowania do poszerzania wiedzy i umiejętności przydatnych w firmie. Zaspokojenie tych potrzeb jest fundamentem wzrostu konkurencyjności.

Ponad 50% firm w subregionie jako największą barierę w prowadzeniu działalności gosp. wskazuje niską konkurencyjność na rynku, wysokie koszty prowadzenia działalności, niepewność otoczenia społeczno-gospodarczego, a 15% wskazuje na niedobory odpowiednio wykwalifikowanej kadry na rynku. Wysokie bezrobocie przy jednoczesnym deficycie pracowników wskazuje na niską jakość kapitału ludzkiego w subregionie olsztyńskim. Przedsiębiorcy identyfikują problemy ale tylko niewielu z nich podejmuje działania związane z opracowaniem strategii działań obejmujących analizę zasobów własnych, otoczenia oraz wyznaczenie kierunków działań z uwzględnieniem roli kapitału ludzkiego.

Bariery MŚP (sposoby ich likwidacji):

*   niski poziom wiedzy i doświadczenia w zakresie budowania strategii rozwoju MŚP (doradztwo);
*   niechęć i niski poziom wiedzy nt. korzystania z usług doradców (kompleksowość działań);
*   przeświadczenie o trudnościach z uzyskaniem dofinansowania (niski poziom partycypacji);
*   przeświadczenie o trudnościach z uzyskaniem dofinansowania (niski poziom partycypacji w kosztach);
*   bariery finansowe - zmiany kojarzone z kosztowymi inwestycjami (informowanie i refundacja);
*   niski poziom wiedzy na temat wpływu planowania rozwoju na konkurencyjność przedsiębiorstwa (raport z diagnozy potrzeb).

Bariery pracowników:

*   niechęć do zmian (angażowanie w spotkania z mobilnym doradcą, w pozyskiwanie info. o firmie i formułowanie celów rozwojowych);
*   niewystarczający poziom kompetencji i kwalifikacji pozwalających na rozwój zarówno pracownika jak i pracodawcy (działania wspierające na etapie doradztwa - wybór odpowiednich usług);
*   niski poziom decyzyjności kadry zarządzającej budujący bierną postawę wobec zmian (raport z diagnozy potrzeb, doradztwo).

Kryteria rekrutacji: przynależność do MŚP, siedziba na terenie subregionu (dok. rejestrowy) lub struktury organizacyjnej (filie, oddziały).

W odniesieniu do pracowników: posiadanie umowy o pracę w MŚP z subregionu (zaświadczenie).

Rekrutacja prowadzona jest przez specjalistów ds. kontaktu z MŚP przy wsparciu zespołu zarządzającego. Specjaliści ds. kontaktu z MŚP - mobilni w zależności od zgłoszonych potrzeb i stopnia zrekrutowanych firm do projektu (informacje o warunkach udziału w projekcie, o konieczności przetwarzania danych osobowych, wniesienia wkładu własnego, zawarcia umowy o świadczenie usługi) kontaktują się z przedsiębiorcami aby przekazać informacje i zrekrutować do projektu (formularz zgłoszeniowy). W oparciu o formularz zgłoszeniowy wstępnie badają dostępność danego uczestnika do projektu, weryfikują kwalifikowalność.

Ostatnim etapem rekrutacji, jest weryfikacja kwalifikowalności i możliwości udzielenia wsparcia finansowego, w tym udzielenie pomocy de minimis, wykluczenia podwójnego finansowania oraz określenia poziomu dofinansowania (etap po przeprowadzonej diagnozie potrzeb rozwojowych i wybraniu z RUR usługi, z której zamierzają skorzystać).

Cel projektu

Rozwój kompetencji i kwalifikacji 600 pracowników i 270 przedsiębiorstw z sektora MŚP z obszaru subregionu (\`(...)\`) poprzez doradztwo w zakresie usług rozwojowych oraz udzielanie refundacji usług rozwojowych do końca III 2019 r. Cel zostanie osiągnięty poprzez: doradztwo w zakresie potrzeb rozwojowych przedsiębiorstwa, monitoring realizacji usługi rozwojowej oraz udzielenie refundacji usługi rozwojowej.

Projekt jest zgodny ze Strategią rozwoju społeczno-gospodarczego woj. (\`(...)\`) do roku 2025. Cel strategiczny: wzrost konkurencyjności gospodarki. W ramach projektu zakłada się m.in. wsparcie dostępu MŚP do kapitału, szkoleń, informacji. Zaplanowane działania w projekcie to: mobilne doradztwo w zakresie usług rozwojowych, monitoring realizacji usługi rozwojowej, udzielenie refundacji usługi rozwojowej. Działania te przekładają się na realizację tego celu. Dzięki objęciu wsparciem 270 MŚP z subregionu (\`(...)\`) wzmocnieniu ulegnie konkurencyjność przedsiębiorstw i wzmocni się kapitał ludzki w regionie (identyfikacja potrzeb rozwojowych).

Projekt jest zgodny z prawodawstwem UE, właściwymi zasadami UE oraz prawodawstwem krajowym, z zasadami pomocy publicznej/pomocy de minimis. Pozytywnie wpłynie na realizację zasady zrównoważonego rozwoju poprzez to, że zakupy dostaw i usług niezbędnych do jego realizacji, będą dokonywane w oparciu o wybór ofert najkorzystniejszych gospodarczo i środowiskowo oraz będzie wykorzystany elektroniczny obieg dokumentów. Projekt jest zgodny z zasadą równości szans kobiet i mężczyzn oraz równości szans i niedyskryminacji, w tym dostępności dla osób niepełnosprawnych.

Stronami umowy partnerstwa są jedynie Lider i Wnioskodawca.

Zgodnie z umową partnerstwa Lider zobowiązany jest do następujących czynności:

*   reprezentowanie stron umowy partnerstwa przed instytucją pośredniczącą,
*   koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań stron przy realizacji zadań, zawartych w Projekcie,
*   zapewnienie udziału Partnerstwa w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań na zasadach określonych w umowie partnerstwa,
*   wsparcie partnerstwa w realizacji powierzonych mu zadań,
*   zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Partnerem,
*   zapewnienie prawidłowości operacji finansowych,
*   pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa,
*   przekładania wniosków o płatność do instytucji pośredniczącej celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Lidera oraz Partnera,
*   gromadzenie informacji o uczestnikach projektu oraz przekazywanie ich do instytucji pośredniczącej,
*   informowanie instytucji pośredniczącej o problemach powstałych przy realizacji projektu,
*   prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej i de minimis na potrzeby monitorowania i kontrolowania zgodności z zasadami pomocy publicznej i de minimis,
*   koordynację działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celów,
*   realizację zadań projektowych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie,
*   rekrutację MŚP do projektu,
*   mobilne doradztwo,
*   refundację kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych w ramach bazy usług rozwojowych dla pracowników MŚP,
*   monitorowanie realizacji usług rozwojowych,
*   wspólne zarządzanie Projektem z Partnerem zgodnie z zasadami realizacji RPO.

Obowiązki Wnioskodawcy:

*   wspólne zarządzanie Projektem z Liderem (wykonywanie razem z Liderem czynności niezbędnych do zrealizowania Projektu);
*   rekrutacja MŚP do Projektu;
*   mobilne doradztwo (przekazywanie MŚP informacji o warunkach udziału w Projekcie, o konieczności przetwarzania danych osobowych, wniesienia wkładu własnego, zawarcia umowy o świadczenie usługi);
*   refundacja kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych dla pracowników MŚP (wypłata wynagrodzenia firmom świadczącym usługi doradcze dla uczestniczących w Projekcie MŚP);
*   monitoring realizacji usług rozwojowych;
*   wsparcie Lidera w realizacji powierzonych mu zadań;
*   zapewnienie sprawnej komunikacji z Liderem,
*   zapewnienie prawidłowości operacji finansowych (kontrola prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dofinansowania),
*   pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa,
*   gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu oraz przekazywanie ich do Lidera;
*   wsparcie Lidera w realizacji powierzonych mu zadań;
*   zapewnienie sprawnej komunikacji z Liderem,
*   zapewnienie prawidłowości operacji finansowych (kontrola prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dofinansowania),
*   pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa,
*   gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu oraz przekazywanie ich do Lidera;
*   informowanie Lidera o problemach powstałych przy realizacji Projektu;
*   prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej;
*   współpraca przy działaniach na rzecz upowszechnienia informacji o nim i jego celów,
*   realizację zadań projektowych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie;
*   informowania Lidera, celem uzyskania jego akceptacji, o planowanych zmianach w zadaniach Partnera realizowanych w ramach Projektu,
*   przedstawiania Liderowi informacji finansowych i sprawozdawczych w terminach i formie umożliwiającej przygotowanie wniosków o płatność wymaganych w umowie o dofinansowanie Projektu.

Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy przez Lidera stanowią zwrot kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie partnerstwa. Wartość przekazanych środków ustalona została w umowie. Na pokrycie kosztów bezpośrednich Wnioskodawca otrzymuje nie więcej niż (…) PLN. Strony dodatkowo uzgodniły podział środków finansowych (dofinansowania) przeznaczonych na koszty pośrednie w wysokości (…) PLN, w proporcjach dla Lidera 70% i 30% dla Wnioskodawcy w odniesieniu do wartości kosztów bezpośrednich na realizację zadań Projektu.

### Pytania

1\. Czy pomiędzy Spółką a Liderem dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT?

2\. Czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu będzie zwiększało podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

3\. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia świadczenia. Tym samym konieczne jest w niniejszym zakresie odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (zwanego dalej k.c.). Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast art 353 § 2 k.c. stanowi, że świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Z powyższego wynika, że aby można było mówić o świadczeniu musi istnieć stosunek prawny, w związku z którym jedna strona jest zobowiązana do świadczenia na rzecz drugiej strony.

Powyższe okoliczności dają podstawę do wyróżnienia następujących przesłanek do tego, żeby w ogóle zaistniało świadczenie usług:

1\. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

2\. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (z wyjątkiem sytuacji w których opodatkowane jest świadczenie nieodpłatne);

3\. można wskazać bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

4\. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można wskazać na czynności, które spełniałyby warunki do uznania ich za świadczenie usług. Strony Umowy zobowiązały się do działań polegających na współpracy w zakresie realizacji Projektu. Nie można przy tym wskazać bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści dla którejkolwiek z nich. Umowa zawiera ogólne ramy współpracy mającej na celu realizację Projektu. Jak wynika z § 8 Umowy, środki finansowe przekazywane Spółce przez Lidera stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie, a nie świadczenie usług na rzecz Lidera. Opisane okoliczności sprawy nie dają podstawy do wskazania jakichkolwiek usług (w tym nieodpłatnych), które wykonywałyby na swoją rzecz Spółka i Lider. Strony w ramach partnerstwa przeprowadzają wspólne przedsięwzięcie, czyli działają wspólnie dla realizacji określonego celu.

W tym miejscu warte jest odnotowanie, że także orzecznictwo sądowe jednoznacznie stoi na stanowisku, że w przypadku wspólnych przedsięwzięć nie są świadczone usługi opodatkowane podatkiem VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2008 r. (sygn. I FSK 1788/07): „Przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.”

„w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy".

Reasumując, Lider i Spółka przeprowadzają wspólne przedsięwzięcie, w ramach którego nie będą świadczone usługi opodatkowane podatkiem VAT.

Ad. 2

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższa regulacja stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wynika z przywołanych przepisów dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze są formą dofinansowań stanowiących część wynagrodzenia, która otrzymana została od osób trzecich. W rezultacie kwoty dotacji podlegają opodatkowaniu, jeśli wliczają się do podstawy opodatkowania. Podkreślić przy tym należy, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. W tym miejscu należy wskazać, iż nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie dotacje związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Kluczowe dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest zdefiniowanie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W zakresie opodatkowania dotacji wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo w wyroku z 22 listopada 2001 r., w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) sformułowanie dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W ocenie Trybunału, sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Z analizy tego orzeczenia należy wyciągnąć wnioski, że uznanie dotacji jako zwiększającej podstawę opodatkowania uzależnione jest od określenia bezpośredniego jej wpływu na ostateczną cenę świadczenia. Uznać należy, że każdorazowo dotacja wpływa na cenę towaru/usługi, lecz za dotację zwiększającą obrót uznać należy wyłącznie taką, która dokonywana jest celem sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, stanowiąca całość lub część wynagrodzenia z tytułu dokonania sprzedaży towaru/usługi.

W analizowanym przypadku Spółka otrzymuje środki na realizację projektu wykonywanego wspólnie z Liderem. Podmioty uczestniczące korzystające w ramach Projektu z usług szkoleniowo-doradczych nabywają rzeczone usługi od podmiotów trzecich (tj. usług tych nie świadczy ani Spółka, ani Lider). Tym samym nabywcy usług nie uiszczają na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia. Spółka zgodnie z Umową wspólnie zarządza Projektem wraz z Liderem, rekrutuje MŚP do Projektu, prowadzi mobilne doradztwo dotyczące uczestnictwa w Projekcie; refunduje koszty związane z realizacją usług rozwojowych dla pracowników MŚP; monitoruje realizację usług rozwojowych; wspiera Lidera w realizacji powierzonych mu zadań; zapewnienia sprawną komunikację z Liderem; zapewnienia prawidłowości operacji finansowych, pozyskuje, gromadzi i archiwizuje dokumentację związaną z realizacją zadań partnerstwa, gromadzi informacje o uczestnikach Projektu oraz przekazuje je do Lidera; informuje Lidera o problemach powstałych przy realizacji Projektu; prowadzi rejestr udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej. Jak wynika z powyższego Spółka zajmuje się obsługą Projektu. Otrzymane przez Spółkę środki pieniężne związane są z sfinansowaniem działań realizowanych w ramach Projektu. W konsekwencji należy wskazać, iż dofinansowanie, które Spółka otrzymuje stanowi jedynie zwrot poniesionych przez nią kosztów, a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Tym samym, nie występuje w rozpatrywanej sprawie jakakolwiek ekwiwalentność pomiędzy wysokością przyznanego dofinansowania, a użytecznością działań podejmowanych przez Spółkę.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż przedmiotowe dofinansowanie nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług; dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że na prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego wpływają zasadniczo następujące przesłanki: posiadanie statusu podatnika VAT oraz wykorzystywanie towaru/usługi do działalności opodatkowanej. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT, nie ograniczają możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nabycie towaru/usługi zostało pokryte z dofinansowania. Warto natomiast podkreślić, że przepisy uzależniają możliwość odliczenia podatku od czynności opodatkowanych. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług wówczas, gdy można stwierdzić związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Spółka w ramach Projektu nie świadczy usług ani nie dokonuje dostaw towarów (tj. nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Zatem należy wskazać, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług finansowanych z otrzymanego w ramach Projektu dofinansowania.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 8 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.140.2018.2.MP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 maja 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

7 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 14 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1790/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2028/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 27 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że zawarli Państwo z podmiotem krajowym (Liderem) umowę partnerstwa (Umowa). Przedmiotem Umowy jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron w ramach partnerstwa mającego na celu realizację projektu pn. „(\`(...)\`)”. Projektem objętych zostanie 270 MŚP oraz 600 pracowników MŚP (w tym osoby pracujące na własny rachunek) ze wszystkich powiatów wchodzących w skład subregionu (\`(...)\`), tj. mających swoją siedzibę (filię, delegaturę, oddział, inną prawnie dozwoloną formę org. działalności podmiotu).

Przedsiębiorstwo po wybraniu usługi rozwojowej podpisze umowę z podmiotem świadczącym przedmiotową usługę. Usługi doradczo-szkoleniowe są świadczone przez podmioty zewnętrzne (tzn. nie świadczą ich ani Państwo, ani Lider). Umowa uzależniona będzie od pozytywnej decyzji o dofinansowaniu. Następnie podpisana zostanie umowa dotycząca finansowania usługi doradczej i/lub szkoleniowej. Po realizacji usługi rozwojowej i wystawieniu faktury przez świadczącego usługę MŚP oceni usługę rozwojową w systemie oraz zapłaci za nią podmiotowi świadczącemu usługę rozwojową, następnie przekaże dokumenty do refundacji.

Zgodnie z umową partnerstwa Lider zobowiązany jest do następujących czynności:

*   reprezentowanie stron umowy partnerstwa przed instytucją pośredniczącą,
*   koordynowanie (w tym monitorowanie i nadzorowanie) prawidłowości działań stron przy realizacji zadań, zawartych w Projekcie,
*   zapewnienie udziału Partnerstwa w podejmowaniu decyzji i realizacji zadań na zasadach określonych w umowie partnerstwa,
*   wsparcie partnerstwa w realizacji powierzonych mu zadań,
*   zapewnienie sprawnego systemu komunikacji z Partnerem,
*   zapewnienie prawidłowości operacji finansowych,
*   pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa,
*   przekładania wniosków o płatność do instytucji pośredniczącej celem rozliczenia wydatków w Projekcie oraz otrzymania środków na dofinansowanie zadań Lidera oraz Partnera,
*   gromadzenie informacji o uczestnikach projektu oraz przekazywanie ich do instytucji pośredniczącej,
*   informowanie instytucji pośredniczącej o problemach powstałych przy realizacji projektu,
*   prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej i de minimis na potrzeby monitorowania i kontrolowania zgodności z zasadami pomocy publicznej i de minimis,
*   koordynację działań partnerstwa na rzecz upowszechniania informacji o nim i jego celów,
*   realizację zadań projektowych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie,
*   rekrutację MŚP do projektu,
*   mobilne doradztwo,
*   refundację kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych w ramach bazy usług rozwojowych dla pracowników MŚP,
*   monitorowanie realizacji usług rozwojowych,
*   wspólne zarządzanie Projektem z Partnerem zgodnie z zasadami realizacji RPO.

Natomiast Państwa obowiązki są następujące:

*   wspólne zarządzanie Projektem z Liderem (wykonywanie razem z Liderem czynności niezbędnych do zrealizowania Projektu);
*   rekrutacja MŚP do Projektu;
*   mobilne doradztwo (przekazywanie MŚP informacji o warunkach udziału w Projekcie, o konieczności przetwarzania danych osobowych, wniesienia wkładu własnego, zawarcia umowy o świadczenie usługi);
*   refundacja kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych dla pracowników MŚP (wypłata wynagrodzenia firmom świadczącym usługi doradcze dla uczestniczących w Projekcie MŚP);
*   monitoring realizacji usług rozwojowych;
*   wsparcie Lidera w realizacji powierzonych mu zadań;
*   zapewnienie sprawnej komunikacji z Liderem,
*   zapewnienie prawidłowości operacji finansowych (kontrola prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dofinansowania),
*   pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa,
*   gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu oraz przekazywanie ich do Lidera;
*   wsparcie Lidera w realizacji powierzonych mu zadań;
*   zapewnienie sprawnej komunikacji z Liderem,
*   zapewnienie prawidłowości operacji finansowych (kontrola prawidłowości wydatkowania środków pochodzących z dofinansowania),
*   pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa,
*   gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu oraz przekazywanie ich do Lidera;
*   informowanie Lidera o problemach powstałych przy realizacji Projektu;
*   prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej;
*   współpraca przy działaniach na rzecz upowszechnienia informacji o nim i jego celów,
*   realizację zadań projektowych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie
*   informowania Lidera, celem uzyskania jego akceptacji, o planowanych zmianach w zadaniach Partnera realizowanych w ramach Projektu,
*   przedstawiania Liderowi informacji finansowych i sprawozdawczych w terminach i formie umożliwiającej przygotowanie wniosków o płatność wymaganych w umowie o dofinansowanie Projektu.

Środki finansowe przekazywane Państwu przez Lidera stanowią zwrot kosztów ponoszonych przez Państwa w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie partnerstwa. Wartość przekazanych środków ustalona została w umowie. Na pokrycie kosztów bezpośrednich otrzymują Państwo nie więcej niż (…) PLN. Strony dodatkowo uzgodniły podział środków finansowych (dofinansowania) przeznaczonych na koszty pośrednie w wysokości (…) PLN, w proporcjach dla Lidera 70% i 30% dla Państwa w odniesieniu do wartości kosztów bezpośrednich na realizację zadań Projektu.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy mają Państwo wątpliwości, czy pomiędzy Państwem i Liderem dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT a tym samym, czy otrzymane od Lidera środki na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że instytucja partnerstwa (umowa partnerska) nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów).

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania umowy partnerstwa jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa partnerstwa z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Partnerzy w ramach zawartej umowy partnerskiej nie stanowią jednak odrębnego podmiotu gospodarczego, nie posiadają osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie są rejestrowani, nie muszą mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty związane umową partnerską zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach objętych umową partnerską realizują wspólnie zadania objęte porozumieniem. Zawierając umowę partnerstwa podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował partnerów na zewnątrz. Co do zasady, partnerzy w ramach umowy partnerskiej nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą partnerów.

Z opisu sprawy wynika, że usługę na rzecz uczestników projektu wykonują oba podmioty będące stronami umowy, tj. Lider i Państwo. Zawarta umowa reguluje konkretnie zakres czynności każdego z partnerów. Lider reprezentuje strony umowy partnerstwa przed instytucją pośredniczącą. Składa również wniosek o dofinansowanie, a następnie przekazuje Państwu środki finansowe, które stanowią zwrot kosztów ponoszonych przez Państwa w związku z wykonywaniem określonych w umowie partnerstwa zadań. Zgodnie z umową partnerstwa i Lider i Państwo są zobowiązani do wykonywania tożsamych czynności, takich jak np. wspólne zarządzanie Projektem, rekrutacja MŚP do projektu, mobilne doradztwo, refundacja kosztów, monitorowanie realizacji usług rozwojowych.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości wskazać należy, że opisane we wniosku czynności pomiędzy Państwem a Liderem dokonywane w ramach umowy partnerskiej nie będą stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opisane we wniosku rozliczenia pomiędzy Liderem a Państwem stanowią jedynie zwrot kosztów ponoszonych przez Państwa w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie partnerstwa, a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Państwa na rzecz Lidera Projektu. W konsekwencji, otrzymane przez Państwa od Lidera dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W analizowanej sprawie, zgodnie z umową partnerstwa wszystkie czynności związane z realizacją Projektu wykonują Państwo wraz z Liderem. Przy czym, jak wykazano wyżej, wynikające z postanowień umowy o partnerstwie czynności świadczone przez Państwa jako partnera nie stanowią odpłatnej dostawy towarów ani świadczenia usług na rzecz Lidera, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z realizacją Projektu, gdyż nie będzie miał miejsca związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA w Warszawie w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 9 kwietnia 2019 t. sygn. akt III SA/Wa 1790/18. W orzeczeniu tym WSA zauważył, że

**„**Ze stanu faktycznego nie wynika, że Lider działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartej umowy o partnerstwie, której konsekwencją było także ubieganie się stron Umowy (na zewnątrz reprezentowanych przez Lidera) o finansowanie wspólnego przedsięwzięcia z funduszy unijnych. Lider reprezentuje nie tylko siebie, ale strony Umowy partnerstwa, a więc także Skarżącą. Funkcja Lidera ma znaczenie przede wszystkim prawnoadministracyjne; chodzi o reprezentowanie konsorcjum wobec podmiotów zewnętrznych w ramach procedury finansowania, co jest konieczne w celu zapewnienia efektywności wdrożenia i realizacji Projektu. Nie można z tego wywodzić relacji gospodarczej polegającej na nadrzędności Lidera Projektu nad Skarżącą. Na płaszczyźnie gospodarczej Projekt ustawia obu partnerów na równym poziomie; to ich wspólny projekt, a nie tylko projekt Lidera, do którego dokooptowano Skarżącą, zlecając jej wybrane zadania do wykonania”.

Zdaniem Sądu

„To, że Skarżąca i Lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy partnerskiej świadczy odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy stronami Umowy partnerskiej, a podmiotami trzecimi (wykonawcami) i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem, same przez się, potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak też w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1493/15 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 8 lutego 2018 r. I FSK 546/16).

W ramach tego samego przedsięwzięcia nie można być jednocześnie wspólnikiem oraz działać odrębnie, samodzielnie. Skarżąca nie może być więc konsumentem, odbiorcą swoich świadczeń. Wspólna realizacja zamówienia (w ramach umowy partnerstwa) może odbywać się przez wspólne działanie dwóch podmiotów. Nie przeszkadza w tym, że każdy ma status odrębnego podatnika VAT”.

Dalej WSA zgodził się ze Skarżącą,

„(…) że dotacja finansuje jej wydatki na realizację Projektu, a nie na świadczoną przez Skarżącą usługę na rzecz Lidera Projektu. Ze stanu faktycznego wynika, że beneficjent dotacji nie będzie usługodawcą. Dotacja nie będzie stanowić części (lub całości) zapłaty od Lidera na rzecz Skarżącej. Dofinansowanie odnosi się do konkretnego projektu, traktowanego jako pewna całość, a nie do wykonywanych w jego ramach czynności składowych. Tym bardziej nie można uznać, że dofinansowanie ma związek z konkretną czynnością opodatkowaną, ponieważ pokrywa koszty realizacji Projektu, a nie świadczenia usług opodatkowanych VAT. Jak wynika ze stanu faktycznego Projekt jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Skarżącej, zatem dotacja nie jest udzielana ani na jej koszty ogólne ani na wytworzenie własnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Na pokrycie kosztów bezpośrednich Skarżąca ma uzyskać dofinansowanie ograniczone kwotowo. Większość dofinansowania jest przeznaczona na pokrycie kosztów pośrednich, w proporcji podziału z góry ustalonej między Skarżącą a Liderem Projektu. Taka proporcja podkreśla wspólność przedsięwzięcia. (…) Ze stanu faktycznego nie wynika, że dotacja bezpośrednio wpływa na ostateczną wartość usługi świadczonej przez podmioty trzecie (nie jest elementem cenotwórczym). W konsekwencji, w związku z realizacją umowy Skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów”.

Stanowisko WSA zaprezentowane w ww. wyroku zaakceptował NSA w orzeczeniu z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2028/19.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).