Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.542.2018.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Czy w opisanych okolicznościach, prawidłowe będzie podejście zgodnie z którym opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP, liczone być powinno od daty pierwotnej zwłoki w spłacie danego kredytu bez względu na zawieraną następczo ugodę, kiedy ma ona charakter pozasystemowy tzn. nie stanowi odrębnego produktu w systemie Banku i nie tworzy ona nowego, samoistnego zobowiązania, a także nie wpływa na prawne atrybuty zobowiązania pierwotnego?
Słowa kluczowe: fundusz; kredyt; pożyczka; sekurytyzacja; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP, liczone być powinno od daty pierwotnej zwłoki w spłacie danego kredytu bez względu na zawieraną następczo ugodę, kiedy ma ona charakter pozasystemowy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP, liczone być powinno od daty pierwotnej zwłoki w spłacie danego kredytu bez względu na zawieraną następczo ugodę, kiedy ma ona charakter pozasystemowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach procesu windykacyjnego dotyczącego niespłacanych, w całości wymagalnych (oraz w przeważającej większości przypadków wypowiedzianych) umów kredytowych, Bank poszukując polubownych dróg uregulowania należności przez kredytobiorców zawiera z nimi niekiedy ugody dotyczące spłaty zadłużenia wynikającego z tytułu tychże, niespłaconych umów.

Na mocy przedmiotowych ugód kredytobiorcy uznają dług w wysokości w nich określonej za bezsporny i wymagalny oraz zobowiązują się do spłaty zadłużenia w miesięcznych ratach w wysokości i terminach szczegółowo opisanych w określonym w ugodzie harmonogramie spłat. Z kolei, Bank ze swojej strony w okresie obowiązywania ugody odstępuje od naliczania dalszych odsetek karnych za opóźnienie w spłacie należności. Jeśli kredytobiorcy wywiązują się ze spłat w umownie przyjętym harmonogramie ugody to postępowanie egzekucyjne (sądowe lub komornicze) zostaje zawieszone na czas jej realizacji.

Co istotne w opisywanej sytuacji, zawierane ugody nie anulują:

*   ani pierwotnego zadłużenia - w systemie Banku figuruje nadal pierwotny produkt, z tytułu którego powstało zadłużenie i obowiązująca jest nadal stara sygnatura pierwotnie zawartej umowy (stąd przyjęta przez Bank nazwa przedmiotowej umowy jako „pozasystemowej”),
*   ani opóźnienia w spłacie - raportowanie Banku do Biura Informacji Kredytowej oparte jest nadal o pierwotne opóźnienie ze znacznikiem „ugoda”, a w momencie zaprzestania spłat wobec kredytobiorcy podnoszone jest przeterminowanie od daty pierwszej zaległości w spłacie.

Jeśli dla danej wierzytelności Banku uzyskany został tytuł wykonawczy, zawarta ugoda nie uchybia jego mocy prawnej i nie anuluje dotychczasowych działań windykacyjnych, a jedynie zawiesza ich kontynuację do czasu wywiązania się kredytobiorcy z podjętego zobowiązania.

Opisywana tu ugoda pozasystemowa stanowi swoisty okres próbny udzielany dłużnikowi celem polubownego rozliczenia istniejącego zobowiązania kredytowego, natomiast w jego trakcie obowiązują wszystkie dotychczasowe obostrzenia i atrybuty właściwe dla pierwotnej umowy kredytowej, a nadużycie udzielonego przez Bank zaufania (tzn. dalsze opóźnienie w spłacie) skutkuje natychmiastowym przywróceniem procesu egzekucyjnego w swoim dotychczasowym kształcie.

Dodatkowo wskazać należy, iż przedmiotowa ugoda nie stanowi także odnowienia długu (nowacji) w myśl art. 506 ustawy Kodeks cywilny; nie dochodzi w tym wypadku do umorzenia pierwotnego zobowiązania w zamian za spełnienie innego świadczenia lub spełnienia tego samego świadczenia z innej podstawy prawnej.

Obecnie Bank rozważa zbycie do funduszu sekurytyzacyjnego również takich wierzytelności kredytowych dla których zawarte zostały opisane powyżej ugody pozasystemowe i podjął wątpliwość co do prawidłowego ustalenia wyniku podatkowego w oparciu o art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych okolicznościach, prawidłowe będzie podejście zgodnie z którym opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP, liczone być powinno od daty pierwotnej zwłoki w spłacie danego kredytu bez względu na zawieraną następczo ugodę, kiedy ma ona charakter pozasystemowy tzn. nie stanowi odrębnego produktu w systemie Banku i nie tworzy ona nowego, samoistnego zobowiązania, a także nie wpływa na prawne atrybuty zobowiązania pierwotnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP, liczone być powinno w opisywanej sytuacji od daty pierwotnej zwłoki w spłacie danego kredytu bez względu na zawieraną następczo ugodę, kiedy ma ona charakter pozasystemowy tzn. nie stanowi odrębnego produktu w systemie Banku oraz nie tworzy ona nowego, samoistnego zobowiązania i nie wpływa na prawne atrybuty zobowiązania pierwotnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Przepis ten, zmodyfikowany od 1 stycznia 2018 r., określa zasadę rozpoznawania wyniku podatkowego na sekurytyzacji wierzytelności bankowych i oprócz wzoru jego wyliczenia formułuje także warunek, którym jest opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek danego kredytu. Zasada ta wymaga każdorazowo weryfikacji czy (i w jakim stopniu) przeterminowane jest zadłużenie danej umowy kredytowej, która będzie przedmiotem transakcji sekurytyzacyjnej w oparciu o cechujące tę umowę atrybuty/parametry.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zachodzi szereg okoliczności, które wskazują, że opóźnienie w spłacie kapitału/odsetek tego kredytu liczone być powinno od przeterminowania pierwotnej umowy kredytowej, bez względu na ewentualne spłaty dokonywane na podstawie równolegle zawartej ugody, kiedy nie stanowi ona zaspokojenia dotychczasowego zobowiązania tzn. nie tworzy ona w jego miejsce zobowiązania nowego/samoistnego.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż zawierane ugody nie anulują pierwotnego zadłużenia; w systemie Banku figuruje nadal pierwotny produkt kredytowy, z tytułu którego powstało zadłużenie i cała dokumentacja kredytowa wraz z pierwotnie nadaną sygnaturą pozostaje w mocy. Z tego powodu zawierane w tym trybie ugody określane są przez Bank jako „pozasystemowe” w odróżnieniu od właściwych ugód systemowych (restrukturyzacji), które powodują spłatę starego zobowiązania w systemie Banku i w jego miejsce wstąpienie nowej umowy. Tym samym, w przypadku ugód pozasystemowych spełniony jest sformułowany w art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP, ustawowy warunek opóźnienia w spłacie „tego kredytu” jako tej ekspozycji, która pozostaje przez cały czas niezaspokojona począwszy od daty pierwszej przeterminowanej płatności.

Dodatkowo, o kontynuacji opóźnienia w spłacie stanowi też okresowe raportowanie przez Bank takiej wierzytelności kredytowej do Biura Informacji Kredytowej, które oparte jest o pierwotne opóźnienie ze znacznikiem „ugoda”, co potwierdza, iż taka ugoda zawiesza jedynie działania windykacyjne wobec opóźnionego dłużnika, nie anulując ich równocześnie (uzyskany dla danej wierzytelności tytuł wykonawczy zachowuje moc prawną). Co więcej, w przypadku zaprzestania ustalonych w ugodzie spłat, Bank podnosi ponownie wobec kredytobiorcy przeterminowanie liczone od daty pierwszej zaległości w spłacie.

Podsumowując, całokształt opisanych okoliczności wskazuje w ocenie Banku, iż zawierana na takich zasadach ugoda pozasystemowa nie wpływa na opóźnienie w spłacie danego kredytu, a jedynie formułuje warunkowe porozumienie o zawieszeniu działań windykacyjnych. Dopiero pełna realizacja określonych w nim warunków stanowić może podstawę anulowania opóźnienia i skutkuje zaspokojeniem wierzyciela w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w updop, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów, które ustawodawca enumeratywnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów należą m.in.:

*   wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop);
*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z uwagi na specyfikę działalności banków, w odniesieniu do sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych, co do zasady znajduje zastosowanie ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, gdyż wierzytelności te na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodów podatkowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach procesu windykacyjnego dotyczącego niespłacanych, w całości wymagalnych umów kredytowych, Bank poszukując polubownych dróg uregulowania należności przez kredytobiorców zawiera z nimi niekiedy ugody dotyczące spłaty zadłużenia wynikającego z tytułu tychże, niespłaconych umów. Na mocy przedmiotowych ugód kredytobiorcy uznają dług w wysokości w nich określonej za bezsporny i wymagalny oraz zobowiązują się do spłaty zadłużenia w miesięcznych ratach w wysokości i terminach szczegółowo opisanych w określonym w ugodzie harmonogramie spłat. Z kolei, Bank ze swojej strony w okresie obowiązywania ugody odstępuje od naliczania dalszych odsetek karnych za opóźnienie w spłacie należności. Jeśli kredytobiorcy wywiązują się ze spłat w umownie przyjętym harmonogramie ugody to postępowanie egzekucyjne (sądowe lub komornicze) zostaje zawieszone na czas jej realizacji. Zawierane ugody nie anulują ani pierwotnego zadłużenia, ani opóźnienia w spłacie. Jeśli dla danej wierzytelności Banku uzyskany został tytuł wykonawczy, zawarta ugoda nie uchybia jego mocy prawnej i nie anuluje dotychczasowych działań windykacyjnych, a jedynie zawiesza ich kontynuację do czasu wywiązania się kredytobiorcy z podjętego zobowiązania.

Na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 updop, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) − do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Zmiana ww. przepisu obowiązująca od 1 stycznia 2018 r., m.in. formułuje warunek, którym jest opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek danego kredytu (pożyczek). Ustawodawca wskazał, że opóźnienie to ma przekraczać 12 miesięcy.

Stwierdzić w tym miejscu należy, że z uwagi na fakt, że zawierane umowy (pozasystemowe) nie anulują pierwotnego zadłużenia (w systemie banku figuruje nadal pierwotny produkt kredytowy z tytułu którego powstało zadłużenie), jak również nie dochodzi do anulowania opóźnienia w spłacie (raport Banku do Biura Informacji Kredytowej oparty jest o pierwotne opóźnienie) to opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek, o którym mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 updop liczone powinno być od daty pierwotnej zwłoki w spłacie danego kredytu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 updop liczone być powinno od daty pierwotnej zwłoki w spłacie danego kredytu bez względu na zawieraną następczo ugodę, kiedy ma ona charakter pozasystemowy tzn. nie stanowi odrębnego produktu w systemie Banku oraz nie tworzy ona nowego, samoistnego zobowiązania i nie wpływa na prawne atrybuty zobowiązania pierwotnego, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.