Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-234/12-3/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-28
Teza: Stawka podatku dla dostawy mediów związanych z dzierżawą lokali.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; lokal-lokal użytkowy; media; obrót; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów związanych z dzierżawą lokali – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów związanych z dzierżawą lokali.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości oddanych w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy.

Umowa dzierżawy przewiduje, że dzierżawca zobowiązany jest płacić miesięczny czynsz w stałej kwocie opodatkowany 23% stawką VAT, natomiast odrębnie od czynszu dzierżawnego (na podstawie odczytu stanu liczników na koniec każdego miesiąca) dzierżawca obciążany jest kosztami zużycia mediów (tj. wody i odprowadzania ścieków z zajmowanych przez dzierżawcę nieruchomości, energii itp.). Pierwotnym nabywcą usług jest Zainteresowany, który następnie obciąża dzierżawców kosztem części usług, proporcjonalnie do wskazań indywidualnych liczników.

Wnioskodawca refakturując usługi mediów stosuje stawkę VAT właściwą dla tych mediów. Zatem usługa dostarczania wody i odprowadzania nieczystości jest refakturowana na dzierżawcę z niższą 8% stawką VAT (wcześniej stawką VAT 7%).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT należy zastosować w sytuacji refakturowania opłat za media pobieranych przez wydzierżawiającego nieruchomość obok opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka podatku VAT w sytuacji refakturowania opłat za media powinna być stawką właściwą dla tych mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki preferencyjnej (np. 8% w przypadku dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

W opinii Zainteresowanego, obciążanie dzierżawcy opłatami za media nabyte przez Wnioskodawcę na rzecz tego dzierżawcy, stanowi świadczenie usług odrębnych od usługi dzierżawy, podlegające odrębnemu opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z treścią art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Usługa dostarczania mediów nie została wykonana na rzecz Zainteresowanego, co należy podkreślić.

Należy wskazać, iż zgodnie z treścią umów dzierżawy, Wnioskodawca dokonuje nabycia przedmiotowych usług na rzecz dzierżawcy, który jest podmiotem z nich korzystającym i który zobowiązał się do pokrycia poniesionych przez Zainteresowanego kosztów ich nabycia stosownie do wskazań indywidualnych liczników.

A zatem, zgodnie z dyspozycją art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, z tytułu brania przez Wnioskodawcę udziału w świadczeniu usług mediów na rzecz dzierżawcy, dla celów opodatkowania VAT należy przyjąć, iż Zainteresowany dokonał najpierw nabycia usług mediów, a następnie sprzedaży tych usług dzierżawcy. Odpowiednio, otrzymywany przez Wnioskodawcę od dzierżawcy zwrot kosztów stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia (brania udziału w świadczeniu) na rzecz dzierżawcy usług mediów, nie zaś usługi dzierżawy.

Nowelizacją przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r., ustawodawca do tej ustawy wprowadził zapis art. 8 ust. 2a, w myśl którego, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przepis ten stanowi zatem kopię art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze stan sprawy należy wskazać, iż wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług mediów nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu, lecz określone jest odrębnie.

Wskazane powyżej usługi nie stanowią co do istoty elementu umowy dzierżawy, a zatem powinny one podlegać opodatkowaniu nie przy zastosowaniu stawki VAT 23% obowiązującej dla usługi dzierżawy, lecz zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla tych usług. Takie też stanowisko wyrażone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1329/97, w którym Sąd stwierdził, iż „dopuszczalne refakturowanie kosztów usług świadczonych przez podmioty trzecie finalnie na rzecz skarżącej (najemcy) także w sensie ekonomicznym jest różne od refundowania ponoszonych przez właściciela danin. (\`(...)\`) Natomiast świadczenia za energię elektryczną i cieplną związane są z korzyściami, które uzyskuje ich odbiorca. W niniejszym przypadku jedynymi faktycznymi odbiorcami energii oraz podmiotami czerpiącymi z niej korzyści byli najemcy, stąd dopuszczalne było refakturowanie należności za nią wg stawek podatku od towarów i usług stosowanych przez „dostawców” energii w fakturach wystawionych na skarżącą”.

Sąd potwierdził zatem, iż w przypadku gdy wydzierżawiający nabywa usługi na rzecz dzierżawcy, które są przez pierwotnych usługodawców świadczone bezpośrednio na rzecz dzierżawcy, obciążenie dzierżawcy kosztami dodatkowych usług przez wydzierżawiającego powinno nastąpić według stawek VAT właściwych przedmiotowo dla tych usług.

W przeciwieństwie bowiem do danin publicznoprawnych (np. podatku od nieruchomości), którym podlega wydzierżawiający i których koszt przenosi on na dzierżawcę, koszty tych usług nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy (czynszu). Stanowisko przedstawione przez Zainteresowanego pokrywa się także ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r. o sygn. ITPP1/443-273a/10/MN wskazane zostało, iż odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy. Przedmiotowe stanowisko zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdzone w kolejnej wydanej w tym samym dniu interpretacji o sygn. ITPP1/443-273b/10/MN.

Wnioskodawca podkreśla, że w analizowanym przypadku przeniesienie kosztów nabycia usług na dzierżawcę następuje bez naliczania marży pośrednika (którym jest w tym przypadku Zainteresowany), a zatem, poprzez wystawienie faktur na dzierżawcę mamy do czynienia z czynnością określaną refakturowaniem.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT został wprowadzony przepis art. 30 ust. 3, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Powołany wyżej przepis jest zgodny z powołanym już wcześniej art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie kosztów na inny podmiot nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Tym samym, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury (tzw. refaktury) dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy zauważyć, iż przy refakturowaniu istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi (taki też pogląd został wyrażony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w rozstrzygnięciu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan).

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 983/09 podkreślił, iż refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą.

Zatem, z refakturowaniem mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy umowa łącząca strony przewiduje tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń oraz do refakturowanych usług podmiot, który je refakturuje nie dolicza żadnej marży. Refakturowana kwota musi odpowiadać kwocie, jaka wynika z wystawionej przez usługodawcę faktury pierwotnej.

Przedstawione powyżej podejście do kwestii tzw. refakturowania znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego jeszcze pod rządami poprzedniej ustawy o VAT, które zdaniem Wnioskodawcy zachowują swoją aktualność.

W szczególności, w uchwale z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98, Sąd Najwyższy przyjął, iż podmiot dokonujący refakturowania usługi nie musi bezwzględnie legitymować się szczególnym uprawnieniem do świadczenia usługi, która jest przedmiotem refakturowania.

Pogląd dotyczący oddzielnego traktowania usługi dzierżawy oraz opłat za media znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, w szczególności za rozdzielnym traktowaniem tych usług opowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 listopada 2009 r. o sygn. akt III SA/Gl 746/09 oraz NSA w wyrokach z dnia 10 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 423/10 i z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 217/10.

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. o sygn. akt I FSK 740/10 potwierdził, iż „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Zainteresowanego, stawka podatku VAT w sytuacji refakturowania opłat za media powinna być stawką właściwą dla tych mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki preferencyjnej (np. 8% w przypadku dostarczania wody i odprowadzania ścieków). Zatem, w odniesieniu do kosztów usług refakturowanych przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%.

W szczególności, w poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi w zakresie rozprowadzania wody, natomiast w poz. 142 usługi w zakresie gospodarki ściekami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości oddanych w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy przewiduje, że dzierżawca zobowiązany jest płacić miesięczny czynsz w stałej kwocie opodatkowany 23% stawką VAT, natomiast odrębnie od czynszu dzierżawnego (na podstawie odczytu stanu liczników na koniec każdego miesiąca) dzierżawca obciążany jest kosztami zużycia mediów (tj. wody i odprowadzania ścieków z zajmowanych przez dzierżawcę nieruchomości, energii itp.). Pierwotnym nabywcą usług jest Zainteresowany, który następnie obciąża dzierżawców kosztem części usług, proporcjonalnie do wskazań indywidualnych liczników. Wnioskodawca refakturując usługi mediów stosuje stawkę VAT właściwą dla tych mediów. Zatem usługa dostarczania wody i odprowadzania nieczystości jest refakturowana na dzierżawcę z niższą 8% stawką VAT.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego dzierżawcę.

Podkreślić przy tym należy, iż podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest usługa dzierżawy. W przypadku dzierżawy lokali użytkowych lub mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wydzierżawiającego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi dzierżawcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wydzierżawiający wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, energia itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – dzierżawy nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody lub energii, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncze świadczenia traktowane są zatem jak elementy usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczeń pomocniczych jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez świadczeń pomocniczych. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i świadczenie pomocnicze opodatkowane jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawców jest usługa główna, tj. dzierżawa nieruchomości lokalowej, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem, w sytuacji kiedy wydzierżawiający zawiera umowę na dostawy wody i odprowadzanie ścieków, dostawy energii elektrycznej do nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na dzierżawcę.

Tym samym, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy dzierżawy lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług dzierżawy.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy dzierżawy, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że oprócz czynszu dzierżawca ponosi również opłaty dotyczące mediów (zużycie wody, energii elektrycznej, odprowadzanie ścieków), oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą dzierżawy, tj. koszty mediów.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą dzierżawy, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Podkreślić należy, że bez zawartej umowy na udostępnienie lokalu, podmiot nie zawarłby z Wnioskodawcą wyłącznie samej umowy na dostawę mediów do danego lokalu. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów do udostępnionych przez Zainteresowanego lokali jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi dzierżawy odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens.

Wobec powyższego, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Opłaty te stanowią część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą, są więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt opłat za tzw. media, ale usługa dzierżawy, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt przedmiotowych opłat.

W ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa dzierżawy lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy bowiem wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży towaru lub usługi będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawców jest usługa główna, tj. dzierżawa lokali, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (zużycie wody, energii elektrycznej, odprowadzanie ścieków), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Zatem w sytuacji, kiedy wydzierżawiający zawiera umowy na dostawy mediów do nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na dzierżawcę. Tym samym, wydatki ponoszone przez wydzierżawiającego (który ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług dzierżawy lokali na rzecz dzierżawców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług dzierżawy przedmiotowych lokali.

Reasumując, świadczenia dodatkowe w postaci opłat za media, którymi Wnioskodawca będzie obciążał dzierżawców lokali na podstawie umów dzierżawy, nie będą stanowić odrębnego od tych usług świadczenia, zatem opodatkowane będą tak jak usługa główna, tj. w przypadku dzierżawy lokali użytkowych stawką właściwą będzie obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka 23%.

Nadmienia się, iż powołane przez Zainteresowanego interpretacje prawa podatkowego, wydane zostały w indywidualnej sprawie osadzonej w konkretnym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie zdarzenia przyszłego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stawki podatku dla dostawy mediów związanych z dzierżawą lokali w zdarzeniu przyszłym. Natomiast kwestia dotycząca stawki podatku dla dostawy mediów związanych z dzierżawą lokali w stanie faktycznym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2012 r. nr ILPP1/443-234/12-2/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.