Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.514.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: opodatkowania dostawy nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz innej polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej: „Kupujący”), prawo własności dwóch działek gruntu, tj.:

1.  Działkę gruntu nr 320 zabudowanej następującymi budynkami:
    1.  budynek murowany: 1 kondygnacja, powierzchnia zabudowy: 51 m2; rok budowy: 1970;
    2.  budynek murowany: 1 kondygnacja, powierzchnia zabudowy: 1091 m2; rok budowy: 1970;
    3.  budynek murowany: 1 kondygnacja, powierzchnia zabudowy: 594 m2; rok budowy: 1970;
    4.  budynek murowany: 1 kondygnacja, powierzchnia zabudowy: 194 m2; rok budowy: 1970;
    5.  budynek murowany: 1 kondygnacja, powierzchnia zabudowy: 372 m2; rok budowy: 1970;
    6.  budynek murowany: 1 kondygnacja, powierzchnia zabudowy: 71 m2; rok budowy: 1970;Na Nieruchomości 1 oprócz wyżej wskazanych budynków znajdują się jeszcze trzy dodatkowe budynki, które jednak nie są uwidocznione w kartotece budynków.
2.  Niezabudowaną działkę gruntu nr 290 (dalej: Nieruchomość 2).

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 (zwane dalej łącznie: Nieruchomościami) zostały nabyte przez Wnioskodawcę w 2008 r., w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT (opodatkowanie PCC). Wnioskodawca wprawdzie dokonywał od dnia nabycia Nieruchomości ulepszeń obiektów posadowionych na Nieruchomości 1 (przy przeprowadzeniu których dokonywał odliczenia VAT), jednakże przeprowadzone prace modernizacyjne nie były istotne, w tym w szczególności ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej obiektów posadowionych na tej nieruchomości.

Przedmiotowe obiekty wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w zakresie najmu, nieprzerwanie przez okres znacznie dłuższy niż 2 lata - usługi te są opodatkowane VAT.

Obie Nieruchomości nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) jak również nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dalej: decyzja WZ), niemniej strony planowanej transakcji zakładają, iż decyzja WZ zostanie wydana do dnia tej transakcji, stąd w dniu dokonania transakcji będzie to teren przeznaczony pod zabudowę.

Strony planowanej transakcji przewidują, iż w dniu jej dokonania wszystkie umowy najmu zawarte przez Wnioskodawcę z najemcami wygasną, bądź też będą co najmniej wypowiedziane - w tym drugim przypadku, Kupujący wystąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki wynajmującego (Wnioskodawcy), niemniej przedmiotowa umowa najmu będzie już w okresie wypowiedzenia.

Strony planowanej transakcji przewidują, iż wraz z zawarciem umowy sprzedaż Nieruchomości, Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z zawartych przez niego:

1.  umów dotyczących między innymi dostawy mediów (woda, energia elektryczna, gaz) na teren Nieruchomości oraz,
2.  innych umów w zakresie bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, tj.: umów najmu zgodnie z załącznikiem nr 1.

\- chyba, że również te umowy wygasną do dnia planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości (zakłada się, iż również te umowy będą co najmniej wypowiedziane).

Zgodną wolą stron, przedmiotem planowanej transakcji nie będą zaś ruchomości będące własnością Wnioskodawcy, stanowiące wyposażenie budynków/budowli posadowionych na Nieruchomości, takie jak materiały i maszyny do produkcji oraz meble i sprzęt komputerowy.

Wnioskodawca, z istotnych wartościowo aktywów, posiada również inne nieruchomości, które wykorzystywane są obecnie przez niego do świadczenia usług najmu w innej lokalizacji. Wnioskodawca nie jest jednak w stanie określić, czy na dzień planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, będzie w dalszym ciągu ich właścicielem.

Wnioskodawca zaznacza, iż ani obecnie ani na moment zawarcia umowy sprzedaży, Nieruchomości:

*   nie są, ani nie będą do dnia planowanej transakcji organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy jako zakład, oddział itp.;

*   Zakładowy plan kont Wnioskodawcy nie zawiera i nie będzie zawierał odrębnych kont księgowych, dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Nieruchomości;

*   Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać do dnia planowanej transakcji odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W związku ze zbyciem Nieruchomości:

*   Nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Wnioskodawcy, w trybie art. 231 Kodeksu pracy (ustawa z 26 czerwca 1974 r.; Dz.U. z 2018 r., poz. 108; dalej: KP);

*   Wnioskodawca nie przeniesie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):
    *   praw i obowiązków wynikających z zawartych umów o prowadzenie rachunków bankowych związanych z jego przedsiębiorstwem (w tym z Nieruchomością), jak również nie przeniesie na Kupującego środków finansowych, zgromadzonych w jego przedsiębiorstwie;
    *   praw i obowiązków wynikających z zobowiązań jak i należności związanych z Nieruchomością lub całym jego przedsiębiorstwem (innych niż pożytki wynikające z zawartych umów najmu);
    *   praw i obowiązków związanych z nazwą jego przedsiębiorstwa, jak również jakichkolwiek umów technicznych (np. księgowości);
    *   praw do baz danych osobowych, w szczególności baz danych klientów konsumentów, pracowników;
    *   praw do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji związanej z prowadzonymi przedsiębiorstwem Wnioskodawcy;
    *   know-how związanego z umiejętnością prowadzenia przedsiębiorstwa w zakresie najmu;
    *   praw do wartości niematerialnych i prawnych będących jego własnością.

Przedmiot transakcji będzie w przyszłości służył wykonywaniu przez Kupującego czynności opodatkowanych VAT. Kupujący, po nabyciu Nieruchomości planuje podjąć dalsze kroki, zmierzające do wyburzenia budynków i realizacji na przedmiotowych działkach gruntu inwestycji deweloperskiej.

W stosunku do zbywanej (zabudowanej) Nieruchomości 1:

*   nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;

*   w sytuacji gdy warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostaną spełnione, Wnioskodawca oraz Kupujący złożą oświadczenie, o którym mowa w oraz art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, dostawa Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W celu oceny, czy dostawa Nieruchomości będących przedmiotem planowanej sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy w ogóle będzie ona objęta uregulowaniami ustawy o VAT, pamiętając, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację artykułu 19 Dyrektywy 6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowa prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 KC. Niemniej, przedmiotowe składniki, aby mogły zostać uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC (a co za tym idzie, ustawy o VAT) muszą spełniać kluczowy warunek tj. stanowić „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552KC, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka organów podatkowych. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ w której zostało wskazane, iż: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Przy czym, zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. \[\`(...)\`\].” Jak wynika bowiem z treści wniosku, transakcja nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego definiującego przedsiębiorstwo. Wnioskodawca wskazał, że transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Przedmiotem transakcji będzie jedynie Kompleks, składający się z opisanych we wniosku Budynków, Działek i Budowli, natomiast szereg umów związanych z obsługą Kompleksu oraz procesu najmu nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej transakcji. W szczególności - jak wynika z treści wniosku - nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę szeregu istotnych składników materialnych i niematerialnych należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj.
    *   praw i obowiązków wynikających z porozumienia z zarządcą specjalnej strefy ekonomicznej, w granicach której znajduje się Kompleks, praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie nieruchomością oraz z umowy o świadczenie usług fachowych (obsługa techniczna Budynków),
    *   praw i obowiązków wynikających z umowy o bankowy nadzór inwestycyjny,
    *   praw i obowiązków wynikających z umowy o prowadzenie rachunków bankowych, na które wpływają środki pieniężne z tytułu wynajmu Budynków wraz ze środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tych rachunkach bankowych,
    *   praw i obowiązków z umów kredytowych zawartych z bankiem dotyczących finansowania budowy Kompleksu,
    *   praw i obowiązków związanych z administracją i bieżącą obsługą Kompleksu.Przedmiotem zbycia nie będą też nazwa Spółki oraz księgi rachunkowe. Analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje więc, że w przedmiotowej sprawie Kompleks, w skład którego wchodzą działki, budynki i budowle nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Z wniosku wynika, że intencją Wnioskodawcy i Nabywcy jest objęcie planowaną transakcją wybranych składników majątkowych (Kompleksu i innych ściśle związanych z nią składników), nie zaś całego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, działki, budynki i budowle są traktowane przez Wnioskodawcę i będą traktowane przez Nabywcę jako pojedyncze składniki majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy.”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.902.2016.2.ASz wskazał, iż: „Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.”

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz praktykę organów w zakresie ich interpretacji, należy stwierdzić, że Nieruchomości będące przedmiotem planowanej sprzedaży, nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Nie będzie ona bowiem stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Nieruchomości są traktowane przez Wnioskodawcę i będą traktowane przez Kupującego jako pojedynczy składnik majątku, a nie przedsiębiorstwo zdolne do kontynuowania dotychczasowej działalności. Argumentem przemawiającym za takim wnioskiem jest fakt, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na Kupującego nie przejdą:

*   umowy najmu zawarte przez Wnioskodawcę, a nawet jeśli Kupujący wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z tych umów, będą to umowy już w okresie wypowiedzenia, zaś zasadniczym celem Kupującego nie będzie kontynuacja działalności w zakresie najmu;

*   umowy dotyczące między innymi dostawy mediów (woda, energia elektryczna, gaz) na teren Nieruchomości, a nawet jeśli Kupujący wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z tych umów, będą to umowy już w okresie wypowiedzenia;

*   pracownicy Wnioskodawcy;

*   umowy rachunków bankowych związanych z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy (w tym związanych z Nieruchomością), a także nie zostaną przeniesione na Kupującego środki finansowe zgromadzone w przedsiębiorstwie Sprzedającego;

*   zobowiązania lub należności związane z Nieruchomością lub całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy;

*   nazwy, umowy techniczne (np. księgowości);

*   plany finansowe, budżety etc. dotyczące Nieruchomości, jak i całym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy.

Tym samym działalność gospodarcza Kupującego, planowana w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy Nieruchomości, będzie mogła być prowadzona wyłącznie dzięki zaangażowaniu składników Kupującego - w celu realizacji przyszłych zadań gospodarczych, nawet w odniesieniu do świadczenia usług najmu, konieczne będzie zaangażowanie własnych pracowników Kupującego. Oczywistym jest, iż Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji będą istotnym składnikiem majątkowym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej Kupującego - niemniej bez zaangażowania dodatkowych - wspomnianych w zdaniu poprzednim aktywów gospodarczych, Kupujący nie będzie miał możliwości prowadzenia tej działalności i osiągania z jej tytułu przychodów. Tym samym, nabyte Nieruchomości nie stanowią całości, w oparciu o którą Kupujący będzie mógł prowadzić planowaną działalność gospodarczą.

Ponadto, aby mówić o transakcji zbycia przedsiębiorstwa istotnym jest, aby zamiarem Kupującego była kontynuacja dotychczasowej działalności realizowanej przez Sprzedającego w oparciu o nabywane składniki. Tymczasem Kupujący nie zamierza w przyszłości, w dłuższej perspektywie czasu kontynuować dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w zakresie wynajmu Nieruchomości. Wolą Kupującego jest szybkie rozpoczęcie inwestycji deweloperskiej, co uwarunkowane jest zakończeniem świadczenia usług najmu oraz wyburzeniem budynku i budowli posadowionych na przedmiotowej działce gruntu. Działalność w zakresie wynajmu, o ile będzie w ogóle prowadzona przez Kupującego, będzie prowadzona wyłącznie do zakończenia okresu obowiązywania obecnych umów z najemcami, z zastrzeżeniem, iż będą one systematycznie wypowiadane w odpowiednim terminie, pozwalającym na realizację planowanej inwestycji. W konsekwencji, docelowo Kupujący nie będzie kontynuować dotychczasowej działalności Sprzedającego, w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Podsumowując powyższe oraz mając na uwadze fakt, iż:

1.  Prowadzenie planowanej przez Kupującego działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot planowanej transakcji (bez zaangażowania innych aktywów gospodarczych, w tym pracowników) jest niemożliwe,
2.  Na Kupującego nie przejdą wszystkie składniki, o których mowa w powołanym art. 551 ust. 1 Kodeksu cywilnego,
3.  Celem Kupującego nie jest w dłuższej perspektywie kontynuacja dotychczasowej działalności, prowadzonej przez Wnioskodawcę (tj. najmu) - jak zaznaczył Wnioskodawca, w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości, wszystkie umowy najmu będą co najmniej w okresie wypowiedzenia,

\- w ocenie Wnioskodawcy, zbywane Nieruchomości nie będą stanowić na dzień planowanej transakcji przedsiębiorstwa.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zbywane Nieruchomości nie będą stanowiły również zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższym, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej także: „ZCP”), jeżeli łącznie spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowo - administracyjnego w tym zakresie.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników”, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego. Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/G1 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”. Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników”, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola gospodarcza, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, zespół składników majątkowych musi zawierać zarówno elementy materialne, jak i niematerialne (co najmniej po jednym z nich), w tym zobowiązania. Jak wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 3 stycznia 2013 r. (IPTPB3/423-366/12-2/IR), „do elementów materialnych w tym zakresie zalicza się przede wszystkim środki trwale, natomiast do elementów niematerialnych prawa i obowiązki z umów i innych stosunków prawnych, związanych z bieżącym prowadzeniem danej działalności gospodarczej, w tym zobowiązania”.

Z kolei jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IPPPI/443-1076/12-2/MPe „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespól składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (wyrok WSA z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przyjmuje się jednak, iż „przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 roku, sygn. IPPP2/443-318/11-4/KG).

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone również m.in. przez:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.226.2017.1.IZ),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w- Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.941.2016.l.AZ),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-83/16/KS),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN).

Wyodrębnienie organizacyjne.

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. lub może taki stanowić. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwo muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”.

Również NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”.

Wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury. Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (tak też w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.105.2018.2.JSO).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., nr ILPB3/423-446/08-2/HS stwierdził, iż „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, że w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkowy. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium powinna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP uznał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.”

Analogiczne stanowisko do powyższych, zostało również potwierdzone w innych interpretacjach skarbowych, w tym m.in.:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.18.2017.2.JM),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.652.2016.2.MN),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IPTPP3/4512-567/15-2/ALN),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-1080/15-4/WH).

Wyodrębnienie finansowe

Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Istotnym jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Takie rozumienie podzielają organy podatkowe, w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in.:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.181.2017.1.KOM),
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-454/16-2/KS),
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-267/16-2/MPe),
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-95/16-2/ZD),
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-171/16/PS).

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwo. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3/423-418/07-2/MB, w której wskazał, że „odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT powinny być spełnione następujące przesłanki:

1.  finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie, polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
2.  organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP; możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
3.  istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy na moment zawarcia umowy sprzedaży, Nieruchomości nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   Nieruchomości, same w sobie w dniu zawarcia transakcji nie będą umożliwiały Kupującemu prowadzenia działalności gospodarczej (nawet w zakresie najmu nieruchomości) bez zaangażowania własnych aktywów gospodarczych, w tym w szczególności pracowników (brak wyodrębnienia funkcjonalnego);

*   Nieruchomości, na dzień planowanej transakcji nie są i nie będą organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy, tzn. nie stanowią one zakładu, oddziału, ani jakiejkolwiek innej wewnętrznej jednostki organizacyjnej (brak wyodrębnienia organizacyjnego);

*   Wnioskodawca, na dzień planowanej transakcji nie ma i nie będzie posiadał pracowników przyporządkowanych do Nieruchomości lub innych składników majątku,

*   Kupujący nie przejmie zobowiązań lub należności związanych z Nieruchomościami;

*   Kupujący nie przejmie również umów rachunków bankowych związanych z Nieruchomościami, a prowadzonymi przez Wnioskodawcę;

*   Na dzień planowanej transakcji nie będzie możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa dotyczących Nieruchomości od całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Innymi słowy, Kupujący w oparciu o nabyte składniki majątkowe, tj. Nieruchomości nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej, bez zaangażowania innych składników majątkowych, które były jego własnością przed dniem planowanej transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, nabywane Nieruchomości nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży będzie podlegać uregulowaniom ustawy VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się (w rozumieniu ustawy o VAT) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wreszcie, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów- nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zważywszy, że Nieruchomość 1 zabudowana jest budynkami gospodarczymi, analizie należy poddać, czy ich dostawa będzie odbywała się w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, czy też w okresie, kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku/budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zwrócić należy uwagę, iż skoro przedmiotowe budynki posadowione na Nieruchomości 1, wymienione powyżej w stanie faktycznym były przedmiotem najmu opodatkowanego VAT na rzecz najemców przez okresu znacznie dłuższy niż dwa lata (tj. od daty ich nabycia przez Wnioskodawcę) i jednocześnie nie podlegały one tzw. istotnym ulepszeniom, w tym zwłaszcza ulepszeniom o wartości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, nie powinno ulegać wątpliwości, iż dostawa Nieruchomości 1 odbędzie się poza tzw. pierwszym zasiedleniem. Tym samym dostawa Nieruchomości 1 będzie objęta będzie zwolnieniem fakultatywnym z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednakże - jak podkreślił Wnioskodawca - strony transakcji zrezygnują z tego zwolnienia i wybiorą opcję opodatkowania, w trybie art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, iż podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (oświadczenie, to musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numer identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części).

Tym samym, w sytuacji gdy strony planowanej transakcji złożą zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT i wybiorą opcję opodatkowania VAT, transakcja dostawy Nieruchomości 1 będzie podlegała VAT.

Powyższe uwagi w zakresie pierwszego zasiedlenia pozostaną natomiast bez znaczenia dla oceny w zakresie opodatkowania VAT dostawy niezabudowanej Nieruchomości 2. W przypadku dostawy Nieruchomości 2, dla której nie obowiązuje MPZP, jednakże do dnia planowanej transakcji zostanie wydana decyzja WZ, zastosowanie znajdzie opodatkowanie VAT dostawy tej nieruchomości, jako terenów budowlanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa, że transakcja dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać na rzecz innej polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (Kupującego) prawo własności zabudowanej działki gruntu nr 320 oraz niezabudowaną działkę gruntu nr 290. Przedmiotowe obiekty wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Strony planowanej transakcji przewidują, iż w dniu jej dokonania wszystkie umowy najmu zawarte przez Wnioskodawcę z najemcami wygasną, bądź też będą co najmniej wypowiedziane (w tym przypadku, Kupujący wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki wynajmującego (Wnioskodawcy), niemniej przedmiotowa umowa najmu będzie już w okresie wypowiedzenia). Strony planowanej transakcji przewidują, iż wraz z zawarciem umowy sprzedaż Nieruchomości, Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z zawartych przez niego umów dotyczących między innymi dostawy mediów (woda, energia elektryczna, gaz) na teren Nieruchomości oraz innych umów w zakresie bieżącego funkcjonowania Nieruchomości, tj.: umów najmu zgodnie z załącznikiem nr 1, chyba, że również te umowy wygasną do dnia planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości (zakłada się, iż również te umowy będą co najmniej wypowiedziane). Zgodną wolą stron, przedmiotem planowanej transakcji nie będą zaś ruchomości będące własnością Wnioskodawcy, stanowiące wyposażenie budynków/budowli posadowionych na Nieruchomości, takie jak materiały i maszyny do produkcji oraz meble i sprzęt komputerowy. Wnioskodawca zaznacza, iż ani obecnie ani na moment zawarcia umowy sprzedaży, Nieruchomości nie są, ani nie będą do dnia planowanej transakcji organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy jako zakład, oddział itp. Zakładowy plan kont Wnioskodawcy nie zawiera i nie będzie zawierał odrębnych kont księgowych, dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać do dnia planowanej transakcji odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W związku ze zbyciem Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Wnioskodawcy, w trybie art. 231 Kodeksu pracy (ustawa z 26 czerwca 1974 r.; Dz.U. z 2018 r., poz. 108; dalej: KP). Wnioskodawca nie przeniesie (w drodze cesji bądź jakiejkolwiek innej czynności prawnej):

*   praw i obowiązków wynikających z zawartych umów o prowadzenie rachunków bankowych związanych z jego przedsiębiorstwem (w tym z Nieruchomością), jak również nie przeniesie na Kupującego środków finansowych, zgromadzonych w jego przedsiębiorstwie;

*   praw i obowiązków wynikających z zobowiązań jak i należności związanych z Nieruchomością lub całym jego przedsiębiorstwem (innych niż pożytki wynikające z zawartych umów najmu);

*   praw i obowiązków związanych z nazwą jego przedsiębiorstwa, jak również jakichkolwiek umów technicznych (np. księgowości);

*   praw do baz danych osobowych, w szczególności baz danych klientów konsumentów, pracowników;

*   praw do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy;

*   know-how związanego z umiejętnością prowadzenia przedsiębiorstwa w zakresie najmu;

*   praw do wartości niematerialnych i prawnych będących jego własnością.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza przeniesieniem na Kupującego zabudowanej działki gruntu nr 320 oraz niezabudowanej działki nr 290 transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa. W związku ze zbyciem Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Wnioskodawcy, w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Wnioskodawca nie przeniesie również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów o prowadzenie rachunków bankowych związanych z jego przedsiębiorstwem (w tym z Nieruchomością), jak również nie przeniesie na Kupującego środków finansowych, zgromadzonych w jego przedsiębiorstwie; praw i obowiązków wynikających z zobowiązań jak i należności związanych z Nieruchomością lub całym jego przedsiębiorstwem (innych niż pożytki wynikające z zawartych umów najmu); praw i obowiązków związanych z nazwą jego przedsiębiorstwa, jak również jakichkolwiek umów technicznych (np. księgowości); praw do baz danych osobowych, w szczególności baz danych klientów konsumentów, pracowników; praw do dokumentacji, umów, dokumentów kadrowych, instrukcji i innej dokumentacji związanej z prowadzonym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy; know-how związanego z umiejętnością prowadzenia przedsiębiorstwa w zakresie najmu jak również praw do wartości niematerialnych i prawnych będących jego własnością.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca ani obecnie ani na moment zawarcia umowy sprzedaży, Nieruchomości nie są, ani nie będą do dnia planowanej transakcji organizacyjnie wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy jako zakład, oddział itp. Zakładowy plan kont Wnioskodawcy nie zawiera i nie będzie zawierał odrębnych kont księgowych, dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać do dnia planowanej transakcji odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają (będą wpływać) należności i są spłacane (będą spłacane) zobowiązania, związane wyłącznie z wykorzystywaniem Nieruchomości w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Przy czym przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej stawki korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo własności dwóch działek gruntu. Działka gruntu nr 320 (Nieruchomość 1) zabudowana jest następującymi budynkami:

*   budynek murowany: 1 kondygnacja, powierzchnia zabudowy: 51 m2; rok budowy: 1970;

*   budynek murowany: 1 kondygnacja, powierzchnia zabudowy: 1091 m2; rok budowy: 1970;

*   budynek murowany: 1 kondygnacja, powierzchnia zabudowy: 594 m2; rok budowy: 1970;

*   budynek murowany: 1 kondygnacja, powierzchnia zabudowy: 194 m2; rok budowy: 1970;

*   budynek murowany: 1 kondygnacja, powierzchnia zabudowy: 372 m2; rok budowy: 1970;

*   budynek murowany: 1 kondygnacja, powierzchnia zabudowy: 71 m2; rok budowy: 1970;

Na Nieruchomości 1 oprócz wyżej wskazanych budynków znajdują się jeszcze trzy dodatkowe budynki, które jednak nie są uwidocznione w kartotece budynków.

Z kolei Działka gruntu nr 290 (Nieruchomość 2) jest niezabudowana.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 zostały nabyte przez Wnioskodawcę w 2008 r., w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT (opodatkowanie PCC). Wnioskodawca wprawdzie dokonywał od dnia nabycia Nieruchomości ulepszeń obiektów posadowionych na Nieruchomości 1 (przy przeprowadzeniu których dokonywał odliczenia VAT), jednakże przeprowadzone prace modernizacyjne nie były istotne, w tym w szczególności ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej obiektów posadowionych na tej nieruchomości. Przedmiotowe obiekty wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w zakresie najmu, nieprzerwanie przez okres znacznie dłuższy niż 2 lata - usługi te są opodatkowane VAT. Obie Nieruchomości nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP) jak również nie została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (decyzja WZ), niemniej strony planowanej transakcji zakładają, iż decyzja WZ zostanie wydana do dnia tej transakcji, stąd w dniu dokonania transakcji będzie to teren przeznaczony pod zabudowę.

Zatem w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że planowana dostawa budynków nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w odniesieniu do budynków spełnione są przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym, Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji gdy warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostaną spełnione, Wnioskodawca oraz Kupujący złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy) i tym samym wybiorą opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości.

Zatem skoro strony spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy planowana dostawa Nieruchomości 1 będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Z kolei odnosząc się do opodatkowania dostawy Nieruchomości 2 mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że planowana dostawa Nieruchomości 2 nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania lecz będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Przedmiotowa Nieruchomość 2 nie jest zabudowana oraz nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Nieruchomości 2 nie została również wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (WZ), jednakże strony planowanej transakcji zakładają, iż decyzja WZ zostanie wydana do dnia transakcji, stąd w dniu dokonania transakcji będzie to teren przeznaczony pod zabudowę. Zatem dostawa na rzecz Kupującego Nieruchomości 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ w dniu dokonania transakcji będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zgodnie z którą Nieruchomość 2 stanowić będzie teren przeznaczony pod zabudowę. Ponadto dostawa Nieruchomości 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z wniosku nie wynika aby Nieruchomość 2 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz aby z tytułu nabycia tej Nieruchomości Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy, dostawa Nieruchomości na rzecz Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.