Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-548/13-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; umowa-umowa użyczenia; użyczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 19 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2013 r. (data wpływu 8 sierpnia 2013 r.) o doprecyzowany opis sprawy, przeformułowane pytanie oraz wyjaśnienie zakresu (przedmiotu) wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X (dalej Gmina albo Podatnik) jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do Urzędu Skarbowego w X comiesięczne deklaracje VAT–7.

Gmina od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie na terenie Gminy infrastruktury wykorzystywanej dla celów kulturalnych.

Do 2011 r. Gmina poniosła wydatki na budowę w X budynku X wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parkingiem) – dalej jako Obiekt X. Przedmiotowe zadanie realizowane było w ramach projektu Budowa Centrum Edukacji Artystycznej – X. Środki trwałe, powstałe w wyniku ukończenia we wrześniu 2011 r. powyższej inwestycji Gmina udostępniła na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 15 września 2011 r. samorządowej jednostce kultury – Centrum Edukacji Artystycznej – X (dalej CEA–X) do nieodpłatnego użytkowania.

Do chwili obecnej CEA–X korzysta z tej infrastruktury w sposób nieodpłatny.

CEA–X jest samorządową jednostką kultury utworzoną na mocy Uchwały Nr X Rady Miasta X z dnia 12 maja 2010 r.

CEA–X jest odrębnym od Gminy podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który składa do Urzędu Skarbowego w X comiesięczne deklaracje VAT–7. Jest osobą prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 406), gospodarującą samodzielnie udostępnioną i nabytą częścią mienia oraz prowadzącą samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków. Obiekt X jest wykorzystywany przez jednostkę kultury do realizacji sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu.

CEA–X realizuje sprzedaż w zakresie organizacji imprez zleconych, obsługi technicznej imprez, dzierżawy, wynajmu lub użyczenia sal, pomieszczeń, usług muzycznych, promocyjnych, programowych, handlowych. Jest organizatorem koncertów muzyki poważnej oraz innych form muzycznych, cykli edukacyjnych, wystaw, kursów, sympozjów, warsztatów i obozów szkoleniowych oraz innych przedsięwzięć upowszechniających kulturę muzyczną. Jest współorganizatorem przedsięwzięć o charakterze oświatowym i charytatywnym. Prowadzi również działalność poprzez udział w nagraniach fonograficznych oraz audycjach radiowych i telewizyjnych.

Działalność CEA–X w większości jest działalnością opodatkowaną.

Gmina w składanych deklaracjach podatkowych dla podatku VAT nie ujawniała ani podatku należnego, ani podatku naliczonego związanego z oddaniem Obiektu X do nieodpłatnego użytkowania na rzecz CEA–X.

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono poniższe informacje.

W ocenie Wnioskodawcy czynność nieodpłatnego oddania w użyczenie Obiektu X była związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (oczywiście działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). W tym zakresie bowiem Wnioskodawca działał jak usługodawca (wykonując określone świadczenie na rzecz innego podatnika), wykonując to świadczenie na podstawie umowy cywilnoprawnej (użyczenia). Wnioskodawca działał zatem w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu u.p.t.u.).

Jednocześnie Wnioskodawca – będący jednostką samorządu terytorialnego – działał w tym zakresie, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Były to (są) zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594) – dalej u.s.g., czyli zadania w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Okoliczność, że Wnioskodawca wykonując tę usługę działał w ramach zadań własnych nie przeczy (nie stoi na przeszkodzie) uznaniu, że Wnioskodawca działał w ramach działalności gospodarczej określonej w u.p.t.u.

Przykładowo – do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
*   cmentarzy gminnych;

ale nikt nie twierdzi, że z tego powodu (zaliczenia powyższych sfer aktywności do zadań własnych gminy) nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT:

*   usługi w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków;
*   bilety wstępu na imprezy sportowe organizowane przez gminę, czy też opłaty za wynajmowanie gminnych urządzeń sportowych;
*   opłaty pobierane przez gminy na cmentarzach komunalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 r.).

Czy – w opisanym stanie faktycznym – Gmina może uznać, że czynność nieodpłatnego udostępnienia Obiektu X była wykonywana przez podatnika działającego w tym charakterze i w związku z tym podlegała opodatkowaniu, chociaż wykonywana była w związku z zadaniami własnymi, czy też powinna stwierdzić, że czynność ta była wykonywana przez podmiot niedziałający w charakterze podatnika (wykorzystywanie poza działalnością gospodarczą).

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność nieodpłatnego oddania do używania była opodatkowana podatkiem VAT, choć nie została wykazana w deklaracji i ewidencji, w związku z czym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług zawierają jednoznaczne regulacje dotyczące organów publicznych jako podatników VAT. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższej definicji wyraźnie wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1.  wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
2.  wykonują czynności w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem sądów, jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się w pojęciu organu władzy publicznej w rozumieniu powyższej ustawy. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2009 roku (I SA/Wr 1045/08) wskazał, iż: „Użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie  nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak, wychodząc z celu tej regulacji należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa”. Pogląd ten jest podtrzymywany w orzecznictwie sądowym – zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 roku (III SA/Gl 760/11, LEX nr 1095783).

Także w piśmiennictwie zauważa się, że: „samorząd terytorialny kwalifikuje się jako organ władzy publicznej” (A. Lerkacz, Podmiotowość podatkowa jednostki samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT. Finanse Komunalne 2009, nr 3, s. 38).

Powyższe przepisy – wyłączające organy władzy publicznej z grona podatników – uzupełnia przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – dalej r.w.p.t.u, zgodnie z którym, od podatku wolne są czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że jednostki samorządu terytorialnego uznaje się za podatników podatku VAT należnego w każdym przypadku wykonywania przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, niezależnie od tego czy posługują się one wówczas kompetencjami wynikającymi z prawa publicznego, czy też nie. Wszędzie bowiem tam, gdzie działalność jest podejmowana na własny rachunek, nie może być mowy o wyłączeniu jej z systemu VAT. Jedynie w przypadkach braku zawarcia przez jednostkę samorządu terytorialnego umowy cywilnoprawnej istnieje konieczność ustalenia czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których ta jednostka została powołana i tym samym jest z opodatkowania wyłączona.

Mając na uwadze powyżej przestawiony stan faktyczny i prawny należy stwierdzić, że Gmina w związku z zawarciem w dniu 15 września 2011 r. umowy cywilnoprawnej z CEA–X, której przedmiotem było oddanie obiektu X w użyczenie, w przedmiotowej sprawie występuje nie jako organ władzy publicznej, ale jako podatnik działający w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Niezależnie od zakresu zadań własnych Gmina dla przedmiotowej czynności nie podlega ani wyłączeniu ani zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Okoliczność, że Gmina działa w tym przypadku na podstawie umowy cywilnoprawnej jest przesądzająca. Tym samym nie ma potrzeby rozstrzygania, czy czynność oddania do używania budynku X wraz z przynależnym do niej parkingiem jednostce kultury stanowi realizację zadania nałożonego na Gminę przepisami prawa, dla wypełniania których jako jednostka samorządu terytorialnego została ona powołana. Odnosząc się do zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy wskazać, że z obowiązującego od 2004 r. do końca marca 2011 r. brzmienia art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wynikało, że nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Tak więc obowiązek opodatkowania czynności nieodpłatnego świadczenia usług był uzależniony od tego czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. przepisy dotyczące nieodpłatnego świadczenia usług uległy zmianie. Wprowadzono dwa rodzaje nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu. Po pierwsze, jest to użycie towarów „firmowych” na cele prywatne bądź każde inne niezwiązane z działalnością. Po drugie, są to wszelkie nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza. W świetle znowelizowanego przepisu nadal warunkiem opodatkowania – czynności polegających na oddaniu w nieodpłatne używanie składników majątku – pozostaje to, aby istniało prawo do odliczenia. Z kolei to prawo do odliczenia jest uwarunkowane tym czy towary i usługi są używane do sprzedaży opodatkowanej. Podatnik początkowo nie był pewien czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji budowy budynku X wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Wynikało to z błędnego założenia, że w związku z inwestycją zostaną pozyskane środki unijne, co będzie powodować brak prawa do odliczenia.

Obecnie Gmina stoi na stanowisku, że powyższe okoliczności nie miały i nadal nie mają znaczenia dla istnienia po jej stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od realizacji powyższej inwestycji. Ostatecznie bowiem okazało się, że kwestia uzyskiwania dofinansowań pozostaje – w obecnej ocenie podatnika – bez znaczenia dla dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Efekt przedmiotowych inwestycji został na podstawie umowy cywilnoprawnej oddany do używania innemu podmiotowi (zewnętrznemu). Jest to niewątpliwie określone świadczenie dla innego podmiotu. Nie jest to – jak to często ma miejsce – przesunięcie środków majątkowych w ramach jednostek zależnych gminy. W tym przypadku oddanie majątku nastąpiło na rzecz podmiotu zewnętrznego jakim jest posiadające osobowość prawną Centrum Edukacji Artystycznej – X. Podatnik uważa zatem, że czynność oddania majątku do nieodpłatnego używania innemu podmiotowi podlega opodatkowaniu. Powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE (wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w sprawie C–230/1994 Renate Enkler vs Finanzamt Hamburg oraz w sprawie 50/88 Heinz Kühne vs Finanzamt München III, orzekając o podstawie opodatkowania oraz proporcji jej wyliczenia w przypadku nieodpłatnego wykorzystywania składnika majątkowego. Tym samym Trybunał uznał również uprawnienie do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z tego typu świadczeniami.

Mając na uwadze powyższe Gmina nie widzi przeszkód do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za historyczne okresy obejmujące zarówno zwiększenie sprzedaży opodatkowanej z tytułu użyczenia wraz z podatkiem należnym, jak i zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki.

Jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Przez umowę użyczenia, w świetle regulacji ustawy Kodeks cywilny – art. 710-719 – użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Analizując zatem treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, od dnia 1 kwietnia 2013 r. otrzymał brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa comiesięczne deklaracje VAT–7.

Gmina od wielu lat prowadzi szereg projektów inwestycyjnych polegających na budowie na terenie Gminy infrastruktury wykorzystywanej dla celów kulturalnych.

Do 2011 r. Gmina poniosła wydatki na budowę budynku X wraz z infrastrukturą towarzyszącą (parkingiem) – dalej jako Obiekt X. Przedmiotowe zadanie realizowane było w ramach projektu Budowa Centrum Edukacji Artystycznej – X. Środki trwałe, powstałe w wyniku ukończenia we wrześniu 2011 r. powyższej inwestycji Gmina udostępniła na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 15 września 2011 r. samorządowej jednostce kultury – Centrum Edukacji Artystycznej – X (dalej CEA–X) do nieodpłatnego użytkowania.

Do chwili obecnej CEA–X korzysta z tej infrastruktury w sposób nieodpłatny.

CEA–X jest samorządową jednostką kultury utworzoną na mocy Uchwały Nr Z10 Rady Miasta Z z dnia 12 maja 2010 r.

CEA–X jest odrębnym od Gminy podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, który składa do Urzędu Skarbowego w X comiesięczne deklaracje VAT–7. Jest osobą prawną działającą na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 406), gospodarującą samodzielnie udostępnioną i nabytą częścią mienia oraz prowadzącą samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków. Obiekt Filharmonii jest wykorzystywany przez jednostkę kultury do realizacji sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy czynność nieodpłatnego oddania w użyczenie Obiektu X była związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie bowiem Wnioskodawca działał jak usługodawca (wykonując określone świadczenie na rzecz innego podatnika), wykonując to świadczenie na podstawie umowy cywilnoprawnej (użyczenia). Wnioskodawca działał zatem w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie Wnioskodawca – będący jednostką samorządu terytorialnego – działał w tym zakresie, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. Były to (są) zadania określone w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594), czyli zadania w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy i musi być wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że Gmina, zamierza nieodpłatnie udostępnić przedmiotową nieruchomość wraz z wyposażeniem na podstawie umowy użyczenia, zatem nie uzyska żadnego wynagrodzenia. W związku z tym, nie można przedmiotowej czynności uznać za odpłatną.

Natomiast, aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, musi ono służyć celom innym, niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, istotne jest zatem ustalenie celu takiego świadczenia.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 powołanej ustawy).

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że nieodpłatne użyczenie Centrum Edukacji Artystycznej – X, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, że nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne użyczenie przedmiotowego obiektu odbywać się będzie w związku wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wykonując czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu nieruchomości (niepodlegające opodatkowaniu) Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Bez znaczenia w tym przypadku jest to, że – jak wskazał Wnioskodawca – umowa nieodpłatnego użyczenia ma charakter cywilnoprawny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66–400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64–100 Leszno.