Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1134/13/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-28
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych wierzytelności.
Słowa kluczowe: Norwegia; protokół; upadłość; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, w ramach której prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obróbki drewna. Kontrahentami Wnioskodawcy są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne.

Wnioskodawca w dniu 21 października 2008 r. wystawił na rzecz swojego norweskiego kontrahenta fakturę dokumentującą sprzedaż, której termin płatności wynosił 7 dni od dnia wystawienia. W dniu 26 listopada 2008 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz norweskiego kontrahenta kolejne dwie faktury, których termin płatności wynosił 7 dni od dnia wystawienia. Należności te zostały przez Wnioskodawcę zaliczone na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów należnych z działalności gospodarczej na dzień wystawienia faktur.

Pomimo upływu terminu płatności Wnioskodawca nie uzyskał zapłaty za sprzedane towary. Ze względu na nieuregulowanie należności przez norweskiego kontrahenta Wnioskodawca w dniu 2 lipca 2009 r. zawarł umowę z podmiotem zajmującym się windykacją wierzytelności (dalej jako firma windykacyjna), na mocy której dokonał na rzecz firmy windykacyjnej powierniczego przelewu wierzytelności przysługującej mu wobec norweskiego dłużnika. Zgodnie z zawartą umową należności Wnioskodawcy z tytułu przelanej wierzytelności miały być regulowane przez firmę windykacyjną w terminie 7 dni od uzyskania środków od norweskiego dłużnika do wysokości kwoty należnej firmie windykacyjnej pomniejszonej o należne jej wynagrodzenie. Umowa przelewu wierzytelności została zawarta pod warunkiem rozwiązującym, w postaci wystąpienia po stronie norweskiego dłużnika braku możliwości spłaty przelanej wierzytelności lub jej części w przypadku:

1.  stwierdzenia tej okoliczności przez firmę windykacyjną po dokonaniu rozpoznania dłużnika, lub
2.  wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika, otwarciu postępowania układowego bądź naprawczego lub postanowienia komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Ponadto umowa przewidywała, że w przypadku zaistnienia wskazanego wyżej warunku w razie spłaty przez dłużnika części wierzytelności następowało rozwiązanie umowy oraz zwrotny przelew wierzytelności w części, która nie wygasła przed zapłatą.

W dniu 20 marca 2011 r. firma windykacyjna rozwiązała umowę przelewu wierzytelności wskazując, że podstawą rozwiązania umowy jest upadłość dłużnika oraz dokonała zwrotnego przelewu wierzytelności. Dopiero zatem od dnia 20 marca 2011 r. Wnioskodawca dysponował wierzytelnością. W okresie obowiązywania umowy przelewu wierzytelności zawartej z firmą windykacyjną, tj. od dnia 2 lipca 2009 r. do 20 marca 2011 r., wierzytelność ta przysługiwała firmie windykacyjnej. Ponadto firma windykacyjna rozwiązując zawartą umowę przelewu wierzytelności – wbrew żądaniom – nie przedłożyła Wnioskodawcy żadnych dokumentów świadczących o sądowym ogłoszeniu upadłości lub jego zakończeniu. Wnioskodawca nie zaliczył wierzytelności przysługującej mu wobec norweskiego dłużnika do kosztów uzyskania przychodu, gdyż oczekiwał na przedłożenie dokumentacji potwierdzającej ogłoszenie upadłości dłużnika norweskiego przez firmę windykacyjną.

Wnioskodawca dopiero w dniu 7 czerwca 2013 r. uzyskał informację, że sąd norweski nie tylko ogłosił upadłość dłużnika norweskiego, ale i zakończył postępowanie upadłościowe. Zgodnie z uzyskanymi informacjami w dniu 28 sierpnia 2009 r. wierzytelność norweskiego dłużnika została zgłoszona w postępowaniu upadłościowym w imieniu Wnioskodawcy i firmy windykacyjnej przez podmiot norweski, z którym współpracę nawiązała firma windykacyjna. W dniu 17 marca 2010 r. sąd norweski wydał orzeczenie o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego. Majątek dłużnika nie pozwolił na pokrycie części wierzytelności Wnioskodawcy, tj. jej 92,16%. Zgodnie z postanowieniem syndyka wierzytelność Wnioskodawcy została pokryta w części odpowiadającej 7,84% całości wierzytelności. W dniu 18 marca 2010 r. syndyk masy upadłościowej dokonał podziału majątku dłużnika. Okoliczności te potwierdzają będące w posiadaniu Wnioskodawcy tłumaczenia przysięgłe poświadczonych notarialnie i opatrzonych apostille odpisów orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego, jak również raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości (dokumenty te znajdują się w posiadaniu Wnioskodawcy od dnia 18 października 2013 r.).

Wnioskodawca zamierza niewyegzekwowaną wierzytelność (dalej jako wierzytelność A) zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu październiku 2013 r. Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów dla celów rozliczeń podatku dochodowego. Wierzytelność A dotychczas nie uległa przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może zaliczyć wartość netto wierzytelności A do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z proporcją wynikającą z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, jako wierzytelność nieściągalną, w sytuacji gdy wartość netto tej wierzytelności uprzednio została przez niego zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność dokumentować będą dokumenty w postaci tłumaczenia przysięgłego poświadczonych notarialnie i opatrzonych apostille odpisów orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego oraz raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości?
2.  W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość netto nieściągalnej wierzytelności A w dacie:
    1.  uzyskania poświadczonych notarialnie i opatrzonych apostille odpisów orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego oraz raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości, opatrzonych apostille, tj. w dniu 18 października 2013 r.,
    2.  rozwiązania umowy przelewu wierzytelności, na mocy której nastąpił zwrotny przelew wierzytelności, tj. w dniu 20 marca 2011 r.,
    3.  wydania orzeczenia przez sąd norweski o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego, tj. w dniu 18 marca 2010 r.?

Ad. 1)

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z powyższych przepisów wynika, że nieściągalna wierzytelność stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu, jeśli wierzytelność ta:

1.  była uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowana jako przychody należne;
2.  nie stanowi wierzytelności przedawnionej;
3.  nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Przepis art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa za pomocą jakich dokumentów możliwe jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Zgodnie z tym przepisem, za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana przy pomocy:

1.  postanowienia o nieściągalności, uznanego przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowienia sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Przepis art. 23 ust. 2 ww. ustawy, zawiera katalog zamknięty dokumentów, na podstawie których możliwe jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Jednym z tych dokumentów, wskazanym w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. W tym miejscu należy zbadać, czy przepis ten może znaleźć zastosowanie do postanowień wydawanych przez sądy innych państw.

Literalna wykładnia art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca korzystając z regulacji polskiego prawa upadłościowego i naprawczego odwołuje się w zakresie sposobu dokumentowania wierzytelności do porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Jednakże poprzestanie na rezultatach wykładni językowej omawianych przepisów pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą równości, bowiem stawiałoby w sytuacji uprzywilejowanej podatników posiadających wierzytelności wobec podmiotu krajowego w stosunku do podatników posiadających wierzytelności wobec podmiotów zagranicznych.

Na konieczność odejścia od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej w sytuacji, gdy brak jest możliwości spełnienia wymagań ustawowych, zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 3323/08) stwierdzając: „Zdaniem Sądu Skarżąca ma również rację podnosząc brak podstaw do stawiania w zakresie dokumentowania nieściągalności wierzytelności wymogów, które z uwagi na uwarunkowania prawne nie mogły być spełnione, bez względu na jakiekolwiek okoliczności leżące po stronie podatnika lub podejmowane przez niego działania. W takim przypadku wykładnia literalna art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na jakiej pierwszeństwo powoływał się Minister Finansów, ustąpić musi wykładni celowościowej. Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) jest bowiem skutek do jakiego wykładnia literalna prowadzi w przypadku podatników, posiadających nieściągalne wierzytelności dłużników, co do których zakończono postępowania upadłościowe prowadzone na podstawie przepisów Prawa upadłościowego i którzy w związku z tym nie mają żadnej możliwości wykazania nieściągalności w sposób określony w ww. przepisie ustawy podatkowej. Pominięcie wykładni celowościowej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej)”. Tym samym uznać należy, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności jako nieściągalnej, w sytuacji gdy owa nieściągalność została uprawdopodobniona dokumentem potwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego wobec dłużnika bez względu na kraj jego siedziby i kraj wydania takiego dokumentu. Możliwość ta istnieje w sytuacji, gdy dokumenty pochodzące z kraju dłużnika odpowiadają dokumentom określonym przez art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem specyfiki kraju, w którym zostały wydane.

Co istotne, przepis art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, że postanowienie musi być wydane przez sąd krajowy (polski). Ustawodawca wymaga jedynie, aby postanowienie to pochodziło od sądu i dotyczyło określonego rozstrzygnięcia.

Odnosząc powyższe wywody do przedstawionego stanu faktycznego, mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca wierzytelność przysługującą mu wobec norweskiego dłużnika zaliczył do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz należność ta nie została przez Wnioskodawcę odpisana jako przedawniona, należy zbadać, czy tłumaczenie przysięgłe poświadczonych notarialnie i opatrzonych apostille odpisów orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego oraz raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości stanowią wystarczające dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności A.

Zdaniem Wnioskodawcy orzeczenie sądu norweskiego jest odpowiednikiem postanowienia wydawanego przez sąd polski, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd norweski ogłosił upadłość norweskiego dłużnika, wyznaczył syndyka, który przeprowadził postępowanie upadłościowe, w trakcie postępowania upadłościowego wierzytelność Wnioskodawcy została zgłoszona i wpisana na listę wierzytelności. W skutek przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego wierzytelność Wnioskodawcy została pokryta jedynie w części wynoszącej 7,84%, co zostało wskazane w raporcie norweskiego syndyka o podziale masy upadłości. Pozostała część wierzytelności nie została pokryta z uwagi na brak majątku norweskiego dłużnika. Po przeprowadzonym postępowaniu przez syndyka norweskiego sąd norweski wydał orzeczenie o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego. Orzeczenie sądu norweskiego jest odpowiednikiem postanowienia wydawanego przez sąd polski, które kończy postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika. Tym samym tłumaczenia przysięgłe poświadczonych notarialnie i opatrzonych apostille odpisów orzeczenia wydanego przez sąd norweski oraz raportu syndyka norweskiego należy uznać za dokument w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który może być podstawą uprawdopodobnienia, że opisana wierzytelność A w kwocie netto jest wierzytelnością nieściągalną w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, może ona zostać uznana za koszt uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, rozliczenie kosztu uzyskania przychodu nastąpi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z tym większość przychodów wykazuje się do opodatkowania niezależnie od tego, czy zostały faktycznie uzyskane, bowiem zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu uważa się (z zastrzeżeniami wynikającymi z ust. le, 1h i 1j) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Równolegle do ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiących obowiązek podatkowy ustawodawca wprowadził możliwość zarachowania w koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ww. ustawy zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Sposoby udokumentowania nieściągalności należności, dające podstawę odpisania ich w koszty, ustawodawca wyliczył w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym nieściągalną wierzytelność należy uznać za koszt, który nie ma bezpośredniego związku z przychodem danego roku podatkowego, a więc możliwe jest zakwalifikowanie jej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czyli w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych dla celów podatkowych na podstawie uzyskanego dowodu, a w przypadku Wnioskodawcy – w prowadzonej przez Wnioskodawcę księdze przychodów i rozchodów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna, oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 kwietnia 2011 r. w sprawie IBPBI/1/415-137/11/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 13 sierpnia 2010 r. w sprawie IPPB1/415-493/10-2/AM).

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że dotyczy on wierzytelności nieściągalnej, która była przedmiotem powierniczego przelewu. Zgodnie z zawartą umową przelewu wierzytelności w przypadku niemożliwości wyegzekwowania należnej kwoty od dłużnika następował zwrotny przelew wierzytelności. W zaistniałym stanie faktycznym przez pewien czas wierzytelność A przysługiwała innemu podmiotowi, aniżeli Wnioskodawcy. W okresie od zawarcia umowy przelewu wierzytelności, tj. od dnia 2 lipca 2009 r. do rozwiązania tej umowy i dokonania zwrotnego przelewu wierzytelności, tj. do dnia 20 marca 2011 r. Wnioskodawcy nie przysługiwała wierzytelność A. W konsekwencji do chwili rozwiązania umowy przelewu wierzytelności Wnioskodawca nie miał praw do tej wierzytelności.

Tym samym, skoro zgodnie z zawartą umową przelewu wierzytelności, niewyegzekwowana część wierzytelności została zwrócona Wnioskodawcy w dniu dokonania zwrotnego przelewu (w dniu 20 marca 2011 r.), to nie mógł on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej wierzytelności, jako nieściągalnej w okresie kiedy mu nie przysługiwała, tj. w chwili wydania przez sąd norweski orzeczenia o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika wraz z raportem syndyka o podziale masy upadłości, tj. w dniu 18 marca 2010 r. Biorąc pod uwagę powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – mógł on hipotetycznie zaliczyć przedmiotową wierzytelność, jako nieściągalną do kosztów uzyskania przychodów dopiero w marcu 2011 r., kiedy to ponownie stał się wierzycielem na skutek zwrotnego przelewu wierzytelności. Jednakże w chwili rozwiązania umowy przelewu wierzytelności firma windykacyjna nie poinformowała Wnioskodawcy, że zostało przeprowadzone postępowanie upadłościowe, na skutek którego została ogłoszona upadłość norweskiego dłużnika i że postępowanie to zostało zakończone. Rozwiązanie umowy przelewu wierzytelności nie łączyło się z przekazaniem Wnioskodawcy orzeczenia sądu norweskiego o zakończeniu postępowania upadłościowego. Tym samym w dacie rozwiązania umowy o przelewie wierzytelności Wnioskodawca nie miał podstaw do uznania tej wierzytelności za nieściągalną. W dniu 7 czerwca 2013 r. Wnioskodawca uzyskał informację o wydaniu orzeczenia przez sąd norweski o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego, aczkolwiek dopiero w dniu 18 października 2013 r. otrzymał poświadczone notarialnie i opatrzone apostille odpisy orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika norweskiego oraz raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości. Zdaniem Wnioskodawcy dopiero w momencie otrzymania powyższych dokumentów, tj. w dniu 18 października 2013 r., zostały spełnione przesłanki, które uprawniają Wnioskodawcę do uznania wierzytelności A za koszt uzyskania przychodu, tj.

*   wierzytelność mogła być odpisana jako nieściągalna, oraz
*   nieściągalność wierzytelności mogła być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (uzyskanie dokumentu, który stanowi podstawę uprawdopodobnienia).

Ponadto analizowany przepis wskazuje, kiedy podatnik najwcześniej może zaliczyć ten koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, o ile wierzytelność nie jest odpisana jako przedawniona.

Wobec tego Wnioskodawca uważa, że powinien uwzględnić nieściągalną wierzytelność A – jako koszt uzyskania przychodu – w dacie otrzymania poświadczonych notarialnie i opatrzonych apostille odpisów orzeczenia sądu norweskiego o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika oraz raportu norweskiego syndyka o podziale masy upadłości, tj. w dniu 18 października 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki osobowej.

Ponadto należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.