Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.184.2025.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-23
Teza: Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przy
zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika
powierzchniowo; godzinowego.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,
    który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków
    inwestycyjnych za pomocą indywidualnego prewspółczynnika powierzchniowo-
    godzinowego. Uzupełnili go Państwo pismem z 21 maja 2025 r. (wpływ 22 maja 2025 r.)
    - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.
    Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 10 ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb
    wspólnoty, m.in. w sprawach edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym
    terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
    Wnioskodawca zakończył właśnie realizację zadania inwestycyjnego pn. „(...)” (dalej:
    Inwestycja lub Zadanie). W ramach realizacji Zadania Gmina poniosła wydatki
    inwestycyjne na m.in. (...).
    Wydatki związane z budową obiektu hali sportowo-widowiskowej zostały
    udokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT
    z wykazanym podatkiem, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych
    towarów i usług.
    Na realizację Zadania Gmina uzyskała dofinansowanie z następujących źródeł
    zewnętrznych:
        Fundusze Europejskie (...),
        Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej (dotacja Ministra Sportu i Turystyki),
        Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych,
        Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych.
    Hala będzie obiektem mieszczącym przestronną salę sportową, tj. (...). Do sali sportowej
    przynależne będą również sanitariaty (toalety, natryski) oraz szatnie. Ponadto w obiekcie
    mieścić się będzie sala fitness oraz siłownia wraz z niezbędnym zapleczem jak toalety,
    umywalnie, szatnie, pomieszczenia gospodarcze.
                                2  2Powierzchnia użytkowa całego obiektu wynosi (...) m, z czego dokładnie (..) m
    przeznaczone zostało do odpłatnego wynajęcia podmiotom prowadzącym w szczególności
    działalność sportową. Dotyczy to pomieszczeń sali fitness i siłowni wraz z zapleczem oraz
    powierzchni pod automaty ze słodyczami i napojami. Gmina traktuje tę powierzchnię jako
    wykorzystywaną w 100% gospodarczo.
    Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach z instytucją dofinansującą w ramach
    Funduszy Europejskich (...), na podstawie których z kosztów kwalifikowalnych wyłączono
                        2 12,32% wartości, co odpowiada (...) mpowierzchni wynajmowanej na cele prowadzenia
    działalności gospodarczej, w szczególności przez podmioty trzecie specjalizujące się w
    branży fitness i siłowni. Tym samym 12,32% powierzchni obiektu będzie wykorzystywane
    wyłącznie do działalności gospodarczej.

    Pozostała część powierzchni, a więc 87,68% będzie stanowić salę sportową oraz pozostałe
    pomieszczenia służące sali sportowej, ale i całości funkcjonowania obiektu – chodzi tu w
    szczególności o wiatrołapy, hole, klatki schodowe, windy, pomieszczenia socjalne i
    gospodarcze, wentylatornię, serwerownię, kotłownię, pokoje medyczne i biurowe.
    Ta część obiektu będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności, w ocenie
    Gminy opodatkowanych VAT oraz do działalności gminnej / publicznej / oświatowej.
    Gmina zamierza bowiem od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 16:00
    udostępniać salę sportową placówkom oświatowym (gminnym jednostkom budżetowym)
    celem organizacji lekcji wychowania fizycznego. Również w soboty od godziny 10:00 do 16:
    00 sala sportowa będzie służyła celom organizacji zajęć szkolnych. Gmina obliczyła, że
    takie zasady funkcjonowania sali sportowej oznaczają, że będzie ona przez 2.712 godzin w
    roku służyła gminnej działalności publicznej z zakresu edukacji, tzn. działalności spoza
    zakresu ustawy o VAT.
    Ponadto Gmina będzie również umożliwiać wynajęcie sali sportowej chętnym z lokalnej
    społeczności. Do najmów będzie dochodzić po zajęciach szkolnych, a więc popołudniami i
    wieczorami w tygodniu oraz soboty. W tym zakresie Gmina wprowadza jednak
    ograniczenie, tj. sala sportowa będzie mogła być wynajmowana maksymalnie przez 750
    godzin w roku. Podsumowując, na sali sportowej będą odbywać się rozmaite zajęcia
    łącznie przez 3.462 godziny w roku. Przy czym 78,34% tego czasu będą to wyłącznie zajęcia
    szkolne, natomiast przez 21,66% czasu będą to wyłącznie odpłatne najmy. Nie będzie
    możliwe, aby sala sportowa była jednocześnie wykorzystywana do obu rodzajów
    działalności.
    Gmina powierzyła administrowanie przedmiotowym obiektem swojej jednostce
    budżetowej, tj. Gminnemu Centrum Edukacji i Sportu. Jednostka te będzie w imieniu
    Gminy zawierać umowy cywilnoprawne oraz wystawiać faktury VAT z tytułu odpłatnego
    udostępniania sali sportowej oraz najmów sali fitness i siłowni oraz innych czynności
    cywilnoprawnych związanych z prowadzeniem hali sportowo-widowiskowej.
    Wnioskodawca pragnie podkreślić, że obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności
    zwolnionych z VAT. Powierzchnia pod automatami, sala fitness oraz siłownia (12,32%
    powierzchni) będzie wykorzystywane w pełni do czynności opodatkowanych VAT,
    natomiast pozostała część (87,68%) będzie wykorzystywana w 21,66% do czynności
    opodatkowanych VAT oraz w 78,34% do czynności niepodlegających VAT.
    Jednocześnie Gmina nie zna sposobu, aby poniesione wydatki inwestycyjne bezpośrednio
    i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w
    ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wskazana trudność wynika w szczególności z
    faktu, że wydatki te mają charakter ogólny i zasadniczo dotyczą całej inwestycji w obiekt.
    W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości,
    Gmina będzie zobowiązana do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.
    Zdaniem Gminy, dla określenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących
    wydatki związane z realizacją Zadania zasadne jest zastosowanie prewspółczynnika
    czasowo-powierzchniowego (powierzchniowo-godzinowego), który w klarowny sposób
    wskaże, w jakim stopniu obiekt jest w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne.
    Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich
    obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT
    oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj.
    wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej
    powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej.
    Wzór na obliczenie niniejszego prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego kształtuje
    się następująco:

                PRE = [ (PG / PC) + (PM / PC) * (CzG / CzC) ] *100%
    gdzie:
    PG - oznacza wielkość powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności
    gospodarczej;
    PC - oznacza wielkość powierzchni całkowitej;
    PM - oznacza wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności mieszanej;
    CzG - oznacza ilość godzin w roku, w których sala sportowa będzie przeznaczona do
    działalności gospodarczej;
    CzC – oznacza całkowitą ilość godzin w roku, w których sala sportowa będzie
    udostępniana, tj. suma godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności
    gospodarczej oraz godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gminnej.
    Po podstawieniu danych do wskazanego wzoru Gmina uzyskała równanie:
    PRE = [ ((...) / 3745,02) + (3283,44 / 3745,02) * (750 / 3462) ] * 100%
    PRE = [ 0,1232 + (0,8767 * 0,2166) ] * 100%
    PRE = (0,1232 + 0,1899) * 100%
    PRE = 0,3131 * 100%
    PRE = 31,31% ~ 32%
    Obiekt powstały w ramach Inwestycji, w ujęciu całościowym, wykorzystywany jest zatem w
    32% do działalności gospodarczej.
    Należy podkreślić, że powyższe określenie stopnia wykorzystywania majątku Inwestycji
    wynika z precyzyjnych kalkulacji. Zarówno powierzchnia jak i ilość godzin to wartości
    mierzalne, klarowne i jednoznaczne.
    Gmina nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu określenia proporcji dla
    celów dokonania odliczenia VAT od wydatków na wybudowanie obiektu hali sportowo-
    widowiskowej. Należy przy tym zauważyć, iż stosowanie proporcji obliczonej dla podmiotu
    zarządzającego majątkiem, na bazie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej:
    Rozporządzenie) w żaden sposób nie korelowałoby z faktycznym wykorzystaniem
    przedmiotowego majątku do działalności opodatkowanej VAT. Aktualnie prewspółczynnik
    Gminnego Centrum Edukacji i Sportu obliczony na podstawie Rozporządzenia wynosi 2%.
    Nawet gdyby - czysto hipotetycznie - ktoś uznał, że istnieje jakiś inny, jeszcze bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji dla celów dokonania odliczenia VAT od
    wydatków na Inwestycję, niewątpliwie należy uznać, że po pierwsze, proporcja
    skalkulowana zgodnie z Rozporządzeniem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności i tym samym nie jest reprezentatywna (na co wskazuje już nawet jego
    wysokość – 2%). Po drugie zaś, wskazany przez Gminę prewspółczynnik powierzchniowo-
    godzinowy jest niewątpliwie bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji
    dla celów odliczenia VAT od wydatków na halę niż prewspółczynnik z Rozporządzenia
    obliczony dla jednostki budżetowej zarządzającej halą.
    Uwzględnia on bowiem te parametry, które faktycznie odzwierciedlają wielkość
    prowadzonej działalności gospodarczej - a więc powierzchnię obiektu oraz godziny
    przypadające na prowadzenie poszczególnych działalności.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina przewiduje, że hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana również do
    realizacji gminnych zadań własnych. W kalkulacji prewspółczynnika wstępnego czas ten
    będzie przypisany do czasu, w którym hala jest przeznaczona do działalności gminnej.

    Będzie on uwzględniony w sumie godzin, w których sala wykorzystywana będzie do
    działalności gospodarczej oraz godzin, w których sala wykorzystywana będzie do
    działalności gminnej. Przy kalkulacji prewspółczynnika wstępnego, po zakończeniu roku
    Gmina uwzględni faktyczne godziny wykorzystania hali do działalności gminnej.
    Gmina nie uwzględnia w prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie jest w ogóle
    wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta). Oczywistym jest bowiem, że czas gdy
    hala jest nieczynna nie może w żaden sposób przedstawiać w jakim stopniu jest ona
    wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nie ma podstaw, aby hipotetycznie
    twierdzić, że obiekt, w którym mieści się firma usługowa, która ma określone godziny
    otwarcia nie służy w 100% do działalności gospodarczej tylko dlatego, że firma nie jest
    czynna 24 godziny na dobę. Tylko faktyczne wykorzystywanie obiektu określa jego zakres
    wykorzystywania do działalności gospodarczej, stąd brak uwzględnienia w
    prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej,
    niedziele i święta).
    Podmioty, którym Gmina będzie odpłatnie wynajmować część hali (dotyczy to
    pomieszczeń sali fitness i siłowni wraz z zapleczem oraz powierzchni pod automaty ze
    słodyczami i napojami) będą również korzystać z powierzchni służących całości
    funkcjonowania obiektu, chodzi tu w szczególności o wiatrołapy, hole, klatki schodowe,
    windy, pomieszczenia socjalne i gospodarcze, wentylatornię, serwerownię, kotłownię,
    pokoje medyczne i biurowe. Dodatkowo:
        ww. powierzchnie będą wykorzystywane przez te podmioty w tym samym czasie, w
        której sala sportowa będzie wykorzystywana do działalności gminnej/publicznej
        /oświatowej,
        ww. fakt jest uwzględniony w kalkulacji prewspółczynnika, ponieważ jego kalkulacja
        zawiera nie tylko element „czasowy/godzinowy”, ale również element
        „powierzchniowy”.
    Harmonogramy funkcjonowania sali fitness i areny głównej w hali sportowo-widowiskowej
    są przygotowywane na rok szklony.
    Obecnie obowiązujący harmonogram jest zaplanowany na podstawie umów podpisanych
    do 31 sierpnia 2025 roku.
    Od września 2025 roku będzie obowiązywał nowy harmonogram zależny od tego, jakie
    firmy czy placówki oświatowe będą zainteresowane korzystaniem z hali.
    Ponadto w harmonogramie występują też okresowe zmiany wynikające ze specyfiki roku
    szkolnego, takie jak wakacje, ferie, przerwy świąteczne czy wynajmowanie części hali na
    poszczególne dni lub godziny, w zależności od zapotrzebowania korzystających.
    Wszystkie te kwestie zostaną uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego
    po zamknięciu roku podatkowego.
    Planowane wykorzystanie sali według zakładanego harmonogramu będzie służyło do
    wyliczenia prewspółczynnika wstępnego. Natomiast po zakończeniu roku Gmina określi
    rzeczywiste wykorzystanie sali z uwzględnieniem np. organizacji imprez masowych lub
    zawodów sportowych, czasu, kiedy nie będzie najemców sali oraz czasu, kiedy nie będą
    odbywały się w niej zajęcia w ramach działalności publicznej z zakresu edukacji.
    Gmina analizowała:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą na hali w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

      2) średnioroczną liczbę osób korzystających z hali w ramach działalności gospodarczej i
        poza działalnością gospodarczą;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej możliwy do uzyskania z tytułu prowadzenia
        hali w poszczególnych rodzajach działalności;
      4) dane służące do kalkulacji prewspółczynnika Gminnego Centrum Edukacji i Sportu, o
        którym mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w
        sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
        do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Ze wszystkich administrowanych budynków prewskaźnik będzie stosowany od maja 2025
    r. jedynie do budynku siedziby GCEiS, tj. (...). Do wyliczenia VAT naliczonego zastosowano
    klucz zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2025 roku w
    sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych płatników.
    W pierwszej kolejności Gmina pragnie podkreślić, iż cechy konstrukcyjne systemu VAT
    oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o
    VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku
    naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez
    Gminę. Tym samym dopuszczalne jest, w ocenie Wnioskodawcy, stosowanie odrębnego
    prewspółczynnika VAT do działalności Gminy prowadzonej w ramach funkcjonowania hali,
    gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności Gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.
    Jednocześnie, z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez
    podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez
    niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza
    alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku – rodzaj wydatku i jego
    specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia
    stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego
    określenia zakresu prawa podatnika do odliczenia VAT w tym obszarze.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku powinien być w opinii Gminy stosowany art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem
    zdaniem Gminy logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy
    obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Wobec powyższego Gmina zaproponowała we Wniosku klucz podziału, który w jej ocenie
    w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków na halę przypadającą na działalność
    gospodarczą. Porównanie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej oraz
    czasu, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza, w ocenie Gminy dokładnie
    ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tego majątku w ramach działalności
    gospodarczej Gminy.
    Takie parametry jak metraż i liczba godzin są obiektywne, klarowne i łatwe do
    prawidłowego ustalenia.
    Jednocześnie proponowana przez Gminę proporcja nie jest uzależniona od warunków
    rynkowych dotyczących cen usług najmu (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego).
    Nie jest ona zatem należna od wysokości i źródła przychodów Gminy wykonanych w
    danym okresie.
    W ocenie Gminy zatem proponowany przez nią prewspółczynnik „powierzchniowo-
    godzinowy” stanowi najbardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji

    analizowanych wydatków. Ma on charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę, prowadzonej przez Gminę działalności przy użyciu hali.
    Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że
    obrotem jednostki budżetowej z jej działalności jest suma jej dochodów z działalności
    gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności
    jednostki w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem
    sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do
    specyfiki poszczególnych nabyć.
    Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
    całokształtem działalności jednostki wykonywanej w różnych obszarach, nie jest możliwe
    miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą.
    Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać
    konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych transakcji, przy
    których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest
    zdaniem Gminy zastosowanie proporcji z Rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w
    pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez
    jednostkę, z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku
    zdaniem Gminy sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.
    Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne
    określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, powinien być w opinii
    Gminy stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz
    podziału. Nie ma bowiem zdaniem Gminy logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu
    umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych
    obliczeń.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych poniesionych na realizację Zadania za pomocą indywidualnego
    prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych poniesionych na realizację Zadania za pomocą indywidualnego
    prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku

    naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z
    czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie
    zobowiązania podatkowego).
    W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż – jak wskazała w opisie sprawy – efekty
    Inwestycji (obiekt hali widowiskowo-widowiskowej) będzie wykorzystywany zarówno na
    potrzeby świadczenia odpłatnych usług, jak i do czynności pozostających poza zakresem
    regulacji ustawy o VAT. Przy czym część obiektu wykorzystywana będzie w pełni do
    czynności opodatkowanych VAT, a część do działalności mieszanej, tj. do czynności
    opodatkowanych VAT i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na Inwestycję do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”.
    Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT
    nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie
    w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można
    wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż
    przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
      1) średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5
    – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości
    do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina pragnie wskazać, iż
    zgodnie z wykładnią językową ww. przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać
    spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe
    wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która
    rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże w opinii Gminy wskazane powyżej
    przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia
    proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w
    szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego
    sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia
    proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków

    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS).
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86
    ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia
    proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną
    metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i
    tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.
    Ponadto stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wykładni
    przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt
    przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na
    względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
    obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt:
        I FSK 425/18,
        I FSK 715/18,
        I FSK 795/18,
        I FSK 794/18,
        I FSK 1448/18,
        I FSK 1532/18,
        z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

        z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
        z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
        z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18 NSA
    wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do
    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i
    przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina – jak zaznaczono – „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str.
    23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej) (...). Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość
    wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Dodatkowo NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18 podkreślił, że:
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.
    Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania
    prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako
    podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.
    NSA w wydawanych przez siebie orzeczeniach podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT do danej działalności gminy, jeśli jest to działalność,
    którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i
    organizacyjnym.

    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w
    oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności
    wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią
    jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po
    872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy:
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy jako metoda najbardziej reprezentatywna
    Gmina pragnie raz jeszcze wskazać, że nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków na Inwestycję na halę do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    W ocenie Gminy proporcja powierzchniowo-godzinowa obliczona dla hali najpełniej
    realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej
    odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności z wykorzystaniem
    przedmiotowego obiektu, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności. Ponadto
    odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z
    działalnością tego obiektu.
    Ustalony w powyższy sposób udział procentowy uwzględnia w pełni to, w jaki sposób
    Gmina wykorzystuje obiekt hali oraz jaki charakter ma przedmiotowa infrastruktura. W
    szczególności, uwzględnia fakt, iż w przypadku tego rodzaju infrastruktury możliwy jest
    precyzyjny pomiar jej wykorzystania poprzez - w pierwszym etapie - dokonanie
    wyodrębnienia powierzchniowego, a następnie odniesienie w stosunku do powierzchni
    wykorzystywanych w sposób mieszany danych liczbowych w zakresie godzin, w których
    hala będzie wykorzystywana w poszczególnych rodzajach działalności.

    Znając powierzchnie poszczególnych pomieszczeń/przestrzeni na terenie hali oraz jej
    całkowitą powierzchnię, jak również ilość godzin – odpłatnych i nieodpłatnych, można
    zasadniczo bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić
    stopień wykorzystania obiektu na potrzeby działalności opodatkowanej VAT. Trudno
    jednocześnie o bardziej miarodajne, transparentne i obiektywne kryteria.
    Tym samym za pomocą tej metody możliwe jest precyzyjne wyliczenie zakresu
    wykorzystania hali do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez
    uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników
    niezwiązanych z wykorzystaniem hali na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w
    zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.
    Co również istotne, dzięki zastosowaniu zaproponowanej metodologii Gmina jest/będzie
    także w stanie podać, w jakim stopniu będzie wykorzystywać halę do czynności
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Innymi słowy, również ta część
    działalności realizowanej na przedmiotowym obiekcie, dzięki zastosowaniu klucza alokacji
    powierzchniowo-godzinowej, zostanie wyraźnie określona i precyzyjnie obliczona. W
    ocenie Gminy prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy będzie możliwie najbardziej
    odpowiadał specyfice działalności realizowanej przy użyciu obiektu hali.
    Gmina bez najmniejszych wątpliwości potrafi wyodrębnić tę część powierzchni całkowitej
    obiektu, która będzie wykorzystywana wyłącznie komercyjnie, tj. będzie objęta stałą
    umową odpłatnego najmu pod działalność fitness i siłowni. Można w sposób klarowny
    przyjąć, że 12,32% powierzchni obiektu będzie wykorzystywane w pełni (tj. w 100%) do
    czynności opodatkowanych VAT.
    Pozostała część obiektu, tj. 87,68% powierzchni będzie wykorzystywana w sposób
    mieszany. Ponieważ odpłatne wynajmy sali sportowej nie będą odbywać się w sposób
    ciągły, Wnioskodawca musi posłużyć się kryterium czasowym, które ukaże w jakim stopniu
    ta część powierzchni obiektu będzie służyć do czynności opodatkowanych VAT. Z uwagi na
    fakt, że Gmina doskonale wie, że sala sportowa będzie mogła być wynajmowana jedynie
    przez 750 godzin w roku, zaś przez 2712 godzin sala sportowa będzie zajęta przez
    placówki oświatowe podczas zajęć szkolnych – z łatwością można ustalić stosunek godzin
    odpłatnych do wszystkich godzin, w których sala sportowa będzie czynna. Jest to wartość
    0,2166, co oznacza że przez 21,66% czasu sala sportowa będzie wykorzystywana do
    działalności komercyjnej.
    Dzięki powyższym działaniom Gmina może stwierdzić, że 12,32% obiektu będzie służyć w
    pełni do działalności gospodarczej, natomiast 87,68% obiektu będzie służyć jedynie w
    21,66% do działalności gospodarczej.
    Z uwagi na fakt, że wydatki na realizację Zadania są niepodzielnie związane z całością
    obiektu, Wnioskodawca oblicza jedną proporcję, która łącznie wskazuje na wykorzystanie
    obiektu w ujęciu całościowym do działalności gospodarczej. Jest to wartość 0,3131 co po
    zaokrągleniu daje 32%.
    Zdaniem Gminy przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-godzinowy)
    spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT,
    w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz
    niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo
    szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że
    wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż prewspółczynnik powierzchniowo-

    godzinowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i
    dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.
    Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w
    zakresie działalności obiektu hali sportowo-widowiskowej, Gmina jest bowiem w stanie w
    sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnie, w jakim obiekt będzie wykorzystywany
    do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz jego stosunek do całkowitego czasu
    oraz powierzchni wykorzystywania danego obiektu (zarówno do wykonywania czynności
    opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT).
    Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za
    pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane
    przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i – w konsekwencji – powinna zostać
    zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r.
    Co więcej, dopuszczalność wykorzystania metody czasowej oraz metody powierzchniowej
    wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 2) oraz art. 86 ust.
    2c pkt 4) ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w
    szczególności następujące dane: średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych
    na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin
    roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
    działalnością oraz średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności
    gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
    gospodarczej i poza tą działalnością.
    Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyrokach:
        NSA z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 863/20,
        NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 498/18,
        NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18,
        NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
        NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18,
        NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19.
    W wyroku NSA z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19, w którym Sąd odniósł się do
    metody liczenia prewspółczynnika, jaką jest metoda czasowo-powierzchniowa, Sąd
    wskazał: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz powierzchniowo-czasowy
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów.
    Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które
    pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są
    wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
    Przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki
    określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności
    najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Właściwą
    proporcją w celu określenia zakresu wykorzystywania Obiektów również w nocy jest udział
    procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest/będzie przeznaczony do
    odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin jego otwarcia. Jest to wyważone
    podejście, które odzwierciedla sposób wykorzystywania Obiektów zarówno w godzinach
    ich otwarcia, jak i zamknięcia”.
    Natomiast w wyroku z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18 NSA wskazał:
    „Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez
    nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu
    komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do

    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego
    liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w
    stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której
    dotyczy mieszane wykorzystanie”.
    Reasumując, zdaniem Gminy w zakresie, w jakim Gmina realizuje Inwestycję, to Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu
    określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu, który to sposób
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i
    dokonywanych nabyć, tj. indywidualny prewspółczynnik powierzchniowo-godzinowy.
    Powyższe znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach prawa, jak i w orzecznictwie
    sądów administracyjnych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1-2 ustawy:

      1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,
        o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
      2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
        podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
        podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi
    charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają
    te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym
    skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we
    własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności
    gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku
    VAT.

    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
      zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone
    warunki, tzn.: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary
    i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z
    towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych,
    czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie
    podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi,
    z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności
    opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej
    towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych
    podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych
    wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik
    ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
    podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku
    wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.

    W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Stosownie do § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”,
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji
      ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
                          X = (A x 100) / D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,

      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać
    kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele
    wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność
    statutową.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku
    wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy określone zostały w art. 88
    ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i

    usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w
    tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są
    wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i
    usług jako podatnik VAT czynny.
    Realizują Państwo zadania własne określone w ustawie o samorządzie gminnym w
    zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w sprawach edukacji
    publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń
    sportowych.
    Zakończyli Państwo realizację zadania inwestycyjnego pn. „(...)”. W ramach realizacji
    Zadania ponieśli Państwo wydatki inwestycyjne na m.in. (...).
    Hala będzie obiektem mieszczącym przestronną salę sportową, tj. (...). Do sali sportowej
    przynależne będą również sanitariaty (toalety, natryski) oraz szatnie. Ponadto w obiekcie
    mieścić się będzie sala fitness oraz siłownia wraz z niezbędnym zapleczem jak toalety,
    umywalnie, szatnie, pomieszczenia gospodarcze.
                                2  2Powierzchnia użytkowa całego obiektu wynosi (...) m, z czego dokładnie (...) m
    przeznaczone zostało do odpłatnego wynajęcia podmiotom prowadzącym w szczególności
    działalność sportową. Dotyczy to pomieszczeń sali fitness i siłowni wraz z zapleczem oraz
    powierzchni pod automaty ze słodyczami i napojami. Traktują Państwo tę powierzchnię
    jako wykorzystywaną w 100% gospodarczo.
    Tym samym 12,32% powierzchni obiektu będzie wykorzystywane wyłącznie do
    działalności gospodarczej.
    Pozostała część powierzchni, a więc 87,68% będzie stanowić salę sportową oraz pozostałe
    pomieszczenia służące sali sportowej, ale i całości funkcjonowania obiektu – chodzi tu w
    szczególności o wiatrołapy, hole, klatki schodowe, windy, pomieszczenia socjalne i
    gospodarcze, wentylatornię, serwerownię, kotłownię, pokoje medyczne i biurowe.
    Ta część obiektu będzie wykorzystywana przez Państwa zarówno do czynności
    opodatkowanych VAT oraz do działalności gminnej / publicznej / oświatowej. Zamierzają
    Państwo bowiem od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 16:00 udostępniać
    salę sportową placówkom oświatowym (gminnym jednostkom budżetowym) celem
    organizacji lekcji wychowania fizycznego. Również w soboty od godziny 10:00 do 16:00
    sala sportowa będzie służyła celom organizacji zajęć szkolnych. Takie zasady
    funkcjonowania sali sportowej oznaczają, że będzie ona przez 2.712 godzin w roku służyła
    gminnej działalności publicznej z zakresu edukacji, tzn. działalności spoza zakresu ustawy.
    Ponadto będą Państwo również umożliwiać wynajęcie sali sportowej chętnym z lokalnej
    społeczności. Do najmów będzie dochodzić po zajęciach szkolnych, a więc popołudniami i
    wieczorami w tygodniu oraz soboty. W tym zakresie wprowadzają Państwo jednak
    ograniczenie, tj. sala sportowa będzie mogła być wynajmowana maksymalnie przez 750
    godzin w roku. Podsumowując, na sali sportowej będą odbywać się rozmaite zajęcia
    łącznie przez 3.462 godziny w roku. Przy czym 78,34% tego czasu będą to wyłącznie zajęcia
    szkolne, natomiast przez 21,66% czasu będą to wyłącznie odpłatne najmy. Nie będzie
    możliwe, aby sala sportowa była jednocześnie wykorzystywana do obu rodzajów
    działalności.
    Powierzyli Państwo administrowanie przedmiotowym obiektem swojej jednostce
    budżetowej, tj. Gminnemu Centrum Edukacji i Sportu.
    Jednocześnie nie znają Państwo sposobu, aby poniesione wydatki inwestycyjne
    bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też do

    zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. W związku z powyższym w celu
    odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości będą Państwo zobowiązani do
    dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.
    Należy zauważyć, że powołane wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie
    wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary
    i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.
    W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik
    zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można
    przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody,
    czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty
    podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar
    rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną
    działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż
    prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może
    wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog
    ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister
    Finansów w rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek budżetowych sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, ma możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji,
    gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować
    inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

    Kwestię tę podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r.
    sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:
      „Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji
      według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec
      uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych
      nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
      proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia
      opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane
      są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem
      Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy
      działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe
      dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w
      przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w
      tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod
      obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych
      składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin
      dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości”.
    Jak Państwo wskazali, nie znają Państwo sposobu, aby poniesione wydatki inwestycyjne
    bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też do
    zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Wskazana trudność wynika w
    szczególności z faktu, że wydatki te mają charakter ogólny i zasadniczo dotyczą całej
    inwestycji w obiekt.
    W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości,
    będą Państwo zobowiązani do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.
    Państwa zdaniem dla określenia podatku VAT naliczonego z tytułu z faktur
    dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania zasadne jest zastosowanie
    prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego (powierzchniowo-godzinowego), który w
    klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu obiekt jest w rzeczywistości wykorzystywany na
    cele komercyjne.
    Proponowana metoda obliczania prewspółczynnika jest oparta o liczbę godzin, w jakich
    obiekt sportowy będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT
    oraz ich stosunek do liczby godzin, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj.
    wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności
    pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), przy jednoczesnym uwzględnieniu tej
    powierzchni obiektu, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej.
    Wzór na obliczenie niniejszego prewspółczynnika powierzchniowo-godzinowego kształtuje
    się następująco:
                PRE = [ (PG / PC) + (PM / PC) * (CzG / CzC) ] *100%
    gdzie:
    PG - oznacza wielkość powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności
    gospodarczej;
    PC - oznacza wielkość powierzchni całkowitej;
    PM – oznacza wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności mieszanej;
    CzG - oznacza ilość godzin w roku, w których sala sportowa będzie przeznaczona do
    działalności gospodarczej;
    CzC – oznacza całkowitą ilość godzin w roku, w których sala sportowa będzie
    udostępniana, tj. suma godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności
    gospodarczej oraz godzin, w których sala wykorzystywana będzie do działalności gminnej.
    Po podstawieniu danych PRE = 31,31% ~ 32%

    Aktualnie prewspółczynnik Gminnego Centrum Edukacji i Sportu obliczony na podstawie
    Rozporządzenia wynosi 2%.
    Przewidują Państwo, że hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana również do
    realizacji gminnych zadań własnych. W kalkulacji prewspółczynnika wstępnego czas ten
    będzie przypisany do czasu, w którym hala jest przeznaczona do działalności gminnej.
    Będzie on uwzględniony w sumie godzin, w których sala wykorzystywana będzie do
    działalności gospodarczej oraz godzin, w których sala wykorzystywana będzie do
    działalności gminnej. Przy kalkulacji prewspółczynnika wstępnego, po zakończeniu roku
    uwzględnią Państwo faktyczne godziny wykorzystania hali do działalności gminnej.
    Nie uwzględniają Państwo w prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie jest w ogóle
    wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta). Czas, gdy hala jest nieczynna nie
    może w żaden sposób przedstawiać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana do
    działalności gospodarczej. Nie ma podstaw, aby hipotetycznie twierdzić, że obiekt, w
    którym mieści się firma usługowa, która ma określone godziny otwarcia nie służy w 100%
    do działalności gospodarczej tylko dlatego, że firma nie jest czynna 24 godziny na dobę.
    Tylko faktyczne wykorzystywanie obiektu określa jego zakres wykorzystywania do
    działalności gospodarczej, stąd brak uwzględnienia w prewspółczynniku czasu, kiedy hala
    nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta).
    Ze wszystkich administrowanych budynków prewskaźnik będzie stosowany od maja 2025
    r. jedynie do budynku siedziby GCEiS, tj. (...).
    Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz
    powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego
    działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć.
    Państwa zdaniem oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza
    alokacji od rodzaju ponoszonego przez podatnika wydatku – rodzaj wydatku i jego
    specyfika również mają istotne znaczenie dla sposobu ustalenia proporcji, czyli ustalenia
    stopnia jego wykorzystania do działalności opodatkowanej, a w efekcie dla precyzyjnego
    określenia zakresu prawa podatnika do odliczenia VAT w tym obszarze.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku powinien być stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i
    opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem logicznego
    uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość
    dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Wobec powyższego zaproponowali Państwo we Wniosku klucz podziału, który w Państwa
    ocenie w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków na halę przypadającą na
    działalność gospodarczą. Porównanie powierzchni wykorzystywanej do działalności
    gospodarczej oraz czasu, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza dokładnie
    ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania tego majątku w ramach Państwa działalności
    gospodarczej.
    Takie parametry jak metraż i liczba godzin są obiektywne, klarowne i łatwe do
    prawidłowego ustalenia.
    Jednocześnie proponowana proporcja nie jest uzależniona od warunków rynkowych
    dotyczących cen usług najmu (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego). Nie jest
    ona zatem należna od wysokości i źródła Państwa przychodów wykonanych w danym
    okresie.
    Metoda wskazana w Rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że
    obrotem jednostki budżetowej z jej działalności jest suma jej dochodów z działalności
    gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności

    jednostki w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem
    sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do
    specyfiki poszczególnych nabyć.
    Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
    całokształtem działalności jednostki wykonywanej w różnych obszarach, nie jest możliwe
    miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą.
    Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać
    konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych transakcji, przy
    których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest
    Państwa zdaniem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w
    pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez
    jednostkę, z którą dane wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku
    Państwa zdaniem sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.
    Natomiast w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne
    określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, powinien być stosowany
    art. 86 ust. 2h ustawy i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma
    bowiem logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie
    istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Nie sposób zgodzić się, że zaprezentowana przez Państwa metoda obliczenia proporcji w
    celu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na
    realizację Zadania jest prawidłowa. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do
    uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany
    w rozporządzeniu.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę/jednostkę budżetową gminy, a
    także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami
    rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej gminy finansowana jest z dochodów
    publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków
    pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,
    powiększona o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej
    jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.
    Przyjęta przez Państwa metoda przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowo-
    powierzchniowego (powierzchniowo-godzinowego) nie uwzględnia tych elementów
    prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie −
    realizacji zadań własnych gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda
    te oddaje jedynie czas (liczbę godzin), w jakim stosowne powierzchnie są wykorzystywane
    do określonej działalności (wyłącznie gospodarczej lub mieszanej), a nie specyfikę
    prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że na realizację Zadania uzyskali
    Państwo dofinansowanie z następujących źródeł zewnętrznych:
        Fundusze Europejskie (...),
        Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej (dotacja Ministra Sportu i Turystyki),
        Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych,
        Rządowy Fundusz Inwestycji Lokalnych.
    Przyjęty przez Państwa klucz czasowo-powierzchniowy nie stanowi obiektywnego
    miernika realnego wykorzystania Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.
    Metoda ta omija fakt finansowania Zadania z ww. innych źródeł.

    Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków
    pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje
    odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór
    wskazany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej jest w tej mierze znacząco
    bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie
    neutralności podatkowej.
    Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej specyfiką jej działalności jest
    również to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów
    publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków
    pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych
    oraz z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej
    jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.
    Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem
    realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko
    środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele
    działalności gospodarczej.
    Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne gminy mogą być realizowane
    zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością
    gospodarczą. Działalność Państwa jednostki budżetowej polegająca na prowadzeniu
    hali sportowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych gminy
    określonych w ustawie o samorządzie gminnym.
    Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej
    działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana
    przez Państwa metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie
    wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej (w szczególności środki z
    których realizowana była inwestycja, tj. budowa hali sportowej). Pozostaje bowiem
    znaczna część dofinansowania jednostki, które jednostka może wykorzystać w
    działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.
    Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, jednostki budżetowej realizującej Państwa
    zadania w zakresie prowadzenia hali sportowej odbiega od pozycji klasycznego
    przedsiębiorcy. Jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki m.in. z kwoty
    stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki. Tego
    rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma
    bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że
    uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania
    prewspółczynnika. Brak wzięcia pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania
    jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby
    neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku
    naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.
    Należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić
    do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak
    bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, wielość
    źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że
    ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w
    odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłaby prowadzić do pomijania
    specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej
    wysokości.
    W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany
    prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w
    rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy – powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i
    usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu
    terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w
    odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są
    uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Należy zauważyć, że gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie
    odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych
    aspektów, do realizacji których jst jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego
    działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych
    potrzeb mieszkańców.
    Wykorzystywanie przez jednostkę samorządu terytorialnego/jednostkę budżetową gminy
    posiadanego obiektu/pomieszczeń w tym obiekcie w celu działalności gminnej/publicznej
    /oświatowej (organizacji lekcji wychowania fizycznego), wynajmu sali sportowej chętnym z
    lokalnej społeczności czy świadczenia usług dzierżawy podmiotom prowadzącym w
    szczególności działalność sportową (dotyczy to pomieszczeń sali fitness i siłowni wraz z
    zapleczem oraz powierzchni pod automaty ze słodyczami i napojami) nie może być
    postrzegane w kategorii specyfiki wykonywanej przez jst/jednostkę budżetową
    działalności. W podobny sposób mogą być wykorzystywane przez jst inne budynki
    /lokalizacje; również najmowi/dzierżawie podlegają/mogą podlegać pomieszczenia w
    innych budynkach znajdujących się w zasobach jst. Stanowi to jeden z obszarów
    działalności gminy. O ile więc można byłoby ewentualnie mówić o specyfice działalności
    Państwa jednostki budżetowej – Gminnego Centrum Edukacji i Sportu w obszarze edukacji
    /sportu, należałoby wziąć pod uwagę wszelkie działania tej jednostki w tym zakresie i
    stosować przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z realizacją tych działań ten
    sam prewspółczynnik. Wówczas można byłoby mówić o pewnej specyfice działalności
    gminy/jednostki budżetowej gminy związanej z tą działalnością na jej terenie. Analogicznie
    należałoby postąpić w stosunku do działalności związanej z dzierżawą/najmem
    pomieszczeń/powierzchni, który stanowi inny obszar działalności podejmowanych przez
    jst. Żeby można było mówić o specyfice działalności w tym zakresie należałoby wziąć pod
    uwagę wszelkie nieruchomości wynajmowane/dzierżawione przez gminę w celu ustalenia
    dla nich wspólnego „sposobu określenia proporcji” w celu odliczania podatku naliczonego
    związanego ze świadczeniem usług dzierżawy/najmu.
    Natomiast jak Państwo wskazali, ze wszystkich administrowanych budynków prewskaźnik
    będzie stosowany od maja 2025 r. jedynie do budynku siedziby GCEiS, tj. (...).
    W tym kontekście sposobu wykorzystania wybudowanej sali sportowej nie można
    rozpatrywać w kategorii specyfiki działalności gospodarczej Państwa jednostki budżetowej
    (GCEiS). Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Państwa jednostki budżetowej
    jako zajmującej się działalnością edukacyjną i sportową oraz odpłatnym wynajmem, a nie
    tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3
    ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób
    określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
    jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji
    pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek
    organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami.

    Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w
    zasobach gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez
    gminę samodzielnie (wyrok NSA z 9 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/19).
    Przedstawione przez Państwa postępowanie mogłoby zatem doprowadzić do sytuacji, w
    której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym
    również jednostki budżetowej gminy – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji
    w ramach jednej jednostki organizacyjnej.
    Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji
    przewidzianej w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami
    wynikającymi z rozporządzenia (w sprawie – 2%) i metody zaproponowanej przez Państwa
    (32%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku.
    Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do
    odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Państwa o wiele korzystniejszy.
    Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od
    ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo
    do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do
    odliczenia podatku, uwzględniając – jak wskazano wcześniej – nieprecyzyjność wybranej
    metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik
    czasowo-powierzchniowy, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do
    obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b
    ustawy.
    W przeciwieństwie do metody czasowo-powierzchniowej zaproponowanej przez Państwa
    metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki
    samorządu terytorialnego, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do
    wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice
    wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda czasowo-
    powierzchniowa zaproponowana przez Państwa uwzględnia jedynie dwie zmienne w
    postaci czasu i wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
    „mieszanej” w wybudowanej hali sportowej, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę
    działalności gminy.
    Zatem należy uznać, że zastosowanie wskazanej metody, tj. klucza czasowo-
    powierzchniowego, może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego
    odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez
    Państwa metoda zdaniem tut. Organu jest nieprecyzyjna.
    Jak Państwo wskazali, nie uwzględniają Państwo w prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie
    jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej, niedziele i święta). Państwa zdaniem czas,
    gdy hala jest nieczynna, nie może w żaden sposób przedstawiać, w jakim stopniu jest ona
    wykorzystywana do działalności gospodarczej. Nie ma podstaw, aby hipotetycznie
    twierdzić, że obiekt, w którym mieści się firma usługowa, która ma określone godziny
    otwarcia nie służy w 100% do działalności gospodarczej tylko dlatego, że firma nie jest
    czynna 24 godziny na dobę. Tylko faktyczne wykorzystywanie obiektu określa jego zakres
    wykorzystywania do działalności gospodarczej, stąd brak uwzględnienia w
    prewspółczynniku czasu, kiedy hala nie jest w ogóle wykorzystywana (w porze nocnej,
    niedziele i święta).
    Podkreślić w tym miejscu należy, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na
    wybudowanie hali sportowej pozostającej do dyspozycji Państwa jednostki budżetowej
    również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli
    pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej
    sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając
    go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy

    przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany
    podatek VAT) na potrzeby budowy hali pozostającej do dyspozycji Państwa jednostki
    budżetowej w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda
    zaproponowana przez Państwa – powierzchniowo-godzinowa, nie uwzględnia faktu, że
    koszty poniesione na budowę takiego obiektu (hali sportowej) dotyczą obiektu
    pozostającego do dyspozycji przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo
    wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów
    związanych ze stopniem wykorzystywania hali do działalności gospodarczej.
    W konsekwencji nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do
    pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla hali sportowej, o którym mowa
    w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg
    rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek
    samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów
    działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.
    Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa prewspółczynnika czasowo-
    powierzchniowego, „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej
    wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć,
    tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Państwa jednostki budżetowej –
    Gminnego Centrum Edukacji i Sportu. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów
    określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w
    ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej
    gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.
    Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art.
    86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia
    proporcji niż wynikający z rozporządzenia.
    Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10,
    w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w
    pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu
    proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji,
    takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium
    oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda
    gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.
    Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj.
    podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają
    prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej
    odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych
    przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do
    działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany
    przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących
    specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w
    rozporządzeniu sposób określania proporcji.
    Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada
    2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18:
      „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w
      odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex specialis w
      stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy
      ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »
      odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia
      musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi
      okolicznościami« – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach,
      sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc
      uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących

      powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada
      specyfice jej działalności”.
    A zatem od poniesionych przez Państwa wydatków inwestycyjnych na realizację Zadania
    (hali sportowej) nie przysługuje Państwu i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego za pomocą prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego wg
    wskazanego przez Państwa wzoru. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww.
    wydatków są/będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji z
    uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników.
    Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować
    indywidualnie.
    W zakresie wskazanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów
    to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym.
    Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze
    zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie
    obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym
    orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów
    sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w
    zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że
    moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.