Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1095/10-4/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-28
Teza: Czy, jeśli SK dokona sprzedaży poszczególnych lokali, wyodrębnionych w budynku wzniesionym na Nieruchomości, wówczas przy kalkulacji kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży takich lokali zostanie uwzględniona odpowiednia część wartości Nieruchomości, określonej w umowie spółki SK, przypisana do sprzedawanych lokali wg proporcji powierzchni w jakiej dany lokal pozostaje w stosunku do powierzchni całego budynku (lub budynków)?
Słowa kluczowe: aport; lokal; nieruchomości; przychód; sprzedaż; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko XXX, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali wyodrębnionych w budynku wzniesionym na nieruchomości gruntowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wnoszonej tytułem aportu do spółki osobowej, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali wyodrębnionych w budynku wzniesionym na nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. w 2008 r. Zainteresowana zakupiła grunty rolne (dalej: Nieruchomość) w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego.

W przyszłości, Wnioskodawczyni zamierza wnieść w drodze aportu Nieruchomość do nowoutworzonej spółki komandytowej (dalej: SK). w umowie SK zostanie określona wartość Nieruchomości ustalona na podstawie obowiązujących na dzień wniesienia wkładu cen rynkowych. Nieruchomość będzie następnie wykorzystywana przez SK do prowadzenia działalności deweloperskiej.

Możliwe jest, że w przyszłości na Nieruchomości zostanie posadowiony budynek lub budynki, które następnie SK sprzeda (lub też SK sprzedawać będzie poszczególne lokale w tych budynkach, jako odrębną własność, wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej), względnie w przypadku korzystnej sytuacji rynkowej może dojść do sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej. Niewykluczone jest również, że SK będzie wynajmowała przedmiotową nieruchomość.

W szczególności możliwe jest, iż Nieruchomość zostanie uznana za:

*   środek trwały i wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SK (dalej: Ewidencja), lub
*   towar handlowy, który podlegać będzie dalszej sprzedaży.
*   zapas — w przypadku, gdy na Nieruchomości zostanie wzniesiony budynek, który zostanie sprzedany wraz z Nieruchomością lub też SK będzie sprzedawała poszczególne lokale w tym budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali wyodrębnionych w budynku wzniesionym na nieruchomości gruntowej.

Czy, jeśli SK dokona sprzedaży poszczególnych lokali, wyodrębnionych w budynku wzniesionym na Nieruchomości, wówczas przy kalkulacji kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży takich lokali zostanie uwzględniona odpowiednia część wartości Nieruchomości, określonej w umowie spółki SK, przypisana do sprzedawanych lokali wg proporcji powierzchni w jakiej dany lokal pozostaje w stosunku do powierzchni całego budynku (lub budynków)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać, iż w razie sprzedaży przez SK poszczególnych lokali w budynku wzniesionym na Nieruchomości, koszt podatkowy takiej sprzedaży stanowić będzie odpowiednia, przypadająca na dane lokale, część kosztów wytworzenia budynku wraz z przypadającą na poszczególne lokale rozdzieloną proporcjonalnie do powierzchni poszczególnych lokali, częścią wartości Nieruchomości wg wartości określonej w umowie SK (nie wyższej niż wartość rynkowa) - niezależnie od tego, czy Nieruchomość została zakwalifikowana przez SK jako środek trwały czy też jako towar handlowy/zapas.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej.

(i) Koszt uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości stanowiącej środek trwały

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych.

Wydatki powyższe, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stają się jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia ww. składników majątku.

Mając powyższe przepisy na uwadze, na potrzeby ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment sprzedaży Nieruchomości (w przypadku zakwalifikowania jej jako środek trwały SK), na poziomie SK (koszt ten na mocy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie przyporządkowany poszczególnym wspólnikom) konieczne będzie zatem określenie jej wartości początkowej.

W opinii Wnioskodawczyni, jak argumentowano w odniesieniu do pytania dotyczącego określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej tytułem aportu do spółki osobowej, wartość początkowa Nieruchomości dla celów rozliczeń SK powinna zostać ustalona według wartości Nieruchomości z dnia wniesienia aportu, nie wyższej od jej wartości rynkowej. Tym samym, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży Nieruchomości będzie jej wartość początkowa wynikająca z Ewidencji ustalona na dzień wniesienia Nieruchomości aportem do SK, nie wyższa od wartości rynkowej z tego dnia.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż przedstawione przez nią stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez władze podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2009 r. nr IBPBI/1/415-192/09/ZK, że „W razie zbycia przez Spółkę komandytową wniesionej do niej w formie aportu nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym, uznanych za środki trwałe w tej Spółce, koszt uzyskania przychodu stanowić będzie: w przypadku nieruchomości gruntowej - wartość początkowa tej nieruchomości ustalona przez wspólników na dzień wniesienia aportu (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia)”.

Jakkolwiek przedstawiony w ww. interpretacji stan faktyczny dotyczy zbycia nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym nie zaś nieruchomości niezabudowanej, niemniej argumentacja organu podatkowego znajduje zastosowanie również w sytuacji Wnioskodawczyni.

Podobne do powyższego stanowisko prezentują również sądy administracyjne w wydawanych wyrokach. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. SA/Gd 903/09 orzekł, że „W przypadku zbycia wniesionej do spółki komandytowej-akcyjnej nieruchomości kosztem uzyskania przychodu dla danego wspólnika będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej) wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym jej własność na rzecz spółki. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część prawidłowo ustalonej wartości początkowej - wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną - zbywanej nieruchomości gruntowej, odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w tej spółce”.

(ii) Koszt uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości stanowiącej towar handlowy/zapas

W braku szczególnych regulacji w tym zakresie, w opinii Wnioskodawczyni dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości stanowiącej towar handlowy/zapas należy oprzeć się o regulacje przewidziane dla środków trwałych.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że powyżej wskazane zasady ustalania kosztu ze sprzedaży środków trwałych znajdą odpowiednie zastosowanie również w przypadku zbycia Nieruchomości stanowiącej środek obrotowy. Tym samym, kosztem uzyskania przychodów w tej sytuacji będzie wartość Nieruchomości ustalona przez wspólników SK na moment otrzymania Nieruchomości w drodze aportu, nie wyższa od jej wartości rynkowej.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 r., nr ILPB1/415-1152/09-04/IM stwierdził, iż „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku innych niż środki trwałe, w tym wypadku należy odwołać się przez analogię od odpowiednich przepisów określających koszt podatkowy przy sprzedaży środków trwałych (\`(...)\`). Regulacje powyższe (m.in. art. 22g ust. 1 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) - przypis Wnioskodawczyni) nie mają swojego odzwierciedlenia w przepisach wprost mówiących o majątku obrotowym tylko z tej przyczyny, że nie dokonuje się od takiego majątku odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wartość netto przy zbyciu majątku obrotowego również powinna być ustalana wg rynkowej wartości tego majątku wniesione go jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. w konsekwencji wartość obrotowych składników majątku ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej nr 2 będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników obrotowych, jednak w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia ich wniesienia do Spółki komandytowej nr 2.

Reasumując, w świetle powyższej argumentacji, w opinii Wnioskodawczyni, koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionej przez nią do SK w formie aportu Nieruchomości będzie stanowić:

*   w przypadku zbycia Nieruchomości stanowiącej środek trwały — jej wartość początkowa wynikająca z Ewidencji ustalona na dzień wniesienia Nieruchomości aportem do SK, nie wyższa od jej wartości rynkowej z tego dnia,
*   w przypadku zbycia Nieruchomości stanowiącej towar handlowy/zapas — jej wartość ustalona przez wspólników SK na moment otrzymania Nieruchomości w drodze aportu, nie wyższa od jej wartości rynkowej.

Ponadto, w przypadku gdyby SK zdecydowała się posadowić na Nieruchomości budynki mieszkalne, koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Nieruchomości zabudowanej (niezależnie od uznania przez SK Nieruchomości za środek trwały czy też za majątek obrotowy), stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostanie powiększony odpowiednio o wartość początkową tych budynków z uwzględnieniem dokonanych ewentualnie odpisów amortyzacyjnych od tych budynków (o ile SK będzie takich odpisów dokonywała w okresie od momentu wybudowania ww. budynków do dnia ich sprzedaży).

Zdaniem Wnioskodawczyni analogiczną argumentację, jak tą przedstawioną wyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej można zastosować w kwestii poruszonej w pytaniu w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali wyodrębnionych w budynku wzniesionym na nieruchomości gruntowej.

Wprawdzie w takiej sytuacji nie dochodziłoby do jednorazowej sprzedaży Nieruchomości, niemniej składnikiem wartości poszczególnych transakcji dotyczącej lokali będzie odpowiednia część wartości Nieruchomości. Należy też zaznaczyć, że zgodnie z ustawą o własności lokali w przypadku lokali stanowiących odrębną własność nabywca lokalu staje się właścicielem udziału w nieruchomości wspólnej (tj. nieruchomości, na której posadowiony jest budynek) — art. 3 ustawy o własności lokali - nie jest więc możliwa sprzedaż jedynie lokalu, bez udziału w nieruchomości, na której budynek został posadowiony. Sprzedaż lokalu przez SK będzie więc oznaczała sprzedaż udziału w Nieruchomości.

(i) Kwalifikacja Nieruchomości jako środka trwałego

Jeśli Nieruchomość stanowiła będzie środek trwały w SK, to w omawianej sytuacji (sprzedaż lokalu wraz z udziałem w Nieruchomości) zastosowanie znajdzie zdaniem Wnioskodawczyni art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych.

Wydatki powyższe, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych stają się jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia ww. składników majątku.

Mając powyższe przepisy na uwadze, na potrzeby ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment sprzedaży lokalu konieczne będzie zatem określenie wartości początkowej Nieruchomości i przypisanie odpowiedniej części tej wartości do sprzedawanego lokalu.

W opinii Wnioskodawczyni, wartość początkowa Nieruchomości dla celów rozliczeń SK powinna zostać ustalona według wartości Nieruchomości z dnia wniesienia aportu, nie wyższej od jej wartości rynkowej. Tym samym, koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej powinien uwzględniać odpowiednią część wartości początkowej wynikającej z Ewidencji ustalonej na dzień wniesienia Nieruchomości aportem do SK, nie wyższej od wartości rynkowej z tego dnia.

(ii) Kwalifikacja Nieruchomości jako środka trwałego

Również w przypadku, gdyby Nieruchomość nie została zakwalifikowana jako środek trwały, w opinii Wnioskodawczyni, dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej należy przyjąć ww. zasadę.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w przypadku Nieruchomości zakwalifikowanej przez SK jako zapas należy oprzeć się o regulacje przewidziane dla środków trwałych (brak bowiem racjonalnych argumentów, które wskazywałyby, że innego rodzaju składniki majątkowe powinny zostać potraktowane w sposób odmienny od środków trwałych). Tym samym, kosztem uzyskania przychodów w tej sytuacji będzie proporcjonalna część wartości Nieruchomości (przypadająca na dany lokal mieszkalny), ustalonej przez wspólników SK na moment wniesienia Nieruchomości w drodze aportu do SK, nie wyższa od jej wartości rynkowej. Aktualne w tym przypadku pozostają poglądy powołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania dotyczącego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej, wyrażane przez organy podatkowe w ww. interpretacjach (np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. ILPB1/415-1152/09-4/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. organ informuje, iż powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, tak jak orzeczenia odmienne. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innej sprawie i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez Wnioskodawczynię i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Niewątpliwie powołanie orzecznictwa ma na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu, lecz nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie podatnika samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa.

Ponadto odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Rozstrzygnięcie przedstawionych we wniosku pytania w zakresie:

*   określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej tytułem aportu do spółki osobowej, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2010 r. nr ILPB1/415-1095/10-2/AMN,
*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali wyodrębnionych w budynku wzniesionym na nieruchomości gruntowej, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2010 r. nr ILPB1/415-1095/10-3/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.