Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-91/15-4/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Czy umorzona część pożyczki podlega zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z póż. zm.)?
Słowa kluczowe: inwestycje; pożyczka; umorzenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 14 maja 2015 r., nr IPTPB3/4510-91/15-2/GG (doręczonym w dniu 18 maja 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 27 maja 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 25 maja 2015 r.) z zachowaniem terminu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W grudniu 20 r. Wnioskodawca Spółka „ ” podpisała umowę pożyczki z WFOŚiGW o dofinansowanie ze środków WFOŚiGW na wykonanie zadania „…„ z siedzibą w przy ul. ”.

1.  (Spółka „ ” wybudowała kotłownię parową opartą na kotle parowym HTL).

Inwestycja składała się z trzech elementów:

1.  roboty budowlane,
2.  kocioł parowy,
3.  stacja redukcyjno-pomiarowa.

Pożyczka została udzielona w kwietniu 20 r. i od lutego 20 r. środki trwałe wymienione w pkt 1, a, b, c, były amortyzowane zgodnie ze stawkami tabeli amortyzacyjnej (zał. Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W listopadzie 2014 r. Wnioskodawca otrzymał z WFOŚiGW pomoc DE MINIMIS, tj. częściowe umorzenie pożyczki w wysokości 24,98 %.

Wartość pomocy DE MINIMIS Wnioskodawca rozliczył opierając się na art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na art. 16a-16m.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu w uzupełnieniu wniosku):

Czy umorzona część pożyczki podlega zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z póź. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku) art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy dotyczy jakichkolwiek przychodów uzyskanych w związku z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis nie wprowadza zamkniętego katalogu przychodów, wskazując przykładowo dotacje, subwencje, dopłaty oraz wszelkiego rodzaju inne nieodpłatne świadczenia. Umorzenie jakiegokolwiek zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki mieści się w zakresie nieodpłatnego świadczenia. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że przychód z tytułu umorzonej części pożyczki WFOŚiGW stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w grudniu 20 r. Wnioskodawca podpisał umowę pożyczki z WFOŚiGW o dofinansowanie ze środków WFOŚiGW na wykonanie zadania „…” z siedzibą w przy ul. ”.

Spółka wybudowała kotłownię parową opartą na kotle parowym HTL. Inwestycja składała się z trzech elementów: roboty budowlane, kocioł parowy, stacja redukcyjno-pomiarowa.

Pożyczka została udzielona w kwietniu 20 r. i od lutego 20 r. środki trwałe wyżej wymienione były amortyzowane zgodnie ze stawkami tabeli amortyzacyjnej (zał. Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W listopadzie 2014 r. Wnioskodawca otrzymał z WFOŚiGW pomoc DE MINIMIS, tj. częściowe umorzenie pożyczki w wysokości 24,98 %. Wartość pomocy DE MINIMIS Wnioskodawca rozliczył opierając się na art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na art. 16a-16m.

W myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Co istotne, na podstawie art. 411 ust. 8 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r., poz. 1232, z późn. zm.), Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1),
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2),
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach (art. 12 ust. 1 pkt 3).

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań.

Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – stanowi w dacie umorzenia przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową – „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem, skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 Kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej umorzenia części pożyczki z WFOŚiGW mając na uwadze powyżej przedstawione uregulowania, należy uznać, że wartość umorzonej części pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwalifikacja podatkowa zdarzenia w postaci umorzenia części pożyczki otrzymanej z WFOŚiGW w kontekście wskazanego w uzasadnieniu stanowiska przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej – tj. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca dokonując oceny skutków podatkowych umorzenia pożyczki, błędnie podniósł, że w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu umorzenia części pożyczki podlegać będzie zwolnieniu przedmiotowemu wynikającemu z tego przepisu, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści przepisu wynika, że aby przychód/dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

1.  musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia,
2.  powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m.

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Tak więc, kwota umorzonej pożyczki nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.