Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.325.2018.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-22
Teza: Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, wniesienie aportem Działu produkcji wiatrakowców i helikopterów do S. powinno zostać potraktowane jako transakcja aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu uCIT, w związku z czym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: aport; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 października 2018 r. (data nadania 8 października 2018 r., data wpływu 15 października 2018 r.) na wezwanie z dnia 20 września 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.325.2018.1.JF (data nadania 20 września 2018 r., data odbioru 1 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do S. - j**est prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do S.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, tj. spółka pod firmą: F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. („Wnioskodawca”), jest udziałowcem spółki pod firmą: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. („Spółka A”), uprawnionym z 66% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A.

W ramach rozwoju Spółki Wnioskodawca podjęto decyzję by przenieść część aktywów ze Spółki A do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. I tak w dniu 01.02.2018 r. Wnioskodawca oraz Spółka A zawarły umowę sprzedaży składników majątkowych należących do Spółki A, stanowiących tzw. produkcję w toku wiatrakowców oraz helikopterów, obejmujących m.in.:

*   kabinę, fotele oraz inne kompozyty i części do wiatrakowca;

*   zestaw kompozytów do wiatrakowca;

*   kabinę do wiatrakowca oraz formy kabiny wiatrakowca;

*   formy dashboardu i formy podstawki pod fotel;

*   silnik z osprzętem;

*   helikopter z przekładnią i prototypem łoża mocowania silnika;

*   używany helikopter z dodatkowym osprzętem, bez silnika;

*   kompozyty do wiatrakowca wraz z zestawem części produkcyjnych i zakupowych;

*   pozostałe składniki majątkowe w tym części, narzędzia i inne elementy przekazane Wnioskodawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego;

*   dwa zestawy na 10 maszyn części produkcyjnych podstawowych do wiatrakowców dostarczanych przez M. sp. z o.o.

(„Składniki Majątkowe”)

Wnioskodawca zawarł także ze Spółką A oraz G. sp. z o.o. umowę trójstronną, na podstawie której przejął ogół praw i obowiązków z tytułu umowy dostawy sześciu wirników (2 łopaty oraz hub bar).

W dniu 01.03.2018 r. część personelu zatrudnionego przez Spółkę A rozpoczęło świadczenie pracy na rzecz Wnioskodawcy.

Celem dokonania organizacyjnego wyodrębnienia w dniu 14.02.2018 r. zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę, na podstawie której wyodrębnił w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę dział produkcji i dystrybucji wiatrakowców i helikopterów.

Do działu produkcji i dystrybucji wiatrakowców i helikopterów przypisano oprócz Składników Majątkowych, w szczególności następujące rzeczy i prawa oraz obowiązki:

*   półprodukty i produkty w toku produkcji do produkcji wiatrakowców o wartości 452.834,27 zł;

*   materiały o wartości 597.529,62 zł;

*   wyposażenie serwisu, w tym składniki niskocenne, o wartości 35.454.06 zł;

*   wyposażenie reklamowane, w tym składniki niskocenne, o wartości 18.735,30 zł;

*   wyposażenie pozostałe, w tym składniki niskocenne, o wartości 52.628,97 zł;

*   umowy o pracę z mechanikami, tłumaczem/asystentem, asystentką zarządu, kierownikiem ds. zakupów, kierownikiem działu inżynieringu, badań i prototypowania, głównym konstruktorem, kierownikiem projektu, commercial managerem, kierownikiem zarządzającym ośrodkami szkolenia;

*   stałe umowy cywilnoprawne ze sprzedawcą, doradcą konsultantem oraz umowy na usługi inżynieryjne, doradcze oraz marketingowe

*   ubezpieczenie lotnicze - wiatrakowiec;

*   ubezpieczenie lotnicze - śmigłowiec;

*   ubezpieczenie;

*   ubezpieczenie szkoły latania;

*   umowa na wynajem lokalu siedziby przedsiębiorstwa i dostawę mediów;

*   usługa utrzymania czystości;

*   usługa wywozu nieczystości;

*   umowa na monitorowanie obiektu mobilnego;

*   umowa najmu sprzętu biurowego - drukarka;

*   umowa na odsprzedaż usług telekomunikacyjnych i internetowych;

*   umowa na hangarowanie wiatrakowca i zabezpieczenie operacji lotniczych;

*   usługi księgowe;

*   usługa pilotażu;

*   usługa pilotażu;

*   umowa na wykonywanie prac programistycznych;

*   umowa na wynajem terenu pod lądowisko;

*   umowa wykonanie robót elektrycznych;

*   umowy leasingu na samochód,

(dalej: „Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców”).

Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców funkcjonuje w ramach struktury gospodarczej Wnioskodawcy jako niezależny dział, którego działalność znacząco odbiega od przeważającej działalności Wnioskodawcy. Pracownicy/współpracownicy („Pracownicy”) wymienieni powyżej w ramach Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców świadczą pracę/usługi w związku z działalnością prowadzoną przez Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców.

Wydzielenie dokonane w ramach struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozwala na prowadzenie odrębnej rachunkowości dla Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców, w tym na sporządzenie odrębnego bilansu. W księgach rachunkowych Wnioskodawcy wyszczególnione zostały aktywa, zobowiązania, przychody i koszty dotyczące Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców oraz pozostałej działalności Wnioskodawcy. Pozwala to skutecznie monitorować sposób i wysokość finansowania Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców oraz wysokość należności i zobowiązań związanych z działalnością Działu. W przypadku, gdy danego przychodu albo kosztu nie da się jednoznacznie przypisać bezpośrednio do działalności Wnioskodawcy bądź działalności Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców, Wnioskodawca dokonuje alokacji przy uwzględnieniu odpowiednich kluczy alokacji.

Zarówno z punktu widzenia organizacyjnego, rachunkowego jak i funkcjonalnego, obecny kształt Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców pozwala na samodzielne prowadzenie przy pomocy składników przyporządkowany do Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców działalności polegającej na produkcji i dystrybucji helikopterów oraz wiatrakowców.

Wydzielenie finansowe Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców polega również na tym, że został dedykowany oddzielny rachunek bankowy służący regulowaniu własnych zobowiązań oraz wprowadzono wewnętrzne rozliczenia między Wnioskodawcą a Działem produkcji helikopterów i wiatrakowców. Ponadto Wnioskodawca znając dokładnie sytuację finansową Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców ma zamiar udostępnić środki finansowe Działowi produkcji helikopterów i wiatrakowców niezbędne do funkcjonowania w okresie do uzyskania niezbędnych do funkcjonowania strumieni przychodów.

Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców cechuje niezależność w podejmowaniu decyzji co do własnej działalności.

Mając na względzie dokonane już wyodrębnienie oraz dokonywaną w ramach swojej struktury reorganizację, Wnioskodawca planuje dokonanie transakcji przeniesienia Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców na spółkę celową pod firmą: S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: „S.”) jako wkład niepieniężny na pokrycie obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym S.

Zgodnie z planem biznesowym S. ma wyspecjalizować się w zakresie produkcji i dystrybucji helikopterów i wiatrakowców. Planowana transakcja będzie obejmować wniesienie w ramach wkładu niepieniężnego w postaci Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców funkcjonującej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wraz z ogółem praw i obowiązków związanych z Działem produkcji helikopterów i wiatrakowców, tj. w szczególności:

*   wszelkie zobowiązania przypisane do Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców;

*   wszelkie należności związane z Działem produkcji helikopterów i wiatrakowców.

Pracownicy Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców mają wystarczającą wiedzę, by w Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców mógł kontynuować swoją działalność po aporcie do S.

W ramach wydzielenia Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców został wyznaczony kierownik działu, który będzie także pełnił taką funkcję po aporcie.

Efektem przedmiotowej transakcji będzie okoliczność, iż S. będzie prowadzić działalność dotychczas prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców, tj. w zakresie produkcji i dystrybucji helikopterów i wiatrakowców.

Pismem z dnia 8 października 2018 r., Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że wartość wkładu określona w uchwale podwyższającej kapitał S. sp. z o.o. będzie odpowiadać wartości rynkowej wkładu. Wycena wartości wkładu została potwierdzona opinią niezależnego profesjonalnego doradcy.

Ponadto transakcja przeniesienia przez F. Sp. z o.o. działu produkcji wiatrakowców i helikopterów, tj. ZCP, aportem do S. sp. z o.o. podyktowana jest względami ekonomicznymi, mającymi na celu restrukturyzację przedsiębiorstwa F. sp. z o.o. oraz przeniesieniem działalności ZCP do odrębnego, samodzielnego podmiotu, a głównym bądź jednym z głównych celów tej transakcji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółka S. Sp. z o.o. zawrze następujące umowy: umowa na wynajem lokalu siedziby przedsiębiorstwa i dostawę mediów, umowa na monitorowanie obiektu mobilnego, umowa najmu sprzętu biurowego – drukarka, umowa na odsprzedaż usług telekomunikacyjnych i internetowych, umowa na hangarowanie wiatrakowca i zabezpieczenie operacji lotniczych, usługi księgowe, umowa na wynajem terenu pod lądowisko, z podmiotami trzecimi, tj. bezpośrednio z podmiotami z którymi F. Sp. z o.o. zawarła przedmiotowe umowy, w drodze cesji praw i obowiązków z tych umów, bądź też poprzez samodzielne zawarcie umów z kontrahentami, celem usamodzielnienia się w zakresie wykonywania tych umów od F. Sp. z o.o.

Wnioskodawca wskazuje również, że prowadzenie działalności przez S. sp. z o.o. po wniesieniu do niej aportem Działu produkcji wiatrakowców i helikopterów będzie możliwe bez konieczności uprzedniego zawierania z F. sp. z o.o. umów udostępnienia części aktywów F. sp. z o.o., czy też świadczenia przez F. sp. z o.o. dodatkowych usług. Po dokonaniu aportu S. sp. z o.o. będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące postawione przed nim zadania gospodarcze.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w początkowym okresie F. sp. z o.o. udostępni część aktywów lub świadczyć może dodatkowe usługi na rzecz S. sp. z o.o. Wynikać to będzie jednak nie z braku samodzielności S. sp. z o.o., a z rachunku ekonomicznego przeprowadzonego przez Spółkę. S. sp. z o.o. podejmie działania mające na celu nabycie potrzebnych aktywów oraz znalezienie kontrahentów świadczących potrzebne jej usługi i po dokonaniu oceny ofert wybierze kontrahentów. Ponadto zarówno aktywa jak i usługi, które będzie nabywać S. sp. z o.o. nie stanowią o tym, że działalność S. sp. z o.o. nie będzie samodzielna.

Spółka S. Sp. z o.o. nie planuje po wniesieniu przez spółkę F. Sp. z o.o. aportem Działu produkcji wiatrakowców i helikopterów udostępniać tej spółce jakichkolwiek aktywów będących przedmiotem aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, wniesienie aportem Działu produkcji wiatrakowców i helikopterów do S. powinno zostać potraktowane jako transakcja aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu uCIT, w związku z czym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Działu produkcji wiatrakowców i helikopterów aportem w zamian za udziały w S. będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; „dalej: uCIT”), tj. ponieważ Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu przepisów uCIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie wniesienia aportem Działu produkcji wiatrakowców i helikopterów do S., Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców będzie stanowił ZCP w rozumieniu przepisów uCIT, a w konsekwencji aport nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 uCIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 uCIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego: jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b uCIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 4a pkt 4 pkt uCIT formułuje definicję ZCP. W myśl tego przepisu ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby zatem daną część przedsiębiorstwa zakwalifikować jako ZCP na gruncie art. 4a pkt 4 uCIT, konieczne jest istnienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), charakteryzujących się:

*   wyodrębnieniem organizacyjnym w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   wyodrębnieniem finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie oraz prowadzeniem ewidencji rachunkowej w taki sposób, by możliwe było przypisanie przychodów i kosztów do oddziału/zakładu oraz

*   przeznaczeniem do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zdolnością do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo (wyodrębnienie funkcjonalne w istniejącym przedsiębiorstwie).

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników już funkcjonującym w ramach przedsiębiorstwa. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 31/10) „w zakresie wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej”.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe oraz w wyrokach sądów administracyjnych:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. (IPPB5/423-180/13-6/MK) potwierdził, że: „Analogiczne stanowisko prezentowane jest w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów, w których przyjmuje się, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział, itp.”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r. (IBPP3/443-290/11/BWo) wskazał, że: „(\`(...)\`) działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP zostało dokonane poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym i zobowiązań) oraz personelu zajmującego się działalnością w zakresie przewiertów. (\`(...)\`) Jednostka ta jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowe, w oparciu o które realizuje działalność w zakresie przewiertów. Ponadto, będą do niego przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte w zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty”.

Należy wziąć pod uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi polegać na jej formalnym wyodrębnieniu, jako oddziału lub zakładu. Dla spełnienia wymagań uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby wyodrębnienie organizacyjne miało charakter wewnętrzny (faktyczny), a nie formalno-prawny (np. w formie oddziału lub zakładu).

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym m.in. w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie, z dnia 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10, gdzie stwierdzono, że „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo, jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)”. Teza ta została podtrzymana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11.

Zatem, w celu uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest jego wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Wnioskodawca przeprowadził reorganizację struktury działalności wydzielając dział pod względem faktycznym (przyporządkowanie aktywów, praw i obowiązków do Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców) oraz formalnych (wyodrębnienie Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców poprzez uchwałę zarząd), w związku z czym należy uznać, że Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym w ramach struktury Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej część przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2015 r. (nr IPTPP3/4512- 254/15-4/MJ) wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10 lub Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr ILPB1/4511-1-693/15-2/AN);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2013 r. (IBPBI/2/423-557/13/PH) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r. (IPTPP4/443-227/12-4/ALN) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową (np. oddziałem samobilansującym).

Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wnioskodawca zreorganizował swoje księgi rachunkowe, w ten sposób, że zostały wyodrębnione aktywa, zobowiązania, przychody i koszty dotyczące Działu produkcji wiatrakowców i helikopterów oraz pozostałej działalności Wnioskodawcy. Pozwala to skutecznie monitorować sposób i wysokość finansowania Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców oraz wysokość należności i zobowiązań związanych z działalnością Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców. W przypadku, gdy danego przychodu albo kosztu nie da się jednoznacznie przypisać bezpośrednio do pozostałej działalności Wnioskodawcy bądź działalności Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców, Wnioskodawca dokonuje alokacji przy uwzględnieniu odpowiednich kluczy alokacji. Wprowadzono również wewnętrzne rozliczenia między Wnioskodawcą, a Działem produkcji helikopterów i wiatrakowców.

Ponadto dla Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców został przypisany odrębny rachunek bankowy oraz zostaną tam przelane środki pieniężne niezbędne do funkcjonowania Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców po aporcie.

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców jest wyodrębniony finansowo w ramach struktury Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r. (ILPB3/4510-1-423/15-2/EK) potwierdził stanowisko podatnika zgodnie z którym, „dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności Zakładu głównego oraz Oddziału stanowią odrębne obszary działalności Spółki dzielonej, a każda z tych jednostek generuje przychody z innych rodzajów działalności”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2015 r. (IPPB5/4510-744/15-4/MW), uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że wyodrębnienie funkcjonalne: „Oznacza (\`(...)\`), że (kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa - przyp. Wnioskodawcy) musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się natomiast do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia”.

Jak wynika z powyżej cytowanych przepisów, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1643/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) dział produkcyjny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli po pierwsze nastąpi jego wyodrębnienie finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, a ponadto będzie on mógł prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji”.

Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców obecnie wykonuje samodzielnie w ramach działalności Wnioskodawcy działalność związaną z produkcją wiatrakowców i helikopterów.

Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców posiada wszystkie niezbędne aktywa, pasywa oraz niezbędnych pracowników, by samodzielnie prowadzić produkcję i dystrybucję.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców jest wyodrębniony funkcjonalnie w ramach struktury Wnioskodawcy.

Jak Wnioskodawca wskazał na wstępie, w momencie wniesienia Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców aportem do S., będzie on spełniał warunki przewidziane w przepisach uCIT dla zakwalifikowania go jako ZCP, gdyż posiada on już teraz zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wnioskodawca podkreśla, że Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców już jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa zgodnie z podjętą uchwałą zarządu Wnioskodawcy.

Ponadto, jest on wyodrębniono finansowo. Oznacza to, że wnioskodawca przypisuje odpowiednio przychody i koszty związane z funkcjonowaniem Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców. Spółka prowadzi rozliczenia księgowe w taki sposób, by możliwe było wyodrębnienie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z funkcjonowaniem Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców. Dodatkowo Dział produkcji helikopterów i wiatrakowców jest wyodrębniony funkcjonalnie, tj. wyposażony jest w odpowiedni zasób aktywów, pasywów, a ponadto odpowiedni zespół pracowników przypisany do obsługi Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców i zdolny do realizacji zadań.

Należy podkreślić, że do S. zostaną przeniesione wszelkie zobowiązania i należności związane z Działem produkcji helikopterów i wiatrakowców - co jest również wymagane by uznać wnoszone składniki majątkowe za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje również, że po wniesieniu Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców aportem do S., zespół składników wskazany powyżej będzie wykorzystywany do kontynuowania dotychczasowej działalności w zakresie produkcji i dystrybucji helikopterów i wiatrakowców.

Tym samym, w momencie aportu do S. zespół składników majątku w postaci Działu produkcji helikopterów i wiatrakowców będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 uCIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, aport ZCP będzie transakcją neutralną na gruncie uCIT, tj. nie spowoduje powstania przychodu ani kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do S. - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**