Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-219/10-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-19
Teza: Opodatkowanie nabycia, dostawy i utrzymania zapasów paliwa oraz odliczenie naliczonego i przeliczenie kursu walut
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; waluta-kurs walut; zapasy-zapasy magazynowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.03.2010 r. (data wpływu 05.03.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z nabyciem, dostawą, utrzymaniem zapasów paliwa, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz przeliczenia kursu walut - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z nabyciem, dostawą, utrzymaniem zapasów paliwa, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz przeliczenia kursu walut.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą w zakresie obrotu ropą naftową lub paliwami lub magazynowania ropy naftowej lub paliw (zwany: Spółką), spełniając kryteria określone w art. 11 ustawy o zapasach zamierza zawrzeć z kontrahentem umowę, której przedmiotem będzie świadczenie usługi utrzymywania zapasów obowiązkowych przez Spółkę w imieniu innego podmiotu, obowiązanego ustawą o zapasach do utrzymywania rezerw obowiązkowych) Spółka będzie świadczyć usługę utrzymywania części zapasów obowiązkowych w imieniu kontrahenta.

Kontrahent (przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą, obowiązany zgodnie z ustawą o zapasach do utrzymywania rezerw obowiązkowych) prowadząc działalność gospodarczą m.in. w segmencie rafineryjnym, jest producentem w rozumieniu ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 52, poz. 343, ze zm.) – zwanej dalej ustawą o zapasach. Ustawa o zapasach nakłada na kontrahenta obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw. Zapasy (produkty bądź surowce, które zostaną nabyte przez Spółkę na mocy umowy sprzedaży, a następnie utrzymywane przez Spółkę jako zapasy obowiązkowe Kontrahenta w rozumieniu ustawy o zapasach) mogą być, stosownie do przepisów, utrzymywane w postaci produktów gotowych, półproduktów rafinacji ropy naftowej oraz ropy naftowej. Kontrahent, realizując wymogi określone ustawą o zapasach, ma obowiązek tworzenia i utrzymywania stosownych stanów magazynowych określonych produktów (w tym ropy naftowej).

Zgodnie z art. 11 ustawy o zapasach, zobowiązani producenci i handlowcy (kontrahent) mogą zlecać, na podstawie umowy, wykonanie zadań w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw przedsiębiorcom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie obrotu ropą naftową lub paliwami, wytwarzania paliw lub magazynowania ropy naftowej lub paliw. Umowy, będące podstawą zleceń tego typu winny określać w szczególności:

1.  ilość tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w okresie obowiązywania umowy;
2.  sposób wykonania zlecenia;
3.  warunki zapewniające utrzymywanie odpowiedniego poziomu ilościowego i jakościowego tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw;
4.  sposób postępowania podczas magazynowania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, ich wymiany i konserwacji oraz interwencyjnego uwolnienia tych zapasów;
5.  okres obowiązywania umowy, przy czym okres ten nie może być krótszy niż 90 dni;
6.  miejsce magazynowania tworzonych i otrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w okresie obowiązywania umowy;
7.  sposób wykonywania obowiązków dotyczących sporządzania i przekazywania informacji, o których mowa w art. 22 i 38 Ustawy o zapasach;
8.  postanowienia dotyczące zmiany warunków umowy i jej wypowiedzenia;
9.  odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy.

Dodatkowo, w przypadku zlecenia przez producentów lub handlowców tworzenia i utrzymywania, w ich imieniu, zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw podmiotom uprawnionym, przedsiębiorcy przyjmujący zlecenie:

1.  nie mogą wykorzystywać, na własne potrzeby, tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w okresie obowiązywania umowy;
2.  są obowiązani zagwarantować zlecającemu dostęp do tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w okresie obowiązywania umowy.

W przypadku gdy zapasy obowiązkowe ropy naftowej lub paliw nie stanowią majątku producenta lub handlowca, umowa powinna zawierać także postanowienia gwarantujące zlecającemu prawo nabycia tych zapasów w okresie jej obowiązywania oraz określać sposób ustalania ceny odsprzedaży tych zapasów. Przed zawarciem przedmiotowych umów zlecenia producenci i handlowcy są obowiązani do przedłożenia Agencji Rezerw Materiałowych projektów tych umów oraz uzyskania zgody na ich zawarcie.

Producenci i handlowcy, zlecający wykonanie swoich zadań w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw innym podmiotom, ponoszą odpowiedzialność za jakość i stan tych zapasów oraz wypełnianie obowiązków dotyczących interwencyjnego uwolnienia tych zapasów. W celu przyjęcia zlecenia odpłatnego utrzymywania zapasów Spółka, na mocy umowy, nabędzie od kontrahenta na własność określoną ilość zapasów (zwana: mową sprzedaży), następnie przez siebie utrzymywanych. Spółka i kontrahent zawrą więc umowę sprzedaży, mocą której kontrahent sprzeda, zaś Spółka kupi ropę znajdującą się w podziemnym magazynie ropy i paliw. Prawo własności zapasów przejdzie na Spółkę na podstawie protokółu zdawczo - odbiorczego podpisanego przez strony. Zostanie on sporządzony na podstawie certyfikatu ilości i jakości wystawionego przez niezależnego inspektora uzgodnionego między stronami. Kontrahent będzie obowiązany, w terminie 7 dni od daty podpisania protokołu, wystawić fakturę VAT. Również w tym terminie Spółka dokona zapłaty za ropę.

Stosownie do uzgodnień umownych między stronami, zapasy utrzymywane przez Spółkę w okresie obowiązywania nie będą zmieniać swego położenia (nadal będą przechowywane w tym samym podziemnym magazynie), jednak będą wyodrębnione od innej ropy naftowej będącej własnością innych podmiotów (tj. kontrahenta lub osób trzecich), Spółka zobowiąże się wobec Kontrahenta, w okresie trwania umowy utrzymywania, nie wykorzystywać zapasów na jakiekolwiek cele własne oraz nie rozporządzać ani nie obciążać Zapasów w sposób inny niż uzgodniony między stronami. Za tak zdefiniowaną usługę przechowywania, Spółce będzie przysługiwało miesięczne wynagrodzenie.

Spółka ustanowi na rzecz kontrahenta na zapasach zastawy zwykłe o najwyższym pierwszeństwie zastawu oraz zobowiąże się do ustanowienia zastawu rejestrowego na zapasach o najwyższym pierwszeństwie na rzecz kontrahenta jako zastawnika, który to zastaw zabezpieczy wierzytelności kontrahenta (w tym potencjalne kary umowne). Spółka również złoży kontrahentowi w umowie utrzymywania nieodwołalną ofertę sprzedaży zapasów na ustalonych warunkach, dając tym samym Kontrahentowi możliwość zastosowania prawa wykupu (prawo kontrahenta, określone umową utrzymywania, do żądania sprzedaży zapasów przez Spółkę na rzecz Kontrahenta; Spółka w umowie utrzymywania złoży kontrahentowi nieodwołalną ofertę sprzedaży Zapasów ważną w okresie obowiązywania umowy utrzymywania). Sprzedaż w wykonaniu prawa wykupu może nastąpić poprzez złożenie przez Kontrahenta pisemnego Oświadczenia o wykonaniu prawa wykupu wraz z zapłatą ceny za zapasy będące przedmiotem wykupu. W trakcie obowiązywania umowy utrzymywania, odpowiedzialność za utratę lub pogorszenie jakości zapasów będzie obciążało kontrahenta, kontrahent będzie obowiązany do ubezpieczenia zapasów na własny koszt.

W sytuacji rozwiązania lub wygaśnięcia umowy utrzymywania i nieodkupienia zapasów przez kontrahenta, Spółce przysługiwać będzie prawo do ich zatrzymania, zbycia osobie trzeciej bądź złożenia żądania odkupienia przez Kontrahenta na ustalonych warunkach. W związku z ostatnią możliwością Spółka będzie miała prawo odsprzedaży, przy czym własność zapasów w realizacji tejże odsprzedaży przejdzie na kontrahenta po zapłacie całości ceny oraz podpisaniu protokołu zdawczo - odbiorczego. W sytuacji, gdy kontrahent nie złoży Spółce oświadczenia o zrzeczeniu się prawa wykupu; zaś Spółka złoży żądanie wykonania prawa odsprzedaży (prawo Spółki, określone umową utrzymywania, do żądania odkupienia zapasów przez kontrahenta od Spółki w sytuacji rozwiązania lub wygaśnięcia umowy utrzymywania i nie odkupienia zapasów przez Spółkę w dacie lub do daty rozwiązania lub wygaśnięcia umowy utrzymywania), kontrahent może być zobowiązany do zapłaty zaliczki na poczet potencjalnego odkupu.

Dodatkowo, jeśli kontrahent nie skorzysta z prawa wykupu, Spółce po zakończeniu umowy utrzymywania przysługiwać będzie prawo żądania zamiany ropy znajdującej się podziemnym magazynie na ropę o zgodnych warunkach jakościowych na tankowcu. Realizacja opcji zamiany odbywać się może poprzez złożenie przez Spółkę oświadczenia, zaś własność ropy na tankowcu przejdzie na Spółkę oraz własność zapasów na kontrahenta z chwilą podpisania przez strony protokołu zdawczo - odbiorczego ropy oraz zapasów oraz zapłaty ewentualnej różnicy w cenie. Przyszła transakcja zamiany nie jest przedmiotem zapytań zawartych w niniejszym wniosku, jej opis został uwzględniony, aby zapewnić pełne przedstawienie transakcji składających się na zdarzenie przyszłe.

W okresie obowiązywania umowy utrzymywania, Kontrahent będzie na jej podstawie świadczył na rzecz Spółki usługi gwarantowania przechowania zapasów. W ramach tej usługi, kontrahent, korzystając z umowy zawartej z podmiotem specjalizującym się w przechowywaniu paliw, zapewni przechowywanie i utrzymywania zapasów w magazynie należącym do podmiotu specjalizującego się w przechowywaniu zapasów. Kontrahent zapewni, że będzie działał w dobrej wierze i z należytą starannością oraz, że podmiot specjalizujący się w przechowywaniu zapasów dochowa wszelkich właściwych obowiązujących krajowych standardów dotyczących przechowywania zapasów. Jednocześnie, kontrahent zwalnia Spółkę od jakiejkolwiek odpowiedzialności, jaką Spółka mogłaby ponosić w związku z przechowywaniem zapasów przez podmiot trzeci (w tym odpowiedzialności wobec podmiotu specjalizującego się w przechowywaniu zapasów). Z tytułu usługi gwarantowania przechowania zapasów, Spółka będzie wypłacać kontrahentowi wynagrodzenie.

Wynagrodzenie z tytułu wspomnianych powyżej umów zostanie określone w dolarach amerykańskich (USD) w kwocie netto. Podatek VAT zostanie określony w polskich złotych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i ma pełne prawo do odliczenia VAT. Kontrahent jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym korzystającym z pełnego prawa do odliczenia VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż zapasów przez kontrahenta na rzecz Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT i czy Spółka będzie miała, w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na transakcji nabycia Zapasów na podstawie umowy sprzedaży?
2.  Czy sprzedaż zapasów na rzecz kontrahenta, również w wykonaniu prawa wykupu bądź w wykonaniu prawa odsprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT?
3.  Czy Spółka powinna opodatkować podatkiem VAT wynagrodzenie z tytułu usługi utrzymywania zapasów?
4.  Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym Spółka będzie miała prawo odliczenia VAT naliczonego od transakcji nabycia usług zapewnienia pojemności magazynowych?
5.  Czy kwoty wyrażone w walutach obcych do określenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług powinny zostać przeliczone na złote według średniego kursu danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury VAT przez Spółkę?
6.  Czy w sytuacji otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet odkupu zapasów, kwoty wyrażone w walutach obcych do określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do tej zaliczki powinny zostać przeliczone na złote według średniego kursu danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania zaliczki przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. i 2.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem Spółki, umowa sprzedaży prowadzi do odpłatnej dostawy zapasów przez kontrahenta na rzecz Spółki. W przypadku zrealizowaniu prawa wykupu lub prawa odsprzedaży, sprzedaż zapasów przez Spółkę na rzecz kontrahenta również prowadzi do odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej VAT. Ponad wszelką wątpliwość, czynność sprzedaży zapasów przez kontrahenta na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz kontrahenta (w wykonaniu prawa wykupu lub prawa odsprzedaży) jest odpłatna. Spółka dokona w związku z nabyciem zapasów zapłaty ceny na rzecz kontrahenta, a w wyniku sprzedaży zapasów przez Spółkę, kontrahent zapłaci Spółce umówioną cenę. Czynność sprzedaży zapasów skutkuje przeniesieniem na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel zapasami. W szczególności, takiej oceny tej sprzedaży dla celów VAT nie zmieniają zobowiązania Spółki co do:

*   ustanowienia zastawów na zapasach,

*   zobowiązania się do odprzedaży na ustalonych warunkach (prawo wykupu),

*   zobowiązania się Kontrahenta do nabycia zapasów na ustalonych warunkach (prawo odsprzedaży),

*   zobowiązanie się Spółki do utrzymywania zapasów w danym miejscu oraz nie korzystania z zapasów w okresie obowiązywania umowy utrzymywania.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) dość jednolicie wskazuje, że pojęcie dostawy towarów dla celów VAT jest szersze niż pojęcie przeniesienia własności (np. orzeczenie ETS C-320/88, orzeczenia WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 105/09, I SA/Bd 112/09, WSA w Rzeszowie I SA/Rz 706/06). Zatem, nie tylko czynność przenosząca własność towarów w drodze sprzedaży stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Dodatkowo, dostawą towarów mogą być również niektóre inne czynności, które nie przenoszą własności rzeczy, ale prowadzą do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Natomiast każda czynność zawarta przez działające zgodnie strony i przenosząca tytuł własności rzeczy powinna stanowić dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Istotą takiej czynności jest bowiem transfer prawa do dysponowania rzeczą na właściciela.

Zgodnie z umową utrzymywania Spółka składa kontrahentowi ofertę sprzedaży zapasów (prawo wykupu). Kontrahent może przyjąć ofertę i nabyć zapasy po wygaśnięciu umowy lub wcześniej, na warunkach określonych w umowie. Jeżeli kontrahent nie skorzysta z prawa wykupu, Spółka może zażądać od kontrahenta odsprzedaży zapasów poprzez złożenie oświadczenia w terminie określonym umową (prawo odsprzedaży). Intencją stron jest więc zbycie zapasów przez Spółkę na rzecz kontrahenta w związku z wygaśnięciem umowy utrzymywania. Może się jednak zdarzyć, że zarówno kontrahent, jak i Spółka, nie będą zainteresowani wzajemną transakcją i Spółka zatrzyma zapasy lub sprzeda je innemu podmiotowi. Strony przewidziały również opcję zamiany zapasów. Spółka może zażądać od kontrahenta, by zamiast zapasów w podziemnych magazynach wydał jej towary w równej ilości i o tej samej jakości, na tankowcu. Spółka może zażądać zamiany zapasów na towary na statku objęte procedurą dopuszczenia do obrotu w Polsce lub niezaimportowane. Strony dopuszczają również przedłużenie umowy na kolejne okresy.

Zapisy w umowie utrzymywania przyznające prawo wykupu i odsprzedaży zapasów wynikają z ustawy o zapasach. Ustawa zobowiązuje strony do uwzględnienia w umowie postanowień gwarantujących kontrahentowi prawo nabycia zapasów, jeżeli na podstawie art. 11 ustawy o zapasach, kontrahent zleca utrzymywanie zapasów podmiotowi takiemu jak Spółka. Niezależnie od tego, zagwarantowanie możliwości sprzedaży zapasów przez Spółkę kontrahentowi wynika ze względów gospodarczych i leży w interesie obu stron. Kontrahent jest podmiotem zobowiązanym ustawowo do utrzymywania zapasów i w związku z tym powinien zapewnić ich odpowiednie ilości, również po wygaśnięciu umowy. Może również przeznaczyć zapasy do przerobu. Z kolei, Spółka ma ograniczony rynek zbytu zapasów w kraju, dlatego zagwarantowała sobie prawo odsprzedaży i opcję zamiany zapasów na towary na statku, które może łatwiej sprzedać za granicą.

Fakt, że Spółka może odsprzedać zapasy kontrahentowi w związku z wygaśnięciem umowy utrzymywania jest bez znaczenia dla klasyfikacji umowy sprzedaży zapasów Spółce jako odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej VAT. Należy podkreślić, iż o ile intencją stron jest, by kontrahent nabył własność zapasów po wygaśnięciu umowy, jest to jednak wciąż zdarzenie niepewne. Spółka, po wygaśnięciu umowy, może rozporządzić zapasami w inny sposób. Jak wspomniano wcześniej, Spółka może też odsprzedać kontrahentowi zapasy zlokalizowane w podziemnych magazynach, zaś kontrahent sprzeda jej towary na statku, co może nie podlegać polskiemu podatkowi VAT. Teoretycznie Spółka może również złamać zapisy umowy utrzymywania i skutecznie przenieść własność (sprzedać) oraz prawo do rozporządzania Zapasami na podmiot inny niż kontrahent w trakcie obowiązywania umowy utrzymywania. Taka sprzedaż będzie, jak wspomniano, skuteczna, mimo, że będzie prowadziła do odpowiedzialności odszkodowawczej Spółki wobec kontrahenta. Prawo Spółki do dysponowania rzeczą jak właściciel przejawia się więc w tym, że Spółka może w różny sposób rozporządzić zapasami po wygaśnięciu umowy utrzymywania lub teoretycznie, w trakcie jej trwania, z naruszeniem warunków umowy. Dodatkowo, jako właściciel zapasów, Spółka będzie pobierała z nich pożytki w postaci wynagrodzenia za usługę utrzymywania zapasów zleconą przez kontrahenta.

Ograniczenia Spółki w dysponowaniu towarami wynikają z ustawy o zapasach, która stanowi wprost, iż w przypadku zlecenia przez producentów tworzenia i utrzymywania, w ich imieniu, zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw podmiotom uprawnionym, przedsiębiorcy przyjmujący zlecenie nie mogą wykorzystywać, na własne potrzeby, tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w okresie obowiązywania umowy. Producenci są też wciąż odpowiedzialni za stan zapasów. Prawo do rozporządzania zapasami przez Spółkę jako ich właściciela jest więc w tym przypadku specyficznie ograniczone przepisami ustawy o zapasach. Trzeba jednak podkreślić, że takie ograniczenie w dysponowaniu rzeczą dotyczy wszystkich przedsiębiorców, którzy są zobowiązani ustawowo do utrzymywania zapasów. Na tym polega rola zapasów, iż gwarantuje się dostępność ropy naftowej lub paliw w sytuacji ograniczenia dostępu. Nie kwestionuje się jednak, iż przedsiębiorcy utrzymujący zapasy nabyli prawo do rozporządzania nimi w rozumieniu przepisów o VAT. Spółka, jako właściciel wyrobów, zgadza się ograniczyć swoje prawo do rozporządzania Zapasami na okres obowiązywania umowy utrzymywania oraz zgadza się na inne obowiązki wynikające z ustawy o zapasach. W zamian za to pobiera wynagrodzenie za usługę utrzymywania zapasów od kontrahenta. Specyficznie więc w tym przypadku prawo Spółki do rozporządzania rzeczą jak właściciel objawia się w przyjęciu zobowiązania do braku rozporządzania tą rzeczą. Za uznaniem, że Spółka nabywa w wykonaniu umowy sprzedaży prawo do rozporządzania zapasami jak właściciel przemawia więc pośrednio fakt, że ustawodawca nakazuje w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT traktować jako świadczenie usługi zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności (czyli: powstrzymanie się lub rezygnacja z praw przysługujących właścicielowi). Skoro zatem zobowiązanie do powstrzymania się od rozporządzania rzeczą jak właściciel stanowi usługę, to w analizowanym stanie przyszłym, nabycie zapasów w wykonaniu umowy sprzedaży musi stanowić dostawę towarów.

Podsumowując, należy zauważyć, że w wyniku umowy sprzedaży dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania zapasami jak właściciel z kontrahenta na Spółkę i takie przeniesienie powinno zostać opodatkowane VAT. W konsekwencji, odsprzedaż przez Spółkę zapasów kontrahentowi (które Spółka wcześniej nabyła w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów), bądź w wykonaniu prawa wykupu przez kontrahenta, bądź w wykonaniu prawa odsprzedaży przez Spółkę, będą stanowiły odpłatną dostawę towarów, która powinna zostać opodatkowana VAT. Na podstawie art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nabycie zapasów na podstawie umowy kupna następuje w celu wykonywania działalności opodatkowanej VAT, tj. późniejszej sprzedaży zapasów oraz świadczenia usług przechowywania zapasów za wynagrodzeniem. W konsekwencji, VAT wynikający z faktury wystawionej przez kontrahenta, dokumentującej sprzedaż zapasów na podstawie umowy sprzedaży będzie stanowił podatek naliczony, a Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad 3. i 4.

Zdaniem Spółki, zarówno zapewnienie pojemności magazynowych jak i utrzymywanie zapasów należy uznać za usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W szczególności, usługą jest zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Świadczeniem usług jest każde zdarzenie odpłatne niebędące dostawą towarów. W analizowanym stanie przyszłym, nie ma podstaw, by powyższy zakres czynności uznać za dostawę towarów. Doktryna i orzecznictwo wskazują, że z usługą mamy do czynienia wówczas, gdy ma miejsce świadczenie, tj. działanie lub zaniechanie, w przypadku którego można wskazać konkretnego beneficjenta (tj. podmiot, który odnosi korzyść z tytułu tego świadczenia). Takie wnioski wypływają np. z orzeczeń ETS C-215/94, C-384/05 oraz z wyroku NSA I FSK 94/06.

W analizowanym przypadku, świadczenie Spółki wynika z art. 11 ustawy o zapasach tj. przyjęciu zlecenia do tworzenia i utrzymywania zapasów na rzecz kontrahenta. Usługa utrzymywania zapasów, w sensie ekonomicznym polega na zobowiązaniu się Spółki do nierozporządzania zapasami w sposób sprzeczny z umową utrzymywania oraz wypełnieniu innych obowiązków nałożonych przepisami ustawy o zapasach. Kontrahent jest beneficjentem tego świadczenia, gdyż Spółka zwalnia go z obowiązku utrzymywania zapasów, na warunkach określonych w ustawie. W zamian za to Spółka pobiera wynagrodzenie. Podobnie, w świetle powyższej argumentacji, za odpłatną usługę w rozumieniu przepisów o VAT należy uznać zapewnienie przez kontrahenta na rzecz Spółki pojemności magazynowych. Świadczą o tym poniższe fakty:

*   Spółka dokonuje zapłaty wynagrodzenia za zapewnienie pojemności magazynu,

*   usługa Kontrahenta polega na zorganizowaniu pojemności magazynowych. Kontrahent w tym celu zawarł umowę z podmiotem wyspecjalizowanym w przechowywaniu paliw oraz płaci z tego tytułu wynagrodzenie oraz na powstrzymaniu się od innego wykorzystania pozyskanych pojemności magazynowych,

*   brak jest podstaw by zapewnienie pojemności magazynowych uznać za dostawę towarów,

*   beneficjentem takiej usługi jest Spółka, która mając zapewnione pojemności magazynowe może przechowywać tam zapasy będące jej własnością co umożliwia jej osiąganie korzyści ze świadczonych usług utrzymywania zapasów oraz umożliwi późniejszą odsprzedaż zapasów za wynagrodzeniem.

Na podstawie art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w odniesieniu do VAT wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta, dokumentujących usługę zapewnienia pojemności magazynowych, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 5 i 6

Zgodnie z art. 31a ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia kwoty podstawy opodatkowania na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT). Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania jest cena towaru lub usługi, pomniejszona o należny podatek VAT (art. 29 ustawy o VAT).

W konsekwencji, aby określić prawidłowo podstawę opodatkowania z tytułu odsprzedaży Zapasów na rzecz kontrahenta oraz z tytułu świadczenia na rzecz kontrahenta usługi przechowywania zapasów, należy cenę określoną w USD przeliczyć na PLN po kursie średnim USD ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, jeśli ta faktura jest wystawiona w ciągu 7 dni od wykonania usługi lub wydania towaru (tu: podpisania protokołu potwierdzającego wydanie towaru). Natomiast zaliczkę na poczet sprzedaży zapasów należy przeliczyć na PLN po kursie średnim USD ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień otrzymania zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1 - 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Warunkiem uznania transakcji za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  zbycie towaru przez jedną stronę, które upoważnia drugą stroną do dysponowania tym towarem jak właściciel;
2.  odpłatny charakter transakcji.

Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje pojęcie „dostawy towarów”. Nie można utożsamiać dostawy towarów na gruncie VAT z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny - art. 605 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, iż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż oderwanie pojęcia „dostawa towarów” od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Pojęcie świadczenia usług stanowi zatem dopełnienie dostawy towarów i jest rozumiane w ten sposób, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Przy czym zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług realizowane odpłatnie na terytorium kraju stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu ropą naftową lub paliwami lub magazynowania ropy naftowej lub paliw. Natomiast kontrahent Spółki jest producentem w rozumieniu ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. Nr 52, poz. 343 ze zm.). Przedmiotowa ustawa nakłada na producentów i handlowców obowiązek tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej. Spółka zamierza zawrzeć z kontrahentem umowę utrzymania części zapasów obowiązkowych w imieniu kontrahenta obowiązanego ustawą o zapasach do utrzymania rezerw obowiązkowych. Zapasy zostaną nabyte od kontrahenta przez Wnioskodawcę na własność na podstawie umowy sprzedaży, a następnie utrzymywane jako zapasy obowiązkowe kontrahenta. Prawo własności przejdzie na Spółkę na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych. Kontrahent w terminie 7 dni od daty podpisania protokołu będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT. W tym terminie Spółka zapłaci za dostawę.

Ponadto, Spółka na podstawie zawartej umowy zobowiązana jest do utrzymania zapasów dla kontrahenta. Zapasy utrzymywane przez Spółkę w okresie obowiązywania nie będą zmieniać swego położenia (nadal będą przechowywane w tym samym podziemnym magazynie), jednak będą wyodrębnione od innej ropy naftowej będącej własnością innych podmiotów (tj. kontrahenta lub osób trzecich), Spółka zobowiąże się wobec kontrahenta, w okresie trwania umowy utrzymywania, nie wykorzystywać zapasów na jakiekolwiek cele własne oraz nie rozporządzać ani nie obciążać Zapasów w sposób inny niż uzgodniony między stronami. W trakcie obowiązywania umowy utrzymywania, odpowiedzialność za utratę lub pogorszenie jakości zapasów będzie obciążało kontrahenta. Kontrahent będzie obowiązany do ubezpieczenia zapasów na własny koszt. Za tak zdefiniowaną usługę przechowywania, Spółce będzie przysługiwało miesięczne wynagrodzenie.

Poza wyżej wymienioną usługą utrzymania zapasów świadczoną przez Spółkę na rzecz kontrahenta, kontrahent na rzecz Spółki świadczyć będzie usługę gwarantowania przechowania zapasów. W ramach tej usługi, kontrahent, korzystając z umowy zawartej z podmiotem specjalizującym się w przechowywaniu paliw, zapewni przechowywanie i utrzymywania zapasów w magazynie należącym do podmiotu specjalizującego się w przechowywaniu zapasów. Kontrahent zapewni, że będzie działał w dobrej wierze i z należytą starannością oraz, że podmiot specjalizujący się w przechowywaniu zapasów dochowa wszelkich właściwych obowiązujących krajowych standardów dotyczących przechowywania zapasów. Jednocześnie, kontrahent zwalnia Spółkę od jakiejkolwiek odpowiedzialności, jaką Spółka mogłaby ponosić w związku z przechowywaniem zapasów przez podmiot trzeci (w tym odpowiedzialności wobec podmiotu specjalizującego się w przechowywaniu zapasów). Z tytułu usługi gwarantowania przechowania zapasów, Spółka będzie wypłacać kontrahentowi wynagrodzenie.

Spółka będzie posiadała prawo dostawy utrzymywanego paliwa na rzecz kontrahenta w trakcie umowy utrzymania. Własność zapasów przejdzie na kontrahenta po zapłacie całości ceny oraz podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego. Po wygaśnięciu umowy lub jej rozwiązaniu i nieodkupienia zapasów przez kontrahenta Spółka ma prawo zatrzymać zapasy, zbyć osobie trzeciej lub zażądać odkupienia przez kontrahenta. W dacie rozwiązania lub po dacie wygaśnięcia umowy kontrahent może zostać zobowiązany do zapłaty zaliczki na poczet odkupu.

Z treści wniosku wynika, że Spółka dokona w związku z nabyciem zapasów zapłaty ceny na rzecz kontrahenta, a w wyniku sprzedaży zapasów przez Spółkę, kontrahent zapłaci Spółce umówioną cenę. Stosownie do art. 5 ust. 8 ustawy o zapasach, utworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców zapasy obowiązkowe ropy naftowej lub paliw stanowią ich majątek, chyba, że z umowy, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o zapasach wynika, że zapasy te stanowią majątek przyjmującego zlecenie. Mocą art. 11 ust. 1 ustawy o zapasach, aby zobowiązani producenci i handlowcy zlecali, na podstawie umowy, wykonanie zadań w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej i paliw przedsiębiorcom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie obrotu ropą naftową lub paliwami, wytwarzania paliw lub magazynowania ropy naftowej lub paliw. Umowy na wykonanie zadań tworzenia i utrzymywania zapasów winny określać : 1) ilość tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w okresie obowiązywania umowy; 2) sposób wykonania zlecenia; 3) warunki zapewniające utrzymywanie odpowiedniego poziomu ilościowego i jakościowego tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw; 4) sposób postępowania podczas magazynowania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, ich wymiany i konserwacji oraz interwencyjnego uwolnienia tych zapasów; 5) okres obowiązywania umowy, przy czym okres ten nie może być krótszy niż 90 dni; 6) miejsce magazynowania tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w okresie obowiązywania umowy; 7) sposób wykonywania obowiązków dotyczących sporządzania i przekazywania informacji, o których mowa w art. 22 i 38 Ustawy o zapasach; 8) postanowienia dotyczące zmiany warunków umowy i jej wypowiedzenia; 9) odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy.

Dodatkowo, przedsiębiorcy przyjmujący zlecenie: 1) nie mogą wykorzystywać na własne potrzeby tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w okresie obowiązywania umowy; 2) są obowiązani zagwarantować zlecającemu dostęp do tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej w okresie obowiązywania umowy (art. 11 ust. 5 ustawy). Zgodnie z art. 11 ust. 6 ustawy o zapasach, w przypadku, gdy zapasy obowiązkowe ropy naftowej lub paliw, utrzymywane zgodnie z ust. 1 nie stanowią majątku producenta lub handlowca, umowa powinna zawierać także postanowienia gwarantujące zlecającemu prawo nabycia tych zapasów w okresie jej obowiązywania oraz określać sposób ustalania ceny odsprzedaży tych zapasów. Zgodnie z przedstawionymi wyżej możliwościami prawnymi, Wnioskodawca, jako podmiot spełniający kryteria ustawy o zapasach, zamierza zawrzeć umowę utrzymywania, na mocy której świadczyć będzie usługę utrzymywania zapasów obowiązkowych w imieniu zlecającego. W celu przyjęcia zlecenia odpłatnego utrzymywania zapasów, na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego podpisanego przez strony nabędzie od kontrahenta (producenta paliwa) określoną ilość następnie utrzymywanych zapasów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że niezależnie od tego, kto przechowuje zapasy obowiązkowe i kto jest ich właścicielem, obrót tymi zapasami jest ograniczony przez przepisy ustawy o zapasach. Ustawa dopuszcza możliwość, aby zapasy te stanowiły majątek przyjmującego zlecenie tworzenia i utrzymywania zapasów. W związku z powyższym, jeżeli z umowy wynika, że przyjmujący zlecenie, który świadczyć będzie na zlecenie Spółki usługę utrzymywania zapasów obowiązkowych, nabędzie od Spółki produkty ropopochodne, które następnie będzie utrzymywał jako zapasy obowiązkowe Spółki - należy uznać, iż nastąpi dostawa towarów przez Spółkę na rzecz przyjmującego zlecenie. W przedmiotowej sprawie nastąpi transfer majątku z jednej firmy do drugiej, a przyjmujący zlecenie może dysponować nabytymi zapasami jak właściciel, ponieważ to od niego zależy, jak te określone umową zapasy będzie utrzymywał.

Podstawą przejścia prawa własności zapasów ropy naftowej na rzecz przyjmującego zlecenie będzie protokół zdawczo – odbiorczy podpisany przez obie strony. W terminie 7 dni od daty podpisania tego protokołu, będzie wystawiona fakturę VAT, również w tym terminie przyjmujący zlecenie dokona zapłaty za ropę. Również na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego na rzecz zlecającego usługę przechowania lub podmiotu innego, w sytuacji kiedy zalecający usługę (kontrahent będący producentem) zrezygnuje z nabycia przechowywanego paliwa – nastąpi przejście prawa własności zapasów paliwa na nabywcę i tym samym po stronie Spółki dojdzie do dostawy. W wyniku transakcji odsprzedaży przechowywanego paliwa na nabywcę przejdzie prawo własności paliwa po zapłacie całości ceny oraz podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego. Opisana transakcja zbycia zapasów ma zatem charakter odpłatny.

W świetle obowiązujących przepisów wydanie towaru przez kontrahenta na rzecz Spółki przyjmującej zlecenie stanowi dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Również wydanie paliwa przez Spółkę na rzecz zlecającego utrzymanie zapasów lub na rzecz osoby trzeciej stanowi także dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, również podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za opodatkowaną dostawę paliwa przez kontrahenta na rzecz Spółki jak również dostawę zapasów paliwa przez Spółkę na rzecz kontrahenta bądź osoby trzeciej. Odnosząc się natomiast do czynności utrzymania zapasów przez Spółkę na rzecz kontrahenta oraz zapewnienia pojemności magazynowych przez kontrahenta dla Spółki należy stwierdzić, iż wymienione działania spełniają przesłanki do uznania ich za świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zarówno jedna jak i druga czynność będzie polegała na zachowaniu się jednego podmiotu na rzecz innego. Zachowanie lub powstrzymanie się od działania są sprecyzowane w umowie zawartej na podstawie ustawy o zapasach. I tak stosownie do umowy utrzymania zapasów Spółka zobowiąże się wobec kontrahenta do utrzymania zapasów paliwa w okresie trwania umowy na umówionych zasadach w zamian za wynagrodzenie płacone miesięczne. Z kolei na podstawie umowy zawartej przez strony kontrahent zobowiąże się do gwarantowania przechowania zapasów na rzecz Spółki na zasadach wynikających z umowy w zamian za wypłacane wynagrodzenie. Wzajemne zobowiązania i zachowania stron umów wyznaczają stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą usługi, jakimi są Spółka i Jej kontrahent. Ponadto, otrzymywane w zamian za świadczenie usługi wynagrodzenie wskazuje na odpłatność usługi. Oznacza to, że będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym należy stwierdzić, iż zobowiązania realizowane przez strony w ramach zawartych umów w zamian za wynagrodzenie z twego tytułu są odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za opodatkowane świadczenie usługi utrzymania zapasów dla kontrahenta oraz usługi gwarantowania przechowania zapasów na rzecz Spółki należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem, gdy zakupione towary służą sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

Treść wniosku wskazuje, iż Wnioskodawca nabywa paliwo, które zobowiązuje się przechowywać jako zapasy obowiązkowe na zlecenie kontrahenta. Spółka również nabywa usługę zapewnienia pojemności magazynowych. Nabycie przechowywanego paliwa, przechowywanie oraz późniejsza sprzedaż a także usługa gwarantowania przechowania zapasów stanowią czynności opodatkowane – co zostało rozstrzygnięte w niniejszej interpretacji. Należy zatem stwierdzić, iż zarówno nabycie paliwa jak i nabycie usługi zapewnienia pojemności magazynowych służyć będzie czynnościom opodatkowanym w postaci opodatkowanej dostawy paliwa na rzecz kontrahenta oraz odpłatnej usłudze przechowywania zapasów paliwa świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahenta, co jak wskazano wyżej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym spełnione zostały przesłanki wynikające za art. 86 ust. 1 ustawy aby przyznać Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa utrzymywanego jako zapasy obowiązkowe oraz z tytułu nabycia usługi zapewnienia pojemności magazynowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5 i 6

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Z kolei art. 19 ust. 11 ustawy stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Powyższe przepisy wskazują, że obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą wystawienia faktury, pod warunkiem jej wystawienia nie później niż 7 dni od wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w przypadku otrzymania przed wydaniem towaru lub świadczeniem usługi części należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie z ust. 2 art. 31a ustawy w przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania wyrażoną w walucie obcej należy przeliczyć na złote. Do przeliczenia należy zastosować średni kurs tej waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w przypadku kiedy przed powstaniem obowiązku podatkowego zostanie wystawiona (zgodnie z obowiązującymi przepisami) faktura VAT, wówczas przeliczenia waluty obcej należy dokonać na ostatni dzień poprzedzający wystawienie faktury.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywać odpłatnej usługi utrzymania zapasów paliwa dla kontrahenta. Spółka będzie również dokonywać dostawy paliwa na rzecz kontrahenta lub osoby trzeciej. Sprzedająca będzie miała prawo odsprzedaży, przy czym własność zapasów w realizacji tejże odsprzedaży przejdzie na kontrahenta po zapłacie całości ceny oraz podpisaniu protokołu zdawczo – odbiorczego. Kontrahent może być zobowiązany do zapłaty zaliczki na poczet potencjalnego odkupu. Spółka zaznacza, że w terminie 7 dni od daty podpisania protokołu Spółka zamierza wystawić fakturę VAT dokumentującą dostawę zapasów. Cena z tytułu świadczenia usługi utrzymania zapasów, dostawy paliwa oraz należność otrzymana od kontrahenta w postaci zaliczki, zostaną określone w walucie obcej (dolar amerykański).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w sytuacji zapłaty przez kontrahenta zaliczki na poczet odkupu (prawo odsprzedaży), kwoty należności wyrażone w walutach obcych, do określenia podstawy opodatkowania winny zostać przeliczone na złote według średniego kursu danej waluty, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wpłaty zaliczki przez kontrahenta, rozumiany jako dzień uznania rachunku bankowego Spółki. Natomiast należności z tytułu dostawy paliwa winny zostać przeliczone na złote według średniego kursu danej waluty obcej, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury VAT przez Spółkę. Z kolei przeliczenie wartości podstawy opodatkowanej z tytułu świadczenia usługi utrzymania zapasów winno być dokonane na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury VAT, wystawionej w terminie 7 dni od wykonania usługi. Niedotrzymanie 7- dniowego terminu wystawienia faktury skutkuje przeliczeniem waluty obcej na dzień wyświadczenia usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.