Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-893/11-2/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-03-27
Teza: w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy usług kształcenia zawodowego
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy usług kształcenia zawodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy usług kształcenia zawodowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie zgodnie ze swoim statutem zajmuje się integracją europejską, między innymi poprzez „działania w sferze oświaty”. Działania te polegają na organizowaniu kursów, seminariów i innych form szkolenia na rzecz jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz jednostek samorządu terytorialnego będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Wszystkie te podmioty posiadają siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej. Opisane usługi edukacyjne świadczone są przez Stowarzyszenie wyłącznie poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w innych krajach Unii Europejskiej oraz państwach trzecich m.in. w Anglii, Francji, Belgii, Niemczech, Austrii, Włoszech, Finlandii, Szwajcarii.

Uczestnikami kursów i szkoleń są nauczyciele i dyrektorzy przedszkoli oraz szkół oraz urzędnicy jednostek samorządu terytorialnego. Świadczone przez Stowarzyszenie usługi edukacyjne stanowią usługi kształcenia zawodowego nauczycieli poza kształceniem formalnym i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Stowarzyszenie zapewnia programy nauczania, kadrę dydaktyczną posiadającą kwalifikacje zawodowe odpowiednie do prowadzonego kształcenia, odpowiednie pomieszczenia wyposażone w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację kształcenia, zapewniające bezpieczne i higieniczne warunki pracy i nauki oraz nadzór wewnętrzny służący podnoszeniu jakości prowadzonego kształcenia. Uczestnicy kursów i szkoleń organizowanych przez Stowarzyszenie otrzymują certyfikaty potwierdzające osiągnięcie kwalifikacji zawodowych.

Nauczyciele biorący udział w organizowanych przez Stowarzyszenie usługach kształcenia zawodowego korzystają z form bezpośredniego poznania rozwiązań europejskich w takich tematach jak: praca z uczniem uzdolnionym i słabym, organizacja i zarządzanie oświatą, szkolne zajęcia z ekologii, agresja w szkole, rehabilitacja społeczna i zawodowa, współczesne wyzwania szkolnictwa zawodowego. Stowarzyszenie w konsultacji ze specjalistami przygotowuje szczegółowe programy tygodniowych zajęć, a następnie od strony organizacyjnej i kadrowej przygotowuje zajęcia. Zajęcia te odbywają się w placówkach wdrażających poszczególne tematy, dzięki czemu kursanci mają możliwość poznania metod wdrażania opracowanych rozwiązań i poznać skutki opracowanych metod. Rozwiązania te są inspiracją lub wręcz przenoszone są do pracy kursantów. Często poznane metody są nowatorskie i niestosowane w Polsce, co podnosi efekt i wartość kształcenia zawodowego. Usługi kształcenia zawodowego mają również aspekt teoretyczny: podczas zajęć w formie seminaryjnej omawiane są problemy lub modele, które pojawiają się w pracy nauczycieli krajów europejskich. Ta forma kształcenia na bieżąco przygotowuje kursantów do rozwiązywania problemów, z którymi spotkają się w pracy zawodowej.

Stowarzyszenie zatrudnia na etatach wieloletnich pracowników dobrze przygotowanych do kształcenia zawodowego, a także posiada bazę lokalową i sprzętową wymaganą do przygotowania programów kształceniowych. Zajęcia prowadzone są w szkołach podczas zajęć lekcyjnych, w placówkach oświatowych dla osób upośledzonych, w warsztatach szkół zawodowych, wyższych uczelniach, kuratoriach oświaty, urzędach różnych szczebli samorządu terytorialnego. Zajęcia szkoleniowe prowadzone są we współpracy i przy udziale specjalistów placówek oświatowych i samorządowych krajów Europy Zachodniej. Zajęcia są tłumaczone przez tłumaczy specjalistów, znających zagadnienia jak i słownictwo specjalistyczne.

Cena usług edukacyjnych świadczonych przez Stowarzyszenie obejmuje także - poza kosztem ww. kształcenia zawodowego - cenę następujących usług:

*   transportu uczestników szkoleń do miejsca świadczenia usługi,

*   transportu uczestników szkoleń na terenie kraju, w którym odbywają się zajęcia,

*   zakwaterowania uczestników szkoleń na terenie kraju, w którym odbywają się zajęcia,

*   wyżywienia uczestników szkoleń,

*   ubezpieczenia uczestników szkoleń,

*   tłumaczenia szkoleń i wykładów oraz praktycznej pomocy kierownika wyjazdu i tłumacza.

Wskazane wyżej usługi dokonywane są przez osoby trzecie w stosunku do Stowarzyszenia, a ich koszt przerzucany jest na usługobiorcę. Stowarzyszenie nie osiąga dochodu z tytułu świadczenia ww. usług, wchodzących w skład usługi edukacyjnej, a ich koszt ponoszony przez usługobiorcę odpowiada rzeczywistym kosztom tych czynności.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, które nie jest stworzone w celach zarobkowych, lecz realizuje cele statutowe co oznacza, że przychody osiągnięte z realizacji celów statutowych przeznaczane są w całości na wydatki związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług związanych z realizacją celów statutowych. Tym samym celem dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z usługami szkoleniowymi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Usługi edukacyjne świadczone przez Stowarzyszenie finansowane są przez jednostki systemu oświaty lub jednostki samorządu terytorialnego w 100% lub co najmniej w 70% ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Nauczyciele, dla których prowadzone są zajęcia dokształcania zawodowego, korzystają z ustawowej formy finansowania zajęć podnoszących kompetencje zawodowe. Gminy obligatoryjnie przeznaczają 1% wartości środków na wynagrodzenie dla pracowników oświaty na podnoszenie kwalifikacji tychże pracowników. Dzięki temu nauczyciele korzystają z tych środków na opłacenie kształcenia zawodowego, które proponuje im Wnioskodawca. Pracownicy jednostek samorządu terytorialnego czerpią środki na świadczone usługi kształcenia zawodowego z działu obsługa administracyjna.

Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie wyłącznie poza granicami Rzeczpospolitej Polski na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Stowarzyszenie wyłącznie poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku zatem świadczenia przez Stowarzyszenie usług edukacyjnych na rzecz jednostek systemu oświaty lub jednostek samorządu terytorialnego, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia tych usług określonym zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Usługi świadczone przez Stowarzyszenie są jednak zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż są to usługi kształcenia zawodowego finansowane w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a pozostałe usługi zawarte w cenie usługi kształcenia są ściśle z tymi usługami związane. Pozostałe usługi zawarte w cenie usługi kształcenia, tj. transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie uczestników szkolenia oraz tłumaczenia wykładów oraz praktyczna pomoc kierownika wyjazdu i tłumacza są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Kształcenie zawodowe odbywa się poza granicami kraju i trwa przez okres dłuższy niż jeden dzień, zatem niezbędne są: przejazd do miejsca świadczenia usług edukacyjnych, transport wewnętrzny na terenie kraju, w którym odbywają się szkolenia, ubezpieczenie, wyżywienie i zakwaterowanie. Ze względu na to, że wykłady odbywają się w językach obcych, konieczne jest też ich tłumaczenie na język polski.

Ponadto Stowarzyszenie nie osiąga dochodu z tytułu świadczenia ww. usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego, zatem celem ww. usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Stowarzyszenie przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w Dziale V dot. miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (ust. 17a ww. artykułu).

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77, str. 1) stanowi, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy wyjaśnić, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zgodnie ze swoim statutem zajmuje się integracją europejską, między innymi poprzez „działania w sferze oświaty”. Działania te polegają na organizowaniu kursów, seminariów i innych form szkolenia na rzecz jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz jednostek samorządu terytorialnego, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Wszystkie te podmioty posiadają siedzibę w Rzeczpospolitej Polskiej. Opisane usługi edukacyjne świadczone są przez Stowarzyszenie wyłącznie poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w innych krajach Unii Europejskiej oraz państwach trzecich m.in. w Anglii, Francji, Belgii, Niemczech, Austrii, Włoszech, Finlandii, Szwajcarii. Uczestnikami kursów i szkoleń są nauczyciele i dyrektorzy przedszkoli oraz szkół oraz urzędnicy jednostek samorządu terytorialnego. Świadczone przez Stowarzyszenie usługi edukacyjne stanowią usługi kształcenia zawodowego nauczycieli poza kształceniem formalnym i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnicy kursów i szkoleń organizowanych przez Stowarzyszenie otrzymują certyfikaty potwierdzające osiągnięcie kwalifikacji zawodowych.

Zajęcia szkoleniowe prowadzone są we współpracy i przy udziale specjalistów placówek oświatowych i samorządowych krajów Europy Zachodniej. Zajęcia są tłumaczone przez tłumaczy specjalistów, znających zagadnienia jak i słownictwo specjalistyczne.

Cena usług edukacyjnych świadczonych przez Stowarzyszenie obejmuje także - poza kosztem ww. kształcenia zawodowego - cenę następujących usług: transportu uczestników szkoleń do miejsca świadczenia usługi, transportu uczestników szkoleń na terenie kraju, w którym odbywają się zajęcia, zakwaterowania uczestników szkoleń na terenie kraju, w którym odbywają się zajęcia, wyżywienia i ubezpieczenia uczestników szkoleń, tłumaczenia szkoleń i wykładów oraz praktycznej pomocy kierownika wyjazdu i tłumacza.

Wskazane wyżej usługi dokonywane są przez osoby trzecie w stosunku do Stowarzyszenia, a ich koszt przerzucany jest na usługobiorcę. Stowarzyszenie nie osiąga dochodu z tytułu świadczenia ww. usług, wchodzących w skład usługi edukacyjnej.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, które nie jest stworzone w celach zarobkowych, lecz realizuje cele statutowe co oznacza, że przychody osiągnięte z realizacji celów statutowych przeznaczane są w całości na wydatki związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług związanych z realizacją celów statutowych. Tym samym celem dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z usługami szkoleniowymi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Usługi edukacyjne świadczone przez Stowarzyszenie finansowane są przez jednostki systemu oświaty lub jednostki samorządu terytorialnego w 100% lub co najmniej w 70% ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii zwolnieniu od podatku od towarów i usług, świadczonych przez Stowarzyszenie, usług kształcenia zawodowego wyłącznie poza granicami Rzeczpospolitej Polski na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy usługi kształcenia zawodowego są świadczone przez Stowarzyszenie wyłącznie poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, to miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem jeżeli usługobiorca posiadający status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, przedmiotowe usługi kształcenia zawodowego podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia zawodowego należy stwierdzić, iż – jak wskazał Wnioskodawca – Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tak więc przedmiotowe usługi w zakresie edukacji nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Z kolei w sytuacji, gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego są finansowane w 100% ze środków publicznych, to korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub jeżeli ww. usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, to korzystają ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zagadnienie usług kompleksowych. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Stosownie zatem do powołanych wyżej przepisów prawa zwolnieniem objęte są usługi dodatkowe takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie uczestników szkoleń, tłumaczenia szkoleń i wykładów oraz praktycznej pomocy kierownika wyjazdu i tłumacza, jeśli - jak wskazał Wnioskodawca – są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego oraz są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a celem świadczenia tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia (koszt ponoszony przez usługobiorcę odpowiada rzeczywistym kosztom tych czynności).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy usług kształcenia zawodowego. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług edukacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji Nr IPTPP2/443-893/11-3/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.