Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4016.1.2023.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Bank będzie uprawniony do skorygowania podstawy obliczenia podatku bankowego za okresy rozliczeniowe, na które ujęto zmianę wartości funduszy własnych, w wyniku procesu przedstawionego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz własny; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od niektórych instytucji finansowych
Zagadnienia: Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych
Przepisy: [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 2 -art.4.-pkt 1; [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 -ust. 1; [FIN] Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych -Rozdział 3-art. 5 -ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od niektórych instytucji finansowych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Bank będzie uprawniony do skorygowania podstawy obliczenia podatku bankowego za okresy rozliczeniowe, na które ujęto zmianę wartości funduszy własnych, w wyniku procesu przedstawionego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Bank S. A. (dalej jako: „Bank”, „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324, dalej: „ustawa Prawo bankowe”).

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu Prawa bankowego, a tym samym wypełnia przesłanki banku krajowego w myśl art. 4 pkt 1 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: „ustawa o podatku bankowym”), w związku z czym, jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: „podatek bankowy”).

Bank sporządza jednostkowe i skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: „MSR”).

Wnioskodawca kalkuluje podstawę opodatkowania podatkiem bankowym zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku bankowym i pomniejsza sumę wartości aktywów Banku, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej Wnioskodawcy zgodnie z MSR, o całą kwotę wolną, tj. 4 mld zł. Następnie, podstawę opodatkowania podatkiem bankowym, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym, Bank obniża o wartość funduszy własnych, o których mowa w art. 126 ustawy Prawa bankowego, ustaloną na ostatni dzień miesiąca.

Artykuł 4 ust. 1 pkt 118 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz.UE.L 176 z 27 czerwca 2013, str. 1, ze zm., dalej: „CRR”), definiuje fundusze własne jako sumę kapitału Tier I i kapitału Tier II. Zgodnie z art. 25 CRR, na kapitał Tier I składa się suma kapitału podstawowego Tier I i kapitału dodatkowego Tier I.

Kapitał podstawowy Tier I składa się z sumy pozycji kapitału podstawowego Tier I, o których mowa w art. 26 CRR, pomniejszonej o sumę odliczeń, o których mowa w art. 36 CRR. W szczególności w wykazie pozycji, o których mowa w art. 26 CRR, zawarte są zyski zatrzymane, określone w art. 26 ust. 1 lit c) CRR. Zyski zatrzymane, o których mowa w art. 26 ust. 1 lit c) są włączane do kapitału Tier I pod warunkiem uzyskania formalnej decyzji potwierdzającej ostateczny wynik finansowy, czyli decyzji walnego zgromadzenia akcjonariuszy (dalej: „WZA”), bądź przed decyzją WZA, o czym mowa w art. 26 ust. 2 CRR.

Zgodnie z art. 26 ust. 2 CRR, instytucje mogą włączyć zyski z bieżącego okresu lub zyski roczne do kapitału podstawowego Tier I przed podjęciem przez instytucję formalnej decyzji potwierdzającej ostateczny wynik finansowy instytucji w danym roku wyłącznie po uzyskaniu uprzedniego zezwolenia właściwego organu. Właściwy organ udziela zezwolenia, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) zyski te zostały zweryfikowane przez niezależne od danej instytucji osoby odpowiedzialne za badanie sprawozdań finansowych tej instytucji;

b) instytucja wykazała w sposób zadowalający właściwy organ, że kwota tych zysków została pomniejszona o wszelkie możliwe do przewidzenia obciążenia lub dywidendy.

Zatem, zgodnie z art. 26 ust. 2 CRR, Bank w celu włączenia do kapitału podstawowego Tier I zysków bieżącego okresu (czyli wypracowanych za okres krótszy aniżeli rok), lub zysków rocznych, przed podjęciem formalnej decyzji WZA winien uzyskać odpowiednią weryfikację takich zysków przez audytora zewnętrznego, a także uzyskać zezwolenie właściwego organu, czyli Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”).

Cytowany przepis art. 26 ust. 2 CRR stanowi także, że weryfikacja zysków z bieżącego okresu lub zysków rocznych instytucji musi zapewniać odpowiedni poziom gwarancji, że zyski te zostały ocenione zgodnie z zasadami ustanowionymi w mających zastosowanie standardach rachunkowości.

Wnioskodawca chcąc włączyć zyski bieżącego okresu lub zyski roczne do kapitału podstawowego Tier I, a tym samym do funduszy własnych, przed odpowiednią decyzją WZA, każdorazowo składa do KNF wniosek o stosowne zezwolenie, którego elementem jest odpowiednia weryfikacja przez audytora zewnętrznego.

Po podjęciu odpowiedniej decyzji WZA, bądź po otrzymaniu odpowiedniego zezwolenia KNF, o którym mowa wyżej, Bank winien jest włączyć do funduszy własnych zyski bieżącego okresu lub zyski roczne na moment daty końca okresu, w którym zyski te zostały wygenerowane. Powyższe zostało określone w stanowiskach Europejskiego Nadzoru Bankowego (European Banking Authority), dalej: „EBA”, przedstawionych w ramach Q&A (pytania i odpowiedzi) Question ID 20I8\_4085 oraz Question ID 2018\_3822, z których wynika, że każda zmiana w zakresie wielkości wyniku finansowego oraz jego możliwości zaliczenia do funduszy własnych wymaga korekty pakietu sprawozdawczego COREP, polegającej na wstecznym (na datę, za którą wypracowany jest wynik) uwzględnieniu w funduszach własnych kwoty wyniku, na zaliczenie której Wnioskodawca uzyskał zgodę KNF.

Stanowisko EBA Question ID 2018\_3822 traktuje o momencie włączania zysków bieżących lub zysków rocznych do funduszy własnych przed podjęciem decyzji przez WZA, natomiast stanowisko Question ID 2018\_4085, określa moment ujęcia zysków po zatwierdzeniu rocznego wyniku finansowego i jego podziału przez WZA w następującym po terminie zatwierdzenia okresie sprawozdawczym. W tym zakresie EBA jako właściwe wskazuje stosowanie zapisów zawartych w wyżej przytoczonych odpowiedziach w sprawie korygowania pakietów sprawozdawczych oraz ujawnień wg stanu na koniec roku.

W świetle wskazanych wyżej odpowiedzi EBA, zmiana wartości funduszy własnych powinna nastąpić również za okresy poprzednie, począwszy od daty, której dotyczy wynik, co będzie skutkowało korektą pakietu sprawozdawczego COREP za te okresy.

Powyższa korekta dotyczy wszystkich sprawozdań uwzględniających wielkość funduszy własnych.

W celu zapewnienia równego traktowania banków krajowych i zagranicznych, a także poprawy przejrzystości oraz zgodności sprawozdań, uwzględniając wskazania EBA, Wnioskodawca dokonuje włączenia zysków okresu bieżącego do funduszy własnych na datę końca okresu, w którym zyski te zostały wygenerowane.

W związku ze zmianą funduszy własnych na datę końca okresu, w którym został wypracowany zysk, zgodnie z przepisami art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym, zmianie ulegnie także wartość skalkulowanej wcześniej podstawy obliczenia zobowiązania Banku z tytułu podatku bankowego za analogiczne okresy.

**Pytanie**

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Bank będzie uprawniony do skorygowania podstawy obliczenia podatku bankowego za okresy rozliczeniowe, na które ujęto zmianę wartości funduszy własnych, w wyniku procesu przedstawionego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, każdorazowa zmiana wartości funduszy własnych, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o podatku bankowym powoduje, że Bank ma prawo do skorygowania podstawy obliczenia podatku bankowego i złożenia korekty deklaracji FIN-1, zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) za nieprzedawnione okresy, na które ujęto zmianę wartości tych funduszy.

Zgodnie z normą art. 4 pkt 1 ustawy o podatku bankowym, banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe, są podatnikami podatku bankowego. Wnioskodawca, jako bank krajowy jest podatnikiem podatku bankowego, a zatem jest obowiązany, bez wezwania właściwego organu podatkowego, do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i podstawy obliczenia tego podatku, zastosowania do niej właściwej stawki podatku i obliczenia wartości zobowiązania podatkowego, a także do złożenia deklaracji i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku bankowym, Bank ustalając podstawę opodatkowania podatkiem bankowym, od sumy wartości aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ustalonej na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej zgodnie z MSR, odejmuje, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku bankowym, kwotę 4 mld zł.

Tak obliczoną podstawę opodatkowania Bank następnie obniża o wartość funduszy własnych. W tym zakresie ustawa o podatku bankowym, w art. 5 ust. 4, odnosi się do art. 126 ustawy Prawo bankowe, gdzie ustawodawca wskazuje, że Banki są obowiązane posiadać fundusze własne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 118 CRR, dostosowane do rozmiaru prowadzonej działalności.

Fundusze własne Banku wyliczane są zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (określane w niniejszym wniosku jako CRR). Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady są wiążące bezpośrednio wszystkie kraje Unii Europejskiej i nie wymagają transpozycji do prawa polskiego.

W doktrynie wskazuje się, że banki są obowiązane posiadać fundusze własne dostosowane do rozmiaru prowadzonej działalności, w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego. Istotne jest, że przepisy dotyczące posiadania odpowiednich funduszy własnych dotyczą wszystkich banków działających w Polsce, niezależnie od ich formy organizacyjnej oraz własności kapitału (por. A. Pomorska, Komentarz, s. 134 i n.). Fundusze własne można określić jako majątek banku, którym dysponuje on w trakcie prowadzenia swojej działalności. Funduszy nie tworzą jednak wszystkie składniki majątkowe należące do banku. Ustawodawca odwołuje się do wielkości funduszy, określając inne kategorie ekonomiczne charakteryzujące bank i prowadzoną przez niego działalność. Fundusze własne banku pełnią wiele funkcji. Mają one przede wszystkim spełniać funkcję gwarancyjną dla działalności banku, interesów jego klientów i sektora bankowego. Umożliwiają bieżącą działalność banku (funkcja operacyjna). Mają bezpośredni wpływ na wyliczenie norm ostrożnościowych, przez co odgrywają rolę regulacyjną (por. np. L. Góral, Prawo bankowe, s. 516; M. Bączyk, Zarys, s. 54).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 118 CRR, „fundusze własne” oznaczają sumę kapitału Tier I i kapitału Tier II. Przepis art. 25 CRR wskazuje, że na kapitał Tier I instytucji składa się suma kapitału podstawowego Tier I i kapitału dodatkowego Tier I instytucji.

W art. 26 ust. 1 CRR, zostały wymienione pozycje kapitału podstawowego Tier I instytucji. Składają się one z następujących elementów:

a. instrumentów kapitałowych, o ile spełnione zostały warunki określone w art. 28, lub w stosownych przypadkach, w art. 29;

b. agio emisyjnych związanych z instrumentami, o których mowa w lit. a);

c. zysków zatrzymanych;

d. skumulowanych innych całkowitych dochodów;

e. kapitału rezerwowego;

f. funduszy ogólnego ryzyka bankowego.

W ustępie 2 art. 26 CRR czytamy, że do celów ust. 1 lit. c), (tj. zysków zatrzymanych składających się na kapitał podstawowy), instytucje mogą włączyć zyski z bieżącego okresu lub zyski roczne do kapitału podstawowego Tier I przed podjęciem przez instytucję formalnej decyzji potwierdzającej ostateczny wynik finansowy instytucji w danym roku wyłącznie po uzyskaniu uprzedniego zezwolenia właściwego organu. Właściwy organ udziela zezwolenia, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a. zyski te zostały zweryfikowane przez niezależne od danej instytucji osoby odpowiedzialne za badanie sprawozdań finansowych tej instytucji;

b. instytucja wykazała w sposób zadowalający właściwy organ, że kwota tych zysków została pomniejszona o wszelkie możliwe do przewidzenia obciążenia lub dywidendy.

Weryfikacja zysków z bieżącego okresu lub zysków rocznych instytucji musi zapewniać odpowiedni poziom gwarancji, że zyski te zostały ocenione zgodnie z zasadami ustanowionymi w mających zastosowanie standardach rachunkowości. Organem właściwym, o którym mowa w art. 26 ust. 2 CRR, jest w Polsce KNF.

Niezależnie od Rozporządzeń Parlamentu Europejskiego i Rady, Banki mają również obowiązek przestrzegania wytycznych opracowanych przez EBA.

Dokonując operacji wskazanej w art. 26 ust. 2 CRR, należy zatem jednocześnie wziąć pod uwagę stanowisko EBA, ogłoszone w ramach Q&A (pytania i odpowiedzi): Question ID 2018\_3822 oraz Q&A 2018\_3822, opublikowane na stronach internetowych: https://www.eba.europa.eu/single-rule- book-qa/-/qna/view/publicId/2018 4085 oraz https://www.eba.europa.eu/single-rule-book-qa/- /qna/view/publicId/2018 3822, z którego wynika, że każda zmiana w zakresie wielkości wyniku finansowego oraz jego możliwości zaliczenia do funduszy własnych wymaga korekty pakietu sprawozdawczego COREP, polegającej na wstecznym (na okres, za który wypracowany jest wynik) uwzględnieniu w funduszach własnych kwoty wyniku, na zaliczenie którego Wnioskodawca uzyskał zgodę KNF.

Oznacza to, że ujęcie wypracowanego zysku w funduszach własnych Banku, po uzyskaniu uprzedniego zezwolenia KNF, powinno mieć miejsce na datę, za którą wypracowany jest wynik.

W ocenie Banku, wykładnia funkcjonalna przepisu art. 26 ust. 2 CRR oraz interpretacja stanowiska EBA, ogłoszonego w ramach Q&A 2018\_4085 oraz Q&A 2018\_3822 przemawia za uznaniem, że zmiana wynikająca z włączenia zysku z bieżącego okresu lub zysku rocznego do funduszy własnych powinna nastąpić ze skutkiem na datę, na którą zysk ten został wypracowany. Przykładowo, jeżeli zysk roczny został wypracowany w 2022 r., to zmiana funduszy własnych wynikająca z zaliczenia tego zysku do kapitału podstawowego a tym samym do funduszy własnych, powinna mieć skutek na dzień 31 grudnia 2022 r., niezależnie od tego w jakim okresie operacja ta zostanie faktycznie (rachunkowo) przeprowadzona. Z kolei, jeżeli zysk zostanie wypracowany w pierwszym półroczu 2023 r., to zmiana funduszy własnych wynikająca z zaliczenia tego zysku do kapitału podstawowego, a tym samym do funduszy własnych, powinna mieć skutek na dzień 30 czerwca 2023 r.

Jednocześnie, w przedstawionym stanowisku EBA, ogłoszonym w ramach Q&A 2018\_4085 oraz Q&A 2018\_3822, zostało wyraźnie wskazane, że fakt włączenia zysku z bieżącego okresu lub zysku rocznego do kapitału podstawowego pod datą wsteczną, pociągnie za sobą skutek polegający na obowiązkowym złożeniu odpowiedniej korekty pakietu sprawozdawczego COREP, dotyczącej analogicznego okresu sprawozdawczego. COREP oznacza wspólne raportowanie. Jest to wprowadzony przez Bazylejski Komitet Nadzoru Bankowego standard sprawozdawczości dla banków, obowiązujący po wdrożeniu postanowień Nowej Umowy Kapitałowej (NUK). Sprawozdania COREP są przekazywane do Narodowego Banku Polskiego w ramach sprawozdawczości ostrożnościowej, zgodnie z Uchwałą nr 71/2016 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 22 grudnia 2016 r. (z późn.zm.) oraz stosownie do rozporządzenia CRR i w zakresie określonym w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2021/451 z dnia 17 grudnia 2020 r. ustanawiającym wykonawcze standardy techniczne do celów stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 w odniesieniu do sprawozdań nadzorczych instytucji oraz uchylające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 680/2014. Sprawozdania COREP dotyczą adekwatności kapitałowej banku.

Skoro po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego włączenie wypracowanego zysku do funduszy własnych ma skutek na datę jego wypracowania i fakt ten wpływa na obowiązek złożenia korekt wszystkich sprawozdań, gdzie fundusze własne są prezentowane, to jednocześnie powyższe stwarza nie tylko prawo, ale i obowiązek po stronie Wnioskodawcy do złożenia korekty deklaracji na podatek od niektórych instytucji finansowych w zakresie podstawy opodatkowania, w której kalkulacji zmieniane fundusze własne zostały uwzględnione i za okres, w którym w sprawozdaniach ujęto przedmiotową zmianę. Fundusze własne, jak już zostało wspomniane, stanowią bowiem składową w kalkulacji podstawy obliczenia podatku od niektórych instytucji finansowych, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku bankowym.

Należy podkreślić, że przytoczone przepisy ustawy o podatku bankowym nie dają podstawy do odmiennego traktowania pojęcia funduszy własnych, które zdefiniowano w Prawie bankowym, odsyłającym do CRR, dla celów sprawozdawczych oraz podatkowych, a co za tym idzie przyjmowania odmiennego momentu ich ewentualnej zmiany. Nie ma podstaw, aby dla potrzeb zastosowania przepisów prawa podatkowego szukać innej wykładni oraz interpretacji znaczenia funduszy własnych oraz aby uznawać, że ulegają one zmianie w innej dacie.

Powyższe wynika z wykładni językowej analizowanego przepisu. Wykładnia językowa potwierdza stanowisko Banku, że sam fakt podwyższenia funduszy własnych będzie miał te same skutki finansowe, bilansowe, sprawozdawcze i informacyjne zarówno w zakresie obowiązków wynikających z prawa bilansowego jak i podatkowego.

Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszystkich innych wykładni i korzysta z pierwszeństwa. Pogląd taki jest szeroko akceptowany zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie. Jako przykład można podać uchwałę NSA II FPS 2/10 z 17 stycznia 2011 r. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny: prymat wykładni językowej wynika z traktowania tekstu prawnego jako pośrednika między twórcą tego tekstu a odbiorcą, wskazując także, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia do wszelkiej interpretacji prawa, ale określa ona granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 116). Wykładnia językowa polega na dokonywaniu interpretacji prawnych przy wykorzystaniu reguł znaczeniowych (semantycznych) i konstrukcyjnych (syntaktycznych i stylistycznych) języka prawnego, a także na zastosowaniu reguł poprawnego myślenia i specyficznych reguł logiki prawniczej (T. Stawecki/P. Winczorek 2003 s. 171).

Podsumowując, gdyby ustawodawca rozumiał inaczej fundusze własne dla wymogów ostrożnościowych działalności bankowej (CRR), a inaczej dla prawa podatkowego, wskazałby to wprost w tym ostatnim przepisie, np. definiując to pojęcie na potrzeby ustawy o podatku od niektórych instytucji finansowych. Logicznym jest, że w przypadku braku takiej definicji, na potrzeby ustawy o podatku bankowym, dotyczącym podatku od banku, definicję funduszy własnych należy tłumaczyć sięgając do innych działów prawa, definiujących to pojęcie dla celów działalności banków.

Niezależnie od konieczności tożsamego definiowania funduszy własnych dla celów bilansowych, sprawozdawczych oraz podatkowych, należy także wskazać na konieczność spójnej prezentacji przez Bank, jako instytucję, której działalność jest regulowana i nadzorowana, danych obrazujących jej sytuację finansową. Skoro stanowisko EBA, wyrażone w ramach Q&A (pytania i odpowiedzi) 2018\_4085 oraz Q&A 2018\_3822, wskazuje na konieczność korygowania sprawozdań prezentujących fundusze własne, które, w wyniku ujęcia w nich zysku na określoną datę zostały zmienione, to konieczne jest także analogiczne korygowanie z tą datą innych dokumentów, do których składania zobowiązany jest Bank na podstawie przepisów prawa, a które prezentują dane liczbowe zależne od wysokości funduszy własnych. Dokumentem takim są deklaracje na podatek od niektórych instytucji finansowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uznaje, że zgodnie z art. 81 Ordynacja podatkowa, w ślad za zmianą, na określoną datę, wartości funduszy własnych, Bank ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, do zmiany tego elementu w kalkulacji podstawy obliczenia podatku bankowego poprzez złożenie deklaracji korygującej za analogiczny, nieprzedawniony, okres.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy wzrośnie wartość funduszy własnych, Bank będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji FIN-1, w zakresie zmiany podstawy obliczenia podatku i wysokości zobowiązania podatkowego, ze skutkiem na datę końca okresu, w którym zysk Banku został wypracowany i pod którą został ujęty w funduszach własnych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4016.2.2021.2.MBD, z 4 listopada 2021 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4016.6.2021.1.MBD oraz z 15 lipca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4016.1.2022.1.MBD, w których organ potwierdził stanowisko wnioskującego banku przedstawione w analogicznym stanie faktycznym, w kontekście uprawnienia do korekty podstawy obliczenia podatku bankowego za okresy rozliczeniowe, za które ujęto zmianę wartości funduszy własnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 623, dalej: „ustawa o ponif”):

podatnikami podatku są banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 2324, 2339, 2640 i 2707 oraz z 2023 r. poz. 180).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2324, dalej: „Prawo Bankowe”):

użyte w ustawie określenia oznaczają bank krajowy - bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ponif:

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem aktywów niektórych instytucji finansowych, zwanym dalej „podatkiem”.

Zgodnie z art. 3 ustawy o ponif:

przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o ponif:

w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 i 295) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o ponif:

w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-3, podstawę opodatkowania obniża się o wartość funduszy własnych, o których mowa w art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, ustaloną na ostatni dzień miesiąca.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o ponif:

podatnicy są obowiązani, bez wezwania właściwego organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\- za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego podatek dotyczy.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o ponif:

minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór deklaracji, o której mowa w ust. 1, wraz z objaśnieniem co do sposobu wypełniania oraz terminu i miejsca jej składania, mając na względzie umożliwienie identyfikacji podatnika oraz urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, a także poprawne obliczenie przez podatnika podstawy opodatkowania, w tym wszystkich kwot ją obniżających, oraz kwoty podatku.

Zgodnie z § 1 i 2 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2019 r. w sprawie wzoru deklaracji w sprawie podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 209):

Określa się wzór deklaracji w sprawie podatku od niektórych instytucji finansowych (FIN-1) wraz z objaśnieniem co do sposobu wypełniania oraz terminu i miejsca jej składania, stanowiący załącznik do rozporządzenia.

Wzór deklaracji, o którym mowa w § 1, stosuje się po raz pierwszy do rozliczenia podatku za styczeń 2023 r.

Jak zostało wskazane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 3 marca 2016 r., nr PK1.8201.1.2016, zgodnie z art. 18 ustawy o rachunkowości, jednostki prowadzące księgi rachunkowe sporządzają na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zawierające:

1\. symbole lub nazwy kont;

2\. salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego;

3\. sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.

W związku z powyższym, przedmiotowe zestawienie będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów (np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy).

A zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich ww. kont.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120, dalej: „ustawa o rachunkowości”):

ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.):

jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

W myśl art. 126 Prawa Bankowego:

banki są obowiązane posiadać fundusze własne w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 118 rozporządzenia nr 575/2013, dostosowane do rozmiaru prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 118 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z 26 czerwca 2013 r., „fundusze własne” oznaczają sumę kapitału Tier I i kapitału Tier II.

Należy wskazać, że na wysokość funduszy własnych ma wpływ kilka czynników. Po pierwsze, fundusze własne podmiotu nie mogą być niższe niż tzw. kapitał regulacyjny. Po drugie, ich wysokość nie może być niższa niż kapitał ekonomiczny (zwany kapitałem wewnętrznym), pokrywający dodatkowe ryzyka zidentyfikowane przez podmiot (por. art. 128 ustawy — Prawo bankowe). Po trzecie, fundusze te mogą być podwyższane w związku z wydaniem przez Komisję Nadzoru Finansowego decyzji wymienionych w art. art. 138d ust. 1 ustawy — Prawo bankowe. Po czwarte, wysokość funduszy własnych zależy również od poziomu tzw. buforów kapitałowych, ustalanych zgodnie z ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nadzorze makroostrożnościowym nad systemem finansowym i zarządzaniu kryzysowym w systemie finansowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2536).

W świetle powyższego ustalona na ostatni dzień miesiąca wartość funduszy własnych, o których mowa w art. 126 ustawy - Prawo bankowe, do której odwołuje się art. 5 ust. 4 ustawy o ponif, powinna zawierać wszelkie ewentualne zwiększenia funduszy, niezależnie od ich źródła.

Wnioskodawca – jako bank krajowy w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o ponif, jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych. Bank sporządza jednostkowe i skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami (dalej łącznie: „MSR”). Wnioskodawca kalkuluje podstawę opodatkowania podatkiem bankowym zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ponif i pomniejsza sumę wartości aktywów Banku, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej Wnioskodawcy zgodnie z MSR, o całą kwotę wolną, tj. 4 mld zł. Następnie, podstawę opodatkowania podatkiem bankowym, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o ponif, Bank obniża o wartość funduszy własnych, o których mowa w art. 126 ustawy Prawa bankowego, ustaloną na ostatni dzień miesiąca. Wnioskodawca chcąc włączyć zyski bieżącego okresu lub zyski roczne do kapitału podstawowego Tier I, a tym samym do funduszy własnych, przed odpowiednią decyzją WZA, każdorazowo składa do KNF wniosek o stosowne zezwolenie, którego elementem jest odpowiednia weryfikacja przez audytora zewnętrznego. Zmiana wartości funduszy własnych powinna nastąpić również za okresy poprzednie, począwszy od daty, której dotyczy wynik, co będzie skutkowało korektą pakietu sprawozdawczego COREP za te okresy. Powyższa korekta dotyczy wszystkich sprawozdań uwzględniających wielkość funduszy własnych. W celu zapewnienia równego traktowania banków krajowych i zagranicznych, a także poprawy przejrzystości oraz zgodności sprawozdań, uwzględniając wskazania EBA, Wnioskodawca dokonuje włączenia zysków okresu bieżącego do funduszy własnych na datę końca okresu, w którym zyski te zostały wygenerowane. W związku ze zmianą funduszy własnych na datę końca okresu, w którym został wypracowany zysk, zgodnie z przepisami art. 5 ust. 4 ustawy o ponif, zmianie ulegnie także wartość skalkulowanej wcześniej podstawy obliczenia zobowiązania Banku z tytułu podatku bankowego za analogiczne okresy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, jest ustalenie, czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Bank będzie uprawniony do skorygowania podstawy obliczenia podatku bankowego za okresy rozliczeniowe, na które ujęto zmianę wartości funduszy własnych, w wyniku procesu przedstawionego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy, że w przypadku gdy bank dopełni wszelkich wymogów formalnych działając zgodnie z art. 92 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (rozporządzenie CRR) oraz zgodnie z art. 26 ust. 2 rozporządzenia CRR stwierdzającego, że bank chcący włączyć do funduszy własnych zyski z bieżącego okresu lub zyski roczne, musi uzyskać zgodę Komisji Nadzoru Finansowego (wydawana jest w drodze decyzji administracyjnej), będzie uprawniony również do złożenia korekty deklaracji na podatek od niektórych instytucji finansowych w zakresie podstawy opodatkowania, w której zmieniane fundusze własne zostały uwzględnione.

Analizując powyższe przepisy, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w sytuacji kiedy wzrośnie wartość funduszy własnych, Bank będzie miał prawo do złożenia korekty deklaracji FIN-1, w zakresie zmiany podstawy obliczenia podatku i wysokości zobowiązania podatkowego, ze skutkiem na datę końca okresu, w którym zysk Banku został wypracowany i pod którą został ujęty w funduszach własnych. Podstawą prawną tego obniżenia jest art. 5 ust. 4 ustawy o ponif.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).