Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-256/14-6/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu planowanej transakcji wniesienia udziałów/akcji w formie aportu do spółki trzeciej oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu planowanej transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji.
Słowa kluczowe: aport; koszt; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu planowanej transakcji wniesienia udziałów/akcji w formie aportu do spółki trzeciej (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu planowanej transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji (pytanie nr 6):
    *   **jest nieprawidłowe** – w części wskazującej na nominalną wartość objętych udziałów/akcji Spółki,
    *   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania wypłaty wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów/akcji (pytanie nr 1),
*   opodatkowania przychodu w postaci wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji (pytanie nr 2),
*   ustalenia dochodu/straty w przypadku sprzedaży udziałów/akcji (pytanie nr 3),
*   powstania przychodu z tytułu planowanej transakcji wymiany udziałów/akcji (pytanie nr 4),
*   powstania przychodu z tytułu planowanej transakcji wniesienia udziałów/akcji w formie aportu do spółki trzeciej (pytanie nr 5),
*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu planowanej transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji (pytanie nr 6).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem posiadającym siedzibę na terytorium Polski (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”).

Bank w chwili obecnej posiada 100% akcji swojej spółki zależnej „B” S.A. (dalej „Spółka”). Bank nabył akcje w Spółce w drodze zakupu (Bank dysponuje tytułem własności powyższych akcji).

Ze względu na przesłanki ekonomiczne, biznesowe i regulacyjne (wytyczne Komisji Nadzoru Finansowego) działalność gospodarcza i operacyjna Spółki polegająca między innymi na udzielaniu pożyczek przeniesiona została do Banku. Konsekwentnie mając na uwadze, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek, rozważane jest dokonanie restrukturyzacji działalności grupy kapitałowej Wnioskodawcy polegającej na:

1.  umorzeniu całości lub części akcji Spółki, oraz na:
2.  wyzbyciu się akcji Spółki przez Bank na podstawie umowy sprzedaży lub względnie poprzez wniesienie akcji w formie aportu do innej spółki.

Nie jest wykluczone, że jeszcze przed umorzeniem akcji forma prawna Spółki przekształcona zostanie ze spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym planowane jest umorzenie udziałów/akcji Spółki na zasadach określonych w jednym z poniższych scenariuszy:

1.  rozważane jest dokonanie przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów/akcji Spółki. Umorzenie to odbędzie się w sposób przewidziany w przepisach art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”) / art. 359 § l KSH (umorzenie przymusowe) lub art. 199 § 4 i 5 KSH / art. 359 § 6 i 7 KSH (umorzenie automatyczne). Za umorzenie udziałów Spółki Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci pieniężnej,
2.  rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów/akcji za zgodą wspólnika (Banku) w drodze nabycia udziałów/akcji przez Spółkę. Umorzenie to odbędzie się w sposób przewidziany w przepisach art. 199 § 1 KSH / art. 359 § 1 KSH (umorzenie dobrowolne). Za umorzenie udziałów/akcji Spółki Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w postaci pieniężnej. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów/akcji Spółki bez względu na sposób ich umorzenia przewyższać będzie ich wartość nominalną (wynagrodzenie zostanie pokryte także z kapitału zapasowego/rezerwowego oraz zysku).

Niezależnie od umorzenia udziałów/akcji, w przypadku uznania przez Bank, że udziały/akcje Spółki z gospodarczego punktu widzenia nie będą potrzebne ze względu na całkowite przejęcie działalności operacyjnej Spółki przez Bank, rozważane jest wyzbycie się udziałów/akcji poprzez:

1.  sprzedaż udziałów/akcji na rzecz innej spółki kapitałowej (dalej „spółka trzecia”), lub
2.  wniesienie więcej niż 50% udziałów/akcji Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co da bezwzględną większość praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej (wymiana udziałów), które objąłby Bank. Nie będą przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce na rzecz Banku z tytułu nabycia nowych udziałów/akcji w spółce trzeciej, lub
3.  wniesienie mniej niż 50% udziałów/akcji Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej. Rozważana koncepcja może zakładać również objęcie udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. w zamian za wkłady o wartości większej niż wartość nominalna udziałów/akcji spółki trzeciej.

Należy wskazać, że cena z tytułu zbywanych udziałów/akcji w formie sprzedaży lub aportu odpowiadała będzie wartości rynkowej. Ponadto należy podkreślić, że jeżeli rozważane powyżej działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone, Wnioskodawca będzie spełniać łącznie wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a i 4b ustawy CIT, tj.:

1.  Bank posiadał będzie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale Spółki;
2.  Bank posiadał będzie udziały (akcje) w Spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
3.  Bank nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
4.  wszystkie spółki prawa handlowego, które będą brały udział w restrukturyzacji, tj. Bank, Spółka oraz spółka trzecia będą polskimi rezydentami podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. l ustawy CIT podlegać będą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów/akcji Spółki korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT?
2.  Czy wynagrodzenie (przychód) z tytułu dobrowolnego umorzenia należących do Wnioskodawcy udziałów/akcji Spółki (umorzenie za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów/akcji przez Spółkę) opodatkowana będzie na zasadach określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT?
3.  Czy w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki, osiągnięty przez Bank „dochód” albo osiągnięta przez Bank „strata” z tytułu sprzedaży przedmiotowych udziałów/akcji w Spółce, nabytych w zamian za wynagrodzenie pieniężne, powinny być ustalone, zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. l pkt 8 ustawy CIT, odpowiednio jako dodatnia, w przypadku „dochodu”, albo ujemna, w przypadku „straty”, różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny sprzedaży udziałów/akcji odpowiadającej ich wartości rynkowej a kosztami uzyskania przychodu w wysokości wynagrodzenia pieniężnego zapłaconego przez Bank z tytułu historycznego nabycia udziałów?
4.  Czy rozważana transakcja wymiany udziałów/akcji, polegająca na wniesieniu przez Bank do spółki trzeciej udziałów/akcji Spółki, dających bezwzględną większość praw głosów w Spółce, w zamian za objęcie udziałów/akcji spółki trzeciej, nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Banku, tj. transakcja pozostanie neutralna podatkowo?
5.  Czy wniesienie mniej niż 50% udziałów/akcji Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej wiązać się będzie z osiągnięciem przychodu przez Bank na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, także w przypadku objęcia udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce trzeciej będzie wartość nominalna obejmowanych przez Bank udziałów/akcji w spółce trzeciej?
6.  Czy w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia powyższych udziałów/akcji przez Bank, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1k ustawy CIT, tj. koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, powinien zostać ustalony w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5 i nr 6. Jednocześnie w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje z 25 sierpnia 2014 r. nr ILPB4/423-256/14-2/ŁM, nr ILPB4/423-256/14-3/ŁM, nr ILPB4/423-256/14-4/ŁM oraz nr ILPB4/423-256/14-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Bank mniej niż 50% udziałów/akcji Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej wiązać się będzie z osiągnięciem przychodu przez Bank na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, także w przypadku objęcia udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce trzeciej będzie wartość nominalna obejmowanych przez Bank udziałów/akcji w spółce trzeciej.

Natomiast w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia powyższych udziałów/akcji przez Bank, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1k ustawy CIT, tj. koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, powinien zostać ustalony w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji Spółki.

Należy zauważyć, że przedmiotem wkładu do spółki trzeciej będą udziały w Spółce w ilości nie dającej bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. W związku z powyższym wkład niepieniężny w postaci powyższych udziałów/akcji nie będzie stanowił transakcji „wymiany udziałów”, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy CIT.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce trzeciej będzie wartość nominalna obejmowanych przez Bank udziałów/akcji w spółce trzeciej zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

Natomiast w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia powyższych udziałów/akcji przez Bank koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1k ustawy CIT, tj. koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, powinien zostać ustalony w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca nie zawarł definicji legalnej wyrażenia „wartość nominalna” w ustawie CIT. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia zakresu znaczeniowego „wartości nominalnej” dla potrzeb określenia wysokości przychodu, odwołać się należy do słownikowego znaczenia tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN „wartość nominalna” to „wartość emisyjna banknotów, papierów wartościowych, także znaczków pocztowych itp. uwidoczniona na nich” (Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 2002, tom II, str. 369). Zdaniem Wnioskodawcy słownikowa definicja wartości nominalnej wskazuje zatem, że jest to wartość uwidoczniona bądź określona dla danego dokumentu.

W dalszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, interpretując art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT niezbędne jest również posłużenie się wykładnią systemową zewnętrzną, odwołującą się do uregulowań prawa handlowego. Stosownie bowiem do art. 157 § 1 pkt 5 KSH, umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników. Zatem wartość nominalna udziału to wartość wynikająca z umowy spółki i jest to co do zasady wartość stała (z zastrzeżeniem przewidzianych w KSH procedur podwyższenia lub obniżenia wartości nominalnej udziału w związku z podwyższeniem lub obniżeniem kapitału zakładowego). Na gruncie uregulowań prawa handlowego obejmowanie udziałów powyżej wartości nominalnej jest w pełni dopuszczalne.

Przepis art. 154 § 3 KSH zabrania jedynie, by udziały w spółce z o.o. były obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, tj. by wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) była niższa niż wartość nominalna udziałów. Praktyką zgodną z prawem i często spotykaną w obrocie gospodarczym jest emitowanie udziałów z nadwyżką emisyjną, gdzie wartość rynkowa wkładu (cena emisyjna) przewyższa wartość nominalną udziałów.

Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów/akcji po cenie wyższej (tj. również w zamian za wkłady o wartości większej) niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów. Stąd wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Przedstawiona powyżej interpretacja art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy CIT, przy wykorzystaniu uregulowań KSH, zbieżna jest również z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej pozostałych uregulowań ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z zestawienia uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT wyłania się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Bank mniej niż 50% udziałów/akcji Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej wiązać się będzie z osiągnięciem przychodu przez Bank na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, także w przypadku objęcia udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. przychodem z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce trzeciej będzie wartość nominalna obejmowanych przez Bank udziałów/akcji w spółce trzeciej.

Natomiast w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia powyższych udziałów/akcji przez Bank, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. lk ustawy CIT, tj. koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, powinien zostać ustalony w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji Spółki.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-458/13-4/KJ).

Odpowiedź na pytanie nr 5.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu z tytułu planowanej transakcji wniesienia udziałów/akcji w formie aportu do spółki trzeciej jest prawidłowe.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ww. ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 powołanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada 100% akcji swojej spółki zależnej – spółki akcyjnej, która może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Wnioskodawca nabył akcje w Spółce w drodze zakupu (Wnioskodawca dysponuje tytułem własności powyższych akcji). Wnioskodawca rozważa wyzbycie się tychże udziałów/akcji m.in. przez wniesienie mniej niż 50% udziałów/akcji Spółki w formie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki trzeciej, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w zamian za udziały/akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki trzeciej. Rozważana koncepcja może zakładać również objęcie udziałów/akcji spółki trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, tj. w zamian za wkłady o wartości większej niż wartość nominalna udziałów/akcji spółki trzeciej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 13 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki, z wyjątkiem pieniędzy, a w związku z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, mogą nim być: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji).

Wobec powyższego z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce trzeciej w zamian za wkład w postaci udziałów/akcji Spółki powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartości nominalnej objętych w spółce trzeciej udziałów/akcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy jednakże zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 tej ustawy: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy: wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei z art. 14 ust. 3 tejże ustawy wynika, że: jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Należy przy tym wskazać, że Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe.

Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 14 ww. ustawy ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, to przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji), tj. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów (akcji).

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica między wartością nominalną obejmowanych akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego, ponieważ przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Podsumowując, w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki trzeciej wkładu niepieniężnego, w postaci mniejszej niż 50% udziałów/akcji Spółki, co nie da bezwzględnej większości praw głosu w Spółce i objęcie w zamian udziałów/akcji spółki trzeciej, także w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce trzeciej po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów/akcji spółki trzeciej, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy).

Ponadto należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w niniejszej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie).

Odpowiedź na pytanie nr 6.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu planowanej transakcji odpłatnego zbycia udziałów/akcji:

*   **jest nieprawidłowe** – w części wskazującej na nominalną wartość objętych udziałów/akcji Spółki,
*   **jest prawidłowe** – w pozostałej części.

Z treści pytania nr 6 wynika, że jego przedmiotem jest ustalenie kosztów podatkowych z tytułu ewentualnego zbycia udziałów/akcji spółki trzeciej.

Stąd należy powołać art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

*   1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy odnosi się do kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów/akcji – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tj. tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w postaci udziałów/akcji Spółki) – statuując zasadę, że kosztem z tego tytułu jest wartość nominalna objętych udziałów/akcji. Jednocześnie ustawodawca nie ustanowił, jak ma to miejsce w przepisie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszącym się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, żadnej normy prawnej zezwalającej na ustalanie przez organy podatkowe innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że koszt podatkowy Wnioskodawcy, w momencie zbycia udziałów/akcji w spółce trzeciej objętych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci udziałów/akcji Spółki) na dzień zbycia udziałów/akcji spółki trzeciej, zostanie określony w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów/akcji spółki trzeciej z dnia ich objęcia, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo zauważa się, że stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe w części wskazującej na nominalną wartość objętych udziałów/akcji Spółki. Wynika to z faktu, że wyrażeniem „Spółka” została oznaczona spółka zależna Wnioskodawcy, której udziałów/akcji zamierza się on wyzbyć m.in. przez ich wniesienia aportem do spółki trzeciej. W wyniku tego zdarzenia Wnioskodawca obejmie udziały/akcje spółki trzeciej. Zatem to wartość nominalna udziałów/akcji spółki trzeciej będzie kosztem podatkowym z tytułu ich odpłatnego zbycia.

Podsumowując – w przypadku odpłatnego zbycia objętych udziałów/akcji spółki trzeciej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości nominalnej udziałów/akcji spółki trzeciej.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.