Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-235/16-6/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi e-learningu.
Słowa kluczowe: kurs; stawka-stawki podatku; szkolenie; uprawnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismami: z dnia – brak daty (data wpływu 10 maja 2016 r.) oraz z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi e-learningu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi e-learningu. Powyższy wniosek został uzupełniony w dniu 10 maja 2016 r. o wyjaśnienie charakteru przesłanych dokumentów oraz w dniu 3 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Firma w ramach swojej działalności prowadzi serwis informatyczny przygotowujący przyszłych kierowców do egzaminu teoretycznego na prawo jazdy w ośrodkach WORD – jeden z wymogów, aby zdać egzamin na prawo jazdy. Bez zdania teorii kursant nie może podejść do egzaminu praktycznego (jazda po mieście). Użytkownik za określoną kwotę wykupuje czasowy dostęp do serwisu i otrzymuje:

*   dostęp do testów na prawo jazdy w takiej samej formie, jak na egzaminie WORD,
*   dostęp do kursu, gdzie może wykonywać pytania jedno po drugim, z całej bazy z różnymi filtrami,
*   pytania wszystkie lub podstawowe, lub specjalistyczne,
*   dostęp do statystyk, gdzie może śledzić postęp swojej nauki, sprawdzać odpowiedzi na pytania, informację o ilość błędnie/poprawnie udzielonych odpowiedzi, sprawdzić procentowo ile jeszcze nauki mu zostało i w jakie dni procentowo jak dobrze odpowiadał na pytania/rozwiązywał testy,
*   dostęp do wszystkich kategorii A, B, C, D, T,
*   dostęp do materiałów szkoleniowych.

Dodatkowo użytkownik otrzymuje automatyczne okresowe certyfikaty szkolenia – jak osiągnie 10% prawidłowych odpowiedzi na pytania, 50% oraz 100% – wtedy otrzymuje informacje, że wszystkie pytania zostały przeanalizowane oraz 100 na 100, czyli jak odpowiedział na 100% pytań i te 100% ma poprawną odpowiedź.

Wnioskodawca usługę e-learning kursu do kategorii A opodatkował stawką podatku VAT 23%, natomiast usługę e-learning kursu do kategorii B, C, D, T opodatkował stawką podatku VAT ZW. Spółka nie jest ośrodkiem szkoleniowym.

Zainteresowany w przyszłości planuje otworzyć kompleksowy ośrodek szkolenia kierowców. W ramach swojej działalności będzie między innymi prowadził serwis informatyczny przygotowujący przyszłych kierowców do egzaminu teoretycznego na prawo jazdy według zasad jak powyżej. Zamierza usługi e-learning kursu do kategorii A opodatkowywać stawką podatku VAT 23%, natomiast usługi e-learning kursu do kategorii B, C, D, T opodatkować stawką podatku VAT ZW.

W dniu 3 czerwca 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Usługi e-learningowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są i nie będą usługami w zakresie kształcenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług.
2.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumienia przepisów o systemie oświaty.
3.  Usługi e-learningowe do kategorii B, B1, C, C1, D, D1, T, świadczone przez Firmę są związane z kształceniem zawodowym i podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29. Prawo jazdy, tak jak dowód osobisty, stało się dokumentem powszechnym i niezbędnym do funkcjonowania w społeczeństwie. Dla pewnych osób to luksus umożliwiający korzystanie z własnego samochodu, dla innych – źródło utrzymania rodziny. W ostatnim czasie zasady uzyskiwania prawa jazdy uległy istotnym zmianom za sprawą ustawy o kierujących pojazdami. Kategoria B prawa jazdy uprawnia do kierowania:
    
    *   pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej (dmc) nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyjątkiem motocykla lub autobusu), pojazdem samochodowym o dmc nieprzekraczającej 3,5 tony wraz z przyczepą lekką (do 750 kg);
    *   pojazdem samochodowym o dmc nieprzekraczającej 3,5 tony wraz z przyczepą inną niż lekka pod warunkiem, że dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów nie przekracza 4250 kg a kierowca zdał dodatkowy egzamin praktyczny potwierdzony wpisem do prawa jazdy;
    *   ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym.
    
    Należy pamiętać, że rzeczywista masa całkowita przyczepy ciągniętej przez samochód osobowy, samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5t lub autobus nie może przekraczać rzeczywistej masy całkowitej pojazdu ciągnącego. Kategoria B+E uprawnia do kierowania zespołem pojazdów składającym się z pojazdu określonego w kategorii B (dmc do 3,5 tony) oraz przyczepy, której rzeczywista masa całkowita nie przekracza rzeczywistej masy całkowitej pojazdu ciągnącego. Ponadto kategoria B+E uprawnia do kierowania ciągnikiem rolniczym z przyczepą (przyczepami) oraz pojazdem wolnobieżnym z przyczepą (przyczepami). Jednak zespół pojazdów nie może składać się z więcej niż trzech pojazdów. Kategoria B1 prawa jazdy uprawnia do kierowania:
    *   czterokołowcem rozumianym jako pojazd samochodowy przeznaczony do przewozu osób lub ładunków, z wyłączeniem samochodu osobowego, ciężarowego i motocykla, którego masa własna nie przekracza;
        *   w przypadku przewozu rzeczy 550 kg,
        *   w przypadku przewozu osób 400 kg,
    *   pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii AM.Kategoria C prawa jazdy uprawnia do kierowania pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 t, z wyjątkiem autobusu, a także ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym. Osoba ubiegająca się o prawo jazdy kat. C musi mieć ukończone 21 lat. Dodatkowym warunkiem do uzyskania prawa jazdy kategorii C jest posiadanie kategorii B prawa jazdy. Kategoria C+E prawa jazdy uprawnia do kierowania pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5t łącznie z przyczepą. Posiadacz kategorii prawa jazdy B i C+E posiada również uprawnienia kat. B+E, podobnie jak przy posiadaniu kategorii C+E i D nabywa uprawnienia kategorii D+E. Rzeczywista masa całkowita przyczepy ciągniętej przez samochód ciężarowy o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5t nie może przekraczać rzeczywistej masy całkowitej tego samochodu powiększonej o 40%. Osoba ubiegająca się o prawo jazdy kategorii C+E musi posiadać kategorię C prawa jazdy. Kategoria C1 uprawnia do kierowania pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5t i nieprzekraczającej 7,5t, z wyjątkiem autobusu, a także ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym. Ponadto uprawnie do kierowania zespołem pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 12t, składającym się z pojazdu ciągnącego określonego w kategorii C1 i przyczepy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej masy własnej pojazdu ciągnącego. Kategoria D prawa jazdy uprawnia do kierowania autobusem, ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym. Osoba ubiegająca się o tę kategorię prawa jazdy musi mieć ukończone 24 lata oraz posiadać już uprawnienia kategorii B. Posiadacz prawa jazdy kat. B i D+E posiada również uprawnienia wynikające z kategorii B+E. Kategoria D+E prawa jazdy uprawnia do kierowania zespołem pojazdów składającym się z autobusu i przyczepy. Kategoria C+E i D uprawnia również do kierowania zespołem pojazdów (autobus + przyczepa) oraz ciągnikiem rolniczym z przyczepą lub przyczepami, a także pojazdem wolnobieżnym z przyczepą lub przyczepami. Kategoria D1 uprawnia do kierowania autobusem przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 17 osób łącznie z kierowcą, a także ciągnikiem rolniczym lub pojazdem wolnobieżnym. Posiadacz kategorii D1 może również kierować zespołem pojazdów składającym się z autobusu przystosowanego do przewozu nie więcej niż 17 osób z kierowcą oraz z przyczepy lekkiej. Wymagany wiek do uzyskania kategorii D1 to ukończone 21 lat życia. Kategoria D1+E uprawnia do kierowania zespołem pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 12t, składającym się z pojazdu ciągnącego określonego w kategorii D1 i przyczepy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej masy własnej pojazdu ciągnącego. Kategoria ta nadaje również uprawnienie do kierowania ciągnikiem rolniczym z przyczepą (przyczepami) lub pojazdem wolnobieżnym z przyczepą (przyczepami). Warunkiem uzyskania kat. D1+E jest posiadanie kategorii D1. Firma w ramach swojej działalności prowadzi serwis informatyczny przygotowujący przyszłych kierowców do egzaminu teoretycznego na prawo jazdy w ośrodkach WORD – jeden z wymogów aby zdać egzamin na prawo jazdy w wyżej wymienionych kategoriach. Bez zdania teorii kursant nie może podejść do egzaminu praktycznego (jazda po mieście).

*   4a. Wyżej wymienione usługi prowadzone są w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. Baza oficjalnych pytań egzaminacyjnych zaakceptowana jest przez Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju.
*   4b. Wnioskodawca nie jest i nie będzie podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
*   4c. Usługi świadczone przez Zainteresowanego nie są i nie będą finansowane ze środków publicznych.

1.  Usługa e-learningowa polega na udostępnieniu odpłatnie użytkownikowi bazy pytań w systemie, w skład której wchodzą:
    *   wszystkie pytania egzaminacyjne z roku 2016 zatwierdzone przez Ministra Infrastruktury i Rozwoju;
    *   aktualna baza oficjalnych Państwowych pytań egzaminacyjnych;
    *   aktualizacja nowo dodanych oficjalnych pytań egzaminacyjnych – dodanych z września 2015 r.;
    *   oficjalna dostępna baza pytań egzaminacyjnych.

Testy można wykonywać wielokrotnie, zawsze pod koniec wykonanego testu uczestnik dowie się, które odpowiedzi były złe i czego trzeba się jeszcze pouczyć.

Moduł statystyk umożliwia analizę błędnie oznaczanych pytań oraz ich ponowne przerobienie. Na stronie znajdują się również informacje o zasadach zdawania oraz z ogólnymi nowościami dla świeżych kierowców, kodeksie drogowym, wszystkie opisane znaki drogowe i wiele innych potrzebnych informacji.

1.  każdy użytkownik ma możliwość skontaktowania się z pracownikiem Wnioskodawcy, który jest zatrudniony w ośrodku Zainteresowanego. Każdy użytkownik może zadać pytania do danego rozdziału, testu, pytania, formy prawnej bądź uzyskać indywidualną interpretację do danego elementu w serwisie. Tak więc nie są to jedynie testy, ale jest interakcja z użytkownikiem, jeżeli ma na to potrzebę.
2.  testy i ćwiczenia przeprowadzone są automatycznie online i sprawdzane są automatycznie;
3.  komunikacja nauczyciel – kursant odbywa się na kilku płaszczyznach:
    *   kursant na poziomie wypełniania testu może zadać pytanie automatycznie w załączonym okienku „pytania - wątpliwości”,
    *   kursant może zadać pytanie e-mailem,
    *   kursant może zadać telefonicznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dla świadczonej usługi e-learning kursu do kategorii B, C, D, T zastosowano prawidłową stawką podatku VAT ZW?
2.  Czy dla świadczonej usługi e-learning kursu do kategorii B, C, D, T w przyszłości zastosowanie stawki podatku VAT ZW będzie prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, C, D, T są zwolnione od podatku.

Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Jak wyjaśnia Ministerstwo Finansów, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla oceny, czy określone usługi będą zwolnione na podstawie tego przepisu od VAT, konieczne jest zatem stwierdzenie:

1.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
2.  czy są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe. Szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, D i T mieszczą się co do zasady w usługach kształcenia zawodowego.

Nie można natomiast za kształcenie zawodowe uznać co do zasady szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A. Szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908, z późn. zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy, co oznacza, że spełniona zostaje przesłanka, że usługi te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zastosowanie dla usługi e-learning kursu do kategorii B, C, D, T stawki podatku VAT ZW jest prawidłowe.
2.  Zastosowanie w ośrodku szkoleniowym dla usługi e-learning kursu do kategorii B, C, D, T stawki podatku VAT ZW będzie prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 pkt j rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że ust. 1 nie ma zastosowania do usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zauważyć należy, że środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. O ile zatem usługi szkoleniowe są finansowane środkami pochodzącymi z ww. źródeł, spełniona zostanie dyspozycja określona ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”. Wobec tego należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011. Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia od 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi serwis informatyczny przygotowujący przyszłych kierowców do egzaminu teoretycznego na prawo jazdy w ośrodkach WORD – jeden z wymogów, aby zdać egzamin na prawo jazdy. Użytkownik za określoną kwotę wykupuje czasowy dostęp do serwisu i otrzymuje dostęp do testów na prawo jazdy w takiej samej formie, jak na egzaminie WORD, dostęp do kursu, gdzie może wykonywać pytania jedno po drugim, z całej bazy z różnymi filtrami, pytania wszystkie lub podstawowe lub specjalistyczne, dostęp do statystyk, dostęp do wszystkich kategorii A, B, C, D, T, dostęp do materiałów szkoleniowych. Dodatkowo użytkownik otrzymuje automatyczne okresowe certyfikaty szkolenia. Zainteresowany nie jest ośrodkiem szkoleniowym, natomiast w przyszłości planuje otworzyć kompleksowy ośrodek szkolenia kierowców. W ramach swojej działalności będzie między innymi prowadził serwis informatyczny przygotowujący przyszłych kierowców do egzaminu teoretycznego na prawo jazdy według zasad jak powyżej.

Usługi e-learningowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są i nie będą usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumienia przepisów o systemie oświaty. Usługi e-learningowe do kategorii B, B1, C, C1, D, D1, T, świadczone przez Wnioskodawcę są związane z kształceniem zawodowym i podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29, i są prowadzone w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wnioskodawca nie jest i nie będzie podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługi świadczone przez Zainteresowanego nie są i nie będą finansowane ze środków publicznych.

Usługa e-learningowa polega na udostępnieniu odpłatnie użytkownikowi bazy pytań w systemie.

Testy można wykonywać wielokrotnie, zawsze pod koniec wykonanego testu uczestnik dowie się, które odpowiedzi były złe i czego trzeba się jeszcze pouczyć.

Moduł statystyk umożliwia analizę błędnie oznaczanych pytań oraz ich ponowne przerobienie. Na stronie znajdują się również informacje o zasadach zdawania oraz z ogólnymi nowościami dla świeżych kierowców, kodeksie drogowym, wszystkie opisane znaki drogowe i wiele innych potrzebnych informacji.

Ponadto każdy użytkownik ma możliwość skontaktowania się z pracownikiem Wnioskodawcy, który jest zatrudniony w ośrodku Zainteresowanego. Każdy użytkownik może zadać pytania do danego rozdziału, testu, pytania, formy prawnej bądź uzyskać indywidualną interpretację do danego elementu w serwisie. Testy i ćwiczenia przeprowadzone są automatycznie online i sprawdzane są automatycznie. Nie są to jedynie testy, ale jest interakcja z użytkownikiem, jeżeli ma na to potrzebę. Komunikacja nauczyciel – kursant odbywa się na kilku płaszczyznach: kursant na poziomie wypełniania testu może zadać pytanie automatycznie w załączonym okienku „pytania-wątpliwości”, kursant może zadać pytanie e-mailem, kursant może zadać pytanie telefonicznie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zastosowania (obecnie oraz w przyszłości) zwolnienia od podatku dla świadczonej usługi e-learning kursu do kategorii B, C, D, T.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty. Ponadto – jak wskazał sam Zainteresowany – usługi e-learningowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są i nie będą usługami w zakresie kształcenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione są/zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Jak wskazał Zainteresowany świadczone przez niego usługi są związane z kształceniem zawodowym i podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, i są prowadzone w oparciu o ustawę Prawo o ruchu drogowym.

Nadmienić należy, że w ustawie Prawo o ruchu drogowym nie zostały określone zasady prowadzenia kursów e-learningowych przygotowujących do egzaminu na prawo jazdy. Zatem nie można uznać, że kursy realizowane przez Wnioskodawcę przez Internet prowadzone są/będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest i nie będzie podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługi świadczone przez Zainteresowanego nie są i nie będą finansowane ze środków publicznych.

W konsekwencji warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy nie zostały/nie zostaną w niniejszej sprawie spełnione.

Tut. Organ wskazuje również, że usługi edukacyjne w przypadku automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi) oraz gdy ćwiczenia wypełnione są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną” – jak wskazano powyżej – nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Zainteresowany – testy i ćwiczenia przeprowadzane są automatycznie online i sprawdzane są automatycznie. Kontakt na linii nauczyciel – uczeń/kursant nie jest obligatoryjny, bowiem kursant kontaktuje się z nauczycielem, jeśli ma taką potrzebę i ogranicza się do zadania pytania: w trakcie wypełniania testu (automatycznie), w formie e-maila lub telefonicznie. Kontakt ten stanowi element sprowadzający się wyłącznie do wyjaśnienia wątpliwości powstałych po stronie kursantów i ma charakter znikomy. Zatem kursy prowadzone przez Wnioskodawcę wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ćwiczenia (w tym przypadku testy) są wypełnianie przez kursanta online i sprawdzane automatycznie.

W konsekwencji w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady nr 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłącznych z tej kategorii, należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi e-learningu, o których mowa we wniosku, są/będą usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia.

Usługi te nie korzystają z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku. Wobec tego do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23%.

Podsumowując, dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi e-learningu – kursu do prawa jazdy kategorii B, C, D, T, zastosowano nieprawidłową stawkę podatku „VAT ZW”, ponieważ usługi świadczone przez Zainteresowanego są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 – w związku z czym nie korzystają one z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku. W konsekwencji, również dla świadczonych w przyszłości usług e-learningu – kursu do kategorii B, C, D, T, zastosowania nie będzie miało zwolnienie od podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie są przedmiotem zapytania nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy stawki podatku VAT dla usługi e-learning kursu do prawa jazdy kategorii A.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.