Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.716.2021.3.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-17
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z 26 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

\- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „….” w części dotyczącej budynku Szkoły …. w …. - **jest prawidłowe,**

\- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „….” w części dotyczącej budynku Komisariatu Policji w …. wraz z częścią mieszkalną – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 sierpnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 19 sierpnia 2021 r. (data wpływu 19 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „….”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 października 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.716.2021.2.ASY.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Projekt pn.: „….” - został zrealizowany.

Jego finansowanie pochodziło z budżetu Gminy …, z dotacji celowej z …. oraz z dofinansowania z EFRR w ramach …., Oś priorytetowa 4. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna; Działanie 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej; Poddziałanie: 4.3.4. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej (NR ….).

Projekt ma na celu zwiększenie efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym w ….. Przedmiotem projektu jest modernizacja energetyczna dwóch budynków użyteczności publicznej, tj.:

1) budynku Szkoły …. w ….

2) budynku Komisariatu Policji w …. wraz z częścią mieszkalną (zasób komunalny) oraz siedzibą Straży Miejskiej w …..

W obu budynkach wykonano następujące prace: ocieplenie stropodachu, ocieplenie ścian zewnętrznych, - wymiana okien, wymiana drzwi, modernizacja systemu grzewczego polegająca na wymianie instalacji zasilającej, uwzględniając wymianę pionów i poziomów oraz grzejników. Instalacja w budynku szkoły docelowo ma być zasilana z sieci ciepłowniczej.

Przedsięwzięcie nie zostało zrealizowane przy udziale przedsiębiorstwa usług energetycznych, bowiem Wnioskodawca ma doświadczenie w realizacji inwestycji z zakresu efektywności energetycznej i ograniczenia niskiej emisji.

Inwestycja została jest realizowana w budynkach, których właścicielem lub użytkownikiem nie jest organ władzy publicznej zarządzany centralnie.

Inwestycja została zrealizowana w budynkach, w których są mieszkania komunalne udostępniane na szczególnych warunkach - ten zakres dotyczy budynku użyteczności publicznej, w którym oprócz mieszkań komunalnych siedzibę ma Komisariat Policji w …., Straż Miejska w …. oraz prowadzony jest prywatny gabinet stomatologiczny (ul. ….). Koszt termomodernizacji fragmentu tego budynku (4,0431%) wynajmowanego na prowadzenie gabinetu stomatologicznego został w całości wyłączony z kosztów kwalifikowanych projektu, wskazany jako koszt niekwalifikowany i pokryty przez Gminę …. Po wykonaniu termomodernizacji na tym budynku nie uległy zmianie umowy na najem mieszkań komunalnych ani umowa na najem lokalu.

Projekt nie dotyczy wymiany źródła ciepła; nie jest przewidziana budowa instalacji OZE. Założenia podstawowe:

\- okres referencyjny 25 lat, okres prognoz do 2043 roku;

\- stopa dyskonta 4%, ceny stałe;

\- wskaźniki makroekonomiczne zgodne z Wariantami rozwoju gospodarczego Polski, wersja z 09.08.2017r.;

\- podatek VAT kwalifikowalny - Wnioskodawca jest zwolniony z VAT, nie jest w stanie odzyskać poniesionego podatku VAT - budynki objęte termomodernizacją nie są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT,

\- zgodnie z rozporządzeniem UE 1303/2013 dla projektów o wart. poniżej 1 mln Euro nie jest konieczna analiza luki finansowej.

Przychody: nie przewiduje się uzyskiwania przychodów w związku z realizacją przedsięwzięcia - przychody Wnioskodawcy oraz Beneficjenta projektu pozostały na obecnym poziomie. Sytuacja ta dotyczy przede wszystkim zrealizowanej termomodernizacji na budynku przy ul. …., gdzie prowadzony jest prywatny gabinet stomatologiczny w wynajmowanej części budynku (powierzchnia 4,0431%). Realizacja tej części inwestycji prowadzona była tylko i wyłącznie ze środków budżetu Gminy …, nie obejmowała i nie wchodziła w wkład własny w projekcie. Gmina z kwalifikowalności wyłączyła wydatki na termomodernizację stosownie do udziału powierzchni wynajmowanej na gabinet dentystyczny do całości powierzchni budynku przy ul. …. (4,0431%) oraz kwotę wydatku kwalifikowanego pomniejszono proporcjonalnie wg powierzchni gabinetu stomatologicznego (całkowita powierzchnia 734,72 m2, powierzchnia gabinetu 29,71 m2 - 4,0431%).

Realizacja projektu nie wpłynęła na ewentualne przychody i jak wskazano pierwotnie we wniosku o wydanie interpretacji:

\- nie przewidywano i nie uzyskano przychodów w związku z realizacją przedsięwzięcia,

\- Gmina, jako beneficjent zwolniony jest z podatku VAT, nie jest w stanie odzyskać poniesionego podatku VAT - budynek objęty termomodernizacją nie jest wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT,

\- w analizie efektywności zakładano, iż wpływem będą oszczędności kosztów materiałów i energii wskutek termomodernizacji. I tak też się stało. Nie uzyskuje się dodatkowych wpływów od ostatecznych odbiorców projektu - w związku z tym dodatnie wskaźniki efektywności finansowej są dopuszczalne z punktu widzenia możliwości dofinansowania inwestycji - realizowana inwestycja nie jest efektywna finansowo w znaczeniu komercyjnym,

\- towary i usługi nabyte przez Gminę w związku z realizacją projektu nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż efekty tego projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej i Gmina nie będzie uzyskiwać z tego tytułu żadnych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT,

\- Gmina nie uzyskała żadnych środków finansowych związanych z efektami realizacji projektu, tzn. nie wystąpiła związana z tym sprzedaż opodatkowana w Gminie. Wykonany projekt odnosi się do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, tworzenia warunków dla jego zrównoważonego rozwoju oraz warunków pełnego uczestnictwa mieszkańców w życiu wspólnoty, nabyte przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu usługi i towary nie są i nie będą związane z działalnością opodatkowaną i w związku z art. 86 Ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług - Gmina jako podatnik podatku VAT nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w ramach poniesionych wydatków.

Stan faktyczny wskazany w wydanej Interpretacji Indywidualnej jest zgodny ze stanem faktycznym. Beneficjent w związku z realizacją projektu i wyłączeniem z kosztów kwalifikowanych wydatku na termomodernizacje gabinetu stomatologicznego nie prowadzi działalności i nie osiąga dochodu. Koszt przeprowadzenia termomodernizacji gabinetu został pokryty ze środków własnych.

W analizie efektywności zakłada się, iż wpływem będą oszczędności kosztów materiałów i energii wskutek termomodernizacji. Wnioskodawca nie będzie jednak uzyskiwał dodatkowych wpływów od ostatecznych odbiorców projektu - w związku z tym dodatnie wskaźniki efektywności finansowej są dopuszczalne z punktu widzenia możliwości dofinansowania inwestycji - realizowana inwestycja nie jest efektywna finansowo w znaczeniu komercyjnym.

Projekt nie podlega zasadom pomocy publicznej.

Projekt nie podlega zasadom pomocy de minimis.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, w związku z czym nie wykorzystuje produktów projektu do działalności o charakterze gospodarczym.

Czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT składającym deklarację VAT-7 jest Gmina …..

Towary i usługi nabyte przez Gminę w związku z realizacją projektu nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż efekty tego projektu nie będą wykorzystywane przez Gminę do prowadzenia działalności gospodarczej i Gmina nie będzie uzyskiwać z tego tytułu żadnych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina …. nie uzyska żadnych środków finansowych związanych z efektami realizacji projektu, tzn. nie wystąpi związana z tym sprzedaż opodatkowana w Gminie. Wykonany projekt odnosi się do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, tworzenia warunków dla jego zrównoważonego rozwoju oraz warunków pełnego uczestnictwa mieszkańców w życiu wspólnoty.

W piśmie uzupełniającym z 26 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

1\. W załączeniu przedkłada się zestawienie wydatków na projekcie przypisanych oddzielnie dla każdego budynku:

a) zestawienie wydatków – S….

b) zestawienie wydatków - Komisariat Policji.

2\. Gmina …., jako beneficjent projektu jest właścicielem budynku. Budynek w drodze nieodpłatnej umowy użyczenia został przekazany Szkole …. w …., jako placówce oświatowej, na jej cele edukacyjne. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy działalność w tym zakresie należy do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

3\. Gmina nie prowadzi działalności na i w budynku Szkoły …. w …. Organem rejestrowym dla placówki oświatowej jest Starosta Powiat ….. Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu pn. „…." dotyczą tylko budynku, jego konstrukcji - jako mienia gminy a nie formy jego użytkowania, funkcjonowania i wyposażenia.

4\. Gmina …., jako beneficjent projektu jest właścicielem budynku. Budynek w drodze umowy użyczenia został w części (ok. 367 m2) oddany w użyczenie Komendzie Powiatowej Policji w … z przeznaczeniem na prowadzenie działalności statutowej - komisariat policji. Ponadto, Straż Miejska w …. (referat w Urzędzie Miasta ….) zajmuje ok. 75 m2 powierzchni użytkowej budynku. Również w tym pomieszczeniach, jako Wnioskodawca nie prowadzi się działalności.

W pozostałej części budynku są mieszkania komunalne (ok. 262 m2) oraz jeden lokal użytkowy (ok. 29m2). Dla części budynku zajętej pod mieszkania komunalne, w tym zakresie działalność Wnioskodawcy podlega zwolnieniu z podatku VAT. Natomiast w zakresie lokalu użytkowego działalność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla wszystkich lokali zawarte są umowy najmu.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej kwota wydatku za wykonanie termomodernizacji całego budynku pomniejszona została odpowiednio do powierzchni lokalu użytkowego (całkowita powierzchnia budynku 734,72 m2, powierzchnia lokalu użytkowego 29,71 m2, stąd odjęto 4,0431%).

5\. Nie, bowiem wydatki w ramach projektu dotyczą tylko i wyłącznie termomodernizacji budynku, nie odnoszą się do działalności.

6\. Mieszkania w budynku użyteczności publicznej, w której też mieści się Komisariat Policji w …. są mieszkaniami komunalnymi udostępnianymi na szczególnych warunkach. Z tego też tytułu Wnioskodawca jest zwolniony z podatku. Warunki udostępniania mieszkań nie zmieniły się i nie zmienią się w okresie trwałości projektu. Mieszkania te, też nie będą oferowane na rynku w celu sprzedaży lub wynajmu na warunkach konkurencyjnych.

Zestawienie wydatków dla zadania obejmującego termomodernizację budynku użyteczności publicznej: Komisariat Policji w …., Straż Miejska w …., mieszkania komunalne, prywatny gabinet stomatologiczny.


| Lp. | dokument księgowy | data dokumentu księgowego | nazwa wydatku | kwota brutto 
| 1 | faktura nr `(...)` | 26.05.2020 | Dokumentacja projektowa dla części: Komisariat Policji, Straż Miejska, mieszkania komunalne.(wydatek kwalifikowalny w projekcie) | `(...)` 
| 2 | faktura nr | 27.05.2020 | Dokumentacja projektowa - gabinet stomatologiczny.(wydatek niekwalifikowlany w projekcie) | `(...)`. 
| 3 | faktura nr | 31.07.2020 | Roboty przygotowawcze, rozbiórkowe i zabezpieczające.Wykonanie izolacji ścian fundamentowych. Docieplenie dachu/ stropodachu. Wymiana instalacji CO.(wydatek kwalifikowalny w projekcie) | `(...)` 
| 4 | faktura nr | 31.07.2020 | Wymiana pokrycia dachowego.(wydatek poza projektem, środki własne) | `(...)` 
| 5 | faktura | 03.09.2020 | Modernizacja systemu grzewczego.Ocieplenie stropodachu. Ocieplenie ścian zewnętrznych.Wymiana okien. Wymiana drzwi. Prace towarzyszące wokół budynku: hydroizolacja ścian fundamentowych, opaska wokół budynku, obejście i inne.(wydatek kwalifikowalny w projekcie) | `(...)`. 
| 6 | faktura nr | 03.09.2020 | Wymiana pokrycia dachowego.(wydatek poza projektem, środki własne) | `(...)` 
| 7 | faktura nr | 03.09.2020 | Ocieplenie stropodachu: roboty dekarskie wraz z wymianą obróbek blacharskich.Prace towarzyszące wokół budynku: hydroizolacja ścian fundamentowych, opaska wokół budynku, obejście, remont schodów wejściowych na Komisariat Policji.(wydatek kwalifikowany w projekcie) | `(...)` 
| 8 | faktura nr | 03.09.2020 | Modernizacja systemu grzewczego. Wymiana instalacji c.o. w gabinecie stomatologicznym.(wydatek niekwalifikowalny w projekcie) | `(...)` 
| 9 | faktura nr | 05.10.2020 | Modernizacja systemu grzewczego.Ocieplenie stropodachu. Ocieplenie ścian zewnętrznych.Wymiana okien. Wymiana drzwi. Prace malarskie związane z wymianą stolarki okiennej. Wykonanie izolacji ścian fundamentowych.(wydatek kwalifikowalny) | `(...)` 
| 10 | faktura nr | 05.10.2020 | Wymiana pokrycia dachowego.(wydatek poza projektem, środki własne) | `(...)`. 
| 11 | faktura nr | 05.10.2020 | Prace towarzyszące wokół budynku: hydroizolacja ścian fundamentowych, opaska wokół budynku, obejście i inne. Roboty dekarskie wraz z wymianą obróbek blacharskich. Dopłata do okien z szybami P4.(wydatek kwalifikowalny w projekcie) | `(...)`. 
| 12 | faktura nr | 05.10.2020 | Ocieplenie ścian zewnętrznych.Termomodernizacja gabinetu stomatologicznego.(wydatek niekwalifikowalny w projekcie) | `(...)` 
| 13 | faktura korygująca nr `(...)` dofaktura nr | 12.11.2020 | Ocieplenie ścian zewnętrznych.Wymiana okien. Wymiana drzwi. Wymiana stolarki okiennej i drzwiowej. Docieplenie dachu/ stropodachu.(wydatek kwalifikowalny w projekcie) | `(...)` 

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości lub w części w ramach poniesionych wydatków związanych z realizacją projektu, tj.:

\- opracowaniem dokumentacji projektowo - wykonawczej,

\- opracowanie dokumentacji aplikacyjnej,

\- wykonaniem robót budowlanych,

\- przeprowadzeniem promocji projektu?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Nabyte przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu usługi i towary nie są i nie będą związane z działalnością opodatkowaną i w związku z art. 86 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - Gmina …. jako podatnik podatku VAT nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w ramach poniesionych wydatków.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

\- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „….” w części dotyczącej budynku Szkoły …. w …. - **jest prawidłowe,**

\- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „….” w części dotyczącej budynku Komisariatu Policji w …. wraz z częścią mieszkalną – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m. in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Przepis art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

W konsekwencji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Podsumowując tą część, wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje natomiast w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki (dokonane zakupy) do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności (opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu).

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części od wydatków związanych z realizacją ww. projektu.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości, należy raz jeszcze zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Następnie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się zatem do budynku Szkoły …. należy wskazać, że warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, ponieważ towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu w części dotyczącej ww. budynku Szkoły nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – działalność w tym zakresie należy do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia w całości lub w części podatku VAT w ramach poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego projekt, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w części dotyczącej budynku Szkoły …. w …..

Natomiast w odniesieniu do budynku Komisariatu Policji w …. Wnioskodawca wskazał, że budynek ten w drodze użyczenia w części został oddany w użyczenie Komendzie Powiatowej Policji w …. z przeznaczeniem na prowadzenie działalności statutowej – komisariat policji. Ponadto, Straż Miejska w …. zajmująca część użytkowanej powierzchni budynku nie prowadzi działalności gospodarczej. Dla części budynku zajętej pod mieszkania komunalne, w tym zakresie działalność Wnioskodawcy podlega zwolnieniu z podatku VAT. Natomiast w zakresie lokalu użytkowego działalność podlega opodatkowana podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca ww. budynek Komisariatu Policji w ….. objęty projektem wykorzystuje zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) jak również działalności innej niż gospodarcza tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h oraz współczynnika obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „….” w części dotyczącej budynku Szkoły …. w …. jest prawidłowe oraz w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „….” w części dotyczącej budynku Komisariatu Policji w …. wraz z częścią mieszkalną jest nieprawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania. Zatem inne kwestie przedstawione we wniosku nieobjęte pytaniem, w szczególności dotyczące wyłączenia wydatków na termomodernizację stosownie do udziału powierzchni wynajmowanej na gabinet dentystyczny do całości powierzchni budynku oraz pomniejszenia proporcjonalnie kwoty wydatku kwalifikowanego wg powierzchni gabinetu stomatologicznego, nie były przedmiotem oceny.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.