Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-1004/15/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Czy w związku z upływem 5 lat podatkowych od czasu otwarcia spadku po matce nie jest należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży gospodarstwa? Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów w gospodarstwie rolnym po ojcu zmarłym w 2014 r. będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości po stronie Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania - **jest prawidłowe,**
*   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 13 stycznia 2016 r. (data wpływu 15 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości po stronie Wnioskodawcy.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca odziedziczył wraz z rodzeństwem spadek po zmarłych rodzicach. Matka zmarła 4 grudnia 1997 r., a ojciec 13 listopada 2014 r. W skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość rolna o powierzchni 6,97 ha zabudowana stodołą (gospodarstwo rolne). Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego Sąd Rejonowy postanowił, że wchodzący w skład spadku po matce zmarłej w grudniu 1997 r. udział w gospodarstwie rolnym nabyło rodzeństwo, które posiadało wykształcenie lub związek z pracą w rolnictwie, każdy z nich w 1/6 części spadku. Spadek po ojcu zmarłym w 2014 r. na podstawie ustawy nabyły wszystkie dzieci (każde z nich w 1/9 części spadku), a w skład masy spadkowej wchodziło tylko gospodarstwo rolne. W chwili śmierci matki w 1997 r. wszyscy spadkobiercy byli pełnoletni. Wnioskodawca wraz z rodzeństwem zgłosił fakt nabycia spadku, którego przedmiotem była nieruchomość rolna o powierzchni 6,97 ha (gospodarstwo rolne) zabudowana stodołą. Po czym otrzymali zaświadczenia, że nabycie spadku po matce zmarłej w 1997 r. jest zwolnione z podatku od spadku i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również zaświadczenie, że nie był należny podatek do spadku po ojcu zmarłym w 2014 r., ponieważ zostały spełnione warunki określone w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W dniu 31 sierpnia 2015 r. przez notariuszem w formie aktu notarialnego wszyscy zawarli umowę sprzedaży odziedziczonych udziałów w nieruchomości rolnej o powierzchni 6,97 ha zabudowanej stodołą z kupującymi. Kupujący oświadczyli, co zostało zapisane w akcie notarialnym, że nabywaną nieruchomość zamierzają włączyć w skład swojego gospodarstwa rolnego o powierzchni 15 ha w celu jego powiększenia.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie był jedynym spadkobiercą po zmarłej matce. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego spadek po matce na podstawie ustawy nabyły wszystkie dzieci, każde z nich w 1/9 części spadku. Wnioskodawca był jednym z nich. Stwierdzono również, że wchodzący w skład spadku po matce zmarłej 4 grudnia 1997 r. udział w gospodarstwie rolnym na podstawie ustawy nabyło rodzeństwo, które posiadało wykształcenie lub związek z pracą w rolnictwie każdy z nich w 1/6 części spadku. Wnioskodawca nie jest wymieniony w tej grupie.

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów klasyfikacja gruntów wchodzących w skład sprzedanej nieruchomości przedstawiała się następująco: Br –RIIIa – grunty rolne zabudowane 0,1600 ha; RIIIa – grunty orne 3,7900 ha; RIIIb – grunty orne 3,0200 ha. Łącznie ich powierzchnia wynosiła 6,97 ha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z upływem 5 lat podatkowych od czasu otwarcia spadku po matce nie jest należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży gospodarstwa?

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów w gospodarstwie rolnym po ojcu zmarłym w 2014 r. będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany przez Niego z tytułu sprzedaży udziałów w opisanej wyżej nieruchomości (w części nabytej po ojcu zmarłym w 2014 r.) będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowi przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, a sprzedane grunty w związku z tą sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Według Wnioskodawcy z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje całą nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży łącznie z zabudowaną stodołą jako częścią składową. Wnioskodawca uważa, że po upływie 5 pełnych lat podatkowych od czasu otwarcia spadku po matce podatek nie jest należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości po stronie Wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania, natomiast w pozostałej części jest nieprawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, źródłem przychodów w rozumieniu tego przepisu jest czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 1058 Kodeksu cywilnego do dziedziczenia z ustawy gospodarstw rolnych obejmujących grunty rolne o powierzchni przekraczającej 1 ha stosuje się przepisy tytułów poprzedzających księgi niniejszej ze zmianami wynikającymi z przepisów poniższych.

Na podstawie art. 1059 ww. ustawy spadkobiercy dziedziczą z ustawy gospodarstwo rolne, jeżeli w chwili otwarcia spadku:

1.  stale pracują bezpośrednio przy produkcji rolnej albo
2.  mają przygotowanie zawodowe do prowadzenia produkcji rolnej, albo
3.  są małoletni bądź też pobierają naukę zawodu lub uczęszczają do szkół, albo
4.  są trwale niezdolni do pracy.

Przepis ten utracił moc z dniem 14 lutego 2001 r. w zakresie, w którym odnosi się do spadków otwartych od dnia 14 lutego 2001 r., na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2001 r., sygn. akt P 4/99 (Dz.U. Nr 11, poz. 91).

Jak wynika z wniosku i z jego uzupełnienia Wnioskodawca odziedziczył udziały w gospodarstwie rolnym wyłącznie po ojcu zmarłym w 2014 r.; udziały po matce zmarłej w 1997 r. nabyło jedynie rodzeństwo Wnioskodawcy. W dniu 31 sierpnia 2015 r. aktem notarialnym wszyscy dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnej o powierzchni 6,97 ha zabudowanej stodołą. Kupujący, oświadczyli (co zostało zapisane w akcie notarialnym), że nabywaną nieruchomość zamierzają włączyć w skład własnego gospodarstwa rolnego o powierzchni 15 ha (w celu jego powiększenia). Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów w skład sprzedanej nieruchomości wchodziły grunty rolne zabudowane (Br –RIIIa) o powierzchni 0,1600 ha; grunty orne (RIIIa) o powierzchni 3,7900 ha oraz grunty orne (RIIIb) o powierzchni 3,0200 ha.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić zatem należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2015 r. udziałów w nieruchomości nabytych przez Niego w drodze spadkobrania w 2014 r. po zmarłym ojcu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Przychód ze sprzedaży w pozostałej zaś części, w tym odpowiadającej wartości udziałów w gospodarstwie rolnym podlegających dziedziczeniu po zmarłej matce nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu, bowiem Wnioskodawca, który tych udziałów nie nabył, nie dokonywał również ich odpłatnego zbycia i w związku z tym nie ma z tego tytułu obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawcy – dla powstawania/nie powstawania po Jego stronie obowiązku podatkowego – bez znaczenia tym samym pozostaje, ile czasu upłynęło od śmierci matki (otwarcia po niej spadku).

Jednocześnie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje również o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

W konsekwencji, zwolnienie przedmiotowe uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, skoro przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne (grunty zakwalifikowane jako użytki rolne, w tym grunty rolne zabudowane stodołą) i kupujący nabyli przedmiotowe grunty w celu powiększenia własnego gospodarstwa rolnego, należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów w ww. nieruchomości w części nabytej po zmarłym ojcu podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Reasumując, z tytułu sprzedaży gospodarstwa rolnego, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Dodatkowo, mając na uwadze, iż Wnioskodawca był współspadkobiercą ww. nieruchomości, zaznacza się, że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niniejszej interpretacji przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić – również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – tylko Wnioskodawcy. Pozostałe osoby, które dokonywały opisanej sprzedaży, chcąc uzyskać interpretacje indywidualne powinny wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.