Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-381/12-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-06
Teza: Nie można uznać, iż w związku z umownymi potrąceniami wierzytelności udziałowca wobec Spółki z tytułu wyemitowanych przez Spółkę obligacji z wierzytelnością Spółki wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dojdzie - w myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki w tej części. W związku z powyższym w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdą zastosowanie uregulowania art. 16 ust. 7 ww. ustawy, wyłączające przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia Spółki wobec jej znaczących udziałowców, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tę część kapitału jaka zostanie pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b, tj. wierzytelności z tytułu wykupu obligacji wobec których minął termin zapadalności, przysługujących udziałowcowi wobec Spółki. Tym samym Wnioskodawca będzie miał obowiązek o tę wartość kapitału zakładowego, która zostanie pokryta (w drodze przedstawionego we wniosku potrącenia) wierzytelnościami udziałowca wobec Spółki z tytułu wykupu objętych przez tego udziałowca obligacji Spółki, wobec których minął termin zapadalności, pomniejszyć wartość swojego kapitału zakładowego określanego dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kompensata; wartość; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.06.2012r. (data wpływu 08.06.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką zależną spółki W. S.A. (dalej: W.). W. posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka jest zadłużona względem W .z tytułu wyemitowanych obligacji. W. planuje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Podwyższenie zostanie pokryte wkładem pieniężnym. Podwyższenie kapitału nastąpi na podstawie uchwały wspólników Spółki. Po podjęciu przedmiotowej uchwały powstanie zobowiązanie W. w stosunku do Spółki z tytułu zapłaty kwoty na pokrycie podwyższonego kapitału. Równocześnie Spółka będzie miała zobowiązanie wobec W. do zapłaty kwoty z tytułu wykupu obligacji, wobec których minął termin zapadalności. Rozliczenie wzajemnych wierzytelności obydwu spółek nastąpi w drodze umownego potrącenia wierzytelności posiadanych przez W. w stosunku do Spółki z tytułu wykupu obligacji z wierzytelnością Spółki względem W. o pokrycie wkładu pieniężnego (stosownie do art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Potrącenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego tj.:

*   Spółka i W. będą jednocześnie względem siebie wierzycielami i dłużnikami,
*   przedmiotem obu wierzytelności będą pieniądze;
*   obie wierzytelności będą wymagalne i możliwe do dochodzenia przed sądem lub innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia wzajemne wierzytelności ulegną potrąceniu do wysokości wierzytelności niższej.

W rezultacie opisanego powyżej procesu kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony przy jednoczesnym obniżeniu jej zadłużenia względem jedynego wspólnika.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła o potwierdzenie,

że wartość podwyższonego kapitału zakładowego, która została pokryta w wyniku umownego potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności, będzie wliczana do wartości kapitału zakładowego w rozumieniu przepisów o cienkiej kapitalizacji, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy

W ocenie Spółki wartość podwyższonego kapitału zakładowego, która została pokryta w wyniku umownego potrącenia wzajemnych, wymagalnych wierzytelności Spółki i W., będzie w całości wliczana do wartości kapitału zakładowego w rozumieniu przepisów o cienkiej kapitalizacji.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki — w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek,

Z kolei w świetle art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji przewidują specyficzną definicję kapitału zakładowego. W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o CIT wartość kapitału zakładowego spółki (o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

Poprzez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7 ustawy o CIT rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Poprzez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ustawy o CIT).

W ocenie Spółki przepisy o cienkiej kapitalizacji znajdą zastosowanie do zadłużenia wynikającego z emisji obligacji. Obligacja jest w świetle art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Tym samym obligacja jest papierem wartościowym inkorporującym wierzytelność, co uprawnia do sklasyfikowania jej jako papieru wartościowego o charakterze dłużnym (por. A. Szumański (red.), Prawo papierów wartościowych. System prawa prywatnego, Tom 19, Warszawa 2006,s.375).

W świetle powyższego uznać należy, że podwyższenie kapitału zakładowego w pełni pokryte wkładem pieniężnym pozwala na uznanie podwyższonego w ten sposób kapitału za kapitał zakładowy w rozumieniu przepisów o cienkiej kapitalizacji.

Przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) nie definiują w sposób jednoznaczny pojęć wkładu pieniężnego i niepieniężnego. W doktrynie wskazuje się, że wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie bezgotówkowej (tak np. A. Kldyba, Komentarz aktualizowany do art. 158 Kodeksu spółek handlowych, Lex 2012). W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym wkład zostanie objęty w zamian za określoną kwotę pieniężną (określoną liczbę znaków pieniężnych), przy czym wniesienie wkładu przybierze postać bezgotówkową (potrącenie umowne). Nie może budzić wątpliwości fakt, że wniesienie wkładu w postaci bezgotówkowej nie zmienia charakteru wkładu na niepieniężny.

W świetle art. 14 § 4 KSH wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji, Nie wyłącza to jednak potrącenia umownego.

Potrącenie umowne należy rozumieć jako porozumienie stron, które są jednocześnie względem siebie wierzycielami i dłużnikami, w wyniku którego obie wierzytelności zostaną zaspokojone do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie umowne możliwe jest w przypadku, gdy przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku.

Potrącenie stanowi więc formę wykonania świadczenia, której istotą jest uproszczenie wzajemnych rozliczeń stron. W przypadku, gdy przedmiotem obu potrącanych wierzytelności są środki pieniężne potrącenie jest więc surogatem zapłaty i nie może być traktowane jako świadczenie o charakterze niepieniężnym. Taka interpretacja pojęcia potrącenia znajduje potwierdzenie również w przepisach ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT odnoszącym się do powstawania różnic kursowych za dzień zapłaty rozumie się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle art. 26 ust. 7 ustawy o CIT odnoszącym się do powstania obowiązku podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek,

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, podwyższenie kapitału zakładowego pokryte wkładem pieniężnym w ten sposób, że wierzytelność Spółki o pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego zostanie potrącona z wierzytelnością W.z tytułu wykupu obligacji, będzie podwyższało kapitał zakładowy dla potrzeb obliczania współczynnika odsetek niepodatkowych w rozumieniu przepisów o cienkiej kapitalizacji.

Stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku znajduje poparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. W tym miejscu można wskazać przykładowo:

*   Interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 marca 2010 r. (IBPI/2/423-163/09/AP).
*   Interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 marca 2010 r. (IPPB3/423-950/09-2/AG).
*   Interpretację Indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 4 stycznia 2010 r. (IPPB1/2/423-1 173/09/MO).
*   Interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2010 r. (ILPB3/423-86/10-3/EK).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w w/w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W świetle powyższego nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:

1.  przez udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
2.  przez kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
3.  przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów, w części, w jakiej pożyczka (kredyt) w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik 3:1 - wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei według art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

W wyniku emisji obligacji emitent uzyskuje, często długoterminowe, źródło finansowania swojej działalności, nabywca zaś lokuje środki pieniężne w celu uzyskania korzyści o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną (pewnego rodzaju pożyczkę), którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym (w sposób i w terminach określonych w warunkach emisji) oraz zapłacić nabywcy papieru wartościowego wynagrodzenie, przyjmujące najczęściej postać określonej kwoty dyskonta lub procenta za korzystanie z pieniędzy.

W świetle powyższego przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumie się również emisję obligacji. Sposób określenia wartości kapitału zakładowego, niezbędnego do obliczenia wskaźnika odsetek od pożyczek (kredytów), nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, uregulowany jest w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z powołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się stosownie do treści art. 16 ust. 7 ww. ustawy m.in. tej części kapitału jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki. Przy czym brak jest podstaw by wiązać użyte przez ustawodawcę określenie „pokryta” z koniecznością wniesienia danej wierzytelności jako składnika aportu, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu taki warunek nie jest konieczny.

Jeżeli zatem część kapitału zakładowego spółki nie została faktycznie pokryta lub została pokryta tego rodzaju wierzytelnością, nie będzie ona brana pod uwagę przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla potrzeb wskaźnika, a więc należy o tę część kapitału zakładowego pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Art. 14 par. 4 Ksh nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny /aport/ jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można zgodzić się ze Spółką, iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy zgodnie z art. 16 ust 7 ustawy podatkowej. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Odnosząc powyższe do treści wniosku, nie można uznać, iż w związku z umownymi potrąceniami wierzytelności udziałowca wobec Spółki z tytułu wyemitowanych przez Spółkę obligacji z wierzytelnością Spółki wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dojdzie - w myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki w tej części. W związku z powyższym w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdą zastosowanie uregulowania art. 16 ust. 7 ww. ustawy, wyłączające przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia Spółki wobec jej znaczących udziałowców, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tę część kapitału jaka zostanie pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b, tj. wierzytelności z tytułu wykupu obligacji wobec których minął termin zapadalności, przysługujących udziałowcowi wobec Spółki. Tym samym Wnioskodawca będzie miał obowiązek o tę wartość kapitału zakładowego, która zostanie pokryta (w drodze przedstawionego we wniosku potrącenia) wierzytelnościami udziałowca wobec Spółki z tytułu wykupu objętych przez tego udziałowca obligacji Spółki, wobec których minął termin zapadalności, pomniejszyć wartość swojego kapitału zakładowego określanego dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko organu podatkowego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.05.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09 – utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2012r. sygn akt II FSK 1892/10.

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.