Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-733/15-6/DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: Czy w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia bądź umorzenia otrzymanych w ramach działu spadku Certyfikatów Inwestycyjnych, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do pomniejszenia osiągniętych przychodów o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie bądź objęcie przedmiotowych Certyfikatów Inwestycyjnych?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz kapitałowy; jednostka-jednostka uczestnictwa; koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 159/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 26 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni postanowienie znak ITPB4/4511-733/15/MS, w którym odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła pismem z dnia 11 marca 2016 r. zażalenie na powyższe postanowienie.

W odpowiedzi na zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 11 maja 2016 r., znak: ITPB2/4511-2-6/16/TJ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W dniu 20 czerwca 2016 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynęła skarga Wnioskodawczyni na powyższe postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 849/16 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r., nr ITPB4/4511-733/15/MS.

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 159/17 oddalił skargę kasacyjną organu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych w spadku certyfikatów inwestycyjnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ. Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia uzasadniała konieczność jego doprecyzowania, w związku z tym pismem z dnia 12 sierpnia 2019 r. znak ITPB4/4511-733/15-5/DW wezwano Stronę do uzupełnienia braków. Wniosek został uzupełniony w dniu 30 sierpnia 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wstępni Wnioskodawczyni są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych („Certyfikaty Inwestycyjne”) funduszu inwestycyjnego zamkniętego w Polsce („FIZ”).

W przypadku śmierci jednego ze wstępnych, w skład masy spadkowej po nim będą wchodziły m.in. Certyfikaty Inwestycyjne oraz inne składniki majątku.

Z chwilą otwarcia spadku, Wnioskodawczyni stanie się jednym z uprawnionych do masy spadkowej po jednym ze wstępnych.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że część Certyfikatów Inwestycyjnych została nabyta przez wstępnego Wnioskodawczyni w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, a część Certyfikatów Inwestycyjnych została objęta w ramach nowej emisji.

W przypadku Certyfikatów Inwestycyjnych nabytych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży, wstępny Wnioskodawczyni poniósł wydatek odpowiadający cenie nabywanych Certyfikatów Inwestycyjnych.

W przypadku Certyfikatów Inwestycyjnych objętych w ramach nowej emisji, należy zauważyć, iż statut funduszu inwestycyjnego stanowił, że certyfikaty inwestycyjne nowej emisji mogły zostać wydane osobom, które nie opłaciły w pełni ceny emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych. Tym samym, w okresie przyjmowania zapisów na Certyfikaty Inwestycyjne, wstępny Wnioskodawczyni dokonał wpłaty jedynie określonej w statucie funduszu inwestycyjnego części ceny emisyjnej Certyfikatów Inwestycyjnych. W efekcie - po zamknięciu emisji - po stronie wstępnego Wnioskodawczyni powstało zobowiązanie do uregulowania pozostałej części ceny emisyjnej Certyfikatów Inwestycyjnych. Rozliczenie tego zobowiązania nastąpiło poprzez zawarcie pomiędzy funduszem inwestycyjnym, a wstępnym Wnioskodawczyni umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności funduszu inwestycyjnego wobec wstępnego Wnioskodawczyni o zapłatę pozostałej części ceny emisyjnej Certyfikatów Inwestycyjnych z pozostałą do spłaty przez fundusz inwestycyjny wierzytelnością przysługującą wstępnemu Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia bądź umorzenia otrzymanych w ramach działu spadku Certyfikatów Inwestycyjnych, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do pomniejszenia osiągniętych przychodów o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie bądź objęcie przedmiotowych Certyfikatów Inwestycyjnych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia bądź umorzenia otrzymanych w ramach działu spadku Certyfikatów Inwestycyjnych, będzie uprawniona do pomniejszenia osiągniętych przychodów o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie bądź objęcie przedmiotowych Certyfikatów Inwestycyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT do źródeł przychodów zaliczyć należ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in.

1.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT),
2.  należny, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, jak również przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi („Ustawa o Obrocie”) (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

Pojęcie „fundusze kapitałowe” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przez pojęcie „fundusze kapitałowe” należy rozumieć fundusze inwestycyjne i fundusze zagraniczne o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Pojęcie papierów wartościowych wyjaśnione zostało w art. 5a pkt 11 ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm: „Ustawa o Obrocie”.).

Papierami wartościowymi na podstawie przywołanego przepisu są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Odpłatne zbycie certyfikatów inwestycyjnych należy zatem zakwalifikować do odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W świetle powyższych regulacji, dysponowanie przez Wnioskodawczynię Certyfikatami Inwestycyjnymi skutkować będzie powstaniem przychodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych lub z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Ustawa o PIT przewiduje przy tym odrębne zasady opodatkowania dochodu dla odpłatnego zbycia bądź umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6,8 i 9 ustawy o PIT pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy o PIT). Ponieważ umorzenie certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie jest objęte tą regulacją, a contrario należy uznać, iż przychód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych może zostać pomniejszony przez płatnika o wydatki poniesione przez podatnika na nabycie bądź objęcie certyfikatów inwestycyjnych.

Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Niezależnie jednak od różnic w sposobie rozliczenia podatku od dochodu osiągniętego z dysponowania certyfikatami inwestycyjnymi funduszu inwestycyjnego zamkniętego, ustawa o PIT w sposób spójny reguluje zasadę ustalania kosztów uzyskania z tytułu odpłatnego zbycia oraz z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Ustawa o PIT przewiduje przy tym szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia certyfikatów inwestycyjnych w formie spadkobrania. W myśl art. 22 ust. 1m ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia bądź umorzenia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w drodze spadkobrania, spadkobierca zaliczy do swoich wydatków związanych z nabyciem tych certyfikatów poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie bądź objęcie tych certyfikatów ustalone na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., sygn. IPPB2/415-979/14-5/MK,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-105/15-2/MK,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IPTPB2/415-754/13-4/15-S/JR.

W konsekwencji, w sytuacji odpłatnego zbycia bądź też umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze spadkobrania, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie (w tym nabycie poprzez objęcie certyfikatów inwestycyjnych w ramach ich emisji przeprowadzanej) wykupywanych certyfikatów inwestycyjnych.

Ponieważ Wnioskodawczyni będzie jednym z wielu spadkobierców, przyznanie Wnioskodawczyni Certyfikatów Inwestycyjnych w ramach działu spadku, który polega na skonkretyzowaniu przysługujących spadkobiercom elementów masy spadkowej i przeniesienia poszczególnych aktywów na ich rzecz, nie będzie miało wpływu na możliwość zaliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie bądź objęcie Certyfikatów Inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia bądź też umorzenia Certyfikatów Inwestycyjnych otrzymanych w ramach działu spadku przez Wnioskodawczynię.

Podsumowując, w przypadku przyszłego odpłatnego zbycia bądź umorzenia otrzymanych w ramach działu spadku Certyfikatów Inwestycyjnych, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do pomniejszenia osiągniętych przychodów o wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie bądź objęcie przedmiotowych Certyfikatów Inwestycyjnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że „wydatkiem” nie jest wyłącznie kwota faktycznie dokonanej zapłaty (kwota przekazanej gotówki lub przelewu). Takie rozumienie „wydatków” oznaczałoby, że dokonanie między stronami transakcji rozliczenia w jakiejkolwiek innej formie niż gotówkowa skutkowałoby brakiem możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodów, pomimo zastosowania rozwiązań powszechnych w obrocie gospodarczym (np. wymiany świadczeń lub składników majątkowych - barter, lub właśnie potrącenia wierzytelności) i faktycznego poniesienia przez podatników obciążeń majątkowych na rzecz ich wierzycieli. Dlatego zgodnie z przyjętą w licznych interpretacjach podatkowych wykładnią ustawy o PIT, pojęcie „wydatku” obejmuje każde pomniejszenie aktywów podatnika służące zaspokojeniu wierzyciela (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 września 2014 r., ITPB1/415-700/14/MR, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2015 r., IPPB1/415-1469/14-2/AM).

W szczególności przez „wydatek”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, rozumie się zmniejszenie aktywów podatnika wynikające z rozliczenia wierzytelności poprzez potrącenie. Potrącenie następuje, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Każda z tych osób może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem (por. art. 498 § 1 Kc). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kc). Potrącenia można również dokonać w umowie, korzystając ze swobody umów, tak jak miało to miejsce w niniejszym przypadku.

Należy podkreślić, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcję zapłaty i służy uproszczeniu i wyeliminowaniu zbędnych przepływów pieniężnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego. Stanowisko takie jednoznacznie potwierdza doktryna prawa cywilnego (por. K. Zawada w „Kodeks cywilny, Komentarz tom I” pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2012). Warto też wspomnieć, iż w literaturze potrącenie nazywane jest również mianem uproszczonej, podwójnej zapłaty (Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, Rzetecka-Gil A., Lex 2011). Znajduje to również potwierdzenie w Kodeksie cywilnym - zgodnie z art. 503 Kodeksu cywilnego, przepisy o zaliczeniu zapłaty stosuje się odpowiednio do potrącenia.

Stanowisko potwierdzające prawo Wnioskodawczyni do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych w sytuacji, kiedy cena za Certyfikaty Inwestycyjne została uregulowana w drodze potrącenia, znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Wnioskodawczyni wskazuje, że przytoczone poniżej interpretacje indywidualne dotyczą nabycia akcji, jednakże są one miarodajne również dla oceny zdarzenia prawnego objętego Wnioskiem, ze względu na tożsamy charakter prawny akcji oraz Certyfikatów Inwestycyjnych jako papierów wartościowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB2/4511-635/15-2/MG stwierdził, że: W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w rzeczywistości poniesie koszt na nabycie akcji w wysokości ceny nabycia określonej w umowie sprzedaży, a kwota ta zostanie potrącona ze środków pieniężnych, które Spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze winna wypłacić Wnioskodawcy w ramach udzielonej Wnioskodawcy pożyczki. Zatem uznać należy, że ponosząc wydatek na nabycie opisanej we wniosku kompensaty zobowiązań pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt zakupu akcji polskiej spółki kapitałowej. W konsekwencji wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-453/15-4/ES również uznał, że (\`(...)\`) nie budzi wątpliwości, że w wypadku potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży Akcji z wierzytelnością Wnioskodawcy, o której mowa w art. 82 § 2 KSH, Wnioskodawca w momencie zbycia Akcji przez Wnioskodawcę będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości umorzonej w wyniku potrącenia wierzytelności Spółki.

Ten sam Dyrektor w interpretacjach z dnia 22 września 2015 r., sygn. IPPB2/4511-694/15-2/KW1 i IPPB2/4511-695/15-2/KW1 wskazał, iż: W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w rzeczywistości poniesie koszt na nabycie akcji w wysokości ceny nabycia odpowiadającej wysokości ceny nabycia weksla przez Spółkę, a kwota ta zostanie potrącona ze środków pieniężnych, które Spółka kapitałowa winna wypłacić Wnioskodawcy w związku z wykupem weksla. Zatem uznać należy, że ponosząc wydatek na nabycie opisanej we wniosku kompensaty zobowiązać pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt zakupu akcji spółki kapitałowej. W konsekwencji wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu sprzedaży akcji z wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu wykupu Weksla, w momencie zbycia akcji przez Wnioskodawcę będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawę art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości umorzonej w wyniku potrącenia wierzytelności Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w:

*   art. 17 ust. 1 pkt 5 – przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
*   art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy – przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Należy przy tym wyjaśnić, że stosownie do art. 5a pkt 14 omawianej ustawy ilekroć jest w niej mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Natomiast w myśl art. 5a pkt 11 ustawy, ilekroć jest w niej mowa o papierach wartościowych, oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391), czyli:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego;
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają odpowiednio przepisy art. 30a i art. 30b tej ustawy.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Dochodem Wnioskodawcy z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest przychód uzyskany z umorzenia jednostek uczestnictwa przez fundusz pomniejszony o koszty nabycia tych jednostek (wynika to z art. 9 ust. 1 ustawy).

Przychód z ww. tytułu powstaje w momencie jego uzyskania przez podatnika, tj. w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika (wynika to z art. 11 ust. 1 omawianej ustawy).

Dla potrzeb obliczenia dochodu z tytułu udziału w funduszu kapitałowym uwzględnia się koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Z kolei zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30b ust. 1 ustawy – z zastrzeżeniem ust. 4 tego artykułu – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni planuje sprzedać lub umorzyć Certyfikaty Inwestycyjne jakie otrzyma w ramach działu spadku.

W odniesieniu do opisanej we wniosku sytuacji ustawodawca przewidział szczególną możliwość rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę osoby, która faktycznie poniosła wydatki. I tak, na mocy art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Powołany przepis ma charakter wyjątku od zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika (zasada ta wynika w szczególności z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pozwala na uwzględnienie w kosztach podatkowych podatników – spadkobierców wydatków faktycznie poniesionych przez inne osoby (spadkodawców). Przepis art. 22 ust. 1m ustawy przewiduje swoistą sukcesję prawa spadkodawcy do uwzględnienia wydatków o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na spadkobiercę (spadkobierców).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie” papierów wartościowych ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa papiery wartościowe.

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia Certyfikatów inwestycyjnych wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu ich objęcia lub nabycia – z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych Certyfikatów do wartości wydatków spadkodawcy na ich objęcie lub nabycie (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 159/17.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.