Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-237/13-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-14
Teza: Zakres skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2013 r. (data wpływu 02.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa) jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej – F. Sp. z o.o. (dalej: SPV, Wnioskodawca), będącej właścicielem nieruchomości położonej w P. (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym.

Przekształcenie SPV w SKA

W ramach restrukturyzacji planowane jest dokonanie zmiany formy prawnej SPV ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Przed przekształceniem SPV w SKA, Spółka Holdingowa sprzeda część jej udziałów innej spółce z Grupy (dalej: Drugi Wspólnik). W wyniku przekształcenia SPV stanie się spółką komandytowo-akcyjną z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

Z chwilą przekształcenia wspólnicy SPV (tj. Spółka Holdingowa oraz Drugi Wspólnik) staną się wspólnikami SKA. Spółka Holdingowa zostanie akcjonariuszem SKA, a Drugi Wspólnik jej komplementariuszem. W wyniku przekształcenia udział Spółki Holdingowej (akcjonariusza SKA) w kapitale akcyjnym SKA będzie równy jej udziałowi w kapitale zakładowym SPV sprzed jej przekształcenia w SKA. Wkład Drugiego Wspólnika (komplementariusza SKA) będzie odpowiadał jego udziałowi w kapitale zakładowym SPV przed jej przekształceniem w SKA.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku SPV. W szczególności, w związku z przekształceniem do SPV nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady. Tym samym SPV przekształcona w SKA nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia, w porównaniu do jej majątku sprzed przekształcenia (innymi słowy, majątek SPV przekształconej w SKA nie będzie wyższy od majątku SPV istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia).

W wyniku przekształcenia nie dojdzie także do podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Należy zaznaczyć, iż kapitał zakładowy SPV podlegał w przeszłości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC).

Na dzień przekształcenia SPV nie będzie posiadać niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Na dzień przekształcenia SPV będzie natomiast posiadać kapitał (fundusz) zapasowy utworzony z zysków z lat ubiegłych, powstały na skutek podjęcia przez wspólników SPV uchwał o podziale zysku w latach ubiegłych oraz potencjalnie zyski bieżące.

Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną w formie Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie SPV w SKA będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SPV w SKA nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, przekształcenie SPV w SKA zostanie dokonane w trybu określonym w KSH.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółka przekształcona), w tym także w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia), zgodnie z art. 552 KSH.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 Ustawy o PCC, opodatkowaniu podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 Ustawy o PCC. Ustawa zawiera przy tym zamknięty katalog czynności, które są uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu tego aktu prawnego.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast art. la pkt 1 Ustawy o PCC stanowi, iż użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o PCC, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PCC).

Należy przy tym dodatkowo zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC, na podstawie którego zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień przekształcenia majątek SKA będzie taki sam jak majątek SPV, a kapitał zakładowy SKA będzie odpowiadał kapitałowi zakładowemu SPV. Kapitał zakładowy SPV podlegał w przeszłości opodatkowaniu PCC.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie SPV w SKA nie będzie opodatkowane PCC w analizowanym przypadku.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-148/12-2/KK),

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPB2/436-422/12-4/AF),

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2012 r. (sygn. IPPB2/436-383/12-4/AF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle wyżej powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest więc tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określającego podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Sp. z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa) jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej – F. Sp. z o.o. (dalej: SPV, Wnioskodawca), będącej właścicielem nieruchomości. (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym. W ramach restrukturyzacji planowane jest dokonanie zmiany formy prawnej SPV ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) na spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: SKA). Przed przekształceniem SPV w SKA, Spółka Holdingowa sprzeda część jej udziałów innej spółce z Grupy (dalej: Drugi Wspólnik). W wyniku przekształcenia SPV stanie się spółką komandytowo-akcyjną z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z chwilą przekształcenia wspólnicy SPV (tj. Spółka Holdingowa oraz Drugi Wspólnik) staną się wspólnikami SKA. Spółka Holdingowa zostanie akcjonariuszem SKA, a Drugi Wspólnik jej komplementariuszem. W wyniku przekształcenia udział Spółki Holdingowej (akcjonariusza SKA) w kapitale akcyjnym SKA będzie równy jej udziałowi w kapitale zakładowym SPV sprzed jej przekształcenia w SKA. Wkład Drugiego Wspólnika (komplementariusza SKA) będzie odpowiadał jego udziałowi w kapitale zakładowym SPV przed jej przekształceniem w SKA. W wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku SPV. W szczególności, w związku z przekształceniem do SPV nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady. Tym samym SPV przekształcona w SKA nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia, w porównaniu do jej majątku sprzed przekształcenia (innymi słowy, majątek SPV przekształconej w SKA nie będzie wyższy od majątku SPV istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia). W wyniku przekształcenia nie dojdzie także do podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Należy zaznaczyć, iż kapitał zakładowy SPV podlegał w przeszłości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC). Na dzień przekształcenia SPV nie będzie posiadać niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Na dzień przekształcenia SPV będzie natomiast posiadać kapitał (fundusz) zapasowy utworzony z zysków z lat ubiegłych, powstały na skutek podjęcia przez wspólników SPV uchwał o podziale zysku w latach ubiegłych oraz potencjalnie zyski bieżące. Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną w formie Sp. z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów oraz, że w wyniku przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w majątku spółki komandytowo-akcyjnej kapitału (funduszu) zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych, powstałego na skutek podjęcia przez wspólników SPV uchwał o podziale zysku w latach ubiegłych oraz potencjalnych zysków bieżących, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw, podatnika w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.