Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.435.2019.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Brak powstania przychodu w związku z opisaną we wniosku transakcją wymiany udziałów
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka zagraniczna; transakcja; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data nadania 26 listopada 2019 r., data wpływu 26 listopada 2019 r.) na wezwanie z dnia 21 listopada 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.435.2019.2.AG (data nadania 21 listopada 2019 r., data odbioru 25 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z opisaną we wniosku transakcją wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z opisaną we wniosku transakcją wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce – Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest jednym z udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo). Poza Wnioskodawcą udziałowcami SpZoo są osoby fizyczne (5 udziałowców). Wnioskodawca jest udziałowcem posiadającym poniżej 5% udziałów (praw głosów) SpZoo; ponadto, jeden udziałowiec posiada ponad 60% udziałów (praw głosów); pozostali udziałowcy są mniejszościowi – posiadają od 0,96% do 25,05% udziałów (praw głosów) SpZoo. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi udziałowcami SpZoo, zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów SpZoo na udziały spółki kapitałowej prawa brytyjskiego (spółka o statusie Limited Company – odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: Spółka Brytyjska) polegającą na wniesieniu całości udziałów/praw głosów przysługujących im w SpZoo do Spółki Brytyjskiej, w zamian za udziały Spółki Brytyjskiej.

Udziałowcy zamierzają przeprowadzić tę operację dwuetapowo, tj. w pierwszej kolejności zostanie przeprowadzona wymiana udziałów obejmująca wniesienie do Spółki Brytyjskiej udziałów SpZoo należących do udziałowca posiadającego 60% udziałów reprezentujących bezwzględną większość praw głosów SpZoo (w zamian za co Spółka Brytyjska wyda własne udziały temu udziałowcowi); w drugim etapie, później tego samego dnia, lub w odstępie maksymalnie do kilku dni, takie same operacje wymiany udziałów zostaną przeprowadzone przez pozostałych, mniejszościowych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę) – pozostali udziałowcy wniosą do Spółki Brytyjskiej pozostałe, posiadane przez siebie udziały w SpZoo (w zamian za objęcie udziałów Spółki Brytyjskiej).

Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w SpZoo do Spółki Brytyjskiej (z siedzibą w Wlk. Brytanii) w ramach wymiany udziałów będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (Spółki Brytyjskiej). Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę (i pozostałych udziałowców) w Spółce Brytyjskiej w ramach opisanych transakcji wymiany udziałów najprawdopodobniej odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wnoszonych do Spółki Brytyjskiej.

Spółka Brytyjska w ramach wymiany udziałów uzyska:

*   w pierwszej kolejności – w wyniku pierwszej operacji obejmującej wniesienie udziałów SpZoo przez udziałowca większościowego – bezwzględną większość praw głosów w SpZoo;
*   w dalszej kolejności – w wyniku kolejnych operacji wymiany udziałów przeprowadzonych przez pozostałych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę) – posiadając już bezwzględną większość praw głosów zwiększy ilość posiadanych praw głosów (ostatecznie uzyskując 100% praw głosów w ramach wymiany udziałów wszystkich 7 udziałowców).

Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Brytyjską na rzecz Wnioskodawcy lub pozostałych udziałowców z tytułu nabycia udziałów SpZoo.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca i pozostali udziałowcy, Spółka Brytyjska oraz SpZoo, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska, Wlk. Brytania) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); wymiana udziałów nie będzie również dokonana w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej – Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności. Czynność samego nabycia lub sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały będą podlegały wymianie, zarządzanie to ogranicza się jednak wyłącznie do sprawowania funkcji właścicielskich, jako wspólnik tej spółki. Wnioskodawca nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały. Czynności związane ze spółką, której udziały będą podlegały wymianie (SpZoo) ograniczają się do czynności polegających na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Posiadanie udziałów SpZoo nie jest i nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym warunkiem rozszerzania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że opisana wyżej wymiana udziałów nie jest nakierowana na uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej i jest przeprowadzana wyłącznie z przyczyn ekonomicznych.

Celem wymiany udziałów jest zreorganizowanie struktury grupy kapitałowej w kierunku, który w większym stopniu niż model aktualny będzie odzwierciedlał jej aktualną sytuację gospodarczą. Obecnie bowiem ponad 72% przychodów SpZoo realizuje z kontraktów zagranicznych (dane za 7 miesięcy 2019) i wskaźnik ten się zwiększa z każdym kolejnym kwartałem. Najważniejsze rynki geograficzne poza Polską obejmują: Wielką Brytanię, Francję i Szwajcarię. W tym kontekście, rozważane jest wprowadzenie do struktury grupy podmiotu z siedzibą za granicą (Wielka Brytania), który byłby – z perspektywy klienta zagranicznego – postrzegany jako wytwórca produktu finalnego co powinno pozwolić na dalszy rozwój sprzedaży zagranicznej oraz realizację większej marży niż w sytuacji, w której faktury wystawiane są bezpośrednio przez podmiot polski (por. uwagi poniżej).

Niezależnie, SpZoo znajduje się w okresie rozwoju i wzrostu i wymaga dokapitalizowania, aby mogła konkurować skutecznie z innymi firmami zagranicznymi. Dlatego, poszukiwane są podmioty, które zechciałyby zainwestować w Spółkę. Poszukiwania te koncentrują się, przede wszystkim, na gronie inwestorów zagranicznych, co wynika m. in. z tego, że rynki zagraniczne są lepiej rozwinięte kapitałowo i inwestycyjnie (wyceny spółek z szeroko rozumianej branży IT są, co do zasady, na tych rynkach wyższe niż w Polsce), co potencjalnie przekłada się na możliwość uzyskania większych kwot inwestycji niż w przypadku inwestorów krajowych. Założono także, że cel ten będzie łatwiej zrealizować z poziomu podmiotu zagranicznego, dla którego (za pośrednictwem którego) takie finansowanie będzie organizowane, niż bezpośrednio z poziomu spółki polskiej.

Z tych powodów przyjęto, jako model docelowy, rozwiązanie, w którym spółka zagraniczna będzie bezpośrednim udziałowcem spółki polskiej. W przypadku takich inwestycji inwestor pragnie bowiem nabyć aktywo (udziały w spółce) mające realne pokrycie w rzeczywistości gospodarczej (poprzez nabycie udziałów w spółce zagranicznej inwestor nabywa jednocześnie, w odpowiedniej proporcji, za pośrednictwem tej spółki zagranicznej, udziały w spółce polskiej). Celu tego nie można by zrealizować wprowadzając spółkę zagraniczną do struktury jako „spółkę siostrę” spółki polskiej czy „spółkę córkę” spółki polskiej (inwestor nie uzyskuje wtedy zabezpieczenia swojej inwestycji w postaci udziałów spółki, która prowadzi biznes i zawiera w sobie jego realną wartość).

Z perspektywy udziałowców SpZoo, którzy zainteresowani są jak największym wzrostem wartości posiadanych przez nich udziałów, wprowadzenie do struktury podmiotu zagranicznego stwarza możliwości dalszego rozwoju i przez to – wzrostu wartości tych udziałów szybciej lub w większym stopniu niż wynikałoby to z kontynuacji działalności w aktualnej postaci.

Z perspektywy SpZoo, wprowadzenie udziałowca zagranicznego, otwiera możliwość jej dokapitalizowania w ramach inwestycji inwestora branżowego, instytucjonalnego, finansowego bądź prywatnego co wesprze jej dalszy rozwój (produktowy, rynkowy, geograficzny, itd.).

Należy jednocześnie zauważyć, że racjonalnie działające podmioty gospodarcze kierują się w swoich decyzjach, przede wszystkim, rachunkiem ekonomicznym, tj. szukają takich form prowadzenia działalności gospodarczej, które są najbardziej efektywne przychodowo, kosztowo, funkcjonalnie czy organizacyjnie. Zidentyfikowanie sytuacji, które zwiększają tę efektywność w jednym lub kilku obszarach, stanowi przesłankę do podjęcia działań zmierzających do zmiany zidentyfikowanej potencjalności w rzeczywistość gospodarczą.

Zidentyfikowanie takiej sytuacji przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy będzie zatem prowadziło do analizy rozwiązań, które pozwolą w najprostszy sposób w jak największym stopniu osiągnąć docelowy stan rzecz. W obszarach związanych z restrukturyzacją działalności gospodarczej, racjonalnie działające podmioty posiłkują się siatką dostępnych rozwiązań prawnych i spośród nich wybierają do realizacji te rozwiązania, które najlepiej pasują do przyjętej przez nie koncepcji i nadają się do osiągnięcia założonego celu.

W omawianej sytuacji, rozwiązaniem prawnym dostępnym dla przeniesienia udziałów pomiędzy dwoma podmiotami będzie aport tych udziałów polegający na tym, że udziałowcy jednej spółki przenoszą udziały w tej spółce do spółki drugiej w zamian za co otrzymują udziały tej drugiej spółki. Można przyjąć, że rozwiązanie to będzie, dla racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego, rozwiązaniem preferowanym ze względu na jego prostotę i brak konieczności bezpośredniego zaangażowania w jego przeprowadzenie środków finansowych (aport jest opłacany przez spółkę nabywającą wyemitowanymi przez nią udziałami).

Mając na uwadze powyższe, wprowadzenie do grupy kapitałowej podmiotu z siedzibą w Wielkiej Brytanii, łączącego funkcję udziałowca spółki oraz „producenta”, powinno wpłynąć w sposób korzystny na:

*   dostęp do usług wymaganych przy zakupach kooperacyjnych – niektórzy zagraniczni klienci spółki polskiej przy przetargach wymagają wykupu ubezpieczenia; rynek tego typu ubezpieczeń jest dużo bardziej rozwinięty w Wielkiej Brytanii i startowanie w przetargu jako ubezpieczony podmiot brytyjski umożliwi startowanie w przetargach, z których do tej pory SpZoo mogła być wyłączona;

*   percepcję bycia firmą z zachodniej Europy – firmy zachodnie czasami nie dopuszczają firm ze Wschodniej lub Centralnej Europy do przetargu lub oczekują od takich podmiotów od razu niższej ceny przy tej samej jakości;

*   dostęp do finansowania publicznego w Wielkiej Brytanii; ze względu na bardziej dojrzały i rozbudowany charakter brytyjskiego rynku finansowego łatwiejsze będzie pozyskanie finansowania (inwestorów) dla SpZoo w sytuacji, w której jej udziałowcem będzie bezpośrednio podmiot brytyjski (w porównaniu z sytuacją, w której bezpośrednimi udziałowcami SpZoo są polskie osoby fizyczne); w Polsce SpZoo spotkała się z odmową udzielenia dotacji ze względu na jej „nieperspektywiczną działalność”; jednocześnie, bezpośrednia konkurencja Spółki z Irlandii otrzymała finansowanie publiczne jak i prywatne, co pozwoliło jej wyrosnąć na globalnego lidera w branży;

*   możliwości zatrudnienia profesjonalistów – występuje potrzeba zatrudnienia w sprzedaży również podmiotów posiadających doświadczenia w korporacjach międzynarodowych nieobecnych jeszcze na rynku polskim; na polskim rynku takie osoby są praktycznie niedostępne (ich pozyskanie przez spółkę polską jest praktycznie niemożliwe);

*   dostęp do funduszy finansujących działalność lub ekspansję firm tworzących oprogramowanie w formie SAAS; zarówno finansowanie dłużne jak i w kapitał jest tańsze i bardziej dostępne dla spółki brytyjskiej niż polskiej.

Przy tym, Wnioskodawca wskazuje, że poza zakresem wniosku pozostają kwestie związane ze spełnieniem warunków z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT (zgodnie z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej przedmiotem wniosku nie mogą być wskazane wyżej przepisy). Wskazane poniżej pytanie nr 1 Wnioskodawcy oraz zawarte we wniosku stanowisko odnosi się wyłącznie do kwestii spełnienia warunków neutralności wymiany udziałów zawartych w art. 12 ust 4d i 11 ustawy o CIT; wniosek Wnioskodawcy w tym zakresie ogranicza się wyłączenie do potwierdzenia spełnienia tych warunków neutralności w ramach planowanej wymiany udziałów, bez poddawania ocenie interpretacyjnej kwestii ekonomicznego uzasadnienia tej wymiany udziałów.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 26 listopada 2019 r. uzupełnił wniosek o dane identyfikacyjne Spółki Brytyjskiej, obejmujące nazwę spółki, jej adres (w tym państwo) siedziby, numer w rejestrze spółek oraz numer identyfikacji podatkowej:

(…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Brytyjskiej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Brytyjskiej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy – tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na dzień jej dokonania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Brytyjskiej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Brytyjskiej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ustawa o CIT, w art. 12 ust. 4d, reguluje zasady opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Zgodnie tym przepisem, w przypadku zbycia przez udziałowca udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca udziały oraz udziałowiec zbywający te udziały (obejmujący w zamian udziały spółki nabywającej), podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jednocześnie w zamian za zbywane udziały udziałowiec zbywający udziały otrzyma/obejmie udziały spółki nabywającej, a także, jeżeli w wyniku tego nabycia udziałów spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu lub posiadając taką bezwzględną większość praw głosów, zwiększy ilość udziałów w spółce, której udziały są zbywane, to wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów otrzymanych/przekazanych udziałowcowi spółki zbywanej oraz udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 11 zasadę powyższą stosuje się jeżeli: (1) spółka nabywającą oraz spółka, której udziały są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT lub spółkami podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (innym niż państwo UE); (2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepisy te korespondują z normą art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, która wskazuje, że w przypadku aportu niepieniężnego przychodem dla wnoszącego aport jest wartość wkładu określona w umowie spółki/statucie jednak nie niższa od wartości rynkowej tego wkładu (przy braku wskazania tych wartości przychodem jest wartość rynkowa wnoszonego wkładu). Konsekwentnie, przy dopełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów, wartość udziałów spółki nabywającej uzyskanych w ramach tej transakcji przez udziałowca spółki zbywanej (tu: przez Wnioskodawcę) nie stanowi dla tego udziałowca przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4d i 11 „wyłącza” normę art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej wymiana udziałów wypełnia warunki z art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o CIT. Dlatego, zgodnie z tymi przepisami, przeprowadzenie planowanej transakcji w opisanych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. W jej wyniku dojdzie bowiem do wymiany udziałów pomiędzy dwoma podmiotami podlegającymi w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce i Wlk. Brytanii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) – Wnioskodawca wniesie udziały SpZoo do Spółki Brytyjskiej (spółki nabywającej podlegającej opodatkowaniu od całości dochodów w Wlk. Brytanii). W wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów Wnioskodawca, w zamian za udziały w SpZoo otrzyma udziały Spółki Brytyjskiej (w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Brytyjskiej), z kolei Spółka Brytyjska, posiadając już bezwzględną większość praw głosu w SpZoo (w wyniku wcześniej przeprowadzonej wymiany udziałów z udziałowcem posiadającym ponad 60% udziałów/praw głosu SpZoo, przekazującej Spółce Brytyjskiej udziały dające bezwzględną większość praw głosu SpZoo), zwiększy ilość udziałów w SpZoo. Należy przy tym wskazać, że spółka nabywająca jest spółką prawa brytyjskiego posiadającą formę „limited company” i została wymieniona jako jedna ze spółek objętych zakresem art. 12 ust. 11 ustawy o CIT – załącznik nr 3 do ustawy o CIT w zakresie spółek z terytorium Zjednoczonego Królestwa Wlk. Brytanii i Irlandii Północnej (poz. 24 załącznika) wymienia „spółki utworzone według praw Zjednoczonego Królestwa”. Wnioskodawca – wspólnik SpZoo, jest podatnikiem CIT.

Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Wnioskodawca, na moment jej dokonania, nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (tu: Wnioskodawcę) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów SpZoo) przekazywanych spółce nabywającej (tu: Spółce Brytyjskiej) w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej (tu: Spółki Brytyjskiej) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (koszt ten określa się na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k ustawy o CIT). Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Wnioskodawca nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych. Takie przychody i koszty, określone zgodnie z powyższymi przepisami, Wnioskodawca rozpozna dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w Spółce Brytyjskiej w zamian za aport udziałów w SpZoo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią stanowiącą przedmiot zapytania Wnioskodawcy jest określenie, czy transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Brytyjskiej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Brytyjskiej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”) i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 updop, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 updop).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d updop oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów – bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest jednym z udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo). Poza Wnioskodawcą udziałowcami SpZoo są osoby fizyczne (5 udziałowców). Wnioskodawca jest udziałowcem posiadającym poniżej 5% udziałów (praw głosów) SpZoo; ponadto, jeden udziałowiec posiada ponad 60% udziałów (praw głosów); pozostali udziałowcy są mniejszościowi. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi udziałowcami SpZoo, zamierza przeprowadzić operację wymiany udziałów SpZoo na udziały spółki kapitałowej prawa brytyjskiego, polegającą na wniesieniu całości udziałów/praw głosów przysługujących im w SpZoo do Spółki Brytyjskiej, w zamian za udziały Spółki Brytyjskiej.

Udziałowcy zamierzają przeprowadzić tę operację dwuetapowo, tj. w pierwszej kolejności zostanie przeprowadzona wymiana udziałów obejmująca wniesienie do Spółki Brytyjskiej udziałów SpZoo należących do udziałowca posiadającego 60% udziałów reprezentujących bezwzględną większość praw głosów SpZoo (w zamian za co Spółka Brytyjska wyda własne udziały temu udziałowcowi); w drugim etapie, takie same operacje wymiany udziałów zostaną przeprowadzone przez pozostałych, mniejszościowych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę) – pozostali udziałowcy wniosą do Spółki Brytyjskiej pozostałe, posiadane przez siebie udziały w SpZoo (w zamian za objęcie udziałów Spółki Brytyjskiej).

Spółka Brytyjska w ramach wymiany udziałów uzyska:

*   w pierwszej kolejności – w wyniku pierwszej operacji obejmującej wniesienie udziałów SpZoo przez udziałowca większościowego – bezwzględną większość praw głosów w SpZoo;
*   w dalszej kolejności – w wyniku kolejnych operacji wymiany udziałów przeprowadzonych przez pozostałych udziałowców (w tym przez Wnioskodawcę) – posiadając już bezwzględną większość praw głosów zwiększy ilość posiadanych praw głosów (ostatecznie uzyskując 100% praw głosów w ramach wymiany udziałów wszystkich 7 udziałowców).

W opisanej sytuacji – w związku z wniesieniem udziałów przez kilku udziałowców – oceny, czy przedmiotowe transakcje spełniać będą warunki określone w art. 12 ust. 4d updop, należy dokonywać odrębnie dla każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 updop mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”. Dodatkowo, treść art. 12 ust. 4d updop odwołuje się do „podmiotów biorących udział w tej transakcji”, a nie do „podmiotów biorących udział w tych transakcjach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 updop, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały są zbywane. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że – na podstawie art. 12 ust. 4d pkt 2 updop – jeżeli w wyniku nabycia udziałów, spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększa ilość udziałów w tej spółce, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d updop.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że operacja wymiany udziałów przeprowadzona przez Wnioskodawcę będzie wiązała się z wniesieniem udziałów do Spółki Brytyjskiej, która to spółka będzie już posiadała bezwzględną większość praw głosów w SpZoo, w związku z wcześniejszym wniesieniem udziałów do Spółki Brytyjskiej przez większościowego udziałowca SpZoo (60% udziałów/praw głosów). W niniejszej sprawie znajdzie więc zastosowanie art. 12 ust. 4d pkt 2 updop. Jednocześnie – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – spełnione zostaną również warunki, określone w art. 12 ust. 11 updop.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d updop, w związku z czym ww. transakcja nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana powyżej wymiana udziałów wypełnia warunki z art. 12 ust. 4d i 11 updop, a przeprowadzenie planowanej transakcji w opisanych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, jest prawidłowe.

Końcowo, dodać należy, że – stosownie do treści zadanego we wniosku pytania – przedmiotem interpretacji była jedynie wątpliwość dotycząca powstania przychodu w związku z dokonaną transakcją wymiany udziałów. Organ nie odniósł się natomiast do kwestii dotyczącej rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wyniku dokonania ww. transakcji, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.