Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.148.2018.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: Obowiązek rozpoznawania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wskazanie podstawy opodatkowania właściwej dla tego ostatniego.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia z dnia 13 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznawania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wskazania podstawy opodatkowania właściwej dla tego ostatniego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznawania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wskazania podstawy opodatkowania właściwej dla tego ostatniego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest … sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w … (dalej: Wnioskodawca, Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu – w szczególności w zakresie handlu autobusami (zarówno nowymi jak i używanymi), a także częściami samochodowymi (np. podwoziami do samochodów ciężarowych lub autobusów).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca planuje dokonanie następującej transakcji:

1.  W ramach dostawy krajowej Spółka nabędzie kompletne podwozie samochodu (może służyć jako podwozie samochodu ciężarowego lub autobusu) od kontrahenta polskiego, który jest dystrybutorem części i samochodów uznanego europejskiego producenta. Sprzedaż podwozia zostanie udokumentowana stosowną fakturą VAT z zastosowaniem 23% VAT. Towar znajdujący się w momencie dostawy w Polsce będzie przewożony do innego miejsca położonego w Polsce wskazanego przez Wnioskodawcę. Spółka będzie potwierdzała przyjęcie podwozia od kontrahenta stosownym dokumentem (np. protokołem, potwierdzeniem na dokumencie przewozowym, itp.). Podmiot sprzedający podwozie przekaże Spółce stosowne dokumenty potwierdzające jego właściwości (typ, model, szczegółowe dane techniczne oraz indywidualny numer podwozia).
2.  Jednocześnie Spółka zamówi u czeskiego producenta (dalej: „Czeski Kontrahent”) nadwozie autobusu (będzie ono obejmowało karoserię, kabiny, siedzenia, szyby, itp.). Zamówienie nadwozia może przybrać formę oddzielnej pisemnej umowy lub formę pisemnego zamówienia, precyzującego specyfikę nadwozia oraz jego cenę.
3.  Następnie – już po uzyskaniu prawa do dysponowania tym podwoziem jak właściciel – Spółka wywiezie nabyte podwozie z Polski na terytorium Republiki Czeskiej w celu wykonania całego wcześniej zamówionego nadwozia autobusu, które montowane jest na dostarczanym podwoziu (skompletowanie autobusu na podwoziu). Transport podwozia do Czech może zostać wykonany przez Spółkę we własnym zakresie lub przez przewoźnika. Po wykonaniu gotowego nadwozia Czeski Kontrahent wystawi Wnioskodawcy stosowną fakturę dokumentującą sprzedaż nadwozia, które finalnie będzie zamontowane na kompletnym podwoziu, które cały czas pozostaje własnością Spółki.
4.  Zamawiając nadwozie u Czeskiego Kontrahenta Spółka od początku z nim ustali, że w wyniku dokonanej dostawy nadwozie zostanie przemieszczone na terytorium Polski. Dlatego w następnym kroku podwozie będące własnością Spółki powróci na terytorium kraju wraz z zamontowanym na nim nadwoziem (de facto gotowy autobus będzie transportowany na terytorium RP).

Na terytorium RP powróci to samo kompletne podwozie, które wcześniej zostało wywiezione na terytorium Czech.

Ponieważ nadwozie nabyte w Czechach będzie wywożone z Czech do Polski w związku z jego dostawą do Spółki, Czeski Kontrahent wystawi fakturę dokumentującą sprzedaż nadwozia z zastosowaniem czeskiej zerowej stawki podatku od wartości dodanej, przewidzianej dla czeskiej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Dla celów późniejszej rejestracji gotowego autobusu w Polsce Czeski Kontrahent przekaże stosowną dokumentację w tym zakresie (m in. świadectwo zgodności dla pojazdów skompletowanych).

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano następujące pytania.

1.  Czy do przemieszczania podwozia z terytorium Polski na terytorium Republiki Czeskiej i z powrotem (po wykonaniu na nim stosownych prac) opisanego w zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie wyłączenie z wewnątrzwspólnotowej dostawy takiego podwozia, o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, a tym samym Spółka nie rozpozna wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (podwozia)?
2.  Czy w przypadku przywozu na terytorium Polski nadwozia (zamontowanego na podwoziu Wnioskodawcy) z terytorium Republiki Czeskiej w wyniku dostawy tego nadwozia przez Kontrahenta Czeskiego mamy do czynienia wyłącznie z wewnątrzwspólnotowym nabyciem nadwozia, tzn. czy podstawa opodatkowania powinna być oparta wyłącznie o cenę nabycia nadwozia (bez uwzględniania wartości podwozia)?

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

W przypadku przemieszczania podwozia z terytorium Polski na terytorium Republiki Czeskiej znajdzie zastosowanie wyłączenie z wewnątrzwspólnotowej dostawy takiego podwozia, o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, a tym samym Spółka nie rozpozna wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (podwozia).

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej także: WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wymaga co do zasady istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot (podatnik albo osoba prawna niebędąca podatnikiem) nabywa towary, rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary, rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ustawa – powielając rozwiązania unijne – pozwala jednakże na uznanie za wewnątrzwspólnotową dostawę także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary należące do swego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa.

Można mówić w tym przypadku o wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu towarów. Niekiedy używa się także określenia „nietransakcyjne WNT”, bądź odpowiednio „nietransakcyjne WDT”.

W tym przypadku w Polsce, z której przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa, natomiast w państwie członkowskim, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie przez tego podatnika.

Regulacja ta ma na celu eliminację zakłóceń konkurencji. Mogłoby do nich dojść: w przypadku, gdyby podatnik niemający prawa do odliczenia podatku kupował towary w państwie o niższej stawce podatku, które następnie przewoziłby do państwa, gdzie obowiązuje wyższa stawka podatku, i tam wykorzystywał w działalności opodatkowanej. Zastosowanie powyższego mechanizmu, w którym opodatkowaniu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej podlega samo przemieszczenie towarów, pozwala na faktyczne opodatkowanie towarów w miejscu ich faktycznej konsumpcji.

Ustawodawca przewidział także pewne wyłączenia z WDT.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2264/15 wskazano, że „dokonując wykładni powyższego przepisu należy podkreślić, że w przepisie tym mowa jest o poddaniu przemieszczanego towaru określonym pracom w ramach usług, a następnie przemieszczeniu towaru z powrotem na terytorium kraju po wykonaniu usług. Konieczne jest zatem utrzymanie tożsamości przemieszczanego towaru w całym okresie jego przemieszczania i wykonywania na nim prac. Nie jest zachowana tożsamość towaru przemieszczanego, jeżeli w miejsce towaru przemieszczonego z terytorium Polski zostaje przemieszczony na terytorium Polski towar o takich samych cechach i w takiej samej ilości, ale nie będący towarem uprzednio wywiezionym z terytorium Polski”.

Akcentuje się zatem istotę tożsamości danego towaru; ten sam towar powinien przekroczyć granicę RP dwukrotnie.

W omawianym zdarzeniu przyszłym podwozie (oznaczone konkretnym indywidualnym numerem) będzie przewożone przez granicę RP dwukrotnie (wywóz i przywóz).

Prace, które będą dokonywane na podwoziu – wykonanie nadwozia – nie oznaczają zniszczenia podwozia, jego rozebrania, lecz mają charakter „uszlachetnienia” (odnosząc się per analogiam do regulacji prawa celnego). Podwozie po wykonaniu opisywanych prac nadal będzie istniało, tyle, że zostanie na nim nadbudowane nadwozie. Prace te nie oznaczają wszakże jego zniweczenia.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że w przypadku przewozu podwozia na terytorium Republiki Czeskiej, zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT – przewóz przez granicę nie będzie generował obowiązków, związanych z WDT.

Tym samym nie można twierdzić, że powrotny przywóz takiego podwozia na terytorium RP będzie stanowił wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (dalej także: WNT).

Wynika to również z treści art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przedmiot ewentualnego wewnątrzwspólnotowego nabycia (podwozie) nie został na terytorium Republiki Czeskiej wytworzony, wydobyty czy nabyty.

Reasumując, przemieszczenia podwozia na terytorium Czech i z powrotem na terytorium Polski (po zamontowaniu na nim przez Kontrahenta Czeskiego zakupionego nadwozia) nie stanowią kolejno ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ani wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Podejście to wydaje się także uzasadnione poprzez analogię z prawem celnym. Można bowiem zauważyć, że WNT i WDT są jakby wewnątrzunijnym importem oraz wewnątrzunijnym eksportem. Gdyby tego rodzaju transakcje odbywały się w relacji kraj trzeci – Polska, to wówczas mogłyby znaleźć zastosowanie procedury uszlachetnienia zwalniające towar z obciążeń celnych.

Analogicznie powinno być w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczących tego towaru.

Ad 2.

W przypadku przywozu z terytorium Republiki Czeskiej na terytorium Polski nadwozia (zamontowanego na podwoziu Wnioskodawcy) mamy do czynienia wyłącznie z wewnątrzwspólnotowym nabyciem nadwozia, tzn. podstawa opodatkowania w WNT powinna być oparta wyłącznie o cenę nabycia nadwozia (bez uwzględniania wartości podwozia).

Uzasadnienie.

W uzasadnieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na tożsamość towaru przewóz samego podwozia przez granicę (z Polski do Czech i z Czech do Polski) nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (a w konsekwencji nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia z chwilą powrotu towaru na terytorium RP).

Sam ustawodawca w treści art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT przewidział, że na takim towarze poza granicami kraju winny być wykonywane określone usługi (na podwoziu następuje montaż nadwozia, co jednak nie wpływa na tożsamość i kompletność podwozia będącego własnością Spółki).

Jednakże na terytorium Republiki Czeskiej Spółka będzie nabywała nadwozie, które w związku z tym nabyciem zostanie finalnie przemieszczone do Polski. Zatem skoro przemieszczenie podwozia nie stanowi WDT/WNT, to tym procedurom podlega wyłącznie dostawa/nabycie nadwozia.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że Spółka zamawiając nadwozie u Czeskiego Kontrahenta od początku ustali z nim, iż nadwozie w wyniku dokonanej dostawy zostanie przemieszczone na terytorium Polski. Dlatego w następnym kroku podwozie będące własnością Spółki powraca na terytorium kraju, wraz z zamontowanym na nim nadwoziem (de facto gotowy autobus będzie transportowany na terytorium RP). Zatem zostają spełnione przesłanki do uznania, że Wnioskodawca powinien rozpoznać wyłącznie wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego nadwozia (po stronie Kontrahenta Czeskiego istnieją obowiązki wynikające z procedury WDT).

W konsekwencji podstawą opodatkowania w takim WNT powinna być wyłącznie kwota należna z tytułu nabycia nadwozia od czeskiego kontrahenta, powiększona o koszty związane z jego dostawą, natomiast wartość samego podwozia (powrotnie przemieszczanego do Polski) nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania, o której mowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

(…);

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a – z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 11 ust. 1 ustawy).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 i 2 działu V (Miejsce świadczenia) ustawy, tj. w rozdziałach „Miejsce świadczenia przy dostawie towarów” i „Miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów”.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane – co do zasady – na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Według art. 30a ust. 2 ustawy, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 11, stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 2.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2 ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 2 pkt 27b ustawy zgodnie z którym przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach dostawy krajowej od polskiego kontrahenta Spółka nabędzie kompletne podwozie samochodu. Jednocześnie u Czeskiego Kontrahenta Spółka zamówi nadwozie autobusu. Następnie Spółka wywiezie nabyte podwozie z Polski na terytorium Republiki Czeskiej w celu wykonania całego wcześniej zamówionego nadwozia autobusu, które montowane jest na dostarczanym podwoziu (skompletowanie autobusu na podwoziu). Po wykonaniu gotowego nadwozia Czeski Kontrahent wystawi Spółce fakturę dokumentującą sprzedaż nadwozia, które finalnie będzie zamontowane na podwoziu (na podwoziu nastąpi montaż nadwozia), które cały czas pozostaje własnością Spółki. W następnym kroku podwozie będące własnością Spółki powróci na terytorium kraju wraz z zamontowanym na nim nadwoziem (de facto gotowy autobus będzie transportowany na terytorium RP). Dla celów późniejszej rejestracji gotowego autobusu w Polsce Czeski Kontrahent przekaże stosowną dokumentację w tym zakresie (m.in. świadectwo zgodności dla pojazdów skompletowanych).

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku rozpoznawania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wskazania podstawy opodatkowania właściwej dla tego ostatniego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że – wbrew ocenie Spółki – w przypadku przemieszczania podwozia z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium Republiki Czeskiej nie znajdzie zastosowania wyłączenie od obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy, o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy.

Trzeba przyznać, że we wstępnej części stanowiska do pytania nr 1 Spółka poprawnie przedstawiła ratio legis wprowadzenia do ustawy instytucji tzw. „wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów”, jak również odwołała się do podobnego do analizowanej sprawy orzeczenia sądowoadministracyjnego. Jednakże błędnie wywiodła, że w ramach sytuacji opisanej we wniosku przemieszcza do Republiki Czeskiej i następnie powrotnie przywozi z niej ten sam towar, tj. podwozie.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wprost bowiem wskazuje, że „(…) gotowy autobus będzie transportowany na terytorium RP”. Już tylko ten fakt wystarczy do uznania, że na gruncie analizowanej sprawy nie może mieć zastosowania art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy. Jednoznacznie bowiem z treści tego przepisu wynika wymóg tożsamości towaru wywożonego z terytorium kraju i przywożonego z terytorium innego państwa członkowskiego po dokonaniu na nim, by się posłużyć określeniem użytym przez Spółkę, „uszlachetnienia” (np. wywiezienie podwozia aby unijny zleceniobiorca je pomalował).

Jednak w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zupełnie innym efektem prac, które mają być wykonane na ruchomym majątku rzeczowym, tj. podwoziu. Na terytorium innego państwa członkowskiego dochodzi w istocie do wytworzenia nowego towaru, tj. autobusu.

W tym miejscu należy powołać orzeczenie wskazane przez Spółkę (sygn. akt III SA/Wa 2264/15), w którym Sąd stwierdził m.in., że „Dokonując wykładni powyższego przepisu należy podkreślić, że w przepisie tym mowa jest o poddaniu przemieszczanego towaru określonym pracom w ramach usług, a następnie przemieszczeniu towaru z powrotem na terytorium kraju po wykonaniu usług. Konieczne jest zatem utrzymanie tożsamości przemieszczanego towaru w całym okresie jego przemieszczania i wykonywania na nim prac. Nie jest zachowana tożsamość towaru przemieszczanego, jeżeli w miejsce towaru przemieszczonego z terytorium Polski zostaje przemieszczony na terytorium Polski towar o takich samych cechach i w takiej samej ilości, ale nie będący towarem uprzednio wywiezionym z terytorium Polski”.

Skoro wyjątek, na który powołała się Spółka, tj. określony w art. 13 ust. 4 pkt 6 ustawy, nie może mieć zastosowania z przyczyn przedstawionych powyżej, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. W tym szczególnym przypadku Spółka będzie występowała w podwójnej roli. Będzie nie tylko „dostawcą” wewnąrzwspólnotowym podwozia (z punktu widzenia polskiego VAT), ale również jego „nabywcą” wewnątrzwspólnotowym (z punktu widzenia VAT czeskiego).

Przesądzenie powyżej, że na gruncie sytuacji opisanej we wniosku, na terytorium RP powraca inny towar niż został z niego wywieziony, ma też swoje konsekwencje dla kwalifikacji prawnopodatkowej przywozu przez Spółkę gotowych autobusów z terytorium Republiki Czeskiej.

Po pierwsze, skoro Spółka nie będzie wwoziła do kraju powrotnie podwozia, ale gotowy autobus, to nie będzie mogła rozpoznać wewnątrzwspólnotowego nabycia podwozia.

Po wtóre, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie autobusu (a nie samego nadwozia) na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, gdyż zostanie on wytworzony na terytorium Czech poprzez wykonanie na podwoziu „stosownych prac” polegających na „nadbudowaniu nadwozia”. Oznacza to, że oba wspomniane komponenty stracą swój samodzielny byt prawny na rzecz nowego wyrobu właśnie w postaci autobusu.

Przy czym, jak wynika z wniosku, oba podstawowe komponenty autobusu (nadwozie i podwozie) w momencie ich połączenia będą już własnością Spółki. Podwozie jako towar należący do Spółki już przed przemieszczeniem do Czech, nadwozie natomiast jako towar nabyty przez Spółkę na terytorium Czech jeszcze przed jego zamontowaniem na podwoziu \[cyt.: „Po wykonaniu gotowego nadwozia Czeski Kontrahent wystawi Wnioskodawcy stosowną fakturę dokumentującą sprzedaż nadwozia, które finalnie będzie zamontowane na kompletnym podwoziu (…)\].

Nie jest więc poprawny pogląd Spółki zawarty w stanowisku do pytania nr 2, że wprawdzie WNT powinna rozpoznać, ale te „klasyczne”, z art. 9 ust. 1 ustawy \[cyt.: „(…) zostają spełnione przesłanki do uznania, że Wnioskodawca powinien rozpoznać wyłącznie wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego nadwozia (po stronie Kontrahenta Czeskiego istnieją obowiązki wynikające z procedury WDT)\]. Abstrahując od tego, jeżeli nawet można by było przyjąć (jak chce tego Spółka), że przemieszczeniu do Polski podlega niezależnie (m.in.) nadwozie, to i tak nie zostałaby spełniona definicja WNT z art. 9 ust. 1 ustawy, gdyż ten towar nie byłby przemieszczany (jak wymaga ten przepis) „w wyniku dokonanej dostawy”, ale dopiero po wykonaniu „stosownych prac” polegających na „nadbudowaniu nadwozia”.

W tej sytuacji nie może być również przesądzający sposób w jaki czeski kontrahent udokumentuje swoją sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy. Nawet jeżeli ten kontrahent uzna, że jego docelowa sprzedaż nosi znamiona WDT (na podstawie czeskiego przepisu analogicznego do art. 13 ust. 1 ustawy), a nie usługi, to – w świetle powyższego uzasadnienia – Spółka nie może być tym związana. Jest to tym bardziej zasadne, że całość analizowanego schematu można – w kontekście takiego zachowania kontrahenta – sprowadzić do syntezy, że Spółka będzie przemieszczała podwozia do Czech tylko po to, aby nabyć nadwozia i docelowo przemieścić oba te komponenty do Polski jako towary nadal posiadające niezależny byt prawny (sic!). Tymczasem Spółka sama wskazuje, że „(…) gotowy autobus będzie transportowany na terytorium RP” oraz że „Dla celów późniejszej rejestracji gotowego autobusu w Polsce Czeski Kontrahent przekaże stosowną dokumentację w tym zakresie (m in. świadectwo zgodności dla pojazdów skompletowanych)”.

Zatem w sytuacji przywozu na terytorium kraju towaru składającego się z podwozia z zamontowanym na nim nadwoziem nabytym w Republice Czeskiej Spółka powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie gotowego wyrobu – autobusu, gdyż to on jest przedmiotem przemieszczenia na terytorium kraju.

Ponadto, skoro organ interpretacyjny wykazał, że przedmiotem przemieszczenia do kraju będzie gotowy autobus, a nie jego komponenty (jako towary nadal posiadające niezależny byt prawny), to nie ma podstaw aby zgodzić się ze stanowiskiem Spółki do pytania nr 2, tj, że podstawa opodatkowania w WNT powinna być oparta wyłącznie na cenie nabycia nadwozia (bez uwzględniania wartości podwozia). W tej bowiem kwestii będzie miał zastosowanie art. 30a ust. 2 w zw. z w art. 7 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu autobusu (art. 11 ust. 1 ustawy) podstawą opodatkowania będzie koszt jego wytworzenia określony w momencie dostawy.

W rezultacie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.