Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1403/11-6/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT oraz możliwość dokonania korekty tego podatku.
Słowa kluczowe: aport; budowa; gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu: 2 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 18 stycznia 2012 r. (data wpływu: 23 stycznia 2012 r.) i 30 stycznia 2012 r. (data wpływu: 2 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz możliwości dokonania korekty tego podatku – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu styczniu 2012 r. (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji za miesiąc październik 2011 r.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz możliwości dokonania korekty tego podatku. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 18 stycznia 2012 r. oraz z dnia 30 stycznia 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, która jest podatnikiem VAT, w dniu 17 października 2011 r. otrzymała fakturę od wykonawcy za wykonanie zadania pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej …”, którego inwestorem była Gmina.

Zadanie to zrealizowano przy pomocy środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013. Gminie przyznano pomoc w wysokości 75% poniesionych kosztów kwalifikowanych, przy czym podatek VAT od całego zadania jest kosztem niekwalifikowanym.

Obecnie, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadania publicznego z zakresu kanalizacji i oczyszczania ścieków, zadanie to realizuje zakład budżetowy „Oczyszczalnia ścieków”. Zakład ten sprzedaje dotychczas opodatkowane usługi w zakresie gospodarki ściekowej na podstawie wystawianych faktur i dlatego Gmina nie może skorzystać z odliczenia podatku VAT.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. Gmina zlikwiduje zakład budżetowy „Oczyszczalnia ścieków” i utworzy jednoosobową spółkę cywilną Gminy z ograniczoną odpowiedzialnością pn.: „ Oczyszczalnia ścieków”.

Wybudowany środek trwały pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej …” jako aport rzeczowy zostanie przekazany na czas nieokreślony w bezpłatne używanie spółce gminnej.

Wniesienie aportem przedmiotowej inwestycji do spółki gminnej, będzie opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych i udokumentowane wystawieniem faktury VAT, co nastąpi w miesiącu styczniu 2012 r.

W piśmie uzupełniającym z dnia 18 stycznia 2012 r. Gmina wskazała następujące informacje:

*   nowowybudowana kanalizacja sanitarna, o której mowa we wniosku pozostaje nadal własnością Gminy (nigdy nie została oddana do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy),
*   wartość początkowa przedmiotowej kanalizacji przekraczała 15.000 zł,
*   faktura za zrealizowane zadanie inwestycyjne wystawiona jest na Gminę,
*   planowany aport ww. budowli dokonany zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
*   przedmiotowa kanalizacja nie była ulepszana, jest to nowa inwestycja.

Ponadto, pismem uzupełniającym z dnia 30 stycznia 2012 r. Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

Do zadań gminy należą miedzy innymi sprawy wodociągów, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonania zadania publicznego z zakresu oczyszczania ścieków, w roku 2000 Gmina wybudowała oczyszczalnię ścieków i utworzyła zakład budżetowy, którego pierwszym wyposażeniem były budynki i budowle składające się na oczyszczalnię ścieków. Ścieki przemysłowe, komunalne i opadowe, dostarczane są do oczyszczalni kanalizacją ogólnospławną lub w beczkowozach. Zakład budżetowy jest odrębnym podatnikiem podatku VAT i sprzedaje usługi polegające na oczyszczaniu ścieków, wystawiając za nie faktury VAT.

Ponieważ, obowiązujące prawo nakazuje rozdzielenie ścieków deszczowych od sanitarnych, w roku 2011, Gmina (będąca również podatnikiem VAT) podjęła się realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej …” i wybudowała w części miasta sanitarną sieć kanalizacyjną, która dotychczas nie jest eksploatowana.

Nowowybudowana kanalizacja pozostaje nadal własnością Gminy.

Jednocześnie Gmina rozpoczęła proces przekształcenia zakładu budżetowego pn. „Oczyszczalnia ścieków” w spółkę cywilną Gminy pn. „Oczyszczalnia ścieków”. Planuje się, że spółka powstanie w roku 2012. Po utworzeniu spółki, Gmina zamierza przekazać zrealizowany środek trwały w postaci aportu rzeczowego spółce gminnej „Oczyszczalnia ścieków”, za który wystawi fakturę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle obowiązujących przepisów Gmina będzie miała prawo w miesiącu styczniu 2012 r., po utworzeniu spółki i przekazaniu ww. inwestycji aportem do spółki gminnej, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
2.  Czy odliczenie naliczonego przez wykonawcę inwestycji podatku VAT z faktury otrzymanej w dniu 17 października 2011 r. powinno nastąpić poprzez korekty deklaracji VAT-7 począwszy od miesiąca października 2011 r. i kolejnych miesięcy aż do miesiąca stycznia 2012 r., w którym nastąpi przekazanie ww. inwestycji aportem, na który zostanie wystawiona faktura VAT do spółki gminnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na to, że podatek VAT nie będzie kosztem kwalifikowanym, a cała inwestycja zostanie przekazana aportem spółce gminnej, która będzie prowadzić opodatkowaną sprzedaż w zakresie gospodarki ściekowej na podstawie wystawianych faktur VAT, Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji.

Ujęcie tego faktu w deklaracji VAT-7 nastąpi w miesiącu styczniu 2012 r. jako podatek należny od aportu a podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez wykonawcę inwestycji w miesiącu październiku 2011 r. zostanie wykazany w deklaracji VAT-7 poprzez sporządzenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: październik, listopad i grudzień 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu styczniu 2012 r. (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji za miesiąc październik 2011 r.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Ponadto, jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawno-podatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach, oraz gdy zostały zawarte umową cywilnoprawną. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, iż takie czynności de facto – w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy – uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, która jest podatnikiem VAT, w dniu 17 października 2011 r. otrzymała fakturę od wykonawcy za wykonanie zadania pn.: „Budowa kanalizacji …”, którego inwestorem była Gmina.

Zadanie to zrealizowano przy pomocy środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 – 2013. Gminie przyznano pomoc w wysokości 75% poniesionych kosztów kwalifikowanych, przy czym podatek VAT od całego zadania jest kosztem niekwalifikowanym.

Obecnie, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadania publicznego z zakresu kanalizacji i oczyszczania ścieków, zadanie to realizuje zakład budżetowy „Oczyszczalnia ścieków”. Zakład ten sprzedaje dotychczas opodatkowane usługi w zakresie gospodarki ściekowej na podstawie wystawianych faktur i dlatego Gmina nie może skorzystać z odliczenia podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2012 r. Gmina zlikwiduje zakład budżetowy „Oczyszczalnia ścieków” i utworzy jednoosobową spółkę cywilną Gminy z ograniczoną odpowiedzialnością pn. „Oczyszczalnia ścieków”.

Wybudowany środek trwały pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej …” jako aport rzeczowy zostanie przekazany na czas nieokreślony w bezpłatne używanie spółce gminnej. Wniesienie aportem przedmiotowej inwestycji do spółki gminnej, będzie opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych i udokumentowane wystawieniem faktury VAT, co nastąpi w miesiącu styczniu 2012 r.

Ponadto, Gmina wskazała następujące informacje:

*   nowowybudowana kanalizacja sanitarna, o której mowa we wniosku pozostaje nadal własnością Gminy (nigdy nie została oddana do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy),
*   wartość początkowa przedmiotowej kanalizacji przekraczała 15.000 zł,
*   faktura za zrealizowane zadanie inwestycyjne wystawiona jest na Gminę,
*   planowany aport ww. budowli dokonany zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
*   przedmiotowa kanalizacja nie była ulepszana, jest to nowa inwestycja.

Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o informację, iż w celu wykonania zadania publicznego z zakresu oczyszczania ścieków w roku 2000 Gmina wybudowała oczyszczalnię ścieków i utworzyła zakład budżetowy, którego pierwszym wyposażeniem były budynki i budowle składające się na oczyszczalnię ścieków. Ścieki przemysłowe, komunalne i opadowe dostarczane są do oczyszczalni kanalizacją ogólnospławną lub w beczkowozach. Zakład budżetowy jest odrębnym podatnikiem podatku VAT i sprzedaje usługi polegające na oczyszczaniu ścieków, wystawiając za nie faktury VAT. Ponieważ, obowiązujące prawo nakazuje rozdzielenie ścieków deszczowych od sanitarnych, w roku 2011 Gmina (będąca również podatnikiem VAT), podjęła się realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej …” i wybudowała w części miasta sanitarną sieć kanalizacyjną, która dotychczas nie jest eksploatowana.

Nowowybudowana kanalizacja pozostaje nadal własnością Gminy. Jednocześnie Gmina rozpoczęła proces przekształcenia zakładu budżetowego pn.: „Oczyszczalnia ścieków” w spółkę cywilną gminy pn.: „Oczyszczalnia ścieków”. Planuje się, że spółka powstanie w roku 2012. Po utworzeniu spółki, Gmina zamierza przekazać zrealizowany środek trwały w postaci aportu rzeczowego spółce gminnej „Oczyszczalnia ścieków”, za który wystawi fakturę VAT.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że wniesienie aportem kanalizacji sanitarnej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jak już wyżej wskazano, obecnie obowiązujące przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług dla aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

W świetle powyższego, w celu ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT związanego z przedmiotową inwestycją konieczne jest dokonanie oceny czy czynność wniesienia aportem majątku – infrastruktury sanitarnej – będzie skutkowała dla Wnioskodawcy obowiązkiem opodatkowania takiej czynności.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z opisu sprawy, po ukończeniu inwestycji nowowybudowana kanalizacja sanitarna zostanie wniesiona w formie aportu do spółki. Ww. kanalizacja, jak wskazał Wnioskodawca, „pozostaje nadal własnością Gminy (nigdy nie została oddana do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy)”. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy obiekt od momentu wybudowania do momentu przekazania aportem nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem dopiero w chwili dokonania aportu, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po jej wybudowaniu. Mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia, będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem nieruchomości po jej wybudowaniu.

W związku z powyższym aport ww. obiektu nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynków i budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Jak dowiedziono wyżej, w przypadku wniesienia w formie aportu wybudowanej kanalizacji sanitarnej, mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym tut. Organ stwierdza, że aport przedmiotowej kanalizacji sanitarnej nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem w związku z tą czynnością przysługuje Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w lit. a ww. przepisu.

Zatem, wobec powyższego należy stwierdzić, że czynność polegająca na wniesieniu aportem nowowybudowanej kanalizacji sanitarnej do spółki, będzie stanowiła czynność opodatkowaną stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy zostanie wypełniony, bowiem towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej wydatki związane z realizacją projektu pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej …”.

Natomiast, odnosząc się do terminu dokonania prawa do odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej w miesiącu październiku 2011 r. należy wskazać, że na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. W sytuacji, gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem tut. Organu, w rozpatrywanej sprawie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej w miesiącu październiku 2011 r. wystąpiło wyłącznie w miesiącu październiku 2011 r., co oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej wydatki związane z realizacją projektu pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej …”, bowiem nabywane towary i usługi związane będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Realizacja tego prawa może nastąpić poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za miesiąc październik 2011 r. na podstawie regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy. Korekta deklaracji obejmujących kolejne miesiące jest możliwa w sytuacji wystąpienia w miesiącu październiku 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.