Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-91/12-2/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-24
Teza: Sprzedawane przez Spółkę towary i usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu świadczącego usługę kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, który to świadczy tę usługę na rzecz otrzymującego dotację na ten cel (usługi wymienione w pkt 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) – nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, tylko podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według stawki właściwej.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.01.2012 r. (data wpływu 25.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe,** w zakresie zwolnienia od podatku:
    1.  usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych bezpośrednio na rzecz podmiotu, który uzyskał dotacje na ten cel (usługi wymienione w pkt 2a) finansowane w co najmniej 70 % z dotacji;
    2.  sprzedawanych towarów i usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, świadczonych bezpośrednio na rzecz podmiotu, który uzyskał dotacje na ten cel (usługi wymienione w pkt 2b) finansowane w co najmniej 70 % z dotacji
*   **jest nieprawidłowe,** w zakresie zwolnienia od podatku:
    1.  sprzedawanych towarów i usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w sytuacji gdy Wnioskodawca w zakresie wykonywanych czynności występuje jako podmiot trzeci (usługi wymienione w pkt 3).

UZASADNIENIE

W dniu 25.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz sprzedawanych towarów i usług ściśle związanych z ich świadczeniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) należy do brytyjskiej grupy kapitałowej W. Group, prowadzącej działalność na rynku międzynarodowym w zakresie doradztwa społeczno-ekonomicznego, biznesowego oraz inżynieryjnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest W. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Spółka specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, między innymi dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.:

*   organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw,
*   przeprowadzanie od podstaw planowanej inwestycji w ramach zespołu projektowo-inżynieryjnego,
*   realizacja przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska i planowaniem rozwoju,
*   wdrażanie rozwiązań wspierających procesy zmian w organizacjach (doradztwo strategiczne i operacyjne, finansowe oraz IT),
*   doradztwo w obszarze zarządzania kadrami,
*   przygotowanie zleconych studiów, diagnoz, ewaluacji, badań,
*   kompleksowe opracowanie i realizowanie strategii komunikacji społecznej, Public Relations i marketingu terytorialnego,
*   szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (dalej: Projekty).

Usługi tego typu realizowane są przez Spółkę zazwyczaj w związku z:

1.  przyznaną Spółce przez jednostkę wdrażającą dotacją,
2.  świadczeniem usług na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe:

a. usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego,

Patrz Wniosek ORD-IN

b. innych usług niezbędnych do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego,

Patrz Wniosek ORD-IN

3\. świadczeniem usług na rzecz spółki, która świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel

Patrz Wniosek ORD-IN

Dla potrzeb niniejszego wniosku dotacja oznacza zarówno dotację ze środków Unii Europejskiej, jak i finansowanie z budżetu Rzeczypospolitej Polskiej. W obu sytuacjach, niewątpliwie, finansowanie to pochodzi ze środków publicznych. Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi Spółka otrzymuje jako zaliczki rozliczane w miarę postępu prac lub zapłatę za zakończone usługi. Podobnie rozliczana jest dotacja.

Środki, które przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na jej rzecz pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie.

W związku z tym, Spółka dysponuje dokumentacją jednoznacznie wskazującą na finansowanie świadczonych przez Spółkę usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego oraz usług ściśle związanych z tymi usługami, ze środków publicznych.

Ponadto, uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy podmiotu rozliczającego/otrzymującego dotację zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą. Podmiot ten stosując zasady rachunkowe identyfikuje otrzymane kwoty jako związane z konkretnym Projektem i księguje je na odrębnych kontach, przez co możliwe jest ich wyodrębnienie z pozostałej działalności. W szczególności podmiot rozliczający/otrzymujący dotacje posiada odrębne rachunki bankowe, na które przekazywane są środki finansowe uzyskiwane na realizację danego Projektu od instytucji wdrażającej.

Projekty realizowane przez Spółkę będące przedmiotem niniejszego wniosku, chociaż finansowane są przez instytucję wdrażającą przy wykorzystaniu środków publicznych (z budżetu państwa i/lub funduszy Unii Europejskiej) i stanowią pomoc publiczną, w myśl uzgodnień poczynionych w zawartej umowie na przeprowadzenie danego Projektu, wymagają jednak pewnej aktywizacji beneficjentów organizowanych szkoleń/warsztatów, itp. W większości przypadków wymaga to od beneficjenta Projektu wykonania dodatkowych czynności, które potwierdzą jego zaangażowanie i chęć uczestnictwa w prowadzonych zajęciach. Zazwyczaj działania te ograniczają się do wydania przez pracodawców beneficjentów ostatecznych (pracowników oddelegowanych przez pracodawcę do uczestnictwa w sesji szkoleniowej/warsztatach) zaświadczenia potwierdzającego wypłatę pracownikowi wynagrodzenia za czas uczestnictwa w szkoleniu. Zaświadczenia te są następnie przekazywane do instytucji wdrażającej, która na ich podstawie wypłaca odpowiednią część dotacji służącej pokryciu kosztów Projektu ponoszonych w związku z udziałem danego uczestnika. Może istnieć również sytuacja, w której podmiot otrzymujący dotację pobiera od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) wkład własny w gotówce. Zebrane środki pieniężne podlegają rozliczeniu z instytucją wdrażającą.

Świadczone przez Spółkę usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację Projektu lub jego podwykonawcy są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania.

Wynagrodzenie wypłacane Spółce od podmiotu uzyskującego dotację (dysponującego środkami publicznymi) za świadczone usługi jest finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z instytucją wdrażającą umowę na wykonanie Projektu.

W odniesieniu do projektów realizowanych przez Spółkę, będących przedmiotem niniejszego wniosku, świadczone przez Spółkę usługi szkolenia i przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów związanych z tymi usługami są finansowane z dotacji w co najmniej 70%.

Spółka składa ponownie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z uwagi na zmianę stanowiska Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie.

Aktualne stanowisko zostało przedstawione w piśmie skierowanym przez Ministra Finansów do Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 27 grudnia 2011 r. nr PT1/063-8/182A/TKQ/11/BMI9-1679, w którym Minister Finansów stwierdził, że „w sytuacji finansowania lub współfinansowania usług szkoleniowych polegających na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym ze środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności zastosowanie zwolnienia uzależnione będzie od zaistniałych okoliczności faktycznych. Jeśli podmiot otrzymujący ww. dofinansowanie (co najmniej w 70%) na przeprowadzenie szkoleń (czy to na rzecz swoich pracowników, czy też pracowników innych podmiotów) będzie korzystał z usług podwykonawcy, wówczas usługa świadczona na jego rzecz, jeśli stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisach, pod warunkiem jednak posiadania przez podwykonawcę dokumentów, z których będzie niezbicie wynikał fakt finansowania tego szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych).”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (usługi wymienione w p. 2a stanu faktycznego), zakładające aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70% są zwolnione z podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego?
2.  Czy sprzedawane przez Spółkę usługi i towary ściśle związane z finansowanymi z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w p. 2 b i 3 stanu faktycznego), zakładającymi aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowanymi z dotacji w co najmniej 70%, są zwolnione z podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, świadczenie przez nią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, zakładające aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70%, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Spółka pragnie wskazać na wstępie, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez konieczności implementacji ich w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia Rady nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W świetle powyższych uregulowań oraz opisu stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku, nie budzi wątpliwości, iż szkolenia / warsztaty świadczone przez Spółkę stanowią usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania na gruncie rozporządzenia nr 1777/2005.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka może otrzymywać wynagrodzenie za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego od podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel od instytucji wdrażających. Wysokość dotacji bazuje na kwocie wydatków kwalifikowanych płaconych w trakcie realizacji Projektu. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej. Dotacja może być przekazywana w formie zaliczek lub po zakończeniu Projektu i przedstawieniu dowodów poświadczających poniesienie/zapłatę kwalifikowanych wydatków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 3 ustawy o Finansach Publicznych z 27 sierpnia 2009 r.( Dz. U. z 2009, Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); inne bezzwrotne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych; przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wynagrodzenie finansowane ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej należy uznać za wynagrodzenie finansowane ze środków publicznych. Spółka dysponuje dokumentacją jednoznacznie wskazującą na finansowanie świadczonych usług ze środków publicznych.

Jak zostało jednak również wskazane w opisie stanu faktycznego, umowy zawierane na realizację Projektów przewidują uzyskanie od beneficjentów ostatecznych (pracowników oddelegowanych przez pracodawcę do uczestnictwa w sesji szkoleniowej/warsztatach) zaświadczenia wydanego przez pracodawcę oddelegowującego ich na szkolenie, potwierdzające wypłatę pracownikowi wynagrodzenia za czas uczestnictwa w organizowanym szkoleniu. Mogą one również przewidywać obowiązek pobrania od uczestników szkoleń (beneficjentów ostatecznych) kwot odpowiadających pewnym kosztom organizacji danego Projektu.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku kwoty wkładów własnych beneficjentów szkoleń nie przekraczają 30% kosztów danego szkolenia / warsztatu.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, ze względu na spełnienie warunków określonych w § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego świadczenie przez nią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, zakładające aktywizację beneficjentów organizowanych szkoleń/warsztatów, ale w każdym przypadku finansowane z dotacji w co najmniej 70% będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT.

Stanowisko Spółki jest zgodne z aktualnym stanowiskiem Ministra Finansów przedstawionym w:

*   Piśmie Ministra Finansów do Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 27 grudnia 2011 r. nr PT1/063-8/l82A/TKQ/11/BMI9-1679, w którym Minister Finansów stwierdził, że „finansowane ze środków publicznych”. Pojęcie to w mojej ocenie obejmuje zarówno sytuacje, gdy ww. usługi są opłacane przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami (\`(...)\`) w sytuacji finansowania lub współfinansowania usług szkoleniowych polegających na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym ze środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności zastosowanie zwolnienia uzależnione będzie od zaistniałych okoliczności faktycznych. Jeśli podmiot otrzymujące ww. dofinansowanie (co najmniej w 70%) na przeprowadzenie szkoleń (czy to na rzecz swoich pracowników, czy też pracowników innych podmiotów) będzie korzystał z usług podwykonawcy, wówczas usługa świadczona na jego rzecz, jeśli stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisach, pod warunkiem jednak posiadania przez podwykonawcę dokumentów, z których będzie niezbicie wynikał fakt finansowania tego szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych).”;
*   Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 października 2011 r., nr ITPP2/4441 -31/11/RS, w której uwzględniając skargę wnioskodawcy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w podobnym stanie faktycznym, Minister Finansów wskazał, że „skoro wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie szkoleń dotyczą kształcenia zawodowego i finansowe są ze środków publicznych (pochodzących z budżetu Unii Europejskiej), korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, o ile Spółka posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika to źródło finansowania przedmiotowych czynności”.

Ad. 2

Stanowisko Spółki:

Towary i usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację, zakładających aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowanych z dotacji w co najmniej 70%, są zwolnione od podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 Rozporządzenia wykonawczego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 20, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Spółka świadczy usługi i sprzedaje towary na rzecz podmiotu, który realizuje Projekty obejmujące usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane zasadniczo z dotacji.

Jak zostało już szczegółowo wykazane powyżej, kwoty wkładów własnych beneficjentów szkoleń nie przekraczają 30% kosztów danego szkolenia.

W świetle przytoczonych przepisów Rozporządzenia wykonawczego, świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związana z finansowanymi w co najmniej 70% z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będzie zatem korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Spółka pragnie podkreślić, że niezbędność nabywania tego typu usług oraz towarów wynika ze specyfiki wykonywanych projektów. Potwierdzeniem tego faktu jest zaliczanie ich przez instytucję wdrażającą (oraz organy kontrolne tej instytucji) do wydatków kwalifikowanych, które są zwracane podmiotowi, który uzyskał dotację na Projekt w ramach którego świadczy on usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Tylko bowiem wydatki niezbędne do pomyślnego zakończenia prac projektowych mogą być podstawą do zwrotu poniesionych kosztów w związku z danym Projektem.

Podsumowując, zdaniem Spółki, sprzedawane przez Spółkę towary i usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanych z dotacji w co najmniej 70% są zwolnione od podatku VAT zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 i § 13 ust. 8 Rozporządzenia wykonawczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku:
    1.  usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych bezpośrednio na rzecz podmiotu, który uzyskał dotacje na ten cel (usługi wymienione w pkt 2a) finansowane w co najmniej 70 % z dotacji;
    2.  sprzedawanych towarów i usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych bezpośrednio na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (usługi wymienione w pkt 2b) finansowane w co najmniej 70 % z dotacji,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku:
    1.  sprzedawanych towarów i usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, w sytuacji gdy Wnioskodawca w zakresie wykonywanych czynności występuje jako podmiot trzeci (usługi wymienione w pkt 3)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Stosownie do § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z usługami finansowanymi ze środków publicznych co najmniej w 70%.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przy czym powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. Nr 77 str. 1), niemniej jednak przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, między innymi dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw, przeprowadzanie od podstaw planowanej inwestycji w ramach zespołu projektowo-inżynieryjnego, realizacja przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska i planowaniem rozwoju, wdrażanie rozwiązań wspierających procesy zmian w organizacjach (doradztwo strategiczne i operacyjne, finansowe oraz IT), doradztwo w obszarze zarządzania kadrami, przygotowanie zleconych studiów, diagnoz, ewaluacji, badań, kompleksowe opracowanie i realizowanie strategii komunikacji społecznej, Public Relations i marketingu terytorialnego, szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw. Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Usługi tego typu realizowane są przez Spółkę zazwyczaj w związku z:

1.  przyznaną Spółce przez jednostkę wdrażającą dotacją,
2.  świadczeniem usług na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe:
    1.  usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego,
    2.  innych usług niezbędnych do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego,
3.  świadczeniem usług na rzecz spółki, która świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel.

Środki, które przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na jej rzecz pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie.

Świadczone przez Spółkę usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację Projektu lub jego podwykonawcy są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania.

W tym miejscu należy wskazać, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zatem, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (usługi wymienione w pkt 2a) finansowane w co najmniej 70% z tej dotacji są zwolnione z podatku w myśl § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24, i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Biorąc pod uwagę treść cyt. przepisów wskazać należy, że ze zwolnienia z podatku od towarów i usług korzystają również na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia sprzedawane przez Spółkę towary i usługi, które to są ściśle związane z finansowanymi w co najmniej 70% z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w pkt 2b).

Odmienna sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez Spółkę usług i towarów ściśle związanych z finansowanymi w co najmniej 70% z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych na rzecz podmiotu (spółki), który świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz otrzymującego dotację na ten cel (usługi wymienione w pkt 3).

W przedmiotowej sprawie nie można wskazać, iż środki pieniężne jakimi dysponuje Strona występując już jako podmiot dokonujący dostawy towarów i świadczący usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu świadczącego usługę kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, który to świadczy usługę na rzecz otrzymującego dotację na ten cel, nadal stanowią środki publiczne.

W konsekwencji stanowi to o braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w takiej sytuacji.

W § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia nie ma mowy o tym, aby źródłem finansowania danej usługi były środki publiczne, lecz dana usługa była finansowana ze środków publicznych, a co za tym idzie ustawodawca położył nacisk na konkretną usługę, czynność wykonywaną pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą - przy czym nie można mylić tego ostatniego z beneficjentem ostatecznym usługi. I tak, rozpatrując relacje pomiędzy podmiotem głównym (bezpośrednim beneficjentem środków) a podmiotem świadczącym usługę kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, następuje przepływ środków publicznych pomiędzy nimi, gdzie ich dalszym dysponentem pozostaje zleceniobiorca usługi. W momencie, gdy ten skorzysta z usług kolejnego podmiotu świadczącego na jego rzecz określoną usługę, zapłata za dostawę towarów i usług ściśle związanych z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego - nie będzie już dokonana środkami publicznymi, pomimo faktu, iż pierwotnym źródłem finansowania nadal pozostaje UE (lub budżet Państwa).

Zatem sprzedawane przez Spółkę towary i usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu świadczącego usługę kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, który to świadczy tę usługę na rzecz otrzymującego dotację na ten cel (usługi wymienione w pkt 3 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) – nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, tylko podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według stawki właściwej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.