Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-100/12/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-22
Teza: Czy wydatki poniesione przez Spółdzielnię związane z przekształceniem ustawowym Spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a w szczególności: koszty doradztwa prawnego związanego z przekształceniem, usługi biegłego rewidenta związane z badaniem planu przekształcenia, opłaty sądowe, skarbowe, notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; praca; przekształcanie; spółdzielnie; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 1 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem spółdzielni pracy w spółkę handlową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem spółdzielni pracy w spółkę handlową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółdzielnią pracy realizuje proces przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, Dział VI art. 203e do art. 203x (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848,z późn. zm.)

Stosownie do treści art. 203g Prawa spółdzielczego, przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółdzielnię. Art. 203h § 1 stanowi natomiast, iż spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółdzielni.

Spółka przekształcona pozostaje w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które przysługiwały spółdzielni przed jej przekształceniem. Członkowie spółdzielni uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Ponadto stosownie do art. 203i tej ustawy, do przekształcenia spółdzielni w spółkę handlową stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące powstania spółki przekształconej. Przekształcenie spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu przepisów ustawy Prawo spółdzielcze powoduje przeniesienie majątku spółdzielni na spółkę handlową. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółdzielni, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Zgodnie z art. 93a paragraf 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa, spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółdzielni wstąpi co do zasady we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej Spółdzielni.

W związku ze zmianą formy prawnej Spółdzielnia ponosić będzie wydatki, w szczególności takie jak doradztwo prawne związane z przekształceniem, usługi biegłego rewidenta wyznaczonego przez Sąd do zbadania planu przekształcenia, opłaty sądowe, skarbowe, notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółdzielnię związane z przekształceniem ustawowym Spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a w szczególności: koszty doradztwa prawnego związanego z przekształceniem, usługi biegłego rewidenta związane z badaniem planu przekształcenia, opłaty sądowe, skarbowe, notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni w dacie ich poniesienia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółdzielni wydatki poniesione przez Spółdzielnię, związane ze zmianą formy prawnej będą dla Spółdzielni stanowiły koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko wynika z definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. W myśl tej definicji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Zmiana formy prawnej jest skutkiem rosnącej konkurencji na rynku i służy utrzymaniu i zwiększeniu przychodów. Poniesienie wydatków warunkuje możliwość zmiany formy prawnej podmiotu, co w rezultacie warunkuje uzyskanie przychodu. Ponadto koszty związane ze zmianą formy prawnej nie zostały enumeratywnie wykazane w katalogu kosztów, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1. Wobec powyższego koszty te stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie potrącalności ww. kosztów, w świetle art. 15 ust. 4d uopdop uznać należy, że koszty te jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Z uwagi na fakt, że kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodu następuje między innymi w oparciu o datę ich poniesienia oraz podmiot, który je poniósł, to pomimo, iż wydatki te służyć będą przede wszystkim umożliwieniu działalności spółki, jako poniesione przez podmiot przekształcany w związku ze zmianą formy prawnej, obciążają koszty uzyskania przychodów Spółdzielni.

Reasumując, Spółdzielnia uważa, że ma prawo zaliczyć poniesione przez siebie wydatki związane z czynnościami przekształcenia Spółdzielni w spółkę prawa handlowego do kosztów uzyskania przychodów. Są to wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółdzielni. Prawo zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów potwierdzają także liczne orzeczenia sądów i interpretacje organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Tutejszy organ wskazuje, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie (pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia to tzw. koszty pośrednie.

Innym słowy „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, obsługę prawną.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

*   zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych – art. 15 ust. 4a – są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3,
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółdzielnia pracy zamierza przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – zgodnie z postanowieniami Prawa spółdzielczego.

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana formy prawnej jest skutkiem rosnącej konkurencji na rynku i służy utrzymaniu i zwiększeniu przychodów. Poniesienie wydatków warunkuje możliwość zmiany formy prawnej podmiotu, co w rezultacie warunkuje uzyskanie przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe - mając na względzie również dokonaną przez Wnioskodawcę kwalifikację analizowanych wydatków do tzw. kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w ocenie tutejszego organu wydatki te, o ile zostały właściwie udokumentowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy, i tym samym, co do zasady, można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, potrącanych w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.