Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-191/14-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Czy ewentualne dochody, wynikające z uczestnictwa w Programie przez Uczestników, powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki, w szczególności obowiązki płatnika zgodnie z art. 31, na gruncie UPDOF?
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek płatnika; prawo; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 maja 2014 r. (data nadania 16 maja 2014 r., data wpływu 19 maja 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 9 maja 2014 r. Nr IPPB2/415-191/14-2/MG (data nadania 9 maja 2014 r., data doręczenia 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym D. (D.), uprawniającym do nabycia akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania, że przysporzenie po stronie pracowników Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie wystąpi jedynie w momencie zbycia akcji spółki brytyjskiej,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w programie motywacyjnym D. (D.), uprawniającym do nabycia akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy (dalej: Grupa). Wybrane osoby świadczące na jej rzecz pracę lub usługi (dalej: Uczestnicy) związane z nią stosunkiem prawnym, np. umową o pracę, biorą udział w programie D. (dalej: D., Program). Program został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z Grupy oraz jest przez niego administrowany.

Działając w ramach Grupy, Spółka planuje zmianę dotychczasowego schematu realizacji Programu w Polsce poprzez zamianę wypłat gotówkowych będących skutkiem realizacji instrumentu finansowego na dostawę w przyszłości i po spełnieniu warunków określonych w Programie akcji spółki B. plc. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Spółka brytyjska).

Prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki brytyjskiej jest prawem przyszłym, warunkowym i jest niezbywalne. Pełnia praw do akcji Spółki brytyjskiej będzie przysługiwać Uczestnikom w przypadku spełnienia określonych warunków. Wśród nich znajduje się m.in. nieprzerwane zatrudnienie w Grupie przez 3-letni okres nabywania uprawnień. Uczestnictwo w Programie nie gwarantuje Uczestnikom ciągłości zatrudnienia, ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. W przypadku odejścia z pracy w trakcie 3-letniego okresu nabywania uprawnień Uczestnik nie nabędzie prawa własności akcji. Ponadto, Uczestnik nie będzie uprawniony do otrzymywania jakichkolwiek dywidend w czasie trwania okresu nabywania uprawnień.

Wartość przysporzenia po stronie Uczestnika w momencie przystąpienia do Programu będzie wynosić 0 (będzie to tylko ekspektatywa potencjalnych przyszłych korzyści). Natomiast wartość docelowego przysporzenia wynikającego z uczestnictwa w Programie nie będzie znana aż do momentu zbycia akcji, bowiem ich wartość zmienia się wraz ze zmianą kursu notowań giełdowych.

Ogólne zasady funkcjonowania Programu, administracji Programem, czy też zasad przyznawania akcji, zostały zatwierdzone przez Spółkę brytyjską w uchwale jej rady dyrektorów umocowanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki brytyjskiej. Uchwała ta będzie stanowić podstawę funkcjonowania Programu w stosunku do Uczestników, w tym również podstawę, z której wynika uprawnienie Uczestników do otrzymania akcji.

Uczestnictwo w Programie nie będzie wynikać z zawartych przez Uczestników umów o pracę ze Spółką, regulaminów wynagradzania ani z innych dokumentów wewnętrznych Spółki dotyczących zasad wynagradzania pracowników. W szczególności umowa o pracę ze Spółką nie będzie stanowić podstawy do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki.

Spółka będzie ponosić koszty Programu w odniesieniu do objętych nim pracowników Spółki oraz pracowników zagranicznych spółek z Grupy oddelegowanych do pracy na rzecz Spółki.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 9 maja 2014 r. Nr IPPB2/415-191/14-2/MG (data nadania 9 maja 2014 r., data doręczenia 12 maja 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Przedstawienie dokumentu (odpowiednio odpis z KRS lub urzędowo poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpisu z KRS), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie do samodzielnego reprezentowania Spółki dla osoby, która podpisała wniosek o interpretację. Jeżeli sposób reprezentacji Spółki jest inny, tj. upoważnieni są dwaj członkowie zarządu działający łącznie, należy dokonać uzupełnienia poprzez złożenie wniosku na druku ORD-IN z zaznaczeniem kwadratu Nr 2 w części A. 2. „uzupełnienie wniosku” z właściwymi podpisami osób upoważnionych.
*   doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:
    *   czy organizatorem programu jest spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii?
    *   czy warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii przyznane zostanie uczestnikom programu nieodpłatnie?
    *   czy nabycie w ramach programu akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii nastąpi nieodpłatnie?

Powyższa informacja podana została w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, natomiast powinna być zawarta w opisie zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji.

*   czy przyznane uczestnikom warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii stanowić będzie pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie pismem z dnia 15 maja 2014 r. (data nadania 16 maja 2014 r., data wpływu 19 maja 2014 r.), w którym m.in. wskazał, że:

*   Organizatorem programu jest spółka B. plc. z siedzibą w Londynie (Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej).
*   Warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii przyznane zostanie Uczestnikom programu nieodpłatnie.
*   Nabycie w ramach programu akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii nastąpi nieodpłatnie.
*   Spółka stoi na stanowisku, że przyznane uczestnikom warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii stanowić będzie inne prawo do nabycia w ramach programu akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne dochody, wynikające z uczestnictwa w Programie przez Uczestników, powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki, w szczególności obowiązki płatnika zgodnie z art. 31, na gruncie UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dochody uzyskiwane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i opodatkowane jedynie w momencie zbycia akcji Spółki brytyjskiej. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki na gruncie UPDOF w tym zakresie.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 UPDOF wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 UPDOF. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6).

Natomiast art. 5a pkt 11 UPDOF wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy papierami wartościowymi są:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Tym samym w świetle przywołanych przepisów należy uznać, iż Uczestnicy otrzymają papiery wartościowe. W konsekwencji dochód wynikający z udziału w Programie powinien być kwalifikowany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF przychód powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu. A zatem w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym przychód po stronie Uczestnika powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09, stwierdził, że „korzyść, którą uzyskuje podatnik (\`(...)\`) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu (\`(...)\`) w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji”. Pogląd ten podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09.

Uczestnicy Programu, w celu uzyskania pełnego prawa do akcji, muszą spełnić dodatkowe warunki określone w ramach Programu, takie jak pozostawanie w stosunku pracy przez określony czas w spółce z Grupy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte/objęte nieodpłatnie, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Należy ponadto zauważyć, że nieodpłatne objęcie akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną nie zostało wymienione wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła. Objęcie (nabycie) akcji zostało natomiast wymienione jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF). Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, objęcie akcji (nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt l SA/GI 572/11, stwierdzając, że „Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości, w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji”.

Pogląd ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12.

Natęży również zauważyć, że niezgodne z zasadami konstytucyjnymi byłoby podwójne -opodatkowanie dochodu z papierów wartościowych - najpierw w momencie nabycia akcji, a następnie ich zbycia. Przepisy UPDOP należy interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Warto zauważyć, że dwukrotne obciążenie podatkiem tej samej wartości majątkowej, należącej do tego samego podmiotu, stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Problem ten dostrzegł m.in. NSA w przywołanym wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, gdzie jednoznacznie wskazał, iż: „Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia”.

Warto zarazem wskazać, że podstawą do obniżenia przychodu ze sprzedaży akcji nie będzie mógł być koszt nabycia papierów wartościowych, ponieważ takowy nie został poniesiony. Potwierdza to NSA w tym samym wyroku, stwierdzając: „Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych a tych przecież nie ponosi”.

Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania zostało dostrzeżone nie tylko przez sądy administracyjne, lecz również Ustawodawcę, który wprowadził do systemu podatkowego wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 UPDOF). Uzasadnieniem wprowadzenia tej reguły, jak wynika z druku nr 1955 Sejmu III kadencji, było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Wykładnia przepisów UPDOF powinna być dokonywana w taki sposób, który będzie w możliwie maksymalny sposób odzwierciedlał wolę Ustawodawcy, tj. w sposób prowadzący do uniknięcia efektu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Warto zauważyć, że interes podatkobiorcy zostanie zabezpieczony. Jak zauważa NSA w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, „Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji”. Zaproponowane przez Spółkę rozwiązanie jednocześnie zabezpiecza interesy Skarbu Państwa, jak też eliminuje niekonstytucyjny efekt podwójnego opodatkowania dochodów.

Wobec powyższego zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Uczestników omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Tym samym na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF (tj. naliczanie, pobór i wpłata należnego podatku, wystawianie przewidzianych przepisami prawa informacji podsumowujących, itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że przysporzenie po stronie pracowników Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie wystąpi jedynie w momencie zbycia akcji spółki brytyjskiej, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisu art. 31 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Spółka należy do międzynarodowej Grupy. Wybrane osoby związane ze Spółką umową o pracę (Uczestnicy), biorą udział w programie D. (Program), którego organizatorem i administratorem jest spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Działając w ramach Grupy, Spółka planuje zmianę dotychczasowego schematu realizacji Programu w Polsce poprzez zamianę wypłat gotówkowych będących skutkiem realizacji nieodpłatnie przyznanego instrumentu finansowego na dostawę w przyszłości i po spełnieniu warunków określonych w Programie akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki brytyjskiej jest prawem przyszłym, warunkowym i niezbywalnym. Pełnia praw do akcji Spółki brytyjskiej będzie przysługiwać Uczestnikom w przypadku spełnienia określonych warunków. Wśród nich znajduje się m.in. nieprzerwane zatrudnienie w Grupie przez 3-letni okres nabywania uprawnień. Uczestnictwo w Programie nie gwarantuje Uczestnikom ciągłości zatrudnienia, ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. W przypadku odejścia z pracy w trakcie 3-letniego okresu nabywania uprawnień Uczestnik nie nabędzie prawa własności akcji. Ponadto, Uczestnik nie będzie uprawniony do otrzymywania jakichkolwiek dywidend w czasie trwania okresu nabywania uprawnień. Ogólne zasady funkcjonowania Programu, administracji Programem, czy też zasad przyznawania akcji, zostały zatwierdzone przez spółkę brytyjską w uchwale jej rady dyrektorów umocowanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki brytyjskiej. Uchwała ta będzie stanowić podstawę funkcjonowania Programu w stosunku do Uczestników, w tym również podstawę, z której wynika uprawnienie Uczestników do otrzymania akcji. Uczestnictwo w Programie nie będzie wynikać z zawartych przez Uczestników umów o pracę ze Spółką, regulaminów wynagradzania, ani z innych dokumentów wewnętrznych Spółki dotyczących zasad wynagradzania pracowników. W szczególności umowa o pracę ze Spółką nie będzie stanowić podstawy do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki. Spółka będzie ponosić koszty Programu w odniesieniu do objętych nim pracowników Spółki oraz pracowników zagranicznych spółek z Grupy oddelegowanych do pracy na rzecz Spółki. W ocenie Spółki przyznane uczestnikom warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii stanowić będzie inne prawo do nabycia w ramach programu akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznanie nieodpłatnie pracownikom Spółki niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w ramach organizowanego przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii programu motywacyjnego uniemożliwia traktowanie przyznanego pracownikom Spółki prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne, w szczególności obowiązki wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast niewątpliwie, wbrew stanowisku Spółki w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki brytyjskiej po stronie pracowników Spółki będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musi nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym ich nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracowników Spółki przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że Spółka nie będzie organizatorem programu motywacyjnego (uczestnictwo w Programie nie będzie wynikać z umów o pracę zawartych ze Spółką, regulaminów wynagradzania, ani z innych dokumentów wewnętrznych Spółki dotyczących zasad wynagradzania pracowników) lecz spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, czyli podmiot, z którym nie wiąże pracowników stosunek pracy, zatem w związku z nieodpłatnym nabyciem przez pracowników akcji na Spółce nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne, w szczególności obowiązki wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już bowiem wskazano, warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. W świetle powyższego przychód osób, które nabędą akcje nieodpłatnie od podmiotu trzeciego nie może stanowić podstawy uznania tego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Ponieważ przyznane uczestnikom przez spółkę zagraniczną warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii stanowić będzie inne prawo, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przysporzenie uzyskane przez pracowników Spółki stanowić będzie przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kluczowe znaczenie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w kontekście ciążących na Spółce obowiązkach płatnika i obowiązkach informacyjnych ma bowiem fakt, że organizatorem programu motywacyjnego jest spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii, której akcje nieodpłatnie nabywać będą pracownicy Spółki, gdzie uczestnictwo w programie nie będzie wynikać z zawartych przez Spółkę z pracownikami umów o pracę.

W konsekwencji jak już wskazano powyżej, zgodnie ze stanowiskiem Spółki odnośnie sformułowanego pytania w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki brytyjskiej przez pracowników na Spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. naliczanie, pobór i wpłata należnego podatku, wystawianie przewidzianych przepisami prawa informacji podsumowujących, itp.).

Ewentualne zbycie akcji spółki brytyjskiej przez pracowników Spółki, nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego również nie rodzi po stronie Spółki obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych. Przychód, który pracownicy Spółki osiągną z odpłatnego zbycia akcji zobowiązani będą opodatkować samodzielnie w stosownym zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowych, w którym nastąpi ich sprzedaż.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, ww. przepisy prawa podatkowego wnioskodawca jest zobowiązany wskazać w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza zatem w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników – uczestników Programu).

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.