Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-621/12-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-13
Teza: 1. Czy Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony od zakupów towarów i usług dotyczących nakładów na ulepszenie zakupionej nieruchomości poniesionych do dnia 3 października 2011 r. w 77,6%? 2. Czy Wnioskodawca może odliczyć VAT naliczony od zakupów towarów i usług dotyczących nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości poniesionych w okresie od dnia 4 października 2011 r. do dnia 17 listopada 2011 r. w 77,6%? 3. Czy w związku z nowym podziałem powierzchniowym (decyzja z dnia 30 listopada 2011 r.) Wnioskodawca może odliczyć kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług przeznaczonych na ulepszenie, tj. różnicę podatku naliczonego przy i zastosowaniu współczynnika 81,73% i współczynnika 77,60%? 4. Czy Wnioskodawca może odliczać VAT naliczony od nabytych towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i zwolnionych (zakup towarów i usług takich jak energia elektryczna, gaz, woda i ścieki, ogrzewanie, prace konserwacyjne) dotyczących bieżącego utrzymania nieruchomości stosując klucz podziałowy powierzchniowy ustalony przez Zarząd w dniu 30 listopada 2012 r., tj. 81,73%?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; obrót; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2012 r. (data wpływu 13 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dotyczących nakładów na ulepszenie zakupionej nieruchomości oraz dotyczących bieżącego utrzymania nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dotyczących nakładów na ulepszenie zakupionej nieruchomości oraz dotyczących bieżącego utrzymania nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką uprawnioną na podstawie Ustawy o Spółdzielczych Kasach Oszczędnościowo-Kredytowych do:

*   udzielania pożyczek i kredytów swoim członkom,
*   gromadzenia środków pieniężnych wyłącznie swoim członkom,
*   prowadzenia na ich zlecenie rozliczeń finansowych,
*   pośredniczenia przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej,
*   prowadzenia działalności społecznej i oświatowo-kulturalnej na rzecz swoich członków.

Z powyższego wynika, że podstawowa działalność to działalność bankowa, stanowiąca usługi pośrednictwa finansowego w postaci usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług w zakresie depozytów środków pieniężnych prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, która to działalność jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o podatku od towarów i usług (wg stanu prawnego na 2011 r.)

Wnioskodawca dokonał jednak rejestracji jako podatnik VAT do czynności opodatkowanych takich jak: najem, refakturowanie kosztów, sprzedaż środków trwałych, wynajem samochodów służbowych i odprowadza należny podatek VAT.

W 2010 r. proporcja udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych do rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych wynosiła minus 1,72%, a w 2011 r. 0,12%.

W grudniu 2008 r. Wnioskodawca nabył od osób fizycznych na podstawie aktu notarialnego nieruchomość składającą się z prawa wieczystego użytkowania gruntu o wartości 213.000,00 zł oraz budynek usługowo-mieszkalny wraz z budynkiem garażowym o wartości 627.000,00 zł. Wnioskodawca zakupił nieruchomość w celu adaptacji budynku dla potrzeb działalności podstawowej tzn. budynek przeznaczono na pomieszczenia administracyjno-biurowe centrali Wnioskodawca. W związku z tym, że budynek wymagał ulepszenia (adaptacji i rozbudowy), wartość zakupionej nieruchomości została wprowadzona do ewidencji księgowej nie na konto środków trwałych lecz na konto środki trwałe w budowie. Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie zakupionej nieruchomości do dnia 3 października 2011 r. w kwocie brutto 3.450.009,64 zł (w tym 641.066,06 zł podatku VAT). W związku z prowadzoną działalnością podstawową stanowiącą usługi pośrednictwa finansowego, które są zwolnione z VAT Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych na ulepszenie. W dniu 3 października 2011 r. Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję o zmianie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, a mianowicie, że budynek ten zostanie przeznaczony częściowo na inwestycję długoterminową z przeznaczeniem pod wynajem i częściowo na własny użytek (pomieszczenia administracyjno-biurowe centrali Wnioskodawcy). Jednocześnie ustalono klucz podziałowy, którym jest proporcja wynikająca z podziału powierzchniowego, tj. 77,6% powierzchni budynku przeznacza się pod wynajem, a 22,4% na potrzeby działalności statutowej. Dnia 5 października 2011 r. zawarto umowę najmu z jednym z zainteresowanych podmiotów. Dnia 21 października 2011 r. zakończono prace budowlane, natomiast dnia 26 października 2011 r. otrzymano pozwolenie na użytkowanie budynku, a dnia 31 października 2011 r. wydano lokal wynajmującemu zgodnie z zapisem w umowie najmu. W okresie od dnia 3 października 2011 r. do dnia 17 listopada 2011 r. (tj. do dnia przyjęcia nieruchomości do ewidencji środków trwałych) Wnioskodawca poniósł dalsze nakłady na ulepszenie w kwocie brutto 272.274,91 zł (w tym 47.457,33 zł VAT).

W dniu 30 listopada 2011 r. Zarząd podjął decyzję o nowym podziale powierzchni użytkowej budynku w ten sposób, że 81,73% powierzchni przeznaczył na cele inwestycyjne pod wynajem, a 18,27% powierzchni przeznaczył na cele działalności podstawowej (część ta jest wykorzystywana przez jedną z komórek organizacyjnych Wnioskodawcy).

Najem jest czynnością opodatkowaną, w związku z tym Wnioskodawca odprowadza należny podatek VAT.

W celu bieżącego utrzymania tej nieruchomości Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (np. wyposażenia do wynajmowanych lokali) i odlicza od tych zakupów podatek naliczony w pełnej wysokości. Ponosi także wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych i nie odlicza podatku naliczonego. Również dokonuje zakupów służącym czynnościom opodatkowanym i zwolnionym (zakup usług konserwacyjnych, usługi administracyjnej, obsługi biurowej, energii elektrycznej, wody, gazu, ciepła).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony od zakupów towarów i usług dotyczących nakładów na ulepszenie zakupionej nieruchomości poniesionych do dnia 3 października 2011 r. w 77,6%?
2.  Czy Wnioskodawca może odliczyć VAT naliczony od zakupów towarów i usług dotyczących nakładów na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości poniesionych w okresie od dnia 4 października 2011 r. do dnia 17 listopada 2011 r. w 77,6% ?
3.  Czy w związku z nowym podziałem powierzchniowym (decyzja z dnia 30 listopada 2011 r.) Wnioskodawca może odliczyć kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług przeznaczonych na ulepszenie, tj. różnicę podatku naliczonego przy i zastosowaniu współczynnika 81,73% i współczynnika 77,60%?
4.  Czy Wnioskodawca może odliczać VAT naliczony od nabytych towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i zwolnionych (zakup towarów i usług takich jak energia elektryczna, gaz, woda i ścieki, ogrzewanie, prace konserwacyjne) dotyczących bieżącego utrzymania nieruchomości stosując klucz podziałowy powierzchniowy ustalony przez Zarząd w dniu 30 listopada 2012 r., tj. 81,73%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca zakupując nieruchomość i ponosząc nakłady na ulepszenie tej nieruchomości, mając na uwadze wykorzystanie całego obiektu na działalność statutową (zwolnioną z VAT) nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Jednakże ze względów finansowych w dniu 3 października 2011 r. Wnioskodawca zmienił przeznaczenie obiektu w ten sposób, że 77,6% powierzchni przeznaczył pod wynajem, czyli sprzedaż opodatkowaną.

Zmiana przeznaczenia nastąpiła przed dniem przyjęcia do użytkowania. Mając na uwadze art. 90 i art. 91 ustawy o VAT oraz to, że dokładnie określono podział powierzchni Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia w okresie nieprzekraczającym 12 m-cy od końca okresu rozliczeniowego w którym wydano nieruchomość do użytkowania (tj. do końca listopada 2011 r.) do odliczenia 77,6% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami na ulepszenie poniesionych do dnia 3 października 2011 r.

Ad. 2

W okresie od dnia 4 października 2011 r. (tj. po dniu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia) do dnia 17 listopada 2011 r. (tj. do dnia przyjęcia do ewidencji środków trwałych) Wnioskodawca ponosił dalsze nakłady na ulepszenie inwestycji. Na podstawie przepisów o podatku dochodowym zakupione usługi i towary zostały zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji w związku z tym Wnioskodawca uważa, że podatek naliczony od zakupów w powyższym okresie może odliczyć na podstawie art. 91 ustawy o VAT w okresie 10 lat, licząc od roku w którym zostały wydane do użytkowania. Roczna korekta wynosiłaby jedną dziesiątą kwoty podatku naliczonego od zakupów na ulepszenie w okresie od dnia 4 października 2011 r. do dnia 17 listopada 2011 r. Wnioskodawca uwzględniłby nadal klucz podziałowy powierzchniowy, tj. 77,6%.

Ad. 3

W dniu 30 listopada 2011 r. Zarząd zmienił decyzję dotyczącą wynajmowanej powierzchni i postanowił zwiększyć tą powierzchnię, określając, że 81,73% powierzchni będzie wynajmowane podmiotom zewnętrznym. Wnioskodawca uważa, że skoro zmienił przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości zwiększając powierzchnię pod wynajem i jednocześnie zwiększył podstawę czynności opodatkowanej podatkiem VAT, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej samej proporcji, tj. 81,73%. Uwzględniając wcześniejsze odliczenie 77,6% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, Wnioskodawca uważa, że może jeszcze odliczyć 4,13% podatku naliczonego od wszystkich faktur zakupowych związanych z nakładami poniesionymi na ulepszenie budynku.

Ad. 4

W dniu 30 listopada 2011 r. Wnioskodawca podjął decyzję dotyczącą zmiany wielkości powierzchni przeznaczonej pod wynajem Wnioskodawca ponownie określił szczegółowe proporcje podziału powierzchni ustalając, że 81,73% powierzchni będzie przeznaczone pod wynajem, a reszta powierzchni, tj. 18,27% będzie wykorzystana na działalność statutową. W związku z tym szczegółowym podziałem powierzchniowym, zdaniem Wnioskodawcy, jest możliwe przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i zwolnionych wyodrębnienie w proporcji 81,73% kwoty podatku naliczonego do odliczenia i 18,27% podatku naliczonego, którego nie można odliczyć. Metoda podziału powierzchniowego jest w tym przypadku miarodajna i może stanowić kryterium podziału. W związku z zastosowaniem w tym przypadku proporcji powierzchniowej będzie miał zastosowanie art. 90 ust. 1 ustawy, natomiast nie będzie miała zastosowania proporcja bazowa określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednostką uprawnioną na podstawie Ustawy o Spółdzielczych Kasach Oszczędnościowo-Kredytowych do: udzielania pożyczek i kredytów swoim członkom, gromadzenia środków pieniężnych wyłącznie swoim członkom, prowadzenia na ich zlecenie rozliczeń finansowych, pośredniczenia przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej, prowadzenia działalności społecznej i oświatowo-kulturalnej na rzecz swoich członków. Podstawowa działalność to działalność bankowa, stanowiąca usługi pośrednictwa finansowego w postaci usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług w zakresie depozytów środków pieniężnych prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, działalność ta jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonał jednak rejestracji jako podatnik VAT do czynności opodatkowanych takich jak: najem, refakturowanie kosztów, sprzedaż środków trwałych, wynajem samochodów służbowych i odprowadza należny podatek VAT.

W grudniu 2008 r. Wnioskodawca nabył od osób fizycznych na podstawie aktu notarialnego nieruchomość składającą się z prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynek usługowo -mieszkalny wraz z budynkiem garażowym. Wnioskodawca zakupił nieruchomość w celu adaptacji budynku dla potrzeb działalności podstawowej, tzn. budynek przeznaczono na pomieszczenia administracyjno-biurowe centrali Wnioskodawca. W związku z tym, że budynek wymagał ulepszenia (adaptacji i rozbudowy), wartość zakupionej nieruchomości została wprowadzona do ewidencji księgowej nie na konto środków trwałych lecz na konto środki trwałe w budowie. Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie zakupionej nieruchomości do dnia 3 października 2011 r. w kwocie brutto 3.450.009,64 zł (w tym 641.066,06 zł podatku VAT). W związku z prowadzoną działalnością podstawową stanowiącą usługi pośrednictwa finansowego, które są zwolnione od podatku VAT Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych na ulepszenie. W dniu 3 października 2011 r. Zarząd Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości ustalając, że budynek ten zostanie przeznaczony częściowo na inwestycję długoterminową z przeznaczeniem pod wynajem i częściowo na własny użytek. Jednocześnie ustalono klucz podziałowy, którym jest proporcja wynikająca z podziału powierzchniowego, tj. 77,6% powierzchni budynku przeznacza się pod wynajem, a 22,4% na potrzeby działalności statutowej. Dnia 5 października 2011 r. zawarto umowę najmu z jednym z zainteresowanych podmiotów. Dnia 21 października 2011 r. zakończono prace budowlane, natomiast dnia 26 października 2011 r. otrzymano pozwolenie na użytkowanie budynku, a dnia 31 października 2011 r. wydano lokal wynajmującemu, zgodnie z zapisem w umowie najmu. W okresie od dnia 3 października 2011 r. do dnia 17 listopada 2011 r. (tj. do dnia przyjęcia nieruchomości do ewidencji środków trwałych) Wnioskodawca poniósł dalsze nakłady na ulepszenie w kwocie brutto 272.274,91 zł (w tym 47.457,33 zł VAT).

W dniu 30 listopada 2011 r. Zarząd podjął decyzję o nowym podziale powierzchni użytkowej budynku w ten sposób, że 81,73% powierzchni przeznaczył na cele inwestycyjne pod wynajem, a 18,27% powierzchni przeznaczył na cele działalności podstawowej (część ta jest wykorzystywana przez jedną z komórek organizacyjnych Wnioskodawcy). Najem jest czynnością opodatkowaną w związku z tym Wnioskodawca odprowadza należny podatek VAT.

W celu bieżącego utrzymania tej nieruchomości Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (np. wyposażenia do wynajmowanych lokali) i odlicza od tych zakupów podatek naliczony w pełnej wysokości. Ponosi także wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych i nie odlicza podatku naliczonego. Również dokonuje zakupów służącym czynnościom opodatkowanym i zwolnionym (zakup usług konserwacyjnych, usługi administracyjnej, obsługi biurowej, energii elektrycznej, wody, gazu, ciepła).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegajacymi opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Ad. 1

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w 2008 r. nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem usługowo-mieszkalnym wraz z budynkiem garażowym. W związku z tym, że budynek wymagał ulepszenia, wartość zakupionej nieruchomości została wprowadzona do ewidencji księgowej nie na konto środków trwałych lecz na konto środki trwałe w budowie. Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie zakupionej nieruchomości do dnia 3 października 2011 r. w kwocie brutto 3.450.009,64. W związku z prowadzoną działalnością podstawową (zwolnioną od podatku VAT) Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych na ulepszenie. W dniu 3 października 2011 r. Zarząd podjął decyzję o zmianie przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości ustalając, że budynek ten zostanie przeznaczony częściowo na inwestycję długoterminową z przeznaczeniem pod wynajem i częściowo na własny użytek. Jednocześnie ustalono klucz podziałowy, którym jest proporcja wynikająca z podziału powierzchniowego, tj. 77,6% powierzchni budynku przeznacza się pod wynajem a 22,4% na potrzeby działalności statutowej.

Z powyższego wynika, iż celem nabycia nieruchomości było wykorzystanie jej do działalności zwolnionej. Zatem słuszne było nie odliczenie przez Wnioskodawcę podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z inwestycją. Istotnym dla sprawy jest, iż do momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia tej nieruchomości nie była ona wykorzystywana do tej działalności, gdyż jak wskazał Zainteresowany budynek wymagał ulepszenia (adaptacji i rozbudowy) i dopiero po adaptacji i rozbudowie dnia 26 października 2011 r. otrzymano pozwolenie na użytkowanie budynku, natomiast dnia 31 października 2011 r. wydano lokal wynajmującemu zgodnie z zapisem w umowie najmu.

Wobec powyższego w związku z tym, iż zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług nastąpi przed oddaniem nakładów do użytkowania i przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych, Zainteresowany zobowiązany będzie do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 8 ustawy stanowiącego, iż korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Należy wskazać, iż w przedmiotowym przypadku w zakresie trybu dokonania korekty znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7d ustawy, który reguluje zasady korekty podatku naliczonego między innymi od towarów i usług, które nie były wykorzystywane w działalności.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w niniejszej sytuacji nabyte towary i usługi związane z ulepszeniem nieruchomości nie były wykorzystane do działalności zwolnionej od podatku VAT, tym samym, nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do tego celu – zmiana ta zostanie dokonana przed oddaniem ulepszonej nieruchomości do użytkowania.

Wobec powyższego, jeśli do dnia 3 października 2011 r. Wnioskodawca nie wykorzystywał tej nieruchomości w prowadzonej działalności (zwolnionej od podatku VAT), a dopiero po tym dniu zmieniło się jej przeznaczenie (działalność opodatkowana i zwolniona), Zainteresowany zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy. Korekty tej należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, iż do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dotyczących nakładów na ulepszenie zakupionej nieruchomości nie znajdzie zastosowania przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziału powierzchniowy.

Wskazać należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy.

Zainteresowany ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabywane towary i usługi związane są ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ustawy. Natomiast w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do sprzedaży zwolnionej z tego podatku, prawo to Wnioskodawcy nie przysługuje.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca, w pierwszej kolejności zobowiązany jest do przyporządkowania – w odpowiednich częściach – podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia w oparciu o przepisy art. 90 ustawy.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zaproponowany przez Wnioskodawcę klucz podziału powierzchniowego, bowiem odliczenie podatku powinno być dokonane zgodnie z proporcją ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, tj. w przedmiotowej sprawie proporcją wyliczoną za rok 2010.

Ad. 2

Ponadto z opisu sprawy wynika, że po dniu 3 października 2011 r. Wnioskodawca zmienił przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości i w części przeznaczył ją na wynajem (czynności opodatkowane podatkiem VAT), a w części nadal służy czynnościom zwolnionym od podatku VAT.

W okresie od dnia 4 października 2011 r. (tj. po dniu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia) do dnia 17 listopada 2011 r. (tj. do dnia przyjęcia do ewidencji środków trwałych) Wnioskodawca ponosił dalsze nakłady na ulepszenie inwestycji. Poniesione nakłady inwestycyjne przekroczyły wartość 15.000 zł.

Zatem, w opisanej sytuacji z dniem 4 października 2011 r. nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, od tego dnia nieruchomość po dokonaniu ulepszenia służy do wykonywania czynności opodatkowanych (najem) i do czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności statutowe).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 ustawy).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to przeznaczenie zakupionej nieruchomości, było początkowo niezwiązane z działalnością opodatkowaną, gdyż przedmiotowa nieruchomość zakupiona była z zamiarem do wykorzystywania jej do działalności zwolnionej. Jednak na moment ponoszenia wydatków, w okresie od dnia 4 października 2011 r. do dnia 17 listopada 2011 r., Wnioskodawca znał przyszły sposób wykorzystania tej nieruchomości (do działalności opodatkowanej i zwolnionej). Tym samym przysługiwało mu wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego z zachowaniem proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego, przy założeniu, że nabyte towary i usługi w stosunku do których Zainteresowany nie odliczał podatku naliczonego służyły czynnościom opodatkowanym i zwolnionym Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem przepisów art. 90 ustawy poprzez korektę deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. za okres kiedy otrzymał faktury dokumentujace poniesione nakłady.

Ad. 3

W dniu 30 listopada 2011 r. Zarząd zmienił decyzję dotyczącą wynajmowanej powierzchni i postanowił zwiększyć tą powierzchnię, określając, że 81,73% powierzchni będzie wynajmowane podmiotom zewnętrznym. Wnioskodawca uważa, że skoro zmienił przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości zwiększając powierzchnię pod wynajem i jednocześnie zwiększył podstawę czynności opodatkowanej podatkiem VAT, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej samej proporcji, tj. 81,73%. Uwzględniając wcześniejsze odliczenie 77,6% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług Wnioskodawca uważa, że może jeszcze odliczyć 4,13% podatku naliczonego od wszystkich faktur zakupowych związanych z nakładami poniesionymi na ulepszenie budynku.

Wobec uznania, że Wnioskodawca postąpił nieprawidłowo stosując klucz podziału powierzchniowy ustalony przez Zarząd Spółki, nie może on odliczyć kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług przeznaczonych na ulepszenie wg ustalonej przez siebie proporcji, a co za tym idzie nie może dokonać odliczenia różnicy podatku wynikającej z zastosowania współczynnika 81,73% i współczynnika 77,60% ustalonego wg wskazanego klucza powierzchniowego. Zarówno od wydatków poniesionych w okresie do dnia 3 października 2011 r., jak i w okresie od dnia 4 października 2011 r. do dnia 17 listopada 2011 r. Wnioskodawca jest zobowiązany zastosować proporcję za rok 2010 r. wyliczoną zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad. 4

Jak wynika z opisu sprawy w celu bieżącego utrzymania nieruchomości Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (np. wyposażenia do wynajmowanych lokali) i odlicza od tych zakupów podatek naliczony w pełnej wysokości. Ponosi także wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych i nie odlicza podatku naliczonego. Również dokonuje zakupów służącym czynnościom opodatkowanym i zwolnionym (zakup usług konserwacyjnych, usługi administracyjnej, obsługi biurowej, energii elektrycznej, wody, gazu, ciepła). Wnioskodawca posługuje się kluczem podziałowym powierzchniowym ustalonym, wyodrębniając w proporcji 81,73% kwoty podatku do odliczyć i 18,27% podatku, którego nie można odliczyć.

Z cyt. przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W odniesieniu do zakupów, dla których takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia zgodnie z proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie tut. Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia nie uwzględnia rzeczywistego zużycia nabywanych towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem nieruchomości (np. energia elektryczna, woda, gaz, ciepło itp.). Nie można bowiem zastosować do rozliczenia nabywanych ww. kosztów eksploatacyjnych związanych z najmem, klucza powierzchniowego obiektu, w sytuacji gdy wysokość tych wydatków jest ściśle związana z faktycznym zużyciem energii, wody, gazu, a wielkość powierzchni budynku (wykorzystywanej czy na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną czy na cele związane ze sprzedażą zwolnioną) pozostaje de facto bez wpływu na faktyczne zużycie tych towarów i usług. Zatem sposób wskazany przez Wnioskodawcę nie pozwala na właściwe przyporządkowanie nabytych w towarów i usług do działalności opodatkowanej i zwolnionej Wnioskodawcy.

Oznacza to, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia nie jest prawidłowy. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż metoda ta oparta jest na czynnościach w rzeczywistości niemierzalnych, a przy tym trudnych a wręcz niemożliwych do ustalenia, sprawdzenia czy zweryfikowania. Nie sposób zatem uznać, aby metoda ta w sposób maksymalnie zbliżony do rzeczywistości pozwoliły określić wartość podatku przypadającego do odliczenia. Nie zmieni tego fakt dodatkowego podjęcia przez Zarząd Wnioskodawcy odpowiedniej decyzji, o której mowa we wniosku.

Wobec powyższego z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie może odliczać podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących bieżących wydatków dotyczących utrzymania nieruchomości stosując wskazany we wniosku klucz podziałowy powierzchniowy, gdyż nie jest on miarodajny w analizowanym przypadku, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego, przypisanego czynnościom dającym prawo do odliczenia przy zastosowaniu proporcji sprzedaży wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 i następnych, a nie wg wskazanego klucza proporcji powierzchniowej.

Wobec powyższego należało uznać stanowisko Wnioskodawcy całościowo za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.