Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.217.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT świadczeń wykonywanych na rzecz Lidera Konsorcjum, a w konsekwencji brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek należny; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczeń wykonywanych na rzecz Lidera Konsorcjum, a w konsekwencji braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczeń wykonywanych na rzecz Lidera Konsorcjum, a w konsekwencji braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. A (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Lider Konsorcjum”) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca rozważa rozszerzyć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą o projektowanie oraz realizowanie inwestycji budowlanych związanych z gospodarką odpadami, w tym zakłady zagospodarowania odpadów, składowiska odpadów, zbiorniki wodne i oczyszczalnie ścieków, jak również inne obiekty inżynieryjne, takie jak drogi, sieci kanalizacyjne i wodociągowe oraz budowle hydrotechniczne.

Wnioskodawca na podstawie Umowy Konsorcjum ma zamiar podjąć współpracę ze spółką akcyjną B, polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny (dalej jako „Partner Konsorcjum”, dalej zwani łącznie „Konsorcjum” lub Członkami Konsorcjum”) w celu przygotowania i złożenia oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego przez spółkę z o.o. C (dalej jako „Zamawiający”) na zadanie dotyczące rozbudowy instalacji budowlanych związanych z gospodarką odpadami w miejscowości D, realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa (…), (dalej jako „Projekt”) – po udzieleniu przedmiotowego zamówienia publicznego w celu jego wspólnej realizacji.

W związku z udzieleniem zamówienia publicznego, Konsorcjum zawrze umowę z Zamawiającym, której przedmiotem będzie realizacja Projektu (dalej jako „Kontrakt”).

Udział Stron w Konsorcjum będzie następujący:

1.  Lider Konsorcjum – 48,2%,
2.  Partner Konsorcjum – 51,8%

Szczegółowy podział zadań każdego Członka Konsorcjum w trakcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na realizację Projektu, w tym rodzaj dokumentów, które ma przedłożyć każdy z Członków Konsorcjum, szczegółowy podział prac każdego Członka Konsorcjum związanych z realizacją Projektu (rozdział zakresu rzeczowego Projektu), ustalenie wysokości wynagrodzenia należnego każdemu Członkowi Konsorcjum w związku z wykonaniem jego zakresu dostaw, robót budowlanych i usług w ramach realizacji Projektu oraz określenie szczegółowego udziału procentowego każdego z Członków Konsorcjum w cenie Oferty, zostanie zawarty w załączniku nr 1 do Kontraktu.

Zgodnie z Kontraktem, jeżeli Zamawiający zażąda w ramach Kontraktu zmian lub dodatkowych dostaw, robót budowlanych lub usług zostaną one wykonane przez tego z Członków Konsorcjum, do którego udziału w Kontrakcie będzie można je racjonalnie przypisać. Dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie takich prac będzie należne na rzecz tego z Członków Konsorcjum, który te prace wykonał. Jeżeli dodatkowe dostawy, roboty budowlane lub usługi nie będą mogły być przypisane któremukolwiek Członkowi Konsorcjum lub będzie można je racjonalnie przypisać każdemu Członkowi Konsorcjum, Członkowie Konsorcjum podejmą w formie pisemnej wspólnie decyzje kto je zrealizuje.

Członkowie Konsorcjum mają zamiar ustanowić Wnioskodawcę Liderem Konsorcjum. Lider Konsorcjum zostanie upoważniony do reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, w tym przed Zamawiającym, w tym m.in. do:

1.  reprezentowania Członków Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, w tym przed Zamawiającym, zaciągania zobowiązań i wykonywania praw w trakcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na realizację Projektu i w trakcie realizacji Projektu, po uzyskaniu wcześniejszej zgody Partnera Konsorcjum;
2.  zaciągania w imieniu Członków Konsorcjum zobowiązań finansowych do wysokości kwoty obejmującej pełne koszty realizacji Projektu wraz z ewentualnymi karami umownymi po uzyskaniu wcześniejszej zgody Partnera Konsorcjum;
3.  przyjmowania, składania oświadczeń i zawiadomień w toku prowadzanego postępowania, w tym prowadzenia korespondencji z Zamawiającym;
4.  nadzorowania i koordynowania dostaw, robót budowlanych i usług Członków Konsorcjum oraz kontroli zgodności ich postępu z harmonogramem objętymi Kontraktem.

Umowa Konsorcjum ustanowi następujące zasady dotyczące funkcjonowania Konsorcjum:

*   każdy z Członków Konsorcjum będzie zawierał samodzielnie umowy o podwykonawstwo, których przedmiotem będzie przyjęty w załączniku do Umowy Konsorcjum zakres dostaw, robót budowlanych i usług danego Członka Konsorcjum w ramach realizacji Projektu, oraz samodzielnie będzie ponosił odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom;
*   Członkowie Konsorcjum będą ponosić względem Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie przez nich Kontraktu i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu. Każdy z Członków Konsorcjum wniesie samodzielnie zabezpieczenie na swój zakres rzeczowo-finansowy. W stosunkach wewnętrznych każdy z Członków Konsorcjum będzie odpowiadać za zgodne z Kontraktem wykonanie przyjętego na siebie zakresu dostaw, robót budowlanych i usług oraz będzie ponosić ryzyko techniczne i ekonomiczne za prawidłowe i terminowe wykonanie przyjętego zakresu;
*   jeżeli którykolwiek z Członków Konsorcjum poniesie koszty związane z nienależytym wykonaniem lub niewykonaniem Kontraktu przez drugiego Członka Konsorcjum, Członek Konsorcjum winny nienależytego wykonania lub niewykonania Kontraktu zwróci należną kwotę Członkowi, który poniósł te koszty;
*   koszty Kontraktu w zakresie przydzielonym do realizacji każdemu z Członków Konsorcjum, każdy z Członków Konsorcjum będzie ponosić samodzielnie. Koszty ubezpieczenia, wniesienia wadium oraz koszty wspólne Członkowie Konsorcjum będą ponosić w wysokości odpowiadającej udziałowi w Konsorcjum.

Każdy z Członków Konsorcjum będzie wnosił zabezpieczenie należytego wykonania umowy samodzielnie na swój zakres rzeczowo-finansowy.

Partner Konsorcjum zobowiązany zostanie do wystawienia Liderowi Konsorcjum faktur obejmujących przysługujące mu wynagrodzenie za realizację określonego w Kontrakcie zakresu dostaw, robót budowlanych i usług przed odbiorem częściowym lub końcowym Projektu przez Zamawiającego. Zapłata wynagrodzenia następuję przez bank, z którym podpisano umowę o prowadzenie powierniczego rachunku bankowego.

Umowa Konsorcjum stanowić będzie, że na Partnerze Konsorcjum spoczywać będzie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług od części wynagrodzenia objętego wystawionymi przez Partnera Konsorcjum fakturami.

W przypadku, gdy Zamawiający zażąda zmian lub dodatkowych dostaw, robót budowlanych lub usług, wynagrodzenie za takie dostawy/roboty/usługi zostanie zapłacone na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum. W tym celu Lider Konsorcjum zobowiązany będzie do wystawienia faktur Zamawiającemu. Jeżeli dodatkowe dostawy, roboty budowlane lub usługi zostaną wykonane przez Partnera Konsorcjum, Lider Konsorcjum zobowiązany będzie do zapłaty należnego mu z tego tytułu wynagrodzenia na podstawie faktury otrzymanej od Partnera Konsorcjum.

W umowie zawartej między Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym zostanie wskazane, że za wykonanie przedmiotu umowy należne będzie ściśle określone wynagrodzenie, a zapłata tego wynagrodzenia, które będzie należne Partnerom Konsorcjum zostanie dokonana na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum – rachunek powierniczy, który wskazany będzie w treści faktury wystawionej przez Lidera Konsorcjum.

Ponadto Lider Konsorcjum wystawi Zamawiającemu faktury z tytułu realizacji Kontraktu zgodnie z postanowieniami Kontraktu, wskazując w treści faktury numer powierniczego rachunku bankowego otwartego i prowadzonego przez bank wybrany przez Lidera Konsorcjum. Zamawiający dokona zapłaty wynagrodzenia wynikającego z Kontraktu na wskazany w treści faktury Powierniczy Rachunek Bankowy w wysokości wskazanej w treści faktury.

Członek Konsorcjum wystawi Liderowi faktury:

*   na kwotę odpowiadającą 50% płatności częściowej określonej przez Zamawiającego w ściśle określonym przypadku;
*   na kwotę odpowiadającą wykonanej przez Członka Konsorcjum części dostaw, robót budowlanych i usług określonych w załączniku nr 1 pomniejszonej o kwotę wynikającą z faktury, o której mowa w pkt a powyżej.

Partner Konsorcjum wystawi Liderowi Konsorcjum faktury obejmujące wynagrodzenie przed odbiorem częściowym i końcowym Projektu przez Zamawiającego uprawniającego do żądania zapłaty wynagrodzenia. Treść faktury uwzględni postanowienia Kontraktu, a także, że zapłata wynagrodzenia następuje przez bank, z którym Strony zawrą umowę powierniczego rachunku bankowego w terminie i zgodnie z warunkami tej umowy.

Zasady wypłaty środków pieniężnych z powierniczego rachunku bankowego, zostaną określone w umowie o prowadzenie powierniczego rachunku bankowego, która będzie zawarta z wybranym przez Lidera Konsorcjum bankiem. Koszty otwarcia i prowadzenia powierniczego rachunku bankowego Członkowie Konsorcjum poniosą w równych częściach.

Strony ustalą, że na Partnerze Konsorcjum spoczywać będzie obowiązek rozliczenia podatku VAT od części wynagrodzenia objętego wystawionymi przez Partnera Konsorcjum fakturami.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał:

1\. Dostawy, roboty budowlane i usługi, które będzie wykonywał Partner Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum to:

1.  dostawa następujących urządzeń:
    1.  wszystkie przenośniki: taśmowe, łańcuchowe sortowni odpadów zbieranych selektywnie – kompletne;
    2.  trybuny i kabiny sortownicze, kompletne;
    3.  urządzenia zakupowe: rozrywarka worków; separator balistyczny, separator elektromagnetyczny Fe, separator wiroprądowy NFe, separator optyczny, zestaw kompresorów, instalacja odpylania;
    4.  konstrukcje wsporcze dla przenośników oraz urządzeń zakupowych zewnętrznych, separatorów: elektromagnetycznego Fe, wiroprądowego, optycznych, balistycznego, rozrywarki worków;
    5.  system sterowania oraz szafa sterownicza instalacji oraz okablowania wszystkich urządzeń instalacji do szafy sterowniczej (doprowadzenie zasilania do szafy sterowniczej instalacji, kabin sortowniczych i stacji kompresorów wystąpi po stronie Lidera);
2.  montaż ww. urządzeń;
3.  integracja sterowania dostarczanych urządzeń z urządzeniami istniejącymi;
4.  niezbędne regulacje urządzeń oraz ich rozruch w ramach rozruchu instalacji;
5.  przeszkolenie pracowników Zamawiającego w zakresie obsługi i konserwacji ww. urządzeń;
6.  serwis i przeglądy ww. urządzeń w okresie gwarancyjnym zgodnie z SIWZ;
7.  demontaż istniejącej części linii sortowniczej w zakresie wymaganym przez dokumentacje przetargową;
8.  zapewnienie prasy belującej zgodnie z wymaganiami dokumentacji przetargowej;
9.  zapewnienie AKPiA wraz z projektem AKPiA dla dostarczanych urządzeń zgodnie z wymogami dokumentacji przetargowej;
10.  wykonanie szczegółowego projektu ustawienia urządzeń;
11.  wykonanie projektów rozruchu;
12.  przekazanie Liderowi konsorcjum wytycznych w zakresie posadowienia urządzeń (do wykonywania kanałów, posadzki itp.);
13.  wykonanie i przekazanie Liderowi konsorcjum do wbudowania stalowego obrzeża kanału technologicznego (dla przenośnika 6-1).

2\. Cytowane powyżej czynności nie będą elementem świadczeń, o których mowa w pkt 1 niniejszego wezwania. Zmiany, dodatkowe dostawy, roboty budowlane lub usługi, których Zamawiający zażąda w ramach Kontraktu będą robotami dodatkowymi, stanowiącymi odrębne świadczenia. Przez zmiany, dodatkowe dostawy, roboty budowlane lub usługi strony będą rozumieć żądania Zamawiającego wychodzące poza zakres umowy, za które należeć będzie się dodatkowe wynagrodzenie. Wnioskodawca wyjaśnia, że ww. zapis będzie zapisem który wskazuje na hipotetyczną możliwość, dlatego też w momencie składania wniosku nie jest w stanie przyporządkować tych czynności do konkretnych świadczeń.

Wskazany zapis w Kontrakcie będzie przewidywał, że dodatkowe świadczenia zażądane przez Zamawiającego wykona ten z Członków Konsorcjum, do którego udziału w Kontrakcie będzie można je racjonalnie przypisać. W praktyce, jeżeli zażądane świadczenia będą zbliżone lub powiązane z technologią, wykona je Partner Konsorcjum, jeżeli natomiast będą zbliżone lub powiązane z robotami budowlanymi, wykona je Lider Konsorcjum.

3\. Faktury wystawione przez Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego będą dokumentowały zarówno pracę wykonane przez Lidera, jak i prace wykonane przez Partnera.

4\. Partner Konsorcjum w ramach konsorcjum zachowa pełną odrębność i samodzielność jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Każdy z Członków Konsorcjum odpowiada zgodnie z Kontraktem za wykonanie przyjętego na siebie zakresu dostaw, robót budowlanych i usług oraz ponosi ryzyko techniczne i ekonomiczne za prawidłowe i terminowe wykonanie przyjętego na siebie zakresu. W taki też sposób każdy z Członków Konsorcjum odpowiadać będzie w stosunkach wewnętrznych za jakość i terminowość własnych dostaw, robót budowlanych i usług, jak również realizowanych przez nich podwykonawców.

5\. Partner Konsorcjum wystawi na Lidera Konsorcjum fakturę na kwotę odpowiadającą 50% płatności częściowej określonej przez Zamawiającego w sytuacji, w której zostanie przez Zamawiającego dokonany odbiór częściowy i częściowa zapłata. W umowie Konsorcjum zostanie wskazane, że w przypadku płatności częściowej, każda ze Stron będzie uprawniona do otrzymania 50% płatności częściowej wynikającej z Kontraktu. W umowie Kontraktu zawarte zostanie postanowienie, że odbiór częściowy i częściowa zapłata zostaną dokonane w określonym w tym postanowieniu terminie, do wysokości nieprzekraczającej 10% całościowego wynagrodzenia za przedmiot Kontraktu. W umowie Kontraktu nie zostanie wskazane jakie elementy będą musiały zostać wykonane, aby został dokonany odbiór częściowy.

6\. Partner Konsorcjum będzie wykonywał projekty wykonawcze technologiczne, w których wystąpią prawa autorskie. Partner Konsorcjum przekaże prawa autorskie do takiej dokumentacji bezpośrednio na Zamawiającego, z pominięciem Lidera Konsorcjum. Według Wnioskodawcy, przekazanie praw autorskich do projektów wykonawczych technologicznych bezpośrednio na Zamawiającego będzie powodować pełną autonomiczność Stron Konsorcjum w tym zakresie.

7\. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy symbole PKWiU to:

1.  Dostawa następujących urządzeń:
    1.  wszystkie przenośniki: taśmowe, łańcuchowe sortowni odpadów zbieranych selektywnie kompletne – w ocenie Wnioskodawcy 28.22.18.0 Pozostałe urządzenia do podnoszenia, przenoszenia, załadowywania lub rozładowywania;
    2.  trybuny i kabiny sortownicze, kompletne – w ocenie Wnioskodawcy 28.22.18.0 Pozostałe urządzenia do podnoszenia, przenoszenia, załadowywania lub rozładowywania;
    3.  urządzenia zakupowe: rozrywarka worków; separator balistyczny, separator elektromagnetyczny Fe, separator wiroprądowy NFe, separator optyczny, zestaw kompresorów, instalacja odpylania – w ocenie Wnioskodawcy 28.22.18.0 Pozostałe urządzenia do podnoszenia, przenoszenia, załadowywania lub rozładowywania;
    4.  konstrukcje wsporcze dla przenośników oraz urządzeń zakupowych zewnętrznych, separatorów: elektromagnetycznego Fe, wiroprądowego, optycznych, balistycznego, rozrywarki worków – w ocenie Wnioskodawcy 28.22.18.0 Pozostałe urządzenia do podnoszenia, przenoszenia, załadowywania lub rozładowywania;
    5.  system sterowania oraz szafa sterownicza instalacji oraz okablowania wszystkich urządzeń instalacji do szafy sterowniczej (doprowadzenie zasilania do szafy sterowniczej instalacji, kabin sortowniczych i stacji kompresorów wystąpi po stronie Lidera) – w ocenie Wnioskodawcy 27.12.31.0 Tablice i inne urządzenia sterujące. wyposażone w aparaturę łączeniową lub zabezpieczającą do napięć 1.000 V;
2.  montaż ww. urządzeń – w ocenie Wnioskodawcy 33.20.39.0 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia;
3.  integracja sterowania dostarczanych urządzeń z urządzeniami istniejącymi – w ocenie Wnioskodawcy 33.20.60.0 Usługi instalowania systemów do sterowania procesami przemysłowymi;
4.  niezbędne regulacje urządzeń oraz ich rozruch w ramach rozruchu instalacji – w ocenie Wnioskodawcy 33.20.39.0 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia;
5.  przeszkolenie pracowników Zamawiającego w zakresie obsługi i konserwacji ww. urządzeń – w ocenie Wnioskodawcy 85.59.13.2 Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane;
6.  serwis i przeglądy ww. urządzeń w okresie gwarancyjnym zgodnie z SIWZ – w ocenie Wnioskodawcy 33.12.29.0 Usługi naprawy i konserwacji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia
7.  demontaż istniejącej części linii sortowniczej w zakresie wymaganym przez dokumentacje przetargową – w ocenie Wnioskodawcy 33.20.39.0 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia;
8.  zapewnienie prasy belującej zgodnie z wymaganiami dokumentacji przetargowej – według Wnioskodawcy – 28.99 Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane – według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nie można przypisać prasy belującej do żadnej z siedmiocyfrowej klasyfikacji PKWiU;
9.  zapewnienie AKPiA wraz z projektem AKPiA dla dostarczanych urządzeń zgodnie z wymogami dokumentacji przetargowej – w ocenie Wnioskodawcy 26.51.66.0 Instrumenty, przyrządy i aparatura pomiarowe i kontrolne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
10.  wykonanie szczegółowego projektu ustawienia urządzeń – w ocenie Wnioskodawcy 33.20.39.0 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia;
11.  wykonanie projektów rozruchu – w ocenie Wnioskodawcy 33.20.39.0 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia.
12.  przekazanie Liderowi konsorcjum wytycznych w zakresie posadowienia urządzeń (do wykonywania kanałów, posadzki itp.) – w ocenie Wnioskodawcy 33.20.3.0 Usługi instalowania pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia
13.  wykonanie i przekazanie Liderowi konsorcjum do wbudowania stalowego obrzeża kanału technologicznego (dla przenośnika 6-1) – w ocenie Wnioskodawcy 25.99.99.0 Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

8\. Klasyfikacja statystyczna wykonywanego przez Lidera Konsorcjum świadczenia na rzecz Zamawiającego, będącego przedmiotem umowy (kontraktu), według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego jest następująca: 43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia między Partnerami Konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym powinny być dokumentowane fakturami VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia między Partnerami Konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym powinny być dokumentowane fakturami VAT bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 21740, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy podkreślić, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W związku z powyższym, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Co więcej, czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku VAT nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika.

Zagadnienie „odpłatności” było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Również w wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, TSUE podkreślił, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. W sytuacji zawarcia umowy konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie ustanawia konsorcjum jako odrębnego podatnika podatku VAT. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W związku z powyższym należy podkreślić, że przy ocenie obowiązku dokumentowania wykonywanych między Członkami Konsorcjum czynnościami fakturą, należy zwrócić uwagę, czy są to czynności opodatkowane (stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług). Taką ocenę należy dokonać uwzględniając całokształt okoliczności w tym regulacje wzajemnych praw i obowiązków stron, które zawarte zostały w umowach.

Wnioskodawca zaznacza, że szczegółowy podział zadań każdego Członka Konsorcjum w trakcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na realizacje Projektu, w tym rodzaj dokumentów, które ma przedłożyć każdy z Członków Konsorcjum, szczegółowy podział prac każdego Członka Konsorcjum związanych z realizacją Kontraktu (rozdział zakresu rzeczowego Kontraktu), ustalenie wysokości wynagrodzenia należnego każdemu Członkowi Konsorcjum w związku z wykonaniem jego zakresu dostaw, robót budowlanych i usług w ramach realizacji Projektu oraz określenie szczegółowego udziału procentowego każdego z Członków Konsorcjum w cenie Oferty, zostaną zawarte w załączniku nr 1 do Kontraktu.

Konsorcjum przewidywać będzie udział procentowy stron – Wnioskodawca 48,2%, Partner Konsorcjum 51,8%.

Umowa konsorcjum ustanowi następujące zasady dotyczące funkcjonowania Konsorcjum:

*   każdy z Członków Konsorcjum zawrze samodzielnie umowy o podwykonawstwo, których przedmiotem będzie przyjęty w załączniku do Umowy Konsorcjum zakres dostaw, robót budowlanych i usług danego Członka Konsorcjum w ramach realizacji Projektu, oraz samodzielnie ponosić będzie odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom;
*   Członkowie Konsorcjum ponosić będą względem Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie przez nich Kontraktu i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu. Każdy z Członków Konsorcjum wniesie samodzielnie zabezpieczenie na swój zakres rzeczowo- finansowy.

W stosunkach wewnętrznych każdy z Członków Konsorcjum odpowiadać będzie za zgodne z Kontraktem wykonanie przyjętego na siebie zakresu dostaw, robót budowlanych i usług oraz ponosić będzie ryzyko techniczne i ekonomiczne za prawidłowe i terminowe wykonanie przyjętego zakresu;

*   jeżeli którykolwiek z Członków Konsorcjum poniesie koszty związane z nienależytym wykonaniem lub niewykonaniem Kontraktu przez drugiego Członka Konsorcjum, Członek Konsorcjum winny nienależytego wykonania lub niewykonania Kontraktu zwróci należną kwotę Członkowi, który poniósł te koszty;
*   koszty Kontraktu w zakresie przydzielonym do realizacji każdemu z Członków Konsorcjum, każdy z Członków Konsorcjum ponosić będzie samodzielnie. Koszt ubezpieczenia, wniesienia wadium oraz koszty wspólne Członkowie Konsorcjum ponosić będą w wysokości odpowiadającej udziałowi w Konsorcjum.

Zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum, do wystawienia na rzecz Zamawiającego uprawniony będzie jedynie Lider Konsorcjum, który wskaże numer powierniczego rachunku bankowego, prowadzonego przez bank, z którym Lider Konsorcjum podpisze umowę o prowadzenie powierniczego rachunku bankowego.

W analizowanej sytuacji, Zamawiający wypłaci wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotu Kontraktu na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum – rachunek powierniczy – wskazany w treści faktury wystawionej przez Lidera Konsorcjum.

Ponadto Lider Konsorcjum wystawi Zamawiającemu faktury z tytułu realizacji Kontraktu zgodnie z postanowieniami Kontraktu, wskazując w treści faktury numer powierniczego rachunku bankowego otwartego i prowadzonego przez bank, który wybrany będzie przez Lidera Konsorcjum. Zamawiający dokona zapłaty wynagrodzenia wynikającego z Kontraktu na wskazany w treści faktury Powierniczy Rachunek Bankowy w wysokości wskazanej w treści faktury.

Członek Konsorcjum wystawi Liderowi faktury:

*   na kwotę odpowiadającą 50% płatności częściowej określonej przez Zamawiającego w ściśle określonym przypadku;
*   na kwotę odpowiadającą wykonanej przez Członka Konsorcjum części dostaw, robót budowlanych i usług określonych w załączniku nr 1 pomniejszonej o kwotę wynikającą z faktury, o której mowa w pkt a powyżej.

Partner Konsorcjum wystawi Liderowi Konsorcjum faktury obejmujące wynagrodzenie przed dokonaniem odpowiednio odbioru częściowego i końcowego Projektu przez Zamawiającego uprawniającego do żądania zapłaty wynagrodzenia. Treść faktury uwzględni postanowienia Kontraktu, a także, że zapłata wynagrodzenia nastąpi przez bank, z którym Strony zawrą umowę powierniczego rachunku bankowego w terminie i zgodnie z warunkami tej umowy.

Zasady wypłaty środków pieniężnych z powierniczego rachunku bankowego, zostaną określone w umowie o prowadzenie powierniczego rachunku bankowego zawartą z wybranym przez Lidera Konsorcjum bankiem. Koszty otwarcia i prowadzenia powierniczego rachunku bankowego Członkowie Konsorcjum ponosić będą w równych częściach.

Strony ustaliły, że na Partnerze Konsorcjum spoczywa obowiązek rozliczenia podatku VAT od części wynagrodzenia objętego wystawionymi przez Partnera Konsorcjum fakturami. W związku z przytoczonymi wyżej zapisami umowy, niemożliwym jest, by strony odrębnie wystawiały faktury na Zamawiającego, skoro umowa wykonywana jest wobec Zamawiającego kompleksowo przez Partnerów Konsorcjum.

Wnioskodawca uważa, że uczestnicy Konsorcjum, uprawnieni będą do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny będzie za rozliczenia z Zamawiającym.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc się do ww. przepisu ustawy o VAT, bez względu na umownie ukształtowany między Członkami Konsorcjum przepływ środków finansowych, stanowiących wynagrodzenie Partnera Konsorcjum za wykonane przez niego czynności opodatkowane, należy uznać, że będą stanowić one odpłatność na rzecz Partnera Konsorcjum za wykonane przez niego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Co więcej każdy z Członków Konsorcjum będzie świadczyć swój własny, określony rzeczowo rodzaj czynności. Czynności te będą opodatkowane podatkiem VAT. Co prawda dokonanie rzeczowego podziału prac nastąpi w formie wyodrębnienia poszczególnych rodzajów czynności do wykonania przez poszczególnych Członków Konsorcjum, jednak w ocenie Wnioskodawcy, powyższe nie będzie miało znaczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie pełnić on role pośrednika w świadczeniu podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT czynności pomiędzy Parterem Konsorcjum a Zamawiającym.

Wnioskodawca będący Liderem konsorcjum, nabywać będzie świadczenia (towary lub usługi) od Partnera Konsorcjum, a następnie we własnym imieniu odsprzeda je Zamawiającemu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1026/15 gdzie wyjaśniono, że transfery wartości pieniężnych dokonywane między konsorcjantami można podzielić na dwie grupy:

1.  transfery związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z projektem, w szczególności świadczenie przez podatnika usług na rzecz konsorcjum;
2.  transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy konsorcjantami na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum (które nie są związane z żadnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług). Należy do nich w szczególności podział zysków pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów. Tę grupę transferów należy dokumentować notami księgowymi.

Warto również pokreślić, że w analizowanej sytuacji „na zewnątrz”, czyli wobec Zamawiającego, występować będzie tylko jeden podmiot, który dokona sprzedaży całości zamówienia – Lider Konsorcjum – który w zamian otrzyma od Zamawiającego wynagrodzenie za całość wykonanych przez Konsorcjum prac. W analizowanej sprawie będzie musiało zatem dojść pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum będącymi odrębnymi podmiotami do sprzedaży towarów czy usług w celu wykonania wspólnego zadania.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych m.in. w:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.257.2018.1.MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.595.2018.1.AZ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2016 r., nr IBPP3/4512-816/15/EJ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2016 r., nr IBPP3/4512-742/15/ASz.

Co więcej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zasada odwrotnego obciążenia – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – dotyczy podwykonawcy. W związku z powyższym w analizowanej kwestii, aby ocenić obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia należy określić, czy mamy do czynienia z podwykonawcą.

Równorzędni Partnerzy Konsorcjum, którzy zawierają wspólnie z Zamawiającym Kontrakt nie spełniają powszechnej definicji podwykonawcy, zawartej w Słowniku języka polskiego PWN (podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy). Potwierdza to wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3070/17. W związku z czym Wnioskodawca uważa, że świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Parterem Konsorcjum będą czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT rozliczanymi na zasadach ogólnych.

Podsumowując powyższe w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Wnioskodawcą będącym Liderem Konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym powinny być dokumentowane fakturami VAT bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług, o których mowa we wniosku, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku towarów i usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, stanowi – w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług zawiera zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Z powyższych regulacji wynika, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku od towarów i usług od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W konsekwencji każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 ww. przepisu wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem, w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, a zawiera jedynie adnotację „odwrotne obciążenie”.

W praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu ww. podatkiem musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorców działających w ramach konsorcjum, którzy są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Wskazać przy tym należy, że kwestii uznania lidera konsorcjum oraz partnera konsorcjum za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo zamówień publicznych. Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem, na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (zamawiającym) oraz zakresu świadczeń wykonywanych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać, czy w danym przypadku lider oraz partner konsorcjum jest wykonawcą czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca na podstawie Umowy Konsorcjum ma zamiar podjąć współpracę z Partnerem Konsorcjum w celu realizacji zadania na rzecz Zamawiającego dotyczącego rozbudowy instalacji budowlanych związanych z gospodarką odpadami. Co istotne zarówno Lider Konsorcjum jak i Partner Konsorcjum, a nie Konsorcjum, działają w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik podatku od towarów i usług, zachowując tym samym pełną odrębność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem każdy z Konsorcjantów odpowiada za inne prace i wykonuje swój zakres robót.

Ponadto zgodnie z Umową Lider Konsorcjum zostanie upoważniony do reprezentowania Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych, w tym przed Zamawiającym. Jednocześnie Lider będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Zamawiającego faktur dokumentujących zarówno pracę wykonane przez siebie, jak i prace wykonane przez Partnera.

Z kolei Partner Konsorcjum zobowiązany zostanie do wystawienia Liderowi Konsorcjum faktur obejmujących przysługujące mu wynagrodzenie za realizację określonego w Kontrakcie zakresu dostaw, robót budowlanych i usług szczegółowo wskazanych w opisie sprawy.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczeń wykonywanych między Liderem a Partnerem Konsorcjum.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach Konsorcjum, wszyscy jego uczestnicy, w tym przypadku Wnioskodawca (Lider Konsorcjum) oraz Partner Konsorcjum, z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług, występują wobec siebie w relacji dostawca – nabywca. W opisanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w postaci szeregu dostaw, robót budowlanych i usług, w zamian za które należne są określone wynagrodzenia.

W konsekwencji powyższego, w ramach Konsorcjum, dochodzi do odprzedaży czynności w postaci dostaw towarów i świadczeń usług pomiędzy Konsorcjantami, zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na odpłatny charakter podlegają – na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym w zaistniałej sytuacji Partner Konsorcjum będzie zobowiązany do udokumentowania fakturą wykonanych czynności, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy.

W związku z faktem, że wykonywane przez Partnera na rzecz Lidera świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to dalsze wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Treść wniosku wskazuje, że Partner – zgodnie z zawartą Umową – wykonuje na rzecz Lidera świadczenia składające się z dostaw towarów, robót budowlanych i innych usług. Wszystkie ww. świadczenia – jak wskazał Wnioskodawca – zostały sklasyfikowane pod właściwe symbole PKWiU.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ustalenie, czy dany towar bądź usługa podlegają rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać m.in. czy dany towarów lub usługa wymienione są w załączniku nr 11 bądź 14 do ustawy.

Jednocześnie celem zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w sytuacji świadczenia m.in. usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy wymagana jest przesłanka podmiotowa, tj. usługodawca jest zobowiązany do wykonywania ww. usług jako podwykonawca. Oznacza to – jak wskazano powyżej – że usługodawca wykonuje pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że Partner realizując własny zakres robót w ramach Konsorcjum dostarcza towary i świadczy usługi, których symbole PKWiU – jak wskazuje treść wniosku – nie zostały wymienione w załączniku nr 11 lub 14 do ustawy. Tym samym dla ww. świadczeń nie będzie spełniony warunek niezbędny dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wykonywane przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej Umowy Konsorcjum świadczenia, w postaci dostaw towarów, robót budowlanych i innych usług, których symbole PKWiU nie zostały wymienione w załącznikach do ustawy będą opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki.

Podsumowując, świadczenia między Partnerami Konsorcjum będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi jednakże na niespełnienie wymaganych przepisami prawa warunków, świadczenia te nie będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem w tej sytuacji Partner Konsorcjum będzie zobowiązany do udokumentowania przedmiotowych świadczeń poprzez wystawienie na rzecz Lidera Konsorcjum faktur z naliczonym podatkiem należnym właściwym dla danej czynności.

Wskazać należy, że Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wywodzi brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z uwagi na niespełnienie definicji podwykonawcy. W analizowanej jednak sprawie Partner wykonując czynności na rzecz Lidera uzyska status podwykonawcy, ale w zakresie świadczeń nieobjętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Tym samym w tej sytuacji, stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności błędnie wskazanego symbolu PKWiU dla wykonywanych świadczeń), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznacza się, że z uwagi – jak wskazał Wnioskodawca – na hipotetyczną możliwość wystąpienia dodatkowych dostaw, robót budowlanych lub usług i brak przyporządkowania tych czynności do konkretnych świadczeń, tut. Organ informuje, że kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.