Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1142/12-5/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-19
Teza: Art. 8 umowy polsko – amerykańskiej wynika prawo Polski do opodatkowania dochodu Spółki z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (SKA), natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno - podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż objęcie przez Wnioskodawcę, spółkę z siedzibą w USA akcji SKA, nie powoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski, jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie; podatek-pobór podatku; przekształcanie; płatnik; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13.11.2012 r. (data wpływu 19.11.2012r.), w piśmie z dnia 09.01.2013r. (data nadania 09.01.2013r., data wpływu 11.01.2013r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/415-992/12-2/MG oraz Nr IPPB5/423-1142/12-2/MW z dnia 28.12.2012r. (data doręczenia 07.01.2013r.) oraz w piśmie z dnia 07.02.2013 r. (data wpływu 12.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zysku niepodzielonego przypadającego na Wnioskodawcę (pytanie oznaczone nr 1) **– jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku poboru podatku u źródła od dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną (pytanie oznaczone nr 2) **– jest prawidłowe,**
*   ukonstytuowania zakładu (pytanie oznaczone nr 3) **– jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 4 i 5) **– jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 6) **– jest nieprawidłowe,**
*   wysokości stawki opodatkowania tego przychodu (pytanie oznaczone nr 6) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zysku niepodzielonego przypadającego na Wnioskodawcę, obowiązku poboru podatku u źródła od dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną, ukonstytuowania zakładu, opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, momentu powstania przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz wysokości stawki opodatkowania tego przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca F. (dalej: F. USA lub Wnioskodawca) jest spółką posiadającą siedzibę i rezydencję podatkową w USA. Wnioskodawca posiada udziały w „F. Polska” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: F Polska lub Spółka), która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Udziały w Spółce są również posiadane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce.

Spółka rozważa przekształcenie lub przeniesienie działalności gospodarczej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę osobową w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej także: KSH). W nowej strukturze 1% zysku w SKA przypadałoby na udziały posiadane przez komplementariusza, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałe 99% na akcje, które posiadaliby akcjonariusze, dotychczasowi wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością F. Polska: F. USA, rezydent podatkowy USA, i osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi.

Na dzień przekształcenia w pasywach bilansu F. Polska może zostać wykazany kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych. Do dnia przekształcenia kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony.

Kapitały zgromadzone w F. Polska zostaną przeniesione do SKA i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w SKA w stosunku do wartości udziałów w F Polska przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w F Polska.

SKA prowadziłaby w Polsce działalność gospodarczą. W przypadku podjęcia decyzji o podziale zysku przez SKA, zyski SKA wypłacane byłyby udziałowcom, w tym F USA.

Wnioskodawca, amerykański akcjonariusz, F USA:

*   nie prowadzi w Polsce bezpośrednio działalności gospodarczej, w tym przez filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych, plac budowy, budowę lub montaż,
*   jego jedyny związek z Polską przejawiać się będzie posiadaniem akcji SKA oraz ewentualnie udziałami w spółce z o.o. będącej komplementariuszem w SKA,
*   nie będzie zarządzać SKA i nie będzie reprezentować jej na zewnątrz w jej działalności,
*   nie będzie posługiwać się dla celów swojej działalności pełnomocnikami do zawierania umów w Polsce (w ogóle nie zawiera tu samodzielnie lub przez przedstawiciela umów innych niż związanych z jego akcjami w SKA).

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa SKA będzie następcą prawnym F Polska, tzn. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki F Polska (tj. przekształcanej spółki kapitałowej).

Pismem z dnia 09.01.2013 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek wskazując, iż Wnioskodawca, F. C., jest osobą prawną w świetle prawa USA, Wnioskodawca nie jest spółką osobową.

Wnioskodawca składając przedmiotowy wniosek nie występuje w roli zainteresowanego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

F. C. posiada osobowość prawną na podstawie prawa USA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zysk niepodzielony przypadający na Wnioskodawcę tj. zysk niewypłacony wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, ani nierozdysponowany w inny sposób (na przykład poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy) będzie podlegał opodatkowaniu w momencie przekształcenia F Polska w SKA i czy na moment przekształcenia F Polska będzie zobowiązany jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób prawnych od takiego zysku?
2.  Czy zyski wypłacane przez SKA do akcjonariusza SKA, F USA, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła jako dywidendy?
3.  Czy F USA będzie posiadał w Polsce zakład po przekształceniu F Polska w SKA w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z USA, jako pełniący funkcję akcjonariusza w SKA?
4.  Czy zyski F Polska po przekształceniu będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym w części przypadającej na udział Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA?
5.  Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to czy zyski takie przypadające na udział Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA będą podlegały opodatkowaniu nawet jeżeli nie będą wypłacane przez SKA do akcjonariusza SKA, F USA?
6.  Jeżeli odpowiedź na przynajmniej jedno z powyższych pytań nr 4 i 5 będzie twierdząca, to w jakim momencie i według jakiej stawki należy opodatkować w Polsce zyski F Polska przypadające na udział akcjonariusza SKA, F USA?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) będzie skutkowało opodatkowaniem wspólników Spółki wyłącznie z tytułu zysków niepodzielonych na dzień przekształcenia, tj. zysków niewypłaconych tym wspólnikom, ani nierozdysponowanych w inny sposób (na przykład poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy). W rezultacie, na Spółce jako płatniku podatku będzie ciążył obowiązek poboru podatku dochodowego wyłącznie od zysków niepodzielonych na dzień przekształcenia.

Ad. 2. Zyski wypłacane przez SKA do F USA nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła jako dywidendy.

Ad. 3. F USA nie będzie posiadał w Polsce zakładu z tytułu pełnienia statusu akcjonariusza w SKA.

Ad. 4. Zyski Wnioskodawcy po przekształceniu w SKA nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym w części przypadającej na udział akcjonariusza SKA, F USA.

Ad. 5. i 6. Zyski SKA w części przypadającej na udział akcjonariusza SKA, Ft USA, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezależnie od tego, czy będą, czy też nie, wypłacane przez SKA do akcjonariusza SKA, F USA.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U.z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) i ustawy o CIT, skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, natomiast dla wspólnika tej spółki będącego osobą prawną normuje bezpośrednio przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które - w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski - skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej dla osoby fizycznej stanowi natomiast dochód (przychód) ze źródła, jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Zgodnie z art. 41 ust. 4c Ustawy o PIT spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 8 Ustawy PIT podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Art. 22 ust. 1 ustawy o CIT odnosi się natomiast do podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej. Ponieważ zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowi, iż dochód z tytułu niepodzielonego zysku przekształcanej spółki kapitałowej stanowi dochód z tytułu udziału w zysku z osób prawnych, Spółka na moment przekształcenia będzie zobowiązana do pobrania podatku od dochodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Odnosząc się ponownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy o CIT ani też w treści ustawy o PIT. Natomiast jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 930/10), odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach KSH.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 KSH. Zgodnie jednak z art. 191 § 2 KSH umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 KSH. Treść art. 191 § 2 KSH wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Przykładowo może on zostać bowiem rozdysponowany na utworzenie kapitału rezerwowego, czy zapasowego.

W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników”.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Powyższe potwierdza m.in. wspomniany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 930/10). W konsekwencji, w związku z faktem, że przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami ustawy KSH podział zysku (przykładowo przeznaczenie go na kapitał zapasowy) wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w:

*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09;
*   Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10;
*   Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11.

Reasumując, przekształcenie Spółki w SKA będzie skutkowało opodatkowaniem wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcy, wyłącznie z tytułu zysków niepodzielonych na dzień przekształcenia. Natomiast na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 41 ust. 4c ustawy o PIT wyłącznie w przypadku powstania na moment przekształcenia zysków niepodzielonych, tj. zysków niewypłaconych tym wspólnikom, ani nierozdysponowanych w inny sposób (na przykład poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

SKA jest spółką osobową, która według polskiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach spółki osobowej, których dochody z udziału w spółce opodatkowuje się w zależności od formy prawnej, podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że dochód Follett USA uzyskany z tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o CIT, pod warunkiem, że umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowej byłaby spółka z siedzibą w USA jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dochody Spółki związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, a ustawodawca nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania dochodów wynikających z praw majątkowych związanych z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej.

Dochód, jaki może zrealizować akcjonariusz SKA, to dywidenda, o której decyduje walne zgromadzenie w podjętej uchwale o podziale zysku za rok obrotowy, w części przypadającej na akcjonariuszy. Prawo do zysku powstaje tylko wtedy, gdy walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę. Taką interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdza najnowsze orzecznictwo.

Art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że „podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu”. Przepis art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W odniesieniu do sytuacji Follett USA, należy w tym miejscu przeanalizować przepisy UPO dotyczące wypłaty dywidend.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, „dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo”. UPO nie definiuje jednak dywidend.

Art. 3 ust. 2 UPO wskazuje, że „każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy”.

Ponieważ nie ustalone zostało żadne szczególne znaczenie pojęcia „dywidendy” na potrzeby UPO, pojęcie to należy interpretować zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego. Ustawa o CIT stanowi jednak jedynie o przychodach (dochodach) z udziału w zyskach osób prawnych. Nie wymienia natomiast SKA, jako szczególnego podmiotu wypłacającego dywidendy. To samo odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym pomocne mogą być orzeczenia sądów administracyjnych.

W dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wydał uchwałę w sprawie momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy (podatników podatku dochodowego od osób prawnych) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (sygn. II FPS 1/11), odnosząc się w niej również do klasyfikacji dochodu uzyskanego przez akcjonariusza dla celów podatku dochodowego.

Podstawowe tezy uchwały NSA są następujące:

*   posiadanie statusu akcjonariusza SKA nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   dochód w postaci dywidendy z SKA stanowi dochód z praw majątkowych,
*   dochód do opodatkowania powstanie dla akcjonariusza w SKA w momencie wypłaty dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia,
*   w trakcie roku obrotowego dla akcjonariuszy SKA nie powstanie obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy.

Tym samym jakiekolwiek zyski z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaną dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy podmiotowi, który będzie uprawniony do jej otrzymania. W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero otrzymaną przez Wnioskodawcę dywidendę z SKA należałoby właściwie zakwalifikować do danego rodzaju dochodów na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż otrzymana dywidenda z SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej.

W świetle omawianej uchwały NSA, dochody uzyskiwane przez F USA, zagraniczną spółkę kapitałową będącą akcjonariuszem polskiej SKA, powinny być traktowane jak „zyski z działalności gospodarczej / z przedsiębiorstwa”, o których mowa w art. 8 ust. 1 UPO, a co za tym idzie nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Dodatkowo, 3 kwietnia 2012 r. wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący opodatkowania zagranicznej osoby prawnej jako akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej (sygn. II FSK 975/10). Wyrok ten dotyczy opodatkowania osoby prawnej będącej rezydentem cypryjskim posiadającej status akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności wyrok dotyczy kwestii prowadzenia przez akcjonariusza działalności gospodarczej w Polsce jedynie poprzez fakt posiadania akcji w polskiej SKA, która to prowadzi faktyczną działalność gospodarczą.

Sąd wskazał w tym wyroku jednoznacznie, że o dywidendach w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o CIT nie można mówić w odniesieniu do wypłat z zysku dokonywanych przez SKA: „W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, użyty w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. spójnik „oraz” świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których, przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika.

Stąd też z powyższego należy wywieść, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną”.

NSA w powyższym wyroku odniósł się także do momentu powstania przychodu z tytułu udziału w zysku z SKA. Zgodnie z poprzednim orzeczeniem NSA (II FPS 1/11), NSA wskazał, że: „Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie”.

Ponadto w wyroku Sąd uznał, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia przez nią usług, ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Przychód ten powstanie dopiero w momencie wypłaty akcjonariuszowi SKA dywidendy, która powiększy ogólne przychody uzyskiwane przez akcjonariusza (będącego osobą prawną) w roku podatkowym jej wypłaty (lub też powiększy podstawę opodatkowania w miesiącu, za który odprowadzana jest zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez SKA dywidendy nie powoduje obowiązku poboru podatku u źródła na terytorium Polski, ponieważ nie jest to dywidenda w rozumieniu polskiego prawa i nie podlega obowiązkowi poboru podatku u źródła na podstawie przepisów polskiego prawa podatkowego i przepisów UPO.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ad. 3, 4, 5, 6

Zgodnie z art. 125 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

SKA jest spółką osobową, która według polskiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach spółki osobowej, których dochody z udziału w spółce opodatkowuje się w zależności od formy prawnej, podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że dochód F USA uzyskany z tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o CIT, pod warunkiem, że umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowej byłaby spółka z siedzibą w USA jako osoba prawna - F USA.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż dochody Spółki związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, a ustawodawca nie przewiduje żadnego innego sposobu opodatkowania dochodów wynikających z praw majątkowych związanych z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów w sytuacji, w której spółka z siedzibą w USA (rezydencja podatkowa w USA) nabędzie akcje polskiej spółki komandytowo - akcyjnej.

W międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu. Przychody z udziału w polskiej spółce osobowej wypełniającej znamiona zakładu, uzyskiwane przez jej zagranicznego wspólnika, będącego osobą prawną, są opodatkowane zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego. Dlatego też należy dokonać analizy dotyczącej dochodów uzyskiwanych przez zagranicznego akcjonariusza w SKA oraz tego, czy zagraniczny akcjonariusz posiada zakład w Polsce z tytułu posiadania akcji w SKA.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 11 ustawy o CIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej.”

Brzmienie przepisu wprost odsyła do postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku Wnioskodawcy, ze względu na jego rezydencję dla celów podatkowych w USA, zastosowanie będą miały postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawno-podatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

*   czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
*   czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z art. 1 i 3 UPO wynika, że spółka osobowa, w tym SKA, jest „osobą” w myśl art. 3 UPO, objętą zatem postanowieniami UPO.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 UPO:

1.  „Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
2.  Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem”.

W świetle powyższego zyski, jakie osiąga akcjonariusz SKA - osoba prawna mająca siedzibę i rezydencję podatkową w Stanach Zjednoczonych z tytułu zysków wypłacanych przez spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego mogą podlegać w Polsce opodatkowaniu, jeżeli zgodnie z postanowieniami art. 8 ww. umowy można uznać, iż spółka komandytowo-akcyjna prowadzi w Polsce działalność przez położony tu „zakład”.

Art. 6 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu określa definicję „zakładu”:

1.  „Dla celów niniejszej Umowy określenie „zakład” oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.
2.  Określenie „zakład” oznacza w szczególności:
    1.  filię,
    2.  biuro,
    3.  fabrykę,
    4.  warsztat,
    5.  kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,
    6.  plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.
3.  Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:
    1.  placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,
    2.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,
    3.  zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
    4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,
    5.  stałe placówki utrzymywane dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, dla badań naukowych lub dla podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa.
4.  Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 5 tego artykułu, działa w Umawiającym się Państwie dla przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa, to uważa się, iż w tym pierwszym Państwie istnieje zakład wtedy, kiedy osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo w tym Państwie zwykle wykonuje, chyba że jej działalność ogranicza się tylko do zakupu dla przedsiębiorstwa dóbr i towarów.
5.  Nie będzie się traktować przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa za posiadające zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje tam czynności przez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, o ile osoba ta działa w ramach swojej zwykłej działalności handlowej, niezależnie od tego, czy taki makler lub agent działa na rzecz jednego czy więcej mocodawców.
6.  Przedsiębiorstwo jednego z Umawiających się Państw nie będzie uważane za posiadające zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że sprzedaje po zakończeniu targów handlowych, odbywających się w tym drugim Umawiającym się Państwie, wyroby lub towary, które wystawiało na takich targach handlowych.
7.  Sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej”.

Przedsiębiorstwo spółki osobowej stanowi „zakład” wspólników - przy założeniu jednak, że zostały spełnione przesłanki powstania zakładu określone w art. 6 UPO: w tym przede wszystkim istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności przedsiębiorstwa.

W przypadku Wnioskodawcy zauważyć należy, iż samo wykonywanie prawa z akcji będzie się ograniczać do prawa do udziału w zysku. Nie można w związku z tym uznać, iż posiadanie akcji SKA przez Wnioskodawcę jako nierezydenta Polski oznacza, iż posiada on zakład na terytorium Polski.

Taką interpretację rozumienia zakładu potwierdza brzmienie przepisu art. 6 ust. 7 UPO, w świetle którego „Sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej”. Wskazane postanowienie UPO wprost wskazuje, iż sama kontrola nad innym podmiotem nie powoduje posiadania zakładu przez daną spółkę w innej jurysdykcji podatkowej. Dla kwalifikacji, iż powstał zakład, konieczne jest spełnienie określonych przesłanek: istnienia placówki, która ma charakter stały oraz prowadzenia za jej pośrednictwem częściowej lub całkowitej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż sama już konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej nie zakłada współuczestnictwa w prowadzeniu spraw spółki przez wszystkich jej wspólników - zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy. Zgodnie z kodeksem spółek handlowych („KSH”) akcjonariuszom przyznano wyłącznie prawa reprezentacji spółki komandytowo - akcyjnej jako pełnomocnik (art. 138 KSH), prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu (art. 145 KSH), prawo głosu z akcji (art. 145 KSH), prawo udziału w zysku (art. 147 KSH). Wszystkie natomiast uprawnienia związane z prowadzeniem działalności spółki komandytowo-akcyjnej, prawem reprezentacji spółki komandytowo-akcyjnej (bez specjalnego pełnomocnictwa) przysługują komplementariuszom. Zróżnicowanie w zakresie podziału kompetencji w ramach spółki komandytowo-akcyjnej podkreśla odesłanie wskazane w przepisie art. 126 KSH, zgodnie z którym w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w pozostałym zakresie - przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Akcjonariusz w SKA nie jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jego status jest analogiczny do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Dochód, jaki może zrealizować akcjonariusz SKA, to dywidenda, o której decyduje walne zgromadzenie w podjętej uchwale o podziale zysku za rok obrotowy, w części przypadającej na akcjonariuszy. Prawo do zysku powstaje tylko wtedy, gdy walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę.

Taką interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdza najnowsze orzecznictwo.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. (III SA/Wa 3345/10), status akcjonariusza nabyty przez nierezydenta polskiego, podmiotu z siedzibą w USA, nie ewokuje posiadania przez tego akcjonariusza zakładu na terytorium Polski. Sąd wskazał: „Działalność Skarżącej, w świetle opisanego stanu faktycznego winna być traktowana nie w płaszczyźnie „działalności” gospodarczej przedsiębiorcy wykonywanej poprzez zakład lecz uzyskiwaniem zysków z prowadzonego przedsiębiorstwa z tytułu posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych. Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być również treść art. 6 ust. 7 umowy zgodnie, z którym sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej. W związku z powyższym w ocenie Sądu nieuprawnione jest: stwierdzenie Ministra Finansów, iż wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż w świetle art. 6 umowy polsko-amerykańskiej doszło do utworzenia zakładu Skarżącej, poprzez który prowadzi w Polsce działalność.”

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2011 (III SA/Wa 1637/10), osoba prawna, czerpiąca zyski jako akcjonariusz w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu umowy polsko - cypryjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu, „W badanej sprawie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej jest jej akcjonariuszem, który posiada w spółce wkład kapitałowy lub rzeczowy, przeliczony na akcje, nie prowadzi jednak spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza, a więc jej działalności gospodarczej. Gdyby przez spółkę komandytowo - akcyjną prowadził własną działalność gospodarczą - okoliczności sprawy byłyby odmienne.”

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wydal uchwałę w sprawie momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy (podatników podatku dochodowego od osób prawnych) z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (sygn. II FPS 1/11), odnosząc się w niej również do klasyfikacji dochodu uzyskanego przez akcjonariusza dla celów podatku dochodowego.

Podstawowe tezy uchwały NSA są następujące:

*   posiadanie statusu akcjonariusza SKA nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   dochód w postaci dywidendy z SKA stanowi dochód z praw majątkowych,
*   dochód do opodatkowania powstanie dla akcjonariusza w SKA w momencie wypłaty dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia,
*   w trakcie roku obrotowego dla akcjonariuszy SKA nie powstanie obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy.

Tym samym jakiekolwiek zyski z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaną dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy podmiotowi, który będzie uprawniony do jej otrzymania. W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero otrzymaną przez Wnioskodawcę dywidendę z SKA należałoby właściwie zakwalifikować do danego rodzaju dochodów na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

To dopiero bowiem z chwilą otrzymania tej dywidendy Wnioskodawca uzyska przychód. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż otrzymana dywidenda z SKA nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Zatem dywidenda ta nie może być uznana jako dochód Wnioskodawcy z zakładu w Polsce, gdyż dochód z zakładu musiałby być zakwalifikowany jako dochód z działalności gospodarczej podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał iż status akcjonariusza nie wiąże się z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej.

W świetle omawianej uchwały NSA, dochody uzyskiwane przez F USA, zagraniczną spółkę kapitałową będącą akcjonariuszem polskiej SKA, powinny być traktowane jak „zyski z działalności gospodarczej / z przedsiębiorstwa”, o których mowa w art. 8 ust. 1 UPO, a co za tym idzie nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Dodatkowo, 3 kwietnia 2012 r. wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący opodatkowania zagranicznej osoby prawnej jako akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (sygn. II FSK 975/10). Wyrok ten dotyczy opodatkowania osoby prawnej będącej rezydentem cypryjskim posiadającej status akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności wyrok dotyczy kwestii prowadzenia przez akcjonariusza działalności gospodarczej w Polsce jedynie poprzez fakt posiadania akcji w polskiej SKA, która to prowadzi faktyczną działalność gospodarczą. Tym samym wyrok rozstrzyga, czy posiadanie akcji w polskiej SKA przez nierezydenta powoduje powstanie na terytorium Polski jego zakładu.

Należy podkreślić, że Sąd w Wyroku jednoznacznie stwierdził, że: (\`(...)\`) Biorąc zatem pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.” Ponadto w Wyroku Sąd stwierdził, iż; „Jednocześnie, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej np. w zakresie produkcji artykułów spożywczych, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust. 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej”.

NSA w powyższym wyroku odniósł się także do momentu powstania przychodu z tytułu udziału w zysku z SKA. Zgodnie z poprzednimi orzeczeniami NSA (np. II FPS 1/11), NSA wskazał, że: „Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.” NSA podkreślił, że samo posiadanie akcji SKA przez akcjonariusza będącego nierezydentem nie może być rozumiane jako prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym wyklucza to możliwość ustalenia zakładu nierezydenta w Polsce wyłącznie na podstawie faktu posiadania przez niego akcji w polskiej SKA.

Ponadto w Wyroku Sąd uznał, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia przez nią usług, ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków. Przychód ten powstanie dopiero w momencie wypłaty akcjonariuszowi SKA dywidendy, która powiększy ogólne przychody uzyskiwane przez akcjonariusza (będącego osobą prawną) w roku podatkowym jej wypłaty (lub też powiększy podstawę opodatkowania w miesiącu, za który odprowadzana jest zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych).

Sąd zauważył również, że uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oraz wydana interpretacja indywidualna były obarczone błędną wykładnią przepisów prawa materialnego w zakresie momentu powstania przychodu oraz kwalifikacji źródła przychodu z tytułu posiadania przez nierezydenta akcji w polskiej SKA. Według Sądu samo posiadanie akcji SKA oraz uzyskanie przez akcjonariusza zysku z udziału w SKA nie może zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej przez akcjonariusza. Tym samym rozstrzyganie kwestii dotyczących zastosowania odpowiednich postanowień umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską oraz Cyprem było przedwczesne, gdyż podstawa rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe była niewłaściwa. Zdaniem NSA: „Zastosowanie tych przepisów należy bowiem powiązać z wykładnią prawa dokonaną przez Sąd niniejszym orzeczeniem.”

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Wnioskodawcę - spółkę z siedzibą w USA akcji SKA nie powoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w Polsce, a jedynie posiada akcje - papiery wartościowe, polskiego podmiotu prawa. W związku z tym od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie zobowiązany opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli zysk nie będzie wypłacany do F USA, ani też w momencie wypłaty. Taki podatek będzie natomiast zobowiązana odprowadzać spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, komplementariusz SKA, w której Wnioskodawca również będzie posiadał udziały.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Pismem z dnia 07.02.2013 r. (data wpływu 12.02.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek w zakresie przedstawienia własnego stanowiska dotyczącego pytania nr 6. Wnioskodawca wskazał, iż jeżeli odpowiedź na jedno z pytań nr 4 i 5 jest twierdząca, tj. zyski Wnioskodawcy po przekształceniu w SKA będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym w części przypadającej na udział akcjonariusza SKA, F USA, wówczas jakiekolwiek zyski z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaną dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy podmiotowi, który będzie uprawniony do jej otrzymania, czyli Wnioskodawcy. Momentem opodatkowania będzie zatem faktyczna wypłata dywidendy Wnioskodawcy. Stawka podatku wynosi 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   opodatkowania w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zysku niepodzielonego przypadającego na Wnioskodawcę (pytanie oznaczone nr 1) **– jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku poboru podatku u źródła od dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną (pytanie oznaczone nr 2) **– jest prawidłowe,**
*   ukonstytuowania zakładu (pytanie oznaczone nr 3) **– jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 4 i 5) **– jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone nr 6) **– jest nieprawidłowe,**
*   wysokości stawki opodatkowania tego przychodu (pytanie oznaczone nr 6) **– jest prawidłowe.**

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updf (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.” Co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Należy zauważyć, iż zysk ten pozostał zatrzymany w spółce jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Jak już wskazano ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Wobec powyższego nie można również zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż każdy dozwolony przepisami ustawy Ksh podział zysku (przykładowo przeznaczenie go na kapitał zapasowy) wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w SKA u wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Do rozliczenia tego podatku zobowiązany jest płatnik podatku dochodowego.

Stosownie do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek w wysokości 19% na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż błędna przez Wnioskodawcę wykładnia definicji „niepodzielone zyski” prowadzi do uznania za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika w przypadku powstania na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną zysków niepodzielonych, tj. zysków niewypłaconych tym wspólnikom, ani nierozdysponowanych w inny sposób np. poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy.

Należy zauważyć, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Spółki (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną), równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 3

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż Wnioskodawca posiada udziały w polskiej Spółce z o.o. Spółka ta rozważa przekształcenie lub przeniesienie działalności gospodarczej ze spółki z o.o. na spółkę osobową w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). W nowej strukturze 1% zysku w SKA przypadałby na udziały posiadane przez komplementariusza, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałe 99% na akcje, które posiadaliby akcjonariusze, dotychczasowi wspólnicy polskiej spółki z o.o., tj. Wnioskodawca, rezydent podatkowy USA i osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi.

Oznacza to, iż dochód spółki amerykańskiej uzyskany z tytułu udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem, iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji spółki amerykańskiej, nie stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa amerykańskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz.178, dalej: umowa polsko – amerykańska).

Należy zauważyć, iż cyt. wyżej umowa polsko-amerykańska nie zawiera definicji dywidendy, a zatem rozstrzygnięcia należy szukać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowo - akcyjna jest zaliczana do spółek osobowych.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, spółka komandytowo - akcyjna jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowo - akcyjnej, a odnoszące się do akcjonariusza tej spółki jako osoby prawnej, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Tym samym, w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania niż z tytułu uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym w szczególności dywidendy, zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W tej sytuacji, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmioty wypłacające należności z powyższego tytułu są obowiązane jako płatnicy do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Natomiast, w przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek - zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy - wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej (tu: spółki amerykańskiej) przepis art. 22 ust. 1 nie będzie miał zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy – pobierany przez płatnika – ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania.

Ponadto, należy zauważyć, że dywidenda jest podstawowym rodzajem dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, którą definiuje się jako część zysku spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału między udziałowców (akcjonariuszy). Inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca przykładowo wymienił w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do regulacji wskazanej w zdaniu poprzednim, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także kategorie dochodów / przychodów enumeratywnie wymienione w tym artykule.

Skoro spółka komandytowo-akcyjna, jak już wcześniej wskazano, jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe stanowisko Wnioskodawcy, iż zyski wypłacane przez SKA do Follett USA nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła jako dywidendy, należy uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego, rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku spółki amerykańskiej osiąganego z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej wymaga ustalenia, czy spółka amerykańska działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 6 ust. 1 polsko-amerykańskiej umowy, zgodnie z którą określenie „zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa, a w szczególności oznacza:

1.  filię,
2.  biuro,
3.  fabrykę,
4.  warsztat,
5.  kopalnię , kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,
6.  plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 cytowanej umowy, określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 9 polsko-amerykańskiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w art. 8 tej umowy.

Nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca jako spółka posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem amerykańskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 8 ww. umowy.

Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.), spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jak wynika z powyższego, spółka komandytowo - akcyjna również prowadzi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 polsko - amerykańskiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej, będących źródłem dochodu Spółki, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu “Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały / akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 Modelowej Konwencji „dywidendy”, art. 11 ust. 4 i 5 Konwencji „odsetki”, art. 12 ust. 3 „należności licencyjne”).

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże, s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału / akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 Modelowej Konwencji („Dywidendy”), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 Modelowej Konwencji.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż dochód Spółki z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (SKA) podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 8 polsko - amerykańskiej umowy. Udział Spółki w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (SKA) wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 6 umowy.

Oznacza to, iż dochód Spółki, który może być przypisany do Jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami - stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane. To opodatkowanie winno nastąpić zgodnie z prawem krajowym.

Reasumując, z art. 8 umowy polsko – amerykańskiej wynika prawo Polski do opodatkowania dochodu Spółki z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej (SKA), natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno - podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż objęcie przez Wnioskodawcę, spółkę z siedzibą w USA akcji SKA, nie powoduje powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski, jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4, 5 i 6

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż na gruncie polskich przepisów prawa rozstrzygnięcia wymaga uprzednio określenie charakteru przychodu otrzymywanego przez Wnioskodawcę – akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tj. określenia czy przychód ten pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ww. Spółkę.

Dla prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „Ksh”), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. Należy jednak przy tym mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 § 1 Ksh, nakazującego odpowiednie stosowanie w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy przepisów dotyczących spółki jawnej, z kolei w pozostałych sprawach odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Niezależnie jednak od dyspozycji art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, istota spółki komandytowo-akcyjnej została uregulowana w art. 125 wspomnianej ustawy, traktującym zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy jako wspólników prowadzących przedsiębiorstwo, zgodnie z którym w spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem ( art. 125 Ksh). Literalna wykładnia powyższego przepisu nakazuje zatem przyjęcie, iż wspólnikami realizującymi cel spółki komandytowo-akcyjnej jakim jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą są zarówno komplementariusze jak i akcjonariusze. Ponadto zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, iż cytowany wyżej przepis art. 5 dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 3/10). Ustawodawca nie różnicuje w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na status jaki w niej zajmują. Ponadto należy zauważyć, iż poprzez użycie pojęcia „wspólnik”, ustawodawca w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej ma zarówno na myśli komplementariusza jak i akcjonariusza. W konsekwencji, prawodawca nakazuje równe traktowanie komplementariuszy i akcjonariuszy. Skoro, komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, będący spółką wyposażoną w osobowość prawną, opodatkowywany jest na gruncie ustawy o CIT na zasadzie memoriałowej, to tym samym akcjonariusz będący osobą prawną winien być opodatkowany w identyczny sposób, albowiem przychody jakie otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku spółki osobowej związane są z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza amerykańskiego będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym komandytowo-akcyjnej, w tym m. in. z tytułu dywidendy, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez ww. spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna" użytego w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przyjmuje się, iż przychodem należnym są wszelkie przysporzenia majątkowe-aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W przepisach podatkowych brak jest jednakże definicji pojęcia "kwota należna". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W kontekście powyższego rozumienia terminu „przychody należne”, który w istocie wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozważyć, kiedy dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Dlatego w przedmiotowej sprawie analizy wymaga także status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w rozumieniu prawa handlowego Ksh, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu Ksh, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

W konsekwencji należy przyjąć, iż w świetle przepisów Ksh akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż przychód należny w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy od wypracowanego przez ww. spółkę zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż zyski Wnioskodawcy po przekształceniu w SKA nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym w części przypadającej na udział akcjonariusza SKA, F USA należy uznać za nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, iż od dochodów osiąganych przez SKA na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie zobowiązany opłacać polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli zysk nie będzie wypłacany do F USA ani też w momencie wypłaty.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania przychodu należnego.

Konsekwencją uznania, ze Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, z działalności gospodarczej jest zastosowanie wobec niego regulacji art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. lb, 2a, 3-6a oraz art. 2l i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dalej w myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 2l i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano.

Ponadto, jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy").

Zatem z uwagi na sformułowanie przez Wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie, wedle którego „momentem opodatkowania będzie zatem faktyczna wypłata dywidendy Wnioskodawcy” należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wysokości stawki opodatkowania tego przychodu.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11 organ interpretacyjny podnosi, iż ww. uchwała wydana w składzie siedmiu sędziów w trybie art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego. Powyższa uchwała powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.). Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą, której uchwała dotyczy. Uchwała siedmiu sędziów wydana w konkretnej sprawie wiąże pozostałe sądy jedynie w sposób pośredni. Oznacza to, iż Sąd orzekający w podobnej sprawie może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uchwale, niemniej jednak zobowiązany jest wówczas do przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiednio poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 p.p.s.a.). Powyższe w sposób bezpośredni wpływa na sytuację organu administracji publicznej, który z punktu widzenia formalnoprawnego nie jest związany treścią powziętej uchwały, w stopniu w jakim wyżej wskazane „związanie” odnosi się do sądów administracyjnych.

W kontekście powyżej podniesionych wywodów, stwierdzić należy, iż „związanie” organu interpretacyjnego uchwałą podjętą przez NSA ma jedynie charakter względny, nie skutkujący obligatoryjnym przyjęciem wszystkich tez w niej zawartych.

Wskazać należy, iż już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA prezentowane są rozbieżne oceny dotyczące m. in. charakteru źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu. W wyrokach: z 1.02.2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 976/11), z 8.02.2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), z 2.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12) i z 8.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12) Wojewódzkie Sądy Administracyjne uznały – w przeciwieństwie do stanowiska wyrażonego w uchwale przez NSA – iż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto powiązały go nie z faktyczną wypłatą „dywidendy”, lecz z podjęciem uchwały o jej wypłacie. Innego natomiast zdania był WSA w Gdańsku, który w wyroku z dnia 06.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 1104/11) uznał, iż otrzymana przez osobę fizyczną (niebędącego komplementariuszem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Analogiczne stanowisko, iż dochód akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż brak jest w przedmiotowym zakresie jednolitego stanowiska sądów administracyjnych. Stanowisko zgodne ze stanowiskiem tut. Organu podatkowego zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 02 czerwca 2011 r. III SA/Wa 3169/10 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dn. 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 821/09.

Podkreślenia wymaga, iż pomimo niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Ponadto, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.