Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1275b/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z budową dojazdów, jezdni i chodników oraz przyłączy.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; przyłącze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.), uzupełnionym w dniach 21 grudnia 2012 r. i 4 stycznia 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z budową dojazdów, jezdni i chodników oraz przyłączy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 21 grudnia 2012 r. i 4 stycznia 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z budową dojazdów, jezdni i chodników oraz przyłączy.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną. W celu dokonania sprzedaży powyższych działek, ponosi szereg niezbędnych wydatków, m. in. nabywa usługi:

1.  wyceny działek,
2.  ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży,
3.  projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek,
4.  projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek,
5.  sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek.

Wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W szczególności, nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę - Gmina wprawdzie ponosi również nakłady na takie nieruchomości, niemniej jednak niniejszy wniosek ich nie dotyczy). Co do zasady jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki. Wskazane wydatki Gmina ponosi najczęściej na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek. Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż sprzedaż tych nieruchomości odbywa się często w ramach postępowania przetargowego, które trwa dłuższy czas. Gmina zamierza ponosić wydatki związane z przygotowaniem do sprzedaży nieruchomości pod zabudowę również w przyszłości.

Ponadto w 2008 r. Gmina zakończyła inwestycję „Uzbrojenie terenu pod budowę osiedla domów jednorodzinnych (…)”. W ramach tego przedsięwzięcia poniosła nakłady, m. in. na wykonanie niezbędnych przyłączy do działek, budowę wjazdów do posesji, jezdni i chodników (dalej: „Nakłady na Inwestycję”) Po zakończeniu inwestycji rozpoczęła sprzedaż działek uzbrojonych w ramach inwestycji. Wszystkie te działki, na podstawie decyzji o warunkach zabudowy, mają charakter budowlany. Powstałe w ramach ww. inwestycji jezdnie, chodniki i wjazdy do posesji nie będą przedmiotem sprzedaży, a powstałe drogi są drogami publicznymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych.

Prawo do odliczenia podatku w związku z nakładami na inwestycję.

Gmina wskazała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej regulacji wynika, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Gmina zwróciła uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ww. ustawy, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim. Zdaniem Gminy, brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Stanowisko Gminy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie, m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr ILPP1/443-482/12-5/MK, której fragmenty zacytowała. Zdaniem Gminy, w jej sytuacji istnieje bezsporny związek przedmiotowych nakładów z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Jedynym celem inwestycji miało być przygotowanie działek do sprzedaży, a także uatrakcyjnienie tych terenów dla potencjalnych nabywców. Tereny nieposiadające stosownej infrastruktury (np. przyłączy czy wjazdów do posesji) mogą w ogóle nie być brane pod uwagę przez konkretnych nabywców, dla których jest to jeden z decydujących warunków co do zakupu działek na danym terenie. Nieponiesienie tych nakładów prawdopodobnie uniemożliwiłoby lub utrudniło sprzedaż działek, a już na pewno – nawet w przypadku zakończonego sukcesem procesu sprzedaży – negatywnie wpłynęłoby na wartość wynagrodzenia a więc na obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina zwróciła uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych wielokrotnie prezentowano stanowisko, iż zadania inwestycyjne polegające przykładowo na budowie dróg, chodników, czy sygnalizacji świetlnych w ramach uzbrojenia terenów przeznaczonych na sprzedaż, czy ich dostosowania do prowadzonej działalności, w przypadku gdy są podejmowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą zasadniczo uznawane są za związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i tym samym uprawniające do odliczenia podatku. Stanowisko takie zostało wyrażone w orzeczeniu z dnia 13 października 2008 r. o sygn. III SA/Wa 1010/08 oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r. nr ILPP1/443-1563/09-5/AI, z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr ILPP1/443-118/09-4/KG oraz z dnia 25 marca 2009 r. nr ILPP2/443-17/09-2/AD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2009 r. nr IBPP1/443-117/09/AW, których fragmenty zacytowała. Gmina stwierdziła, że biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcia, Jej działania polegające na uzbrojeniu terenów przeznaczonych pod zabudowę nie różnią się co do zasady od analogicznych inwestycji podejmowanych w ramach działalności gospodarczej przez innych podatników. W Jej przypadku czynności te związane są z planowaną sprzedażą nieruchomości, w przypadku wspomnianych innych przykładowych podatników, np. z dojazdem do obiektów (gruntów), w których wykonywana jest działalność opodatkowana. W obu tych wypadkach brak stosownej infrastruktury uniemożliwiłby lub znacznie utrudnił wykonywanie czynności opodatkowanych przez tych podatników (Gmina nie byłaby w stanie przeprowadzić planowanej sprzedaży gruntów, a np. inny podatnik nie byłby w stanie zapewnić dojazdu do miejsc istotnych z perspektywy prowadzonej działalności). Mając na uwadze powyższe Gmina uważa, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów ma analogiczny charakter, jak prawo do odliczenia podatku z tytułu nakładów ponoszonych przez innych podatników w związku z ich działalnością opodatkowaną.

Budowa wjazdów do posesji, jezdni i chodników a zadania własne Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), do zadań własnych gmin należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie gminnych dróg, ulic, wodociągów, zaopatrzenia w wodę, czy też kanalizacji. Nie ma w tym zakresie znaczenia, czy zadania te są wykonywane, np. w oparciu o wydawanie decyzji administracyjnych, czy też na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W obydwu przypadkach są to zadania własne gmin. Z powyższego wynika, iż zasadniczo budowa dróg i ulic stanowi realizację zadań własnych gmin. Zdaniem Gminy, istotnym jest w tym przypadku cel, który przyświeca realizacji inwestycji. W przedstawionym stanie faktycznym, prace polegające na uzbrojeniu mają na celu przygotowanie określonych nieruchomości do sprzedaży poprzez zapewnienie koniecznej infrastruktury, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych" mieszkańcom Gminy. W przedmiotowej sytuacji jedyną przesłanką uzbrojenia działek, w tym budowy wjazdów do posesji, jezdni i chodników było przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, w ramach której Gmina działała/działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dokonując uzbrojenia działek występowała w charakterze przedsiębiorcy, podejmującego działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości. W przypadku, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak jak u pozostałych podatników nie posiadających statusu jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji inwestycji, kieruje się tak jak każdy przedsiębiorca możliwością osiągnięcia przychodów. Gmina podkreśliła, iż zasadniczo wykonuje zadania własne wynikające z odrębnych przepisów (w tym celu zostały utworzone jednostki samorządu terytorialnego). Zgodnie z przeważającym stanowiskiem, jeśli gminy działają w roli podatników i dany wydatek jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być zapewnione niezależnie od faktu, że dana gmina realizuje swoje zadanie własne. Przykładowo wskazała sytuację, w której gminy wybudowaną przez siebie sieć kanalizacji sanitarnej dzierżawią spółce komunalnej, która przy pomocy tej infrastruktury dokonuje odbioru ścieków od mieszkańców. Gminy realizują takie inwestycje z powodu tego, iż zadaniem własnym na nie nałożonym jest zaspokojenie potrzeb zbiorowych lokalnej społeczności poprzez zapewnienie funkcjonowania systemu odprowadzania ścieków. Nie budują kanalizacji sanitarnej, uważając to za korzystną lokatę kapitału, która przyniesie im w przyszłości dochody. Kierują się w tym zakresie przede wszystkim nałożonymi przez odrębne przepisy obowiązkami. Ponieważ umowy dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, gminy będą zobowiązane odprowadzać podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi dzierżawy na rzecz spółek komunalnych (mimo, że tego typu inwestycje są realizowane w ramach zadań własnych gmin). Gminy działają więc w tym przypadku w roli podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, na gruncie art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w przedmiotowym przykładzie przysługuje im również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Praktyka organów podatkowych, orzecznictwo, a także doktryna zdecydowanie potwierdza powyższą wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 powołanej ustawy. Gmina wskazała, że przykładowo w odniesieniu do wydatków związanych:

*   z inwestycjami w zakresie wodociągów i kanalizacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretacje indywidualną z dnia 4 listopada 2011 r., nr ITPP1/443-1132/11/DM,
*   z remontem cmentarza, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację

których fragmenty powołała.

Podsumowując Gmina stwierdziła, iż nakłady na przedmiotową inwestycję mogą mieścić się w kategorii zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, jednak decydujący jest cel, który przyświecał inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości. Zdaniem Gminy, w przypadku gdy ponosi wydatki w celu uzbrojenia terenów przeznaczonych na sprzedaż, występuje w charakterze swego rodzaju firmy deweloperskiej a nie jednostki realizującej działania nakierowane na lokalną społeczność. W konsekwencji, przysługiwać powinno Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi nakładami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powołanej na wstępie regulacji art. 86 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

W art. 15 ust. 1 ustawy zdefiniowano podatników jako osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie „działalność gospodarcza”, dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w ust. 2 powołanego artykułu w sposób niezależny, stąd też uznanie określonych czynności jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winno być dokonywane wyłącznie w oparciu o tę definicję. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z założenia, do wykonania tych czynności w klasycznym modelu realizacji prawa do odliczenia mają być wykorzystywane towary i usługi. Nie sposób także pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług lub od niego zwolnione, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej.

Należy zauważyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Powyższe nie wpływa jednak na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, nawet wówczas, gdyby przyjąć, iż Gmina wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego w tym, iż ponoszone w związku z budową drogi wydatki przyczyniają się do zwiększenia wartości sprzedawanego gruntu, a więc można wskazać związek pomiędzy ich poniesieniem a wartością sprzedaży opodatkowanej Gminy.

Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z towarami niesłużącymi czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

W ocenie tut. organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z budową chodnika, jezdni i wjazdów nie był oczywisty. W związku z tym, iż powstała droga jest publiczną drogą gminną, udostępnianą nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej budowy jest zadaniem własnym Gminy określonym przez właściwą ustawę. Zobowiązanie się Gminy w umowie sprzedaży działki do budowy drogi, jakkolwiek mogło mieć wpływ na podniesienie wartości sprzedawanej działki, to nie ma wpływu na ostateczne wykorzystanie przedmiotowej drogi na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Gminę.

Podkreślenia wymaga, iż z opisanego stanu faktycznego wynika, że wybudowanie chodnika, jezdni i wjazdów, będące drogami gminnymi, pozostają własnością Gminy. Po zrealizowaniu inwestycji jest wykorzystywana przez nabywców gruntów jako droga dojazdowa do osiedla domków jednorodzinnych. Niemniej jednak pozostała drogą publiczną, do której budowy i utrzymania zobowiązana w drodze ustawy jest Gmina.

Należy więc zauważyć, iż budowa drogi gminnej stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Zdaniem tut. organu, zrealizowana inwestycja dotycząca budowy chodnika, jezdni i wjazdów,, nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę. Fakt, iż stanowiła istotny czynnik wpływający na kształtowanie się ceny sprzedawanych gruntów nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy jej budowie z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności zadania obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że jeżeli ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, iż ustawy zawierają ustalenia, które zadania należą do obligatoryjnych zadań gminy, ma doniosłe konsekwencje prawne.

Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny dla takiego zamierzenia i podejmuje działania w celu ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Z faktu, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych – należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz że nabywca gruntu chciałby, aby na określonych działkach urządzona została droga dojazdowa do nieruchomości, nie wynika obowiązek gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez nabywców. Innymi słowy, należy stwierdzić, że nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu, np. nabywcy gruntu roszczenia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie skierowane do gminy.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Według art. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Zgodnie z zapisem art. 4 pkt 1 ww. ustawy, pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Stosownie do treści pkt 2 tegoż artykułu, droga oznacza - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. W myśl pkt 5 ww. artykułu, jezdnia to część drogi przeznaczona do ruchu pojazdów. Chodnik – stosownie do treści pkt 6 powołanego artykułu - jest częścią drogi przeznaczoną do ruchu pieszych.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

Zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.

W oparciu o ust. 3 ww. artykułu, ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 123 poz. 858 ze zm.), zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Na postawie ust. 2 powołanego artykułu, realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Z treści wniosku wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną. W 2008 r. zakończyła inwestycję „Uzbrojenie terenu pod budowę osiedla domów jednorodzinnych (…)”, w ramach której poniosła nakłady m. in. na wykonanie niezbędnych przyłączy do działek, budowę wjazdów do posesji, jezdni i chodników. Po zakończeniu inwestycji rozpoczęła sprzedaż działek uzbrojonych. Wszystkie działki, na podstawie decyzji o warunkach zabudowy, mają charakter budowlany. Powstałe w ramach ww. inwestycji jezdnie, chodniki i wjazdy do posesji nie będą przedmiotem sprzedaży, a powstałe drogi są drogami publicznymi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych regulacji należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie z tytułu wybudowanych przyłączy, o ile koszt ich wybudowania został wliczony w wartość działek planowanych do sprzedaży, co przesądza/przesądzałoby o bezpośrednim związku tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, tj. z dostawą przedmiotowych gruntów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wybudowane jezdnie i chodniki, jak i wjazdy do posesji (przy założeniu, iż wjazdy te są zlokalizowane w pasie dróg, o których mowa we wniosku) w świetle z treści art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, nie będą drogami wewnętrznymi. Pomimo, iż są wykorzystywane przez nabywców gruntów jako drogi dojazdowe do osiedla domków jednorodzinnych, pozostają – jak wskazuje Gmina – drogami publicznymi, do których budowy i utrzymania zobowiązana jest na podstawie ustawy Gmina. Wchodzą one bowiem w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej i nie są przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (np. dzierżawy). Zatem budowa przedmiotowych dróg stanowiła wykonanie celu publicznego, do realizacji którego Gmina była zobowiązana. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. Jak wskazano wyżej w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Nieodpłatnie udostępnianie tych dróg wszystkim użytkownikom w celu zaspokojenia ich potrzeb nie pozwala na uznanie, iż ich budowa związana była z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. W przypadku bowiem realizacji celu publicznego (np. budowy drogi) nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do Jej działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wskazano wyżej - obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę przedmiotowych dróg (jezdni i chodników) oraz wjazdów do sprzedawanych przez Gminę gruntów.

W efekcie, oceniając stanowisko całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Gminę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnych należy wskazać, że w przedstawionych w nich stanach faktycznych wnioskodawcą były podmioty prywatne, które – w przeciwieństwie do Gminy - nie realizują zadań publicznych. Zatem rozstrzygnięcia te zostały dokonane w oparciu o odmienny, niż przedstawiony we wniosku, stan faktyczny, wobec czego nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Jednocześnie informuje się, że kwestię stawki podatku obowiązującej dla dostaw działek przeznaczonych pod zabudowę i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z ww. dostawami rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1275a/12/RS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.