Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-568/16-1/AGW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem zabudowanej nieruchomości gruntowej.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniach 17 października i 8 listopada 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntów zabudowanych i niezabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 17 października i 8 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem gruntów zabudowanych i niezabudowanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka U z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Obecnie Spółka planuje kupno nieruchomości położonej w Polsce, w skład której wchodzą:

1.  2 działki, na których posadowiony jest budynek centrum handlowego (dalej jako „Galeria”),
2.  4 działki niezabudowane.

Przedmiotem sprzedaży mają być wszystkie wskazane powyżej nieruchomości gruntowe, jak i posadowione na nich budowle i budynek (dalej łącznie jako „Nieruchomość”).

Obecnie prawa do powyższych Nieruchomości przysługuje sprzedającemu, spółce G., przy czym w stosunku do budynku Galerii, działek wskazanych w pkt a) oraz 3 działek wymienionych w pkt b) przysługuje jej prawo własności, natomiast jedna z działek niezabudowanych wymienionych w punkcie b) pozostaje w użytkowaniu wieczystym sprzedającego.

Od momentu oddania inwestycji do używania, zarówno w Galerii, jak i budowlach znajdujących się na poszczególnych działkach dokonywano jedynie drobnych ulepszeń, których wartość była znacząco niższa niż 30% ich wartości początkowej. Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi na podstawie umowy sprzedaży (dalej jako „Umowa Sprzedaży”). Zgodnie z intencjami Wnioskodawcy i sprzedającego, Umowa Sprzedaży Nieruchomości będzie obejmowała wyłącznie wskazane powyżej działki (ich prawo własności lub odpowiednio prawo użytkowania wieczystego gruntów) oraz znajdujące się na nich budowle i budynek Galerii. Na skutek dokonanej transakcji, Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa w obowiązujące umowy najmu lokali handlowych w miejsce sprzedającego (jako wynajmującego).

Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem i nie zostaną przeniesione na niego przez sprzedającego oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo sprzedającego lub jego wyodrębnioną część, tj. nazwa sprzedającego, znak towarowy. Poza tym na Wnioskodawcę nie przejdą żadne inne umowy związane z Nieruchomością lub samym sprzedającym, takie jak np. umowy dotyczące dostawy mediów, umowy serwisowe m.in. w zakresie obsługi technicznej, usług sprzątania, umowa w zakresie obsługi finansowo-księgowej, umowy rachunków bankowych, czy też umowa o zarządzanie Nieruchomością, umożliwiająca prawidłowe funkcjonowanie Galerii. Większość ze wskazanych, obecnie obowiązujących umów, zostanie rozwiązana a Wnioskodawca będzie zawierał nowe umowy z dostawcami tych usług we własnym zakresie - dotyczy to również umowy o zarządzanie, gdyż w momencie sprzedaży obecnie obowiązująca umowa zostanie rozwiązana, po czym Wnioskodawca zawrze nową umowę z podmiotem wybranym według własnego uznania (niewykluczone, że będzie to umowa z tym samym podmiotem). Zawarcie tych umów przez Wnioskodawcę (jako nowego właściciela Galerii) będzie niezbędne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, gdyż bez zapewnienia stałej dostawy wskazanych usług (tj. wyłącznie przy wykorzystaniu składników majątkowych objętych Umową Sprzedaży) funkcjonowanie Galerii jako obiektu handlowego w ogóle nie będzie możliwe.

Jednocześnie, żadne zobowiązania sprzedającego związane z budową lub prowadzeniem Galerii, w tym pożyczki, ani zobowiązania wobec dostawców zewnętrznych, nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. Również zobowiązanie pożyczkowe sprzedającego wobec podmiotu udzielającego pożyczki na sfinansowanie budowy Galerii nie zostanie scedowane na Wnioskodawcę - zostanie ono w części spłacone ze środków otrzymanych ze sprzedaży Nieruchomości „na rzecz sprzedającego” (bezpośrednio przez sprzedającego lub za pośrednictwem Wnioskodawcy na zasadach umowy przekazu), a w pozostałym zakresie pozostanie nadal u sprzedającego i nie przejdzie na Wnioskodawcę.

W zakres transakcji nie wejdą również umowy z pracownikami sprzedającego, pomimo że sprzedający zatrudnia pracowników odpowiedzialnych za bieżące prowadzenie przedsiębiorstwa sprzedającego, w tym podejmowanie działań dotyczących prowadzenia Galerii. Wnioskodawca nie przejmie żadnych innych aktywów sprzedającego, w tym wartości niematerialnych i prawnych, tajemnic przedsiębiorstwa, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych sprzedającego, ani ksiąg rachunkowych czy innych dokumentów związanych z przedsiębiorstwem sprzedającego (z wyjątkiem wskazanych powyżej umów najmu, w które Wnioskodawca wstąpi z mocy prawa). Składniki majątkowe jakie zostaną objęte Umową Sprzedaży nie są wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie sprzedającego - w szczególności nie stanowią one oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. Wnioskodawca i sprzedający są zarejestrowani jako podatnik VAT czynny.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości zostanie potwierdzona fakturą VAT wystawioną przez sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy. Jeszcze przed dokonaniem dostawy strony zamierzają - zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako „ustawa o VAT”), złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wybierając tym samym opodatkowanie dostawy Nieruchomości na zasadach ogólnych. W konsekwencji faktura VAT z tytułu nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie zawierała kwotę podatku VAT naliczoną według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT wobec tego, iż nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ?
2.  Czy w przypadku złożenia przez sprzedającego oraz Wnioskodawcę zgodnego oświadczenia, o którym mowa jest w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego przy transakcji podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego przy transakcji podatku VAT.
2.  W przypadku złożenia zgodnego oświadczenia przez sprzedającego i Wnioskodawcę o rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowej transakcji od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT w stawce 23%, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Ad. 1

Z uwagi na zbieżność pojęć „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” występujących w ustawie o VAT i ustawie o CIT, Spółka przyjmuje, że konkluzje wynikające z powołanego poniżej orzecznictwa sądowego oraz praktyki organów podatkowych dotyczące rozumienia wskazanych pojęć, mają zastosowanie w równej mierze dla sposobu kwalifikacji opisanego zdarzenia dla potrzeb VAT, jak i CIT, niezależnie od tego, na gruncie jakiej sprawy zostały wydane.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie należy posiłkować się definicją przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego. Za słusznością takiego podejścia przemawia również okoliczność, że takie właśnie rozwiązanie zostało zastosowane wprost w ustawie o CIT, która w art. 4a pkt 3 stanowi, że pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustalając zatem znaczenie pojęcia przedsiębiorstwa należy odnieść się do przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w powyższym przepisie są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie. Zasadniczo przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem przedmiotem transakcji (jak w niniejszym przypadku) jest wyłącznie zbycie poszczególnych składników majątkowych sprzedającego, niewystarczających jednak do samodzielnego kontynuowania działalności, to nie sposób mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, nie dojdzie tutaj również do transakcji z udziałem zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprzedającego. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identyczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera też art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać, na gruncie przepisów podatkowych, zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., nr ITPP2/443-966/12/AK).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Cechami charakterystycznymi takiego zespołu składników, pozwalającymi na uznanie, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są, w świetle orzecznictwa sądowego i praktyki organów podatkowych:

(i) Wyodrębnienie organizacyjne, które zasadniczo powinno przybrać sformalizowany charakter, tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r. (nr IPPP2/443-1158/13-2/DG) stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”;

(ii) Wyodrębnienie finansowe, rozumiane jako sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (najpełniej realizowana w przypadku wyodrębnienia zakładu lub oddziału);

(iii) Wyodrębnienie funkcjonalne, które zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych należy rozumieć jako: „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2015 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, to właśnie kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego (czy raczej jego braku) będzie kluczowa w niniejszej sprawie. Niezależnie bowiem od przesłanek z pkt (i) oraz (ii) powyżej, to brak możliwości prowadzenia działalności z wykorzystaniem wyłącznie składników majątkowych objętych Umową Sprzedaży będzie przesądzał o braku podstaw do uznania, że planowana transakcja będzie dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprzedającego.

Co istotne, szczególnie na gruncie VAT, wagę wyodrębnienia funkcjonalnego można również dostrzec w prawie wspólnotowym, w tym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE). W wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, TSUE wskazał bowiem, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tj. winna ona dawać możliwość samodzielnego prowadzenia działalności, której ma służyć. Zdaniem TSUE, pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa unijnego i należy je interpretować w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich UE.

Co więcej, istotne jest również, aby taki wyodrębniony zespół składników majątkowych obejmował także zobowiązania związane z ich funkcjonowaniem w przedsiębiorstwie. Zobowiązania, obok prawa własności składników majątku czy też należności, stanowią bowiem jeden z najważniejszych elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa i są nierozerwalnie z nim związane. Wyłączenie ich zatem powoduje, że nie można mówić o innych pozostających składnikach majątkowych jak o przedsiębiorstwie lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r. (nr ITPP2/443-1174/12/PS), gdzie czytamy: „Na nabywcę winny przejść wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one jego składniki. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ww. ustawy, ma więc miejsce tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona tych zobowiązań utraci tym samym status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, powyższe nie dotyczy kwestii przenoszenia zobowiązań, które nie mogą być przenoszone z mocy prawa”.

Co więcej, nie chodzi tutaj tylko o zobowiązania wobec klientów i wierzycieli, lecz także wobec pracowników. Kolejnym istotnym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą zatem pracownicy, tj. konieczność ich przyporządkowania do wyodrębnionej struktury oraz możliwość ich przejścia do nowego pracodawcy (podmiotu nabywającego). Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2011 r. (nr IPPP2/443-625/11-4/KAN) wskazując, że: „Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także „czynnik ludzki”, czyli kadra pracownicza.”

Podsumowując przyjąć należy, że zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i ustawy o CIT, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa możemy mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (wobec kontrahentów, wierzycieli, pracowników),
2.  Zespół ten jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przy czym uznaje się, że:
    1.  wyodrębnienie organizacyjnie powinno zasadniczo nastąpić poprzez utworzenie w strukturze przedsiębiorstwa osobnego zakładu, oddziału (lub podobnej jednostki), co powinno znaleźć odzwierciedlenie w statucie, regulaminie lub zarządzeniu władz przedsiębiorstwa, a jednocześnie powinno obejmować przyporządkowanie pracowników oraz majątku do takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    2.  wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz powinno zapewniać możliwość przyporządkowania do niej elementarnych danych finansowych takich jak koszty, przychody, należności, zobowiązania, służyć temu ma odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych, dokonywana z wykorzystaniem odrębnych kont oraz posiadanie odrębnego rachunku bankowego, na który spływają przychody i z których regulowane są zobowiązania takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), przy czym takie przeznaczenie (wyodrębnienie) powinno nastąpić jeszcze przed transakcją zbycia;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze, innymi słowy, w przypadku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na inny podmiot możliwa będzie kontynuacja jego dotychczasowych zadań, z czym wiąże się konieczność przeniesienia w ramach transakcji sprzedaży w zasadzie wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przejście pracowników od zbywającego do podmiotu nabywającego.

Brak spełnienia któregokolwiek ze wskazanych warunków wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Tymczasem, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Umowa Sprzedaży będzie dotyczyła wyłącznie działek i posadowionego na nich budynku oraz budowli. W związku z transakcją Wnioskodawca wstąpi w prawa wyłącznie umów najmu. Na Wnioskodawcę nie przejdą natomiast żadne inne umowy, zawarte przez sprzedającego, a w szczególności umowy z dostawcami usług niezbędnych do kontynuowania działalności związanej z prowadzeniem Galerii (w tym mowy o dostawę mediów, czy umowa o zarządzanie). Nabywca nie przejmie również żadnych zobowiązań finansowych sprzedającego, w tym z tytułu pożyczek, kredytów. Co więcej, nie dojdzie do przejęcia umów z pracownikami sprzedającego.

W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób zatem mówić tutaj o zorganizowanym zespole elementów, który mógłby posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego. Nabywane składniki majątkowe nie są ponadto wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa sprzedającego. W związku z powyższym analiza odrębności finansowej jest zbędna, gdyż nie wystarczy ona do uznania, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają także rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych stanach faktycznych, w tym w odniesieniu do zbycia nieruchomości obejmujących centra handlowe. Wnioskodawca pragnie tu wskazać przede wszystkim na takie pisma jak:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (nr IPPP1/443-1109/12-2/EK), w której organ wykluczył istnienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w przypadku, gdy „część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będzie tylko Nieruchomość, której bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów z dostawcami mediów, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2012 r. (nr ITPP2/443-49/12/MD), w której organ zgodził się, że „konkluzję, że Centrum Handlowe nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale swoisty „produkt” działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, potwierdza również fakt, że Wnioskodawca nie przeniósł na Kupującego należności związanych z funkcjonowaniem Centrum Handlowego (należności z tytułu umów najmu powierzchni w Centrum Handlowym), jak również zobowiązań (zobowiązania finansowe dotyczące Centrum Handlowego pozostały u Wnioskodawcy). Na Kupującego nie zostały również przeniesione niektóre umowy związane z prowadzeniem Centrum Handlowego (np. umowy na dostawę mediów - Kupujący zobowiązany będzie zawrzeć takie umowy we własnym zakresie z wybranymi przez siebie dostawcami i na warunkach wynegocjowanych przez Kupującego)”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. (nr IPPP1/443-1341/13-2/PR), w której odstępując od uzasadnienia organ zgodził się z podatnikiem, że sprzedaż centrum handlowego, wraz umowami najmu oraz innymi elementami nierozerwalnie związanymi z nieruchomością (jak część należności, dokumentacji, logo, znaki towarowe i nazwa handlowa, pod którą funkcjonuje centrum) nie stanowi transakcji dotyczącej ani przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, lecz jedynie dostawę poszczególnych składników majątkowych.

Uwzględniając powyższe Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowiła transakcji dotyczącej przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu ustawy o VAT. Umowa Sprzedaży nie będzie bowiem obejmowała elementów niezbędnych do istnienia przedsiębiorstwa, o których wspomina Kodeks cywilny. Wnioskodawca nabędzie wyłącznie poszczególne składniki majątkowe (przede wszystkim grunty, budynek i budowle), przy czym nie będą one wyodrębnione organizacyjnie w przedsiębiorstwie sprzedającego. Brak będzie również wyodrębnienia funkcjonalnego, gdyż prowadzenie działalności przez Spółkę wyłącznie w oparciu o nabyte od sprzedającego składniki majątkowe nie będzie możliwe. Nie wystąpią zatem także elementy pozwalające na uznanie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja powinna zostać dla celów podatku VAT zakwalifikowana jako czynność opodatkowana, a dokładniej, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Co istotne, kwalifikacja ta będzie dotyczyła wszystkich Nieruchomości, objętych Umową Sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (co wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z pkt 6 ustawy o VAT).

Ad. 2

W uzasadnieniu własnego stanowiska odnośnie pytania nr 1, Spółka wykazała szczegółowo, że dostawa Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym kwalifikacja ta będzie odnosiła się do wszystkich składników majątku objętych Umową Sprzedaży, tj. zarówno do prawa własności gruntów, budowli i budynków, jak i do prawa użytkowania wieczystego gruntów. Tym samym sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą VAT.

Co więcej, przedmiotowa transakcja nie będzie także podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. A przede wszystkim nie znajdą tu zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Natomiast żadna z działek objętych Umową Sprzedaży nie będzie spełniała niniejszych przesłanek.

Zgodnie z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwszym zasiedleniem jest (zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło już w roku 2008, kiedy budowa Galerii i pozostałych obiektów (budowli) związanych z tą inwestycją została zakończona i oddana do użytkowania. Wtedy też obiekt został oddany do używania najemcom (na podstawie zawartych już wcześniej umów najmu lokali handlowych z prawem do użytkowania części wspólnych). Biorąc natomiast pod uwagę, że nie są one wyodrębnione prawnie, przyjąć należy, że pierwsze zasiedlenie całego obiektu (Galerii) miało miejsce już w roku 2008. Jak ponadto wskazano, od tamtego czasu nie dokonywano w budynku żadnych istotnych ulepszeń, których wartość mogłaby osiągnąć 30% jego wartości początkowej. Nie można zatem mówić o jego ponownym pierwszym zasiedleniu.

Zdaniem Spółki, zatem dostawa budynku Galerii wraz gruntami, na których się on znajduje (tj. zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT), jaka będzie miała miejsce pomiędzy sprzedającym a Wnioskodawcą, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed nim, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Tym samym, będzie mogło mieć tutaj zastosowanie tzw. fakultatywne zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (a tym samym nie wystąpią przesłanki do zwolnienia obligatoryjnego z art. 43 ust. 1 pkt 10a). Niemniej jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jeszcze przed dokonaniem dostawy Wnioskodawca i sprzedający zamierzają złożyć u właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia i wyborze opodatkowania. Oświadczenie to będzie złożone zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT. Zostanie również spełniony warunek z art. 43 ust. 10 pkt 1 ustawy, odnoszący się do posiadania statusu podatnika VAT czynnego zarówno przez nabywcę, jak i przez podmiot dokonujący dostawy. W konsekwencji, przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową 23%.

W ocenie Spółki, wyłączenie zwolnienia z opodatkowania VAT będzie odnosić się również do poszczególnych budowli (wraz z działkami, na których się znajdują), objętych Umową Sprzedaży. Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, że pierwsze zasiedlenie dokonane w roku oddania inwestycji do używania (2008) dotyczyło także wskazanych budowli. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), do uznania, iż doszło do pierwszego zasiedlenia nie jest konieczne oddanie budynku lub budowli do używania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Tym samym, również użytkowanie przez samego właściciela świadczy o zasiedleniu w rozumieniu przepisów o podatku VAT. NSA uznał bowiem, że: „Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. \[A zatem\] (\`(...)\`) należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Kierując się zatem wskazaną przez NSA wykładnią prowspólnotową, Spółka stoi na stanowisku, że również w odniesieniu do zbywanych budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia fakultatywnego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tym samym, składane przez strony Umowy Sprzedaży oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości będzie mogło objąć również wskazane budowle.

Dodatkowo, Spółka pragnie jednak wskazać, że nawet w razie przyjęcia przez organ odmiennego stanowiska w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia (tj. zgodnego z literalnym brzmieniem ustawy o VAT), dostawa budowli wraz z gruntami i tak będzie podlegała opodatkowaniu. W takim przypadku bowiem nie będzie miało zastosowania nie tylko zwolnienie fakultatywne z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lecz także zwolnienie obligatoryjne (tj. bez prawa do wyboru opodatkowania), określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy wznoszeniu budowli, objętych przedmiotowym wnioskiem. Tym samym nie zostanie spełniony pierwszy z warunków umożliwiających zastosowanie wskazanego zwolnienia. Również zatem w tym przypadku zasadne będzie uznanie dostawy wskazanych Nieruchomości za podlegające VAT.

Podsumowując, za prawidłowe uznać należy, że w przedstawionych okolicznościach i po spełnieniu określonych prawem warunków, przedmiotowa dostawa Nieruchomości powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT w stawce 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., 710 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu umknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sari stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako używanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Artykuł 29a ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że o ile przedmiotowe grunty zabudowane i niezabudowane będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Spółce – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność jej nabycia, o ile nie wystąpią ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że przedmiotem zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowana jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (brak wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego, funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy). W konsekwencji, przedmiotem zbycia będą poszczególne składniki majątku zbywcy. Tym samym nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 ww. ustawy, a czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w odniesieniu do budynku i budowli, o których mowa we wniosku od ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata (zostały po raz pierwszy zasiedlone w 2008 r.) i nie były ponoszone nakłady na ich ulepszenie, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym, należy podkreślić, że skoro Strony transakcji wybiorą opodatkowanie dostawy budynku i budowli, to – na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – będzie ona opodatkowana stawką podatku 23%. W związku z powyższym – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntów, na których ten budynek i budowle są posadowione będzie również opodatkowana ww. stawką.

Jednocześnie należy stwierdzić, że również dostawa 4 działek gruntów niezabudowanych (w tym jednej objętej prawem użytkowania wieczystego gruntu) będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku 23% o ile – na co wskazuje treść wniosku – będą one stanowiły grunty budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że przedmiot zbycia na dzień dostawy nie będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie sprzedającego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.