Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1528/11-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych związanych z prowadzeniem praktyki zawodowej z zakresu szacowania nieruchomości.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 7 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych związanych z prowadzeniem praktyki zawodowej z zakresu szacowania nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych związanych z prowadzeniem praktyki zawodowej z zakresu szacowania nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (…). Zainteresowany sporządza operaty szacunkowe, wyceny nieruchomości i inne analizy objęte podstawową stawką.

VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT (decyzja z dnia 12 kwietnia 2007 r.), posiada uprawnienia zawodowe rzeczoznawcy majątkowego, nadane przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miasta w dniu 30 października 2003 r. Jest również osobą wpisaną na listę rzeczoznawców majątkowych upoważnionych do prowadzenia praktyk zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie praktyki dla kandydata na rzeczoznawcę majątkowego. W ramach udokumentowania realizowanej usługi będzie wystawiał faktury VAT, których odbiorcą będzie kandydat na rzeczoznawcę majątkowego.

Jednocześnie Zainteresowany wyjaśnił, iż:

*   nie stanowi jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługi edukacyjnej obejmującej praktykę zawodową z zakresu szacowania nieruchomości nie będzie świadczyć w oparciu o te przepisy,
*   świadczona usługa stanowi inną usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego niż wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku VAT,
*   nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   świadczona usługa edukacyjna nie będzie finansowana w całości, ani w jakiejkolwiek części ze środków publicznych,
*   świadczona usługa edukacyjna prowadzona będzie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach tj.: ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami (Dz. U. Nr 31, poz. 189 ze zm.).

Prowadzona przez Wnioskodawcę praktyka zawodowa będzie realizowana ściśle zgodnie z wymogami określonymi w cyt. wyżej rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami:

*   usługa edukacyjna z zakresu szacowania nieruchomości prowadzona będzie poprzez praktykę zawodową prowadzoną indywidualnie przez Zainteresowanego, jako osobę wpisaną na listę rzeczoznawców majątkowych uprawnionych do prowadzenia praktyki w zakresie szacowania nieruchomości,
*   czas trwania usługi wyniesie minimum 12 miesięcy,
*   wymagania wstępne dla uczestników: ukończenie wyższych studiów wraz z ukończeniem studiów podyplomowych z zakresu szacowania nieruchomości,
*   cele kształcenia: odbycie praktyki zawodowej niezbędnej do uzyskania uprawnień rzeczoznawcy z zakresu szacowania nieruchomości, w ramach którego zostanie sporządzonych 15 projektów operatów szacunkowych dotyczących: dwóch różnych lokali stanowiących odrębne nieruchomości, w podejściu porównawczym, metodą porównywania parami i metodą korygowania ceny średniej; dwóch różnych nieruchomości zabudowanych, w podejściu porównawczym, metodą porównywania parami i metodą korygowania ceny średniej; dwóch różnych nieruchomości przynoszących lub mogących przynosić dochód, w podejściu dochodowym, przy zastosowaniu techniki kapitalizacji prostej i techniki dyskontowania strumieni dochodów; dwóch budynków lub budowli w podejściu kosztowym przy zastosowaniu dwóch różnych technik; nieruchomości gruntowej w celu aktualizacji opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego; dwóch nieruchomości gruntowych, z których jedna jest przeznaczona na cele rolne, a druga na cele leśne; dwóch nieruchomości gruntowych, w podejściu mieszanym, przy zastosowaniu metody kosztów likwidacji i metody pozostałościowej; nieruchomości gruntowej w celu naliczenia opłaty adiacenckiej oraz wybranego ograniczonego prawa rzeczowego.

Praktyka prowadzona będzie ściśle według harmonogramu zatwierdzonego przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Praktykant otrzyma dzienniczek praktyk, w którym udokumentowane zostanie zaliczenie stosownych operatów i który będzie podstawą do ukończenia praktyki zawodowej i przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania uprawnień rzeczoznawcy majątkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa edukacyjna związana z prowadzeniem praktyki zawodowej z zakresu szacowania nieruchomości, zgodnie z wymaganiami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami, jest zwolniona od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa edukacyjna polegająca na prowadzeniu praktyki zawodowej z zakresu szacowania nieruchomości jest zwolniona od podatku VAT.

W ocenie Zainteresowanego do usługi polegającej na prowadzeniu praktyki zawodowej z zakresu szacowania nieruchomości zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odrębnymi przepisami są:

*   ustawa z dnia 21 sierpnia 1 997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.);
*   rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami (Dz. U. Nr 31, poz. 189 ze zm.).

Zgodnie z art. 174 ust. 1, 2, 3b, 7 pkt l i 2, art. 175 ust. 2, art. 177 ust. 1, 2 , 2a i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 ustawy. Z dniem wpisu do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych osoba, o której mowa w ust. 2, nabywa prawo wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego „rzeczoznawca majątkowy”. Tytuł zawodowy „rzeczoznawca majątkowy” podlega ochronie prawnej. Rzeczoznawca majątkowy wykonuje zawód prowadząc we własnym imieniu działalność gospodarczą jednoosobowo lub w ramach spółki osobowej w zakresie szacowania nieruchomości, lub w ramach stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej u podmiotu prowadzącego działalność w zakresie szacowania nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

Uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która posiada pełną zdolność do czynności prawnych, nie była karana za przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, za przestępstwa gospodarcze, za fałszowanie pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, za składanie fałszywych zeznań oraz za przestępstwa skarbowe, posiada wyższe wykształcenie magisterskie, ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości, odbyła praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości, przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, nie dotyczy osoby, która ukończyła studia wyższe, których program uwzględnia co najmniej minimalne wymogi programowe dla studiów podyplomowych w zakresie wyceny nieruchomości.

Stwierdzenie, że program studiów wyższych uwzględnia minimalne wymogi programowe dla studiów podyplomowych w zakresie wyceny nieruchomości następuje na podstawie zaświadczenia uczelni. Osoba nieposiadająca obywatelstwa polskiego może otrzymać uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości po spełnieniu warunków wymienionych w ust. 1 oraz po wykazaniu się biegłą znajomością języka polskiego.

W myśl art. 191 ust. 1 oraz art. 197 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, Minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej mieszkaniowej nadaje uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości osobom, które spełniły wymogi określone w art. 177. Minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej, mając na względzie zapewnienie obiektywnego, rzetelnego i sprawnego sprawdzenia przygotowania kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami i zarządców nieruchomości oraz zapewnienie obiektywnej oceny skarg na działalność osób, którym nadano uprawnienia i licencje zawodowe, a także uwzględniając rzeczywiste koszty postępowania z tytułu odpowiedzialności zawodowej określi, w drodze rozporządzenia:

*   sposób i warunki odbywania praktyk zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami, regulamin organizacji tych praktyk, ich program oraz sposób dokumentowania odbycia praktyki zawodowej, w tym wzór dziennika praktyki koszt jego wydania;
*   sposób i tryb przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego, sposób ustalania i rodzaje kosztów tego postępowania, organizację Państwowej Komisji Kwalifikacyjnej oraz regulamin jej działania;
*   wzory świadectw uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości oraz licencji zawodowych w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami;
*   sposób prowadzenia centralnych rejestrów rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości;
*   sposób postępowania przy wydawaniu duplikatów świadectw i licencji zawodowych w przypadku ich utraty;
*   sposoby doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami i zarządców nieruchomości, sposób dokumentowania oraz kryteria oceny spełnienia tego obowiązku, formy i zasady zgłaszania i potwierdzania przez organizatorów doskonalenia aktualności programów, o których mowa w art. 196 ust. 2, formy i zasady prowadzenia i publikacji rejestru zgłoszonych programów oraz wzory dokumentów stosowanych w tym postępowaniu;
*   sposób i tryb przeprowadzania postępowania z tytułu odpowiedzialności zawodowej, sposoby ustalania i rodzaje kosztów tego postępowania, organizację Komisji Odpowiedzialności Zawodowej oraz regulamin jej działania, wysokość wynagrodzenia członków Komisji Odpowiedzialności Zawodowej i obrońców z urzędu oraz sposób jego ustalania.

Zgodnie z § 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami rozporządzenie określa:

*   sposób i warunki odbywania praktyk zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami, regulamin organizacji tych praktyk, ich program oraz sposób dokumentowania odbycia praktyki zawodowej, w tym wzór dziennika praktyki oraz koszt jego wydania;
*   sposób i tryb przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego, sposób ustalania i rodzaje kosztów tego postępowania, organizację Państwowej Komisji Kwalifikacyjnej oraz regulamin jej działania;
*   wzory świadectw nadania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i licencji zawodowej w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz sposób postępowania przy wydawaniu duplikatów tych świadectw i licencji w przypadku ich utraty;
*   sposób prowadzenia centralnych rejestrów rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości.

Kandydaci odbywają praktyki zawodowe w celu przygotowania do prowadzenia działalności zawodowej w zakresie szacowania nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zarządzania nieruchomościami. Praktyka zawodowa dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych nie może trwać krócej niż 12 miesięcy.

W ramach praktyki zawodowej, o której mowa w ust. 1, kandydat na rzeczoznawcę majątkowego: uczestniczy w wykonywaniu czynności związanych z szacowaniem nieruchomości określonych w art. 174 ust. 3 i czynności wymienionych w art. 174 ust. 3a ustawy; samodzielnie sporządza piętnaście projektów operatów szacunkowych, w których określa wartość nieruchomości przy zastosowaniu różnych podejść, metod i technik wyceny, po uprzednim dokonaniu oględzin wycenianych nieruchomości; zapoznaje się ze sposobem korzystania z rejestrów i ewidencji prowadzonych przez sądy, gminy oraz starostów, a także z innych dokumentów znajdujących się w posiadaniu urzędów i instytucji, zawierających niezbędne dane wykorzystywane przy szacowaniu nieruchomości, o których mowa w art. 155 ust. 1 ustawy.

W projektach operatów szacunkowych, o których mowa w ust. 2 pkt 2, kandydat na rzeczoznawcę majątkowego określa wartość: dwóch różnych nieruchomości lokalowych, w podejściu porównawczym, metodą porównywania parami i metodą korygowania ceny średniej; dwóch różnych nieruchomości zabudowanych, w podejściu porównawczym, metodą porównywania parami metodą korygowania ceny średniej; dwóch różnych nieruchomości przynoszących lub mogących przynosić dochód, w podejściu dochodowym, przy zastosowaniu techniki kapitalizacji prostej i techniki dyskontowania strumieni dochodów; dwóch budynków lub budowli, w podejściu kosztowym, przy zastosowaniu dwóch różnych technik; nieruchomości gruntowej w celu aktualizacji opłaty z tytułu użytkowania wieczystego; dwóch nieruchomości gruntowych, z których jedna jest przeznaczona na cele rolne, a druga na cele leśne; dwóch nieruchomości, w podejściu mieszanym, przy zastosowaniu metody kosztów likwidacji i metody pozostałościowej; nieruchomości gruntowej w celu naliczenia opłaty adiacenckiej; ograniczonego prawa rzeczowego.

W ramach praktyki zawodowej prowadzący praktykę zawodową: zapewnia właściwą organizację i prawidłowy przebieg praktyki zawodowej; ustala harmonogram praktyki zawodowej, zapewniający kandydatowi na rzeczoznawcę majątkowego zrealizowanie programu praktyki, o którym mowa w ust. 2 i 3; zapewnia kandydatowi na rzeczoznawcę majątkowego możliwość wykonywania czynności wchodzących w zakres programu praktyki zawodowej, w tym umożliwia kandydatowi zapoznanie się ze sposobem korzystania z rejestrów i ewidencji wymienionych w ust. 2 pkt 3 oraz dokonanie oględzin, o których mowa w ust. 2 pkt 2.

Rozdział 2 Działu II ww. rozporządzenia określa regulamin organizacji praktyki zawodowej, sposób i warunki jej odbywania oraz sposób dokumentowania jej odbycia. Z kolei Rozdział 2 Działu IV ww. rozporządzenia określa sposób i tryb przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych. W Dziale V natomiast uregulowano sposób i tryb dokumentowania nadania uprawnień i licencji zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zarządzania nieruchomościami oraz sposób postępowania w razie utraty tych dokumentów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż można stwierdzić, że opisana powyżej usługa edukacyjna, w związku z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jest zwolniona od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26 - 29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zauważyć należy, że na gruncie Dyrektywy VAT zwolnienie w zakresie świadczenia usług edukacyjnych ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że świadczenie usług edukacyjnych powinno być zwolnione od podatku wyłącznie wówczas, gdy usługodawcą jest podmiot, który spełnia określone warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Ponadto, zwolnienie określone w powyżej wskazanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), wynika, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z powyższego wynika, że dla zastosowania zwolnienia w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. uzyskanie akredytacji na dany rodzaj kształcenia, finansowania szkolenia ze środków publicznych lub prowadzenie tego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych –Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi praktykę zawodową zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami. Praktyka prowadzona będzie ściśle według harmonogramu zatwierdzonego przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Praktykant otrzyma dzienniczek praktyk, w którym udokumentowane zostanie zaliczenie stosownych operatów i który będzie podstawą do ukończenia praktyki zawodowej i przystąpienia do egzaminu państwowego celem uzyskania uprawnień rzeczoznawcy majątkowego. Zainteresowany nie posiada akredytacji, w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz świadczona usługa edukacyjna nie będzie finansowana w całości, ani w jakiejkolwiek części ze środków publicznych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał, iż nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zainteresowany nie spełnia bowiem podstawowych wymogów niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż przedmiotowe usługi edukacyjne spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Kandydaci na rzeczoznawców nieruchomości odbywają praktyki zawodowe w celu przygotowania do prowadzenia działalności zawodowej w zakresie szacowania nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zarządzania nieruchomościami.

W związku z powyższym spełniona została podstawowa przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

Ponadto, biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące posiadanie akredytacji niezbędnej do przeprowadzania tego typu szkoleń lub finansowanie tych usług w całości ze środków publicznych. W konsekwencji organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy świadczone usługi edukacyjne prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy).

Prowadzenie praktyki zawodowej w celu uzyskania przez kandydata uprawnień rzeczoznawcy majątkowego regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami (Dz. U. Nr 31, poz. 189 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 174 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w ww. ustawie. Natomiast w myśl art. 174 ust. 2 cyt. ustawy, rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 działu V ustawy. Z dniem wpisu do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych osoba, o której mowa w ust. 2, nabywa prawo wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego „rzeczoznawca majątkowy”. Tytuł zawodowy „rzeczoznawca majątkowy” podlega ochronie prawnej (art. 174 ust. 3b ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W myśl art. 175 ust. 2 ww. ustawy rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 197 pkt 1 - 6 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami Minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej, mając na względzie zapewnienie obiektywnego, rzetelnego i sprawnego sprawdzenia przygotowania kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami i zarządców nieruchomości oraz zapewnienie obiektywnej oceny skarg na działalność osób, którym nadano uprawnienia i licencje zawodowe, a także uwzględniając rzeczywiste koszty postępowania z tytułu odpowiedzialności zawodowej określi, w drodze rozporządzenia:

1.  sposób i warunki odbywania praktyk zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami, regulamin organizacji tych praktyk, ich program oraz sposób dokumentowania odbycia praktyki zawodowej, w tym wzór dziennika praktyk i koszt jego wydania;
2.  sposób i tryb przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego, sposób ustalania i rodzaje kosztów tego postępowania, organizację Państwowej Komisji Kwalifikacyjnej oraz regulamin jej działania;
3.  wzory świadectw uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości oraz licencji zawodowych w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami;
4.  sposób prowadzenia centralnych rejestrów rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości;
5.  sposób postępowania przy wydawaniu duplikatów świadectw i licencji zawodowych w przypadku ich utraty;
6.  sposoby doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami i zarządców nieruchomości, sposób dokumentowania oraz kryteria oceny spełnienia tego obowiązku, formy i zasady zgłaszania i potwierdzania przez organizatorów doskonalenia aktualności programów, o których mowa w art. 196 ust. 2, formy i zasady prowadzenia i publikacji rejestru zgłoszonych programów oraz wzory dokumentów stosowanych w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 196 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej określi, w drodze rozporządzenia wymogi programowe dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, w tym grupy tematyczne tych kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, biorąc pod uwagę kwalifikacje i umiejętności, jakie powinni posiadać rzeczoznawcy majątkowi, pośrednicy w obrocie nieruchomościami oraz zarządcy nieruchomości, niezbędne dla prawidłowego i rzetelnego wykonywania działalności zawodowej w powyższych zakresach.

Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 140, poz. 945). określiło:

1.  sposoby doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości;
2.  sposób dokumentowania spełnienia obowiązku doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości;
3.  kryteria oceny spełnienia obowiązku doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości;
4.  formy i zasady zgłaszania przez organizatorów doskonalenia programów seminariów, szkoleń lub kursów specjalistycznych, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych oraz potwierdzania przez nich ich aktualności;
5.  formy i zasady prowadzenia i publikacji rejestru zgłoszonych programów seminariów, szkoleń lub kursów specjalistycznych, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych;
6.  wzory dokumentów stosowanych w postępowaniu dotyczącym doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

Natomiast rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15 lutego 2008 r. w sprawie nadawania uprawnień i licencji zawodowych w dziedzinie gospodarowania nieruchomościami (Dz. U. Nr 31, poz. 189 ze zm.) określiło:

1.  sposób i warunki odbywania praktyk zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i zarządzania nieruchomościami, regulamin organizacji tych praktyk, ich program oraz sposób dokumentowania odbycia praktyki zawodowej, w tym wzór dziennika praktyki oraz koszt jego wydania;
2.  sposób i tryb przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego, sposób ustalania i rodzaje kosztów tego postępowania, organizację Państwowej Komisji Kwalifikacyjnej oraz regulamin jej działania;
3.  wzory świadectw nadania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, licencji zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i licencji zawodowej w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz sposób postępowania przy wydawaniu duplikatów tych świadectw i licencji w przypadku ich utraty;
4.  sposób prowadzenia centralnych rejestrów rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości.

Biorąc pod uwagę regulacje powyższego rozporządzenia, należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi edukacyjne związane z prowadzeniem praktyki zawodowej można uznać za kształcenie zawodowe ich uczestników, których zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych polegających na prowadzeniu praktyki zawodowej w zakresie wyceny nieruchomości dla kandydatów starających się o nadanie uprawnień w zawodzie rzeczoznawcy, gdyż usługi szkoleniowe prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.