Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1505/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Czy ograniczenia w zakresie możliwości ujmowania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinny znajdować zastosowanie w sytuacji, gdy podmiotem posiadającym w kapitale spółek będących stronami umowy pożyczki udział bezpośredni lub pośredni przekraczający poziom wskazany w ustawie jest Skarb Państwa? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: akcjonariusz; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 19 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w kwestii ustalenia, czy ograniczenia w zakresie możliwości ujmowania w kosztach podatkowych odsetek od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy podmiotem posiadającym w kapitale spółek będących stronami umowy pożyczki udział bezpośredni lub pośredni przekraczający poziom wskazany w ustawie jest Skarb Państwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w kwestii ustalenia, czy ograniczenia w zakresie możliwości ujmowania w kosztach podatkowych odsetek od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy podmiotem posiadającym w kapitale spółek będących stronami umowy pożyczki udział bezpośredni lub pośredni przekraczający poziom wskazany w ustawie jest Skarb Państwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: Wnioskodawca) należy do wiodących krajowych podmiotów, prowadzących działalność w sektorze wydobycia i dystrybucji węgla kamiennego. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa. W związku z potrzebą pozyskania środków finansowych na bieżącą działalność oraz projekty inwestycyjne, Wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania z finansowania dłużnego, w szczególności w formie pożyczek. Podmiotami, które udostępnią swoje środki Wnioskodawcy, mogą być zarówno jednostki niepowiązane z Wnioskodawcą, jak i podmioty, z którymi będzie powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 poz. 851 ze zm., dalej: ustawa o PDOP). Jednym z nich może być podmiot, w którym Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów (dalej: Spółka córka) z siedzibą w Szwecji. W konsekwencji, pośrednim udziałowcem Spółki córki będzie jedyny akcjonariusz Wnioskodawcy, którym jest Skarb Państwa.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w chwili pozyskania finansowania, tj. po 1 stycznia 2015 r., wartość faktycznie otrzymanej pożyczki będzie przekraczała wartość kapitałów własnych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Równocześnie, umowa pożyczki zawarta pomiędzy stronami może przewidywać możliwość dokonania przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności spłaty całości lub części kwoty głównej zadłużenia, a następnie spłaty odsetek. Wnioskodawca nie wyklucza, że skorzysta ze wskazanych zapisów umownych i w pierwszej kolejności dokonywać będzie spłaty kwoty głównej zadłużenia, a dopiero w późniejszym okresie odsetek.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca potwierdza prawidłowość swojego rozumienia w zakresie regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., tj. ograniczeń dotyczących możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pozyskanego finansowania dłużnego w sytuacji, gdy pożyczka udzielana jest przez Spółkę córkę (podmiot kwalifikowany), w której podmiotem posiadającym pośrednio ponad 25% udziałów (akcji) jest Skarb Państwa, który jest jednocześnie właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy - Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ograniczenia w zakresie możliwości ujmowania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., powinny znajdować zastosowanie w sytuacji, gdy podmiotem posiadającym w kapitale spółek będących stronami umowy pożyczki udział bezpośredni lub pośredni przekraczający poziom wskazany w ustawie jest Skarb Państwa? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy podmiotem posiadającym w kapitale spółek będących stronami umowy pożyczki udział bezpośredni lub pośredni, przekraczający poziom wskazany w ustawie, jest Skarb Państwa, ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie powinny znaleźć zastosowania.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jedną z najistotniejszych zmian wprowadzonych 1 stycznia 2015 r. do ustawy o PDOP było objęcie zakresem działania regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji spółek powiązanych ze sobą w sposób pośredni (w tym powiązanych z uwagi na posiadanie pośrednio i bezpośrednio tego samego udziałowca). Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), rozszerzającej regulacje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji na spółki powiązane ze sobą w sposób pośredni, zmiana ta podyktowana była chęcią doprecyzowania i uzupełnienia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji m.in. wobec zmian w prawie podatkowym dostosowującym prawo krajowe do prawa unijnego w zakresie zwolnienia z opodatkowania dywidend oraz odsetek wypłacanych pomiędzy spółkami powiązanymi, mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich UE. W tym kontekście, trudno doszukiwać się takiej wykładni nowych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, która wprowadzałaby restrykcje w odliczalności odsetek od pożyczek pomiędzy spółkami, których powiązanie w świetle art. 16 ust. 1 pkt 61 wynika z posiadania w obydwu spółkach udziału bezpośredniego lub pośredniego, przekraczającego poziom wskazany w ustawie, przez Skarb Państwa.

W powyższym zakresie należy zwrócić uwagę na szczególny status Skarbu Państwa na gruncie obowiązujących przepisów prawnych i podatkowych, uniemożliwiający w ocenie Wnioskodawcy stosowanie do niego reguł przewidzianych dla innych podmiotów krajowych, przykładem czego jest m.in. brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w myśl którego Skarb Państwa jest podmiotem zwolnionym z podatku dochodowego od osób prawnych.

Na specyficzny charakter Skarbu Państwa jako podmiotu sprawującego kontrolę nad jednostkami prowadzącymi działalność gospodarczą zwróciła również uwagę Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, która aktualizując w 2009 r. Międzynarodowy Standard Rachunkowości 24, dotyczący ujawniania informacji na temat podmiotów powiązanych, wprowadziła zwolnienie z wymogu ujawniania transakcji zawieranych pomiędzy państwem a jednostkami sprawozdawczymi, nad którymi państwo ma kontrolę, współkontrolę lub na które wywiera znaczący wpływ, oraz jednostką sprawozdawczą a inną jednostką, która jest podmiotem powiązanym, ponieważ państwo sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą i tą drugą jednostką lub ma na nie znaczący wpływ.

Uzasadnieniem zmian wprowadzonych w MSR 24 w odniesieniu do podmiotów kontrolowanych przez państwo był stopień skomplikowania sieci jednostek, w których Skarb Państwa występuje w charakterze właściciela lub współwłaściciela, co z kolei powoduje, że jednostki te niejednokrotnie nie uświadamiają sobie, że dokonały transakcji z innymi podmiotami kontrolowanymi przez państwo. Władze spółek z udziałem Skarbu Państwa kierują się najczęściej bardzo różnymi celami, a transakcje pomiędzy nimi prowadzone są zwykle w taki sposób, jakby było to jednostki niepowiązane (a więc z zastosowaniem cen rynkowych).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, znowelizowany art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w zakresie, w jakim wprowadza ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami, w których Skarb Państwa jest jednostką posiadającą jednocześnie wskazany w ustawie udział bezpośredni i pośredni, nie powinny znajdować zastosowania. Przyjęcie przeciwnego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia analizowanych regulacji, jak również, zważywszy na skomplikowaną sieć jednostek, w których Skarb Państwa jest podmiotem sprawującym kontrolę w sposób bezpośredni i pośredni, powodowałoby liczne problemy w zakresie prawidłowego podatkowego kwalifikowania różnych form finansowania udzielanego pomiędzy tego rodzaju jednostkami.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), m.in. dokonano zmiany przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Z dniem 1 stycznia 2015 r. nowe brzmienie otrzymały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy o pdop. Zostały dodane również nowe przepisy regulujące ww. kwestię tzn. art. 16 ust. 7g i 7h oraz art. 15c ustawy o pdop. Zmiany te spowodowały, że od 1 stycznia 2015 r. zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znacznie różnią od tych obowiązujących do 31 grudnia 2014 r.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Skarb Państwa. Wnioskodawca rozważa możliwość zaciągnięcia pożyczki od Spółki z siedzibą w Szwecji, w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy ograniczenia w zakresie możliwości ujmowania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., znajdą zastosowanie w sytuacji, gdy podmiotem posiadającym w kapitale spółek będących stronami umowy pożyczki udział bezpośredni lub pośredni przekraczający poziom wskazany w ustawie o pdop jest Skarb Państwa.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Tym samym ustawodawca rozszerzył stosowanie ww. przepisu na pożyczki udzielone spółkom oraz spółdzielniom przez podmioty z nimi powiązane w sposób pośredni. Znowelizowany przepis nie wyklucza zastosowania go w sytuacji, gdy podmiotem posiadającym bezpośrednio lub pośrednio udziały/akcje, przekraczające wskazany w nim poziom, jest Skarb Państwa. Gdyby intencją ustawodawcy było wyjęcie spod dyspozycji normy art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop akcjonariusza - Skarbu Państwa, dałby temu bezpośredni wyraz w ustawie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki, w myśl którego w przypadku, gdy podmiotem posiadającym w kapitale spółek będących stronami umowy pożyczki udział bezpośredni lub pośredni, przekraczający poziom wskazany w ustawie, jest Skarb Państwa, ograniczenia w zakresie możliwości zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie powinny znaleźć zastosowania, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.