Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-49/15-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, w wyniku rozwiązania cypryjskiej spółki osobowej, niepieniężnych składników majątkowych w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki oraz udziałów w kapitale innej spółki kapitałowej z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej?
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek-podział majątku; pożyczka; przychód; rozwiązanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności pożyczkowej oraz udziałów w wyniku rozwiązania Spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności pożyczkowej oraz udziałów w wyniku rozwiązania Spółki osobowej. Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-49/15-2/PM (doręczonym w dniu 21 kwietnia 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 28 kwietnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 28 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X S.A. z siedzibą w X (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną – spółką akcyjną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przystąpił do spółki osobowej z siedzibą na X, w której wspólnikami byli: polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kapitałowa spółka prawa cypryjskiego. W zamian za ogół praw i obowiązków wspólnika Wnioskodawca wniósł do Spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych do znaków towarowych. W ramach reorganizacji swoich aktywów cypryjska spółka osobowa, w której Wnioskodawca był wspólnikiem, dokonała sprzedaży posiadanych przez nią praw ochronnych do znaków towarowych.

Jednocześnie dokonała sprzedaży również innych, posiadanych przez nią aktywów, tj. uprzednio objętych akcji imiennych w kapitale zakładowym innej polskiej spółki kapitałowej. Ponadto, w okresie, w którym cypryjska spółka osobowa prowadziła działalność gospodarczą, Wnioskodawca zawarł z tą Spółką umowę pożyczki, otrzymując od tej spółki osobowej środki pieniężne. Wnioskodawca dokonał również nabycia (zakupił) od tej spółki osobowej cypryjskiej akcje imienne w innej spółce kapitałowej.

Po sprzedaży ww. aktywów, która miała miejsce w listopadzie i w grudniu 2014 r. przez cypryjską spółkę osobową nastąpiło jej rozwiązanie w dniu 18 grudnia 2014 r. W związku z rozwiązaniem cypryjskiej spółki osobowej i podziału majątku, pozostałego po jej rozwiązaniu Wnioskodawca otrzymał: wierzytelność z tytułu udzielonej mu uprzednio przez cypryjską spółkę osobową pożyczki, wierzytelność z tytułu ceny sprzedaży akcji przez spółkę osobową cypryjską do Wnioskodawcy, a także udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa spółki zawierała odrębne postanowienia w zakresie udziału każdego ze wspólników w majątku, pozostałym po rozwiązaniu cypryjskiej spółki osobowej. Nie były one powiązane z uprzednio wniesionymi przez wspólników wkładami do spółki, a także określonymi w umowie spółki udziałami w zyskach i stratach tej spółki.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie opisu stanu faktycznego Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

1.  rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym;
2.  forma prawna spółki osobowej z siedzibą na Xe, to „X”, która odpowiada polskiej formie prawnej „spółka komandytowa”;
3.  Wnioskodawca otrzymał składniki majątkowe w wyniku rozwiązania cypryjskiej spółki osobowej w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki oraz udziałów w kapitale innej spółki kapitałowej z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej w grudniu 2014 r.;
4.  cypryjska spółka osobowa nie posiadała na gruncie cypryjskiego prawa podatkowego osobowości prawnej, zatem nie podlegała opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania – dochody, osiągnięte przez te spółkę opodatkowane były na poziomie jej wspólników;
5.  cypryjska spółka osobowa nie prowadziła w Rzeczypospolitej Polskiej 2014 r. działalności poprzez położony w Rzeczypospolitej Polskiej zakład w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, w wyniku rozwiązania cypryjskiej spółki osobowej, niepieniężnych składników majątkowych w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki oraz udziałów w kapitale innej spółki kapitałowej z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość innych niż środki pieniężne składników majątku w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki oraz udziałów w kapitale innej spółki kapitałowej z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, także z siedzibą na Cyprze, nie stanowi przychodu, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie tym podatkiem dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że dochód, osiągnięty przez Wnioskodawcę, niezależnie od tego, gdzie został osiągnięty, powinien zostać opodatkowany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca był wspólnikiem cypryjskiej spółki osobowej, będącej transparentną podatkowo, opodatkowanie dochodu, osiąganego przez Wnioskodawcę za pośrednictwem tej spółki, powinno nastąpić na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce, niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka, niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Oznacza to, że dochody osiągnięte przez cypryjską spółkę osobową, na podstawie powyżej powołanego przepisu powinny zostać opodatkowane na poziomie wspólników (w tym Wnioskodawcy), proporcjonalnie do ich udziału w zysku tej spółki.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i w art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wnioskodawca zwraca uwagę na treść art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego pewnego rodzaju przysporzenia, otrzymane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowią przychodu, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b, do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie zalicza się również wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przepis ten stanowi ponadto, że jedynie odpłatne zbycie tychże składników majątku stanowić będzie dla podatnika przychód, podlegający opodatkowaniu, w wysokości wartości, wyrażonej w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze treść uprzednio powołanego art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawnionym jest twierdzenie, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy odnosi, się do wszelkich składników majątku spółki, innych niż środki pieniężne, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu jej rozwiązania. Oznacza to, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, z tytułu rozwiązania cypryjskiej spółki osobowej, której był wspólnikiem, wierzytelności oraz udziałów w spółce kapitałowej przez wspólnika (którym jest Wnioskodawca), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanymi przepisami dochód z tego tytułu powstanie dopiero w przypadku zbycia tychże składników majątku.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r. (nr IPPB3/423-240/12-2/DP), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2012 r. (nr IPPB3/423-450/12-2/KK), a także, na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2013 r. (nr ITPB1/415-1180/12/MR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2013 r. (nr IPPB1/415-551/13-5/EC), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r. (nr ILPB1/415-15/14-4/AG), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2014 r. (nr ILPB1/415-169/14-2/IM), a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r. (nr IPPB1/415-290/14-2/IF).

Zgodnie z powołanymi interpretacjami indywidualnymi „otrzymanie w związku z likwidacją spółki osobowej innych niż środki pieniężne składników majątku nie będzie stanowiło przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania. Niewystąpienie przychodu nie będzie uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek. Ewentualny przychód po stronie wspólnika mógłby powstać jedynie w przypadku zbycia niepieniężnych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej”.

Wnioskodawca dodał również, że przedmiotowa regulacja uległa zmianie od dnia 1 stycznia 2015 r. Zwraca też uwagę, że w dalszym ciągu otrzymanie wierzytelności w ramach likwidacji spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu. Jednakże, przychód taki powstaje w momencie ich spłaty – art. 12 ust. 4 pkt 3b) pkt b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże zgodnie z ust. 4g powoływanego przepisu – przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 4 pkt 3a, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Tym samym, nawet w stanie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w opisanym stanie faktycznym nie powstaje przychód dla wspólnika likwidowanej spółki ani na moment likwidacji, ani na moment spłaty wierzytelności z tytułu pożyczki. Jedynie w przypadku sprzedaży innych aktywów, czyli w przedmiotowym stanie faktycznym, udziałów w spółce kapitałowej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podsumowując, mając na uwadze treść obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r. przepisów należy zauważyć, że nie wpływają one na prawidłowość przedmiotowego wniosku, który dotyczy stanu faktycznego oraz prawnego, obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że przekazanie wspólnikom cypryjskiej spółki osobowej (w tym również Wnioskodawcy), majątku pozostałego po jej rozwiązaniu, wedle zasad podziału majątku polikwidacyjnego tej spółki, określonych w umowie spółki nie ma wpływu na zastosowanie powyżej powołanych przepisów, dotyczących braku powstania przychodu po stronie wspólnika (w tym również Wnioskodawcy), na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy mieć na uwadze, że wspólnicy, zawiązując spółkę osobową, posiadają prawo do swobodnego ustalenia podziału majątku przez nią posiadanego, jak i wypracowanego w przyszłości. Mogą swobodnie ustalać podział zysku, czy udział w stracie, a także według własnego uznania ustalić podział majątku na wypadek likwidacji, czy rozwiązania tej spółki. Bowiem przepisy, regulujące tę materię mają charakter dyspozytywny i znajdują zastosowanie jedynie na wypadek nie uregulowania tych kwestii przez wspólników. Ponadto, wskazuje, że stanowisko to znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2014 r. (nr ILPB1/415-361/11-2/AO), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2014 r. (nr ITPB1/415-484/14/MR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 października 2014 r. (nr ITPB1/415-760/14/MR), czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 października 2014 r. (nr ITPB1/415-759/14/MR). Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, wyrażonym w powołanych wyżej interpretacjach „okoliczność wprowadzenia – w umowie spółki osobowej – zasad podziału majątku polikwidacyjnego spółki osobowej odbiegających od wysokości wniesionych wkładów oraz udziału w zysku spółki nie prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika”, bowiem „sam fakt określenia proporcji w opisany wyżej sposób, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania z tego tytułu przychodu”.

Proporcja otrzymanych składników majątku likwidowanej spółki musi być przy tym zgodna z postanowieniami umowy spółki, która określa zasady podziału likwidowanej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu.

Wskazując poprzez przykładowe wyliczenia zawarte w art. 12 ust. 1-3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust. 4 ustawy.

Powyższe potwierdza przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Wr 1294/10, gdzie wskazano, że: „Sąd zauważa na wstępie, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje ustawowa, klasyczna (równościowa) definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy te wskazują zatem na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny: przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). (…) Organ uznał, że przychód Spółki cechuje jedynie aspekt negatywny, tzn. że wystąpiło tu zwolnienie ze zobowiązania wypłaty wynagrodzenia, czyli że w sprawie wystąpił drugi aspekt przychodu”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej.

Ustawa ta w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a) ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b) tego artykułu natomiast, wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej.

Powyższe przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwiązanie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzących z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Natomiast gdy wspólnik otrzyma z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przystąpił do spółki osobowej z siedzibą na X, w której wspólnikami byli: polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kapitałowa spółka prawa cypryjskiego. W zamian za ogół praw i obowiązków wspólnika Wnioskodawca wniósł do Spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych do znaków towarowych. W ramach reorganizacji swoich aktywów cypryjska spółka osobowa, w której Wnioskodawca był wspólnikiem, dokonała sprzedaży posiadanych przez nią praw ochronnych do znaków towarowych. Jednocześnie dokonała sprzedaży również innych, posiadanych przez nią aktywów, tj. uprzednio objętych akcji imiennych w kapitale zakładowym innej polskiej spółki kapitałowej. Ponadto, w okresie, w którym cypryjska spółka osobowa prowadziła działalność gospodarczą, Wnioskodawca zawarł z tą Spółką umowę pożyczki, otrzymując od tej spółki osobowej środki pieniężne. Wnioskodawca dokonał również nabycia (zakupił) od tej spółki osobowej cypryjskiej akcje imienne w innej spółce kapitałowej. W związku z rozwiązaniem cypryjskiej spółki osobowej i podziału majątku, pozostałego po jej rozwiązaniu Wnioskodawca otrzymał: wierzytelność z tytułu udzielonej mu uprzednio przez cypryjską spółkę osobową pożyczki, wierzytelność z tytułu ceny sprzedaży akcji przez spółkę osobową cypryjską do Wnioskodawcy, a także udziały w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej.

W orzecznictwie sądowo administracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3a) i 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14).

W konsekwencji, otrzymanie przez podatnika (wspólnika), składników majątkowych będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na moment likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Odnosząc opisaną sytuację do analizowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania cypryjskiej spółki osobowej składnika majątkowego w postaci wierzytelności pożyczkowej ani zasada ogólna, dotycząca powstania przychodów do opodatkowania, wynikająca z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani pozostałe przepisy art. 12 ww. ustawy, nie będą miały zastosowania w sytuacji wygaśnięcia wierzytelności otrzymanej przez Spółkę w wyniku konfuzji, tj. połączenia w Spółce prawa (wierzytelności spółki osobowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec spółki osobowej). Spółka nie uzyska bowiem żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.

Natomiast, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania cypryjskiej spółki osobowej udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód z tego tytułu powstanie dopiero w momencie sprzedaży tegoż składnika majątkowego.

Reasumując, stanowisko Spółki, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość innych niż środki pieniężne składników majątku w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki oraz udziałów w kapitale innej spółki kapitałowej z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej, także z siedzibą na X, nie stanowi przychodu, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Dodatkowo tutejszy Organ pragnie podkreślić, że przedmiotem faktycznym indywidualnej interpretacji jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Natomiast przedmiotem prawnym jest zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w będącej odpowiedzią na to pytanie: własnej, to jest zainteresowanego, ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy więc tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego – tymże wnioskiem – stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego.

Wskazać zatem należy, że celem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na konkretne pytanie podatnika w kontekście wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – wyłącznie kwestia dotycząca określenia skutków podatkowych otrzymania wierzytelności pożyczkowej oraz udziałów w wyniku rozwiązania Spółki osobowej w stanie prawnych obowiązującym w 2014 r. Z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, nie odniesiono się do przepisów prawa podatkowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r., gdyż nie były one przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.