Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.101.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: Ustalenie odpowiednich kursów do przeliczenia różnic kursowych oraz ustalenie sposobu ujmowania różnic kursowych w rachunku podatkowym
Słowa kluczowe: faktura; film; licencja; różnica-różnice kursowe; umowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w części dotyczącej ustalenia odpowiednich kursów do przeliczenia powstałych różnic kursowych (pytanie nr 1):
    *   w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury – **jest prawidłowe**;
    *   w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – **jest nieprawidłowe**;

*   w części dotyczącej sposobu ujmowania różnic kursowych, tj. bezpośrednio w rachunku podatkowym bądź na wartość początkową licencji (pytanie nr 4):
    *   w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury – **jest prawidłowe**;
    *   w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu rozpoznania różnic kursowych w związku z nabyciem licencji na programy telewizyjne lub filmy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółka kapitałową i zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającą w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nadawania filmów i programów telewizyjnych, w tym: seriali, telenoweli, animacji, generującą przychody podatkowe. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca nabywa licencje uprawniające ją do emisji filmów i programów telewizyjnych przez okres trwania licencji. Spółka nabywa przedmiotowe licencje na podstawie umów licencyjnych zawieranych m.in. z zagranicznymi podmiotami (studiami telewizyjnymi, filmowymi itd.) na emisję filmów i programów telewizyjnych. Umowa zawierana z danym podmiotem dotyczy zazwyczaj szeregu filmów lub programów telewizyjnych, tj. pakietu licencji.

W większości przypadków zawarcie umowy licencyjnej jest dokumentowane w formie podpisania z kontrahentem umowy w formie pisemnej (tzw. umowa w wersji długiej według stosowanej przez Spółkę wewnętrznej terminologii). Umowa w wersji długiej jest zazwyczaj podpisywana w następstwie wcześniejszych ustaleń (tzw. umowa w wersji krótkiej według stosowanej przez Spółkę wewnętrznej terminologii). Umowa w wersji krótkiej zawiera zgodę kontrahenta na wykorzystywanie licencji przez Spółkę oraz podstawowe warunki umowy w tym tytuły nabywanych licencji, ich ceny i okresy licencji. Umowa w wersji krótkiej może przyjąć formę memorandum (tzw. deal memo), korespondencji e-mail z kontrahentem lub inną formę dokumentu ustaloną z danym dostawcą licencji. Zatem, w większości przypadków, w których dochodzi do zawarcia umowy w wersji krótkiej, Spółka dokumentuje następnie ustalenia między stronami podpisując umowę w formie pisemnej, tj. umowę w wersji długiej.

Za datę zawarcia umowy licencyjnej Spółka uważa datę wskazaną w komparycji (niezależnie od tego czy jest to umowa w wersji długiej czy w krótkiej). Natomiast w przypadku braku wskazania daty w komparycji, Spółka uznaje za datę zawarcia umowy późniejszą datę złożenia podpisów przez przedstawicieli stron umowy. Z kolei, w przypadku braku jakiejkolwiek daty, za datę zawarcia umowy Spółka przyjmuje datę wpływu do siedziby Spółki podpisanej umowy w wersji długiej/wpływu akceptacji warunków umowy (w tym w formie e-mail) w wersji krótkiej przez kontrahenta.

Umowy licencyjne zawierane przez Wnioskodawcę co do zasady przewidują, że płatności za poszczególne pakiety licencji będą dokonywane w ratach, a kontrahenci wystawiają na Wnioskodawcę faktury na poszczególne raty wynikające z umów.

Umowy licencyjne nie zawierają przypisania poszczególnych płatności (rat) do cen poszczególnych licencji, lecz poszczególne części wynagrodzenia są określone w umowach licencyjnych jako raty na poczet łącznej ceny całego pakietu licencji objętego daną umową. Nierzadko zgodnie z harmonogramem w umowach licencyjnych pierwsze faktury wystawiane są przez kontrahentów już po rozpoczęciu okresu użytkowania części licencji.

W przypadku części umów kontrahenci do wystawianych faktur załączają specyfikację, z której wynika jakie filmy/programy telewizyjne są objęte daną fakturą. Natomiast w przypadku większości umów faktury nie zawierają takiej specyfikacji.

Przy tym Spółka pragnie podkreślić, że załączenie specyfikacji do faktury leży w gestii kontrahenta. W związku z tym, że kontrahenci są często globalnymi liderami w zakresie produkcji filmów i programów telewizyjnych (np. (…), (…)), to kontrahenci mają dominującą pozycję negocjacyjną. W konsekwencji, Spółka przystępuje do umów w kształcie zaproponowanym przez kontrahentów i nie jest w stanie wymóc na kontrahentach stosownych zapisów umownych obligujących ich do zmiany umów czy też załączenia specyfikacji do faktur.

W momencie zawarcia umowy licencyjnej licencje, do których Spółka nie nabyła jeszcze praw do emisji (tj. nie rozpoczął się jeszcze okres, w którym Spółka może emitować dany program lub film), będą prezentowane w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe czynne.

Następnie, w zależności od okresu poszczególnych licencji, Spółka w momencie ustalonej w umowie daty rozpoczęcia okresu poszczególnych licencji (tzw. uruchomienie licencji) ujmować będzie je jako wartości niematerialne i prawne (dalej: „Licencje-WNiP”) bądź jako zapasy – w przypadku licencji o okresie używania do jednego roku (dalej: „Licencje-Zapasy”), które następnie rozliczane będą w kosztach podatkowych (w przypadku Licencji-WNiP poprzez odpisy amortyzacyjne).

Faktury wystawiane przez kontrahentów na Spółkę na poczet rat wynagrodzenia za cały pakiet licencji (nieprzypisane do konkretnych licencji w ramach pakietu) księgowane są przez Spółkę na koncie zobowiązań. Z kolei przyszłe (niezafakturowane jeszcze przez kontrahentów) raty prezentowane są co do zasady jako rozliczenia międzyokresowe bierne lub dostawy niefakturowane.

W związku z tym, że umowy licencyjne zawierane są przez Spółkę zasadniczo z kontrahentami zagranicznymi, wartości licencji za poszczególne filmy lub programy w umowach licencyjnych, jak również odpowiednio kwoty faktur wystawianych przez kontrahentów z tytułu rat na poczet wynagrodzenia za pakiet licencji objęty daną umową, wyrażane są co do zasady w walutach obcych, a Wnioskodawca dokonuje zapłaty za przedmiotowe faktury również w walutach obcych (w niektórych przypadkach umowa z danym kontrahentem może przewidywać możliwość zapłaty w PLN, przy czym sytuacje gdy Spółka dokonuje zapłaty faktur w PLN nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku). Ponadto, zdarza się również, że Spółka zawiera także z kontrahentami polskimi umowy licencyjne, w których opłaty licencyjne wyrażone są w walucie obcej (a Spółka również dokonuje ich uregulowania w walucie obcej). W konsekwencji, Spółka dla celów rachunkowych oraz podatkowych dokonuje przeliczenia kosztów licencji na złote oraz rozpoznaje różnice kursowe związane z zapłatą faktur wystawionych przez kontrahentów z tytułu rat na poczet wynagrodzenia za pakiet licencji objęty daną umową. Mając na uwadze, że rozpoczęcie okresu obowiązywania licencji następuje w oderwaniu od faktur wystawianych na poczet rat za cały pakiet licencji i nierzadko występuje sytuacja, w której licencje na poszczególne filmy i programy są oddawane do używania (rozpoczyna się okres trwania licencji) jeszcze przed wystawieniem faktury przez kontrahenta, Spółka uznaje umowę licencyjną (w wersji długiej lub krótkiej) jako dowód księgowy stanowiący podstawę do ujęcia kosztów licencji w księgach i w tym momencie, jak wskazała powyżej, co do zasady ujmuje wartość poszczególnych licencji w ramach pakietu na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych (przed przeksięgowaniem ich w momencie uruchomienia danej licencji na konto Licencji-WNiP albo Licencji-Zapasów). Odpowiednio, dla celów podatkowych, Spółka rozważa stosowanie do przeliczenia kosztów licencji na poszczególne filmy lub programy, których wartość wyrażona jest w umowie licencyjnej w walucie obcej, kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego zawarcie umowy (umowy w wersji długiej albo umowy wersji krótkiej, w zależności od kontrahenta; Spółka zamierza stosować kurs z daty zawarcia umowy w wersji krótkiej w przypadku, gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została zawarta/jeszcze zawarta; natomiast, w większości przypadków, na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej i w takich przypadkach Spółka przyjmuje datę zawarcia umowy w tej formie jako datę zawarcia umowy licencyjnej; dalej: „Dzień zawarcia umowy”).

Dla potrzeb podatku CIT spółka rozlicza różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, tj. na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Obecnie Spółka rozważa zmianę modelu rozliczania różnic kursowych dla potrzeb CIT, który będzie się opierał na następujących założeniach:

*   do przeliczenia wartości licencji (Licencji-WNiP, Licencji-Zapasów) z wartości określonej w walucie obcej w umowie na złote, tj. wartości kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, stosowany będzie jeden kurs dla wszystkich licencji objętych daną umową – kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy,

*   różnica kursowa w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT będzie rozpoznawana pomiędzy wyżej wymienionym kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur,

*   każda wpłata (faktura) będzie zaliczana chronologicznie (tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) na wartość poszczególnych licencji pakietu objętego danego umową (w związku z tym, że raty stanowią wpłaty na poczet całego pakietu), tj. różnica kursowa powstała na zapłacie raty na poczet całego pakietu będzie alokowana na licencje z danego pakietu w kolejności ich uruchamiania (jeżeli otrzymana faktura kontrahenta zawierać będzie specyfikację przypisującą kwotę do zapłaty do konkretnych licencji, Spółka przyporządkuje zapłatę tej faktury do tych licencji),

*   różnice kursowe alokowane jak powyżej do wartości Licencji-WNiP i zrealizowane do momentu oddania danej Licencji-WNiP do używania będą alokowane do wartości początkowej tej Licencji-WNiP, natomiast różnice kursowe alokowane do pozostałych licencji, tj. Licencji-WNiP już oddanych do używania oraz do Licencji-Zapasów, będą odniesione bezpośrednio w wynik podatkowy.

Dla przedstawienia pełnego obrazu zdarzenia przyszłego, Spółka zwraca uwagę, iż w przypadku płatności licencyjnych dokonywanych na rzecz zagranicznych kontrahentów, Spółka pobiera i odprowadza do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła) od wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów należności licencyjnych (obliczony zgodnie z ustawą o CIT oraz przy uwzględnieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). A zatem kwota przekazywana bezpośrednio kontrahentom z tytułu nabytych licencji jest pomniejszana o pobrany podatek. Tym samym, zryczałtowany podatek dochodowy zmniejsza zobowiązanie wobec kontrahenta oraz zwiększa zobowiązanie wobec urzędu skarbowego. Spółka ujmuje zryczałtowany podatek dochodowy na koncie zobowiązań według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Po dokonaniu zapłaty na rzecz kontrahenta ustalana jest kwota zryczałtowanego podatku dochodowego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pobór podatku w dniu zapłaty faktury kontrahenta (Spółka uznaje, że przychód zagranicznego podatnika powstaje w momencie wypłaty należności dla potrzeb poboru podatku, a zatem podstawa przeliczenia poboru podatku oraz kurs faktycznie zastosowany do poboru podatku to kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypłatę).

Podsumowując, w zakresie części „netto” Spółka rozpoznaje różnicę kursową w odniesieniu do kursu faktycznie zastosowanego właściwego dla sposobu dokonania zapłaty na rzecz danego kontrahenta, np. kurs zakupu od banku waluty w celu zapłaty kontrahentowi – tak w przypadku kontrahentów zagranicznych, jak i polskich (dalej: „Kursy faktycznie zastosowane”); natomiast dla części zobowiązania wobec kontraktów zagranicznych stanowiącej równowartość podatku u źródła (regulowanej w formie poboru podatku) Spółka dla potrzeb podatkowych nie rozpoznaje różnicy kursowej na zapłacie podatku u źródła.

Dla kompletności opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie poinformować, że od strony technicznej, w rozważanym modelu, w którym to różnica kursowa w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT będzie rozpoznawana pomiędzy kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur, księgowanie poszczególnych kwot składających się na różnice kursowe będzie przebiegało w następujących etapach:

1.  zaksięgowanie kwot różnic kursowych w części przypadającej pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia danej faktury; różnice kursowe rozliczane są chronologicznie, tj. wg kolejności uruchomienia na poszczególne licencje w ramach pakietu objętego daną umową i rozpoznawane dla celów kalkulacji podatkowej w dniu zapłaty poszczególnych rat licencyjnych (tj. wraz z pozostałą częścią różnic kursowych w pkt 2) o ile dana faktura kontrahenta nie zawiera specyfikacji pozwalającej na bezpośrednie przypisanie;
2.  zaksięgowanie części różnic kursowych przypadających pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury a Kursami faktycznie zastosowanymi do uregulowania faktury, tj. kursem faktycznie zastosowanym do zapłaty części „netto” zobowiązania na rzecz kontrahenta oraz rozliczanych chronologicznie (tj. wg kolejności uruchomienia) na poszczególne licencje w ramach pakietu objętego daną umową bądź też, jeżeli specyfikacja do faktury otrzymanej od kontrahenta na to pozwala – rozliczanych bezpośrednio na licencje wskazane w specyfikacji.

Podsumowując, w ramach rozważanego przez Spółkę podejścia różnice kursowe powstałe na zapłacie będą alokowane (w oparciu o chronologię, tj. kolejność uruchamiania licencji objętych daną umową na pakiet licencji) do poszczególnych licencji, w szczególności będą korygować wartość licencji nieoddanych jeszcze do używania, które są zaksięgowane na koncie RMK czynnych (i następnie rozliczane w kosztach podatkowych w ramach amortyzacji ich wartości początkowej), bądź też, jako dotyczące Licencji-WNiP oddanych już do używania lub Licencji-Zapasów, będą rozpoznawane bezpośrednio w rachunku podatkowym odpowiednio jako przychody lub koszty podatkowe.

W związku ze sposobem rozpoznawania różnic kursowych dla potrzeb CIT rozważanym w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zdecydowała się potwierdzić przewidywane przez nią aspekty podatkowe w drodze uzyskania interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nabyciem licencji na program telewizyjny lub film Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową, w części w jakiej zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji:
    1.  na podstawie specyfikacji załączonej do faktury bądź
    2.  w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty do poszczególnych licencji – chronologicznie, tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową?
2.  W jaki sposób Spółka powinna przypisać płatności do poszczególnych licencji w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty, jeżeli kilka licencji jest uruchamianych w tym samym dniu, a kwota pozostająca do przyporządkowania z faktury jest mniejsza od sumy wartości takich licencji, tj. w szczególności czy przedmiotowe przypisanie powinno nastąpić według:
    1.  kolejności wymienienia przedmiotowych licencji w umowie albo
    2.  przypisania proporcjonalnego (tzn. proporcjonalnie do wartości przedmiotowych licencji w umowie), czy też
    3.  kolejności inwentarzowej, tj. kolejności przyjętej w księgach pomocniczych prowadzonych przez Spółkę dla wartości niematerialnych i prawnych (która zasadniczo opiera się na kolejności alfabetycznej z możliwymi wyjątkami)?
3.  Czy dla potrzeb rozliczania różnic kursowych za koszt poniesiony w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT Spółka może przyjąć koszt udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej albo umowy w wersji długiej, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:
    1.  udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji krótkiej w przypadku gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została zawarta/jeszcze zawarta;
    2.  udokumentowany w formie zawarcia umowy w wersji długiej, w przypadku gdy na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej?
4.  Czy Spółka powinna różnicę kursową związaną z zakupem pakietu licencji:
    1.  jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania (tj. której okres licencji jeszcze się nie rozpoczął) zaksięgowanej na koncie RMK czynnych – odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych);
    2.  jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją lub chronologicznie (wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania (tj. której okres licencji już się rozpoczął) lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu – rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury)?
5.  Czy Spółka nie powinna rozpoznawać różnicy kursowej dla celów podatkowych w zakresie, w którym wygaśnięcie zobowiązania wobec kontrahenta następuje w drodze poboru podatku u źródła?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i 4. W pozostałym zakresie (pytania nr 2, 3 i 5) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem licencji na program telewizyjny lub film, Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową, w części w jakiej zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji:

(i) na podstawie specyfikacji załączonej do faktury bądź

(ii) w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty do poszczególnych licencji – chronologicznie, tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową.

Przepisy ustawy o CIT dają podatnikom wybór metody ustalania różnic kursowych dla celów CIT. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa), albo

*   przepisów ustawy o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ustala różnice podatkowe według tzw. podatkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

W szczególności, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – powstają dodatnie różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 2, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – powstają ujemne różnice kursowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednocześnie, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych; jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 6, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jednocześnie, art. 15a ust. 7 stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i ust. 3 tego artykułu, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku); przepis ten stanowi również, że przez dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 należy rozumieć dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka ponosi koszty licencji na emisję programów telewizyjnych i filmów, które są nabywane przez Telewizję dla potrzeb jej działalności generującej przychody podatkowe, przy czym zarówno koszt licencji jest ponoszony przez Spółkę w walucie obcej, jak i zapłaty za poszczególne licencje Spółka dokonuje w walucie obcej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z nabywanymi licencjami Spółka powinna rozpoznawać odpowiednio ujemne lub dodatnie różnice kursowe, o których mowa w ww. przepisach art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Dla potrzeb ustalenia przedmiotowych różnic kursowych istotne jest ustalenie na gruncie rozpatrywanego zdarzenia przyszłego wartości kosztu poniesionego w walucie obcej oraz wartości jego zapłaty w walucie obcej, w rozumieniu przepisów art. 15a ustawy o CIT.

Wartość i udokumentowanie kosztu poniesionego

W świetle powołanych powyżej regulacji, w ocenie Spółki, podatnicy obowiązani są do ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy art. 15a w odniesieniu do kosztów mogących stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie nie oznacza to, że poszczególne pozycje kosztów muszą być już na moment realizacji różnic, tj. zapłaty, potrącalne podatkowo – typowymi przykładami są różnice kursowe od nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (gdzie wydatki na ich nabycie jako takie generalnie nie stanowią kosztów podatkowych, o ile nie zostaną one odpłatnie zbyte) bądź też różnice kursowe od nabycia towarów, których odsprzedaż w przyszłości dopiero nastąpi.

Mając powyższe na uwadze, ustawodawca zamieścił w art. 15a osobną definicję kosztu poniesionego dla potrzeb ustalania różnic kursowych. W szczególności art. 15a ust. 7 stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i ust. 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jak zostało to przedstawione powyżej w opisie rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza przyjąć jednolite zasady ujmowania kosztów licencji na podstawie dowodu w postaci zawartej umowy z licencjodawcą (w wersji długiej lub w wersji krótkiej, w zależności od kontrahenta). W szczególności jest to spowodowane tym, że faktury otrzymywane przez Spółkę poza nielicznymi przypadkami, w których do faktury załączana jest specyfikacja, nie dokumentują ceny nabycia poszczególnych licencji, lecz raty na poczet całego pakietu licencji objętego daną umową. Z kolei jedynym dokumentem, w którym zawarte są wartości poszczególnych licencji, które Spółka obowiązana jest ująć w księgach, jest umowa (faktury nie zawierają wartości poszczególnych licencji). Brak przypisania faktur do wartości poszczególnych licencji uwidoczniony jest również przez fakt, że rozpoczęcie trwania części licencji często następuje jeszcze przed otrzymaniem jakichkolwiek faktur od kontrahenta – w tych przypadkach, ujęcie licencji w księgach (w tym w przypadku Licencji-WNiP wprowadzenie do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu oddania do użytkowania) na podstawie faktur nie byłoby w ogóle możliwe. Odpowiednio, zdaniem Spółki, uzasadnione jest przyjęcie, że to koszt wynikający z umowy licencyjnej jest kosztem poniesionym w rozumieniu art. 15a ust. 7.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, umowy zawierane przez Spółkę zarówno z zagranicznymi, jak i z polskimi kontrahentami mają różną formę, tj. w praktyce występują tzw. umowa w wersji długiej i/lub umowa w wersji krótkiej. Należy zauważyć, że jeszcze przed podpisaniem takiego dodatkowego dokumentu (tj. umowy w wersji długiej) może dojść do rozpoczęcia okresu obowiązywania części licencji czy też wystawienia faktur przez kontrahenta, czy też ich zapłaty przez Spółkę na podstawie umowy w wersji krótkiej (udokumentowanej ustaleniami w formie e-mail lub memorandum). Odpowiednio, w celu przyjęcia spójnego podejścia do ujmowania wszystkich licencji w ramach danej umowy licencyjnej zasadne w ocenie Spółki jest przyjęcie, że dowodem, z którego wynika wartość kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, powinna być umowa w wersji krótkiej w przypadku gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została jeszcze zawarta (wówczas wszystkie licencje z danej umowy zostaną ujęte jako Licencja-WNIP lub Licencja-Zapas według dowodu w postaci umowy w wersji krótkiej). Natomiast, w większości przypadków, na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej i w takich przypadkach Spółka przyjmie umowę w tej formie jako dowód stanowiący podstawę do dokonania zapisów w księgach.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym powyżej, w przypadku nabywanych przez nią licencji na udostępnianie filmów lub programów telewizyjnych za koszt poniesiony należy uznać wartość ujętą w księgach Licencji-WNiP lub Licencji-Zapasu według wartości przypisanej danej licencji w umowie oraz kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy, tj. umowy w wersji długiej albo – jeżeli umowa w wersji długiej nie została zawarta lub umowa w wersji długiej jest podpisywana z datą późniejszą niż następuje ujęcie w księgach pierwsze zdarzenie w ramach danej umowy licencyjnej (uruchomienie licencji dany film/program, otrzymanie faktury lub zapłata) – umowy w wersji krótkiej.

Spółka wskazuje, że również w świetle orzecznictwa organów podatkowych, w przypadku nabycia licencji, której wartość wyrażona jest w walucie obcej i za którą płatność dokonywana jest w walucie obcej, jej wartość początkową należy ustalić w oparciu o wartość wyrażoną w umowie, po przeliczeniu na złote wg kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wynikający z umowy. Takie stanowisko organy wyraziły w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-939/13-2/IŚ, w której Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „jedynym dokumentem pozwalającym na określenie kosztu poniesionego dla celów wyliczenia różnic kursowych jest w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wartość WNiP określona w umowie, gdyż faktury wystawione już po oddaniu WNiP do używania będą tylko pochodną dokonanego już ujęcia WNiP na podstawie umowy i będą służyły wyłącznie celom płatności”;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-145/13-5/KJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku nabycia licencji, dla której część płatności przypada na okres po oddaniu jej do używania, dla określenia wartości początkowej tej licencji należy przyjąć wartość określoną w umowie licencyjnej;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-46/09/10-13/S/PS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „w sytuacji, gdy wynagrodzenie za udzielenie licencji zostało określone kwotowo tak, że jego wysokość jest z góry znana, a tylko termin zapłaty poszczególnych jego rat jest odroczony – należy wartość początkową licencji ustalać biorąc za podstawę całe należne wynagrodzenie, bez względu na to jaka jego część została zapłacona przed wprowadzeniem licencji do użytkowania”.

Wartość zapłaty

Spółka zwraca uwagę, że wyliczenie różnic kursowych wpływających na wynik podatkowy, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. w przypadku poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej, co do zasady jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy dojdzie do faktycznego zrealizowania płatności. W związku z tym istotne jest ustalenie tego, w jakim stopniu zapłata poszczególnych faktur przez Spółkę dotyczy ceny nabycia poszczególnych licencji.

Jak Spółka wskazała powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, umowy licencyjne zawierane przez Telewizję co do zasady przewidują, że płatności za poszczególne pakiety licencji będą dokonywane w ratach, a kontrahenci wystawiają na Telewizję faktury na poszczególne raty wynikające z umów. Umowy licencyjne nie zawierają przypisania poszczególnych płatności (rat) do cen poszczególnych licencji, lecz poszczególne części wynagrodzenia są określone w umowach licencyjnych jako raty na poczet łącznej ceny całego pakietu licencji objętego daną umową.

W przypadku części umów, kontrahenci do wystawianych faktur załączają specyfikację, z których wynika jakie filmy/programy telewizyjne są objęte daną fakturą. Jednakże, w przypadku większości faktur brakuje takiej specyfikacji.

W wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.230.2017.1.AG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że to właśnie specyfikacja powinna być podstawą przypisania poszczególnych licencji do faktur.

Jednakże Telewizja pragnie podkreślić, że załączenie specyfikacji do faktury pozostaje w gestii kontrahenta. W związku z tym, że kontrahenci są globalnymi liderami w zakresie produkcji filmów i programów telewizyjnych (np. (…), (…)), Spółka nie jest w stanie wymóc na kontrahentach stosownych zapisów umownych obligujących ich do załączenia specyfikacji do faktur. Spółka przystępuje do umów w kształcie zaproponowanym przez kontrahentów. To w gestii kontrahenta a nie Telewizji leży wystawienie faktury.

Organ w przywołanej interpretacji uznał, że Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe bez stosowania proporcji, lecz w odniesieniu do zapłaty za faktury dotyczące konkretnych licencji. Mając na uwadze, że metoda proporcji została uznana za nieprawidłową, a podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej, która umożliwi przypisanie danych faktur do konkretnych licencji, w ocenie Telewizji, w przypadku gdy kontrahent nie nadsyła wraz z fakturą specyfikacji, pozostaje jedynie metoda chronologicznego przypisania faktur do licencji (tj. wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową).

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że w praktyce mogą się zdarzyć sytuacje, w których kilka licencji będzie uruchamianych tego samego dnia. W konsekwencji, w przypadku dokonania zapłaty faktury, dla której przyporządkowanie według daty startu licencji jest niewystarczające (tj. wartość pozostała do przyporządkowania jest mniejsza niż łączna wartość licencji o tej samej dacie początkowej), Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób/do których licencji powinna przyporządkować przedmiotową płatność dla potrzeb różnic kursowych. W tym przypadku bowiem metoda przypisania chronologicznego tj. według kolejności uruchamiania poszczególnych licencji okazuje się niewystarczająca do rozstrzygnięcia takiej sytuacji.

W ocenie Telewizji w praktyce istnieją i wymagają rozważenia trzy potencjalne możliwości przypisania płatności do licencji o tej samej dacie uruchomienia, tj. według:

(i) kolejności wymienienia przedmiotowych licencji w umowie albo

(ii) przypisania proporcjonalnego (tzn. proporcjonalnie do wartości przedmiotowych licencji w umowie), albo

(iii) kolejności inwentarzowej, tj. kolejności przyjętej w księgach pomocniczych prowadzonych przez Spółkę dla wartości niematerialnych i prawnych (która zasadniczo opiera się na kolejności alfabetycznej z możliwymi wyjątkami).

W ocenie Spółki, w opisanej sytuacji najwłaściwsza będzie metoda zaliczenia według kolejności wymienienia w umowie, ponieważ zapewnia ona jednolite metodologicznie podejście – jest oparta na umowie licencyjnej (tak samo jak w przypadku licencji z różnymi datami uruchomienia). Telewizja podkreśla, że z kolei metoda przypisania proporcjonalnego została uznana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłową w wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji z dnia 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0114-KD1P2-2.4010.230.2017.1.AG). Natomiast kolejność inwentarzowa, tj. kolejność przyjęta w księgach pomocniczych prowadzonych przez Spółkę dla wartości niematerialnych i prawnych, opiera się co do zasady o datę uruchomienia licencji, jednakże przy takich samych datach początkowych kolejność jest ustalana w oparciu o ustalone w Spółce wewnętrznie zasady, tj. z reguły alfabetycznie (z pewnymi wyjątkami). W konsekwencji, kolejność wymienienia w umowie jest w ocenie Wnioskodawcy jedyną kolejnością, która opiera się wprost o zewnętrzny dowód księgowy, a zatem stanowi najbardziej obiektywne i uzasadnione kryterium dla przyporządkowania zapłaty faktury dla potrzeb różnic kursowych.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, w związku z nabyciem licencji na program telewizyjny lub film Spółka powinna rozpoznawać różnicę kursową w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową, w części w jakiej zapłata zobowiązania (w części netto, tj. bez uwzględnienia podatku pobranego u źródła) z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji:

(i) na podstawie specyfikacji załączonej do faktury bądź

(ii) w przypadku braku specyfikacji do faktury pozwalającej na bezpośrednie przypisanie kwoty do zapłaty do poszczególnych licencji – chronologicznie wg kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna różnicę kursową, związaną z nabyciem pakietu licencji:

1.  jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania (tj. której okres licencji jeszcze się nie rozpoczął) zaksięgowanej na koncie RMK czynnych – odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych);
2.  jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania (tj. której okres licencji już się rozpoczął) lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu – rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe (w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu).

Jednocześnie, w przypadku gdy różnice kursowe dotyczą nabycia wartości niematerialnych i prawnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 14 wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanym przypadku) cena nabycia tych praw, przy czym zgodnie z ust. 5 tego artykułu, przedmiotową cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych; jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei, w świetle art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, za wartości niematerialne podlegające amortyzacji uznaje się w szczególności licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w zakresie, w którym różnice kursowe powinny korygować wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, nie będą one rozpoznawane bezpośrednio w rachunku podatkowym, lecz powinny korygować ich wartość początkową, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, które mogą stanowić koszty podatkowe pod warunkiem, że są dokonywane na zasadach określonych w ustawie o CIT. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w którym różnice kursowe nie powinny korygować wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (bądź też środków trwałych), zgodnie z art. 15a ust. 1, różnice kursowe powinny zostać rozpoznane bezpośrednio w rachunku podatkowym, jako odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że obowiązek korekty wartości początkowej nabywanych wartości niematerialnych i prawnych o różnice kursowe zgodnie art. 16g ust. 5 ustawy o CIT, wystąpi tylko wtedy, gdy przed datą przekazania do używania nastąpi faktyczna realizacja płatności, z których takie różnice wynikają. Bez spełnienia tego warunku nie można bowiem określić wysokości zrealizowanej różnicy kursowej.

Powyższy sposób traktowania różnic kursowych potwierdzili m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. IPPB5/423-726/09-2/IŚ), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidulanej z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-145/13-5/KJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-92/16-4/AK), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2014 r. (sygn. IPPB5/423-939/13-2/IS), zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż „wartość początkową WNiP (\`(...)\`) powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania jej do używania i skorygować o ewentualne różnice kursowe zrealizowane do dnia oddania jej do używania, tj. różnice powstałe pomiędzy wartością kosztu poniesionego ujętego na podstawie umowy lub innego dowodu księgowego będącego podstawą zaksięgowania zobowiązania w księgach rachunkowych, a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty, która nastąpiła przed oddaniem WNiP do używania. Natomiast różnice kursowe zrealizowane po dniu oddania WNiP do używania, tj. różnice powstałe pomiędzy wartością kosztu poniesionego ujętego na podstawie umowy lub innego dowodu księgowego będącego podstawą zaksięgowania zobowiązania w księgach rachunkowych, a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty, która nastąpiła po oddaniu WNiP do używania, należy zaliczyć w dniu dokonania płatności za WNiP (w części lub w całości) do przychodów jako dodatnie różnice kursowe albo kosztów uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe”.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku z dnia 1 września 2011 r. sygn. II FSK 496/10 NSA orzekł, że: „Możliwość korekty wartości początkowej o różnice kursowe będzie zatem istniała wówczas, gdy zapłata ceny nabycia środka trwałego wyrażonej w walucie obcej nastąpi przed przekazaniem tego środka do używania”;

*   tożsame stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1681/11, zgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zgodnie z którym: „Różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego korygowałyby wartość początkową, rozumianą jako kwotę należną kontrahentom skarżącej, tylko wtedy, gdyby w tym czasie nastąpiła faktyczna realizacja płatności, jako jeden z elementów niezbędnych do wyliczenia rzeczywistej wartości tej różnicy kursowej”; A ponadto: „(\`(...)\`) do czasu faktycznej realizacji zobowiązania (z tytułu nabycia towarów, usług, spłaty kredytu w walucie obcej), nie jest możliwe ustalenie różnic kursowych. Tym samym nie można ich uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego”;

*   powyższy pogląd znalazł również odzwierciedlenie z wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 874/09: „Płatność ceny nabycia na rzecz kontrahenta zagranicznego po dniu przekazania środka trwałego do używania, czyni niemożliwym dokonanie korekty ceny nabycia środka trwałego o różnice kursowe”.

Spółka podkreśla, że orzecznictwo dotyczące korygowania wartości początkowej środków trwałych o różnice kursowe, ma również zastosowanie do wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że w związku z tym, że Wnioskodawca korzysta z tzw. podatkowej metody ustalania różnic kursowych (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o CIT), jedynie zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej mogą stanowić koszty lub przychody na potrzeby CIT. Należy zatem uznać, że dla ustalenia wartości początkowej znaczenie mają różnice kursowe powstałe jedynie w związku z takimi zobowiązaniami, które zostaną faktycznie zapłacone lub w inny sposób uregulowane (zrealizowane) do momentu przekazania do używania poszczególnych środków trwałych (w przypadku wyboru przez podatnika tzw. metody podatkowej ustalania różnic kursowych).

Mając na uwadze powyższe przepisy i orzecznictwo, w ocenie Spółki, w zakresie w którym różnice kursowe dotyczące nabycia przez Spółkę licencji w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego powstaną, w odniesieniu do nabycia licencji o okresie użytkowania nieprzekraczającym jednego roku, tj. niestanowiących wartości niematerialnych (Licencje-Zapasy), różnice te powinny stanowić odpowiednio przychody (różnice dodatnie) albo koszty podatkowe (różnice ujemne) w momencie ich powstania, tj. zapłaty faktur przez Spółkę.

Z kolei w zakresie, w jakim różnice kursowe powstaną, w odniesieniu do nabycia licencji o okresie użytkowania przekraczającym rok, tj. stanowiących wartości niematerialne i prawne (Licencje-WNiP), powinny one:

*   korygować wartość początkową Licencji-WNiP – w zakresie, w którym przedmiotowe różnice kursowe powstały, w związku z zapłatą faktur przez Spółkę, do dnia oddania ich do używania (początku okresu obowiązywania licencji);

*   stanowić odpowiednio przychody (różnice dodatnie) albo koszty podatkowe (różnice ujemne) w momencie ich powstania, tj. zapłaty faktur przez Spółkę – w zakresie, w którym przedmiotowe różnice kursowe powstały, w związku z zapłatą faktur przez Spółkę, po dniu oddania ich do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej ustalenia odpowiednich kursów do przeliczenia powstałych różnic kursowych (pytanie nr 1):
    *   w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury – **jest prawidłowe**;
    *   w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – **jest nieprawidłowe**;

*   w części dotyczącej sposobu ujmowania różnic kursowych, tj. bezpośrednio w rachunku podatkowym bądź na wartość początkową licencji (pytanie nr 4):
    *   w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury – **jest prawidłowe**;
    *   w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – **jest nieprawidłowe**.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością nabywa licencje uprawniające do emisji filmów i programów telewizyjnych przez okres trwania licencji. Spółka nabywa przedmiotowe licencje na podstawie umów licencyjnych zawieranych m.in. z zagranicznymi podmiotami na emisję filmów i programów telewizyjnych. Zawarcie umowy licencyjnej jest dokumentowane w formie podpisania z kontrahentem umowy w wersji długiej bądź krótkiej. Umowy licencyjne zawierane przez Wnioskodawcę co do zasady przewidują, że płatności za poszczególne pakiety licencji będą dokonywane w ratach, a kontrahenci wystawiają na Wnioskodawcę faktury za poszczególne raty wynikające z umów. W zależności od okresu poszczególnych licencji, Spółka w momencie ustalonej w umowie daty rozpoczęcia okresu poszczególnych licencji ujmować będzie je jako wartości niematerialne i prawne (Licencje-WNiP), bądź jako zapasy – w przypadku licencji o okresie używania do jednego roku (Licencje-Zapasy), które następnie rozliczane będą w kosztach podatkowych. Wartości licencji jak również odpowiednio kwoty faktur wystawianych przez kontrahentów z tytułu rat na poczet wynagrodzenia za pakiet licencji objęty daną umową, wyrażane są co do zasady w walutach obcych, a Wnioskodawca dokonuje zapłaty za przedmiotowe faktury również w walutach obcych. W związku z zapłatą za licencje w walutach obcych Spółka rozpoznaje różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „updop”).

Spółka we wniosku w zakresie pytania nr 1 zgłosiła wątpliwości dotyczące zastosowania odpowiednich kursów do przeliczenia powstałych różnic kursowych w części, w jakiej zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji:

*   na podstawie specyfikacji załączonej do faktury bądź

*   w przypadku braku specyfikacji – chronologicznie według kolejności uruchomienia licencji.

W odniesieniu do sposobu ustalania opisanej we wniosku chronologii należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła ww. norma art. 9 ust. 1 updop, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.). Stosownie do art. 20 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. W myśl art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

*   zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów;

*   zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom;

*   wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Przepis art. 20 ustawy o rachunkowości wskazuje, jakie dokumenty mogą stanowić podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych. Zatem w przypadku otrzymania od kontrahenta faktury, to ona stanowi podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, a tym samym do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przy czym, stosownie do art. 22 ww. ustawy, dowody księgowe (faktura), które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej, powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Należy zatem zauważyć, że Spółka zobowiązana jest do ustalenia, których konkretnie licencji dotyczą poszczególne faktury wystawione przez kontrahentów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie przewiduje możliwości ustalania chronologii, którą Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić. Jak wynika z przywołanego wcześniej art. 9 ust. 1 updop, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Z ewidencji tej powinno wynikać, która wpłata dotyczy konkretnie których licencji na podstawie konkretnego dowodu (np. faktury).

Jednocześnie dodać należy, że organ nie neguje samego sposobu zawierania umów pomiędzy Spółką a kontrahentami. Podatnik może bowiem dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Powyższe wynika z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

W związku z powyższym organ stwierdza, że nie można zaakceptować chronologicznego sposobu alokowania wydatków – według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Wpłaty dokumentowane fakturami powinny być przypisane w przedmiotowej sprawie do konkretnych licencji na podstawie konkretnej specyfikacji.

Przechodząc natomiast do kwestii samego rozpoznania różnic kursowych w związku z wypłatą rat wynagrodzenia kontrahentom i ustalenia odpowiednich kursów do ich przeliczenia należy w pierwszej kolejności zauważyć, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowagi w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że księgi rachunkowe prowadzone są w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a updop, ewentualne powstanie różnic kursowych w przedmiotowej sprawie może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a updop.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2 pkt 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Na mocy art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty – tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dodać też należy, że wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane, w zależności od charakteru operacji walutowej, różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany – co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych – nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 7 updop za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że w przypadku nabywanych licencji, za koszt poniesiony należy uznać wartość ujętą w księgach licencji według przypisanej dla niej wartości w umowie, a prawidłowo zastosowanym kursem będzie kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy.

Aby jednak różnice kursowe mogły zostać uznane w tym przypadku za zrealizowane, oprócz określenia dnia poniesienia kosztu należy również określić datę zapłaty danej należności w walucie obcej. Wobec powyższego, różnice kursowe określone na podstawie specyfikacji powstaną każdorazowo w momencie zapłaty odpowiedniej raty wynikającej z otrzymanej faktury.

Prawidłowym kursem do przeliczenia powstałej różnicy kursowej będzie natomiast kurs faktycznie zastosowany właściwy dla sposobu dokonania zapłaty na rzecz danego kontrahenta.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową na podstawie określonej konkretnej specyfikacji. Nie można jednocześnie zaakceptować – jak wskazano powyżej – chronologicznego sposobu alokowania wydatków (według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową) dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Wpłaty dokumentowane fakturami powinny być przypisane w przedmiotowej sprawie do konkretnych licencji na podstawie konkretnej specyfikacji.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 4) jest również to, które z powstałych różnic kursowych powinny zostać odnoszone na wartość początkową danych licencji, a które powinny zostać bezpośrednio rozpoznane jako przychody podatkowe, bądź też odpowiednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że niektóre faktury będą wystawiane przez kontrahentów przed rozpoczęciem użytkowania licencji, a niektóre już po rozpoczęciu okresu użytkowania licencji. Natomiast okres używania niektórych licencji (Licencje-Zapasy) będzie nie dłuższy niż jeden rok.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis wprowadza zarówno zasadę, jak i wyjątek. Z jednej strony wprowadza zasadę, zgodnie z którą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (innych niż grunty bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 15 ust. 6, który stanowi, że kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Podatnik zatem, ponosząc powyższe wydatki, zobowiązany jest do rozłożenia tych wydatków w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do rodzaju składnika majątkowego bądź przyjętej metody amortyzacji. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych tej części poniesionego wydatku na nabycie składnika majątkowego, która na dzień jego zbycia nie została zamortyzowana.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Ponadto, jak wynika z art. 16g ust. 5 updop, cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania tej wartości niematerialnej i prawnej.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „naliczone do dnia przekazania do używania” wartości niematerialnej i prawnej różnice kursowe, stanowi o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej. Określenie „naliczone”, użyte w art. 16g ust. 5 updop, odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych różnice te na gruncie podatkowym nie występują. W przypadku natomiast, gdy różnice kursowe nie zostały naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej lecz po jej przekazaniu do używania, wtedy nie mogą wpływać na wartość początkową i powinny zostać rozliczone jako przychód bądź koszt podatkowy na podstawie art. 15a updop.

Jak stanowi natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie powyższych przepisów należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania, Spółka powinna odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych).

Natomiast różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu – Spółka powinna rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury).

Prawidłowy jest zatem powyższy sposób ujmowania różnic kursowych odniesieniu do wydatków ponoszonych na podstawie konkretnych specyfikacji załączonych do faktur. Należy jednocześnie zaznaczyć – jak już wyjaśniono powyżej – że Spółka nie ma natomiast możliwości alokowania wydatków na nabycie licencji w sposób chronologiczny, opisany we wniosku.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie można zaakceptować chronologicznego sposobu alokowania wydatków – według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Wpłaty powinny być przypisane bowiem na podstawie odpowiednich faktur według specyfikacji do konkretnych licencji. Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową na podstawie określonej konkretnej specyfikacji. Różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania Spółka powinna odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych). Natomiast różnice kursowe powstałe na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej zgodnie ze specyfikacją do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu – Wnioskodawca powinien rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej ustalenia odpowiednich kursów do przeliczenia powstałych różnic kursowych (pytanie nr 1):
    *   w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury – jest prawidłowe;
    *   w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – jest nieprawidłowe;

*   w części dotyczącej sposobu ujmowania różnic kursowych, tj. bezpośrednio w rachunku podatkowym bądź na wartość początkową licencji (pytanie nr 4):
    *   w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji na podstawie specyfikacji załączonej do faktury – jest prawidłowe;
    *   w zakresie, w jakim zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji chronologicznie, tj. według kolejności uruchomienia licencji objętych daną umową – jest nieprawidłowe.

Organ w niniejszej sprawie nie odniósł się natomiast do kwestii dokumentowania kosztów na podstawie zawartych umów w formie długiej i krótkiej oraz na podstawie faktur dla celów rozpoznania różnic kursowych, jak również do sposobu rachunkowego księgowania różnic kursowych. Kwestie prawidłowego dokumentowania wynikają bowiem z innych ustaw, w tym przypadku z przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, jedynie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.