Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.578.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-28
Teza: Określenie czy obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej od podatku od towarów i usług, opisanej w zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, może być na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obrót; proporcja; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 2 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej od podatku od towarów i usług, opisanej w zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, może być na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej od podatku od towarów i usług, opisanej w zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, może być na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz określenia czy obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej od podatku od towarów i usług, opisanej w zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, może być na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług zarządzania statkami oraz sprzedaż materiałów i towarów na statki.

Od dnia xx marca 2007 r. Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości (dalej: Nieruchomość). W budynku posadowionym na Nieruchomości jest siedziba Wnioskodawcy, są jego biura oraz pomieszczenia magazynowe. Nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Budynek biurowy i magazynowy posadowiony na Nieruchomości jest amortyzowany na cele podatkowe, grunt nie jest amortyzowany na cele podatkowe.

Część Nieruchomości jest wynajmowana przez Wnioskodawcę.

Rozliczenia Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 października 2020 r.

I. Sprzedaż:

1.  usług zarządzania dla statków pod obcą banderą („management fees”), na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT – nie podlega opodatkowaniu w Polsce (art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług – dalej: ustawa o VAT);
2.  materiałów, towarów na statki – stawka 0% VAT (art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT);
3.  usług wynajmu magazynu i biur – stawka 23% VAT (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

II. Zakupy:

Wnioskodawca odlicza cały naliczony podatek VAT od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną w Polsce podatkiem od towarów i usług, oraz odlicza cały naliczony podatek VAT od zakupów związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną w Polsce podatkiem od towarów i usług (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

W okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 października 2020 r., sprzedaż usług najmu Nieruchomości stanowiła 61,99% (410.266,77 zł) całości przychodów (661.860,77 zł) Wnioskodawcy.

Udział procentowy pozostałych przychodów w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 października 2020 r.:

*   24,41% (161.584,00 zł) – zarządzanie statkami („management fees”);
*   13,60 % (90.010,00 zł) – sprzedaż materiałów, towarów na statki.

Wysoki wskaźnik procentowy sprzedaży usług najmu w całości przychodów Wnioskodawcy, jest skutkiem pandemii COVID19. W okresie 04/2020-09/2020 Wnioskodawca nie uzyskiwał przychodów z tytułu usług zarządzania statkami („management fees”). Norweskie statki nie pływały w pierwszym okresie pandemii. Wnioskodawca nie świadczył usług zarządzania tymi statkami.

W dniu xx maja 2020 r. Wnioskodawca otrzymał subwencję z Państwowego Funduszu (…) (pożyczka) w kwocie (…) zł, w związku ze spadkiem przychodów – brak świadczenia usług zarządzania statkami („management fees”).

Od października 2020 r. Wnioskodawca zaczął ponownie wystawiać faktury za usługi zarządzania statkami („management fees”).

W poprzednich trzech latach, gdy nie było pandemii, udział procentowy przychodów był następujący:

*   Rok 2019
    *   63,91% (843.551,10 zł) – zarządzanie statkami („management fees”);
    *   34,19% (451.260,85 zł) – wynajem biura i magazynu;
    *   1,90% (25.015,40 zł) – sprzedaż materiałów, towarów na statki.

Razem: 1.319.827, 35 zł

*   Rok 2018
    *   72,07 % (902.178,05 zł) – zarządzanie statkami („management fees”);
    *   17,62 % (220.519,50 zł) – wynajem biura i magazynu;
    *   10,32 % (129.164,10 zł) – sprzedaż materiałów, towarów na statki.

Razem: 1.251 861,65 zł

*   Rok 2017
    *   69,22 % (883.004,63 zł) – zarządzanie statkami („management fees”);
    *   21,44 % (273.458,50 zł) – wynajem biura i magazynu;
    *   9,34 % (119.142,46 zł) – sprzedaż materiałów, towarów na statki.

Razem: 1.275.605,59 zł

W dniu xx października 2020 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Sprzedaż Nieruchomości nastąpi w roku 2020 lub w roku 2021 (do dnia 15 stycznia 2021 r.). Cena sprzedaży Nieruchomości wynosi kwotę 7.750.000,00 zł.

Zakup Nieruchomości w roku 2007 był jedyną transakcją dotyczącą kupna-sprzedaży nieruchomości, którą Wnioskodawca do tej pory przeprowadził.

Po sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza nabyć inną nieruchomość, w której będzie jego siedziba oraz siedziba spółki powiązanej z Wnioskodawcą (spółka córka).

Poza wynajęciem na siedzibę spółki córki, Wnioskodawca chciałby wynajmować 1-2 innym podmiotom część nieruchomości (jeżeli znajdzie najemców), którą w przyszłości ma zamiar kupić. Wnioskodawca zakłada, że przychody z najmu części nieruchomości, którą w przyszłości ma zamiar kupić, będą stanowiły około 5%-10% ogółu przychodów Wnioskodawcy. Spółka córka zatrudnia 3 pracowników i w nieruchomości, którą w przyszłości Wnioskodawca ma zamiar kupić, będzie wynajmować jeden pokój.

Na datę składania niniejszego wniosku, nie zapowiada się, żeby oprócz wynajmu dla spółki córki, Wnioskodawca w roku 2021 wynajmował innym podmiotom (brak najemców) część nieruchomości, którą w przyszłości ma zamiar kupić.

Zgodnie z KRS przedmiot działalności Wnioskodawcy jest następujący:

1.  Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy:
    1.  70.22.Z pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.
2.  Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:
    1.  33.15.Z naprawa i konserwacja statków i łodzi;
    2.  46.14.Z działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów;
    3.  68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
    4.  69.20.Z działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe;
    5.  74.90.Z pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana;
    6.  68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej od podatku od towarów i usług, opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, może być na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1, czy obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej od podatku od towarów i usług, opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, może być na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej od podatku od towarów i usług, opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, może być na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1, obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej od podatku od towarów i usług, opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, może być na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt la ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy o VAT – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z kolei sprzedażą – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Wykładnia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, była przedmiotem licznych orzeczeń NSA – przykładowo wyroki: I FSK 240/14, I FSK 479/14, I FSK 117/14, I FSK 894/14, I FSK 998/14, I FSK 1780/14. W wyrokach tych NSA odwołał się do wykładni prowspólnotowej (m.in. do wyroku TSUE w sprawie C-98/07 Nordania Finans) i wskazał, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 ustawy o VAT odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności", tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako "dobra inwestycyjne".

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Cytowany art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi bezpośrednią implementację art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Celem ww. przepisu 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, sformułowanie "transakcje pomocnicze". Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w ww. Dyrektywie.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy zatem odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze), w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który jest odpowiednikiem art. 19 ust. 2 w Szóstej Dyrektywie, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

Również w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretacją może wskazywać także orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Podsumowując, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT),
*   czynności wymienionych w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości.

Uzasadnienie dla stosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Jak wynika ze stanu faktycznego – budynek (biurowy i magazynowy) wprowadzony był do ewidencji środków trwałych i amortyzowany na cele podatkowe zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku gruntu był on po jego nabyciu wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Ze stanu faktycznego wniosku wynika również, że Nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. zlokalizowane w niej był siedziba oraz biuro i magazyny Wnioskodawcy. Nieruchomość była również wykorzystywana jako przedmiot najmu. Dodać należy, najem Nieruchomości, jest poboczną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wyłącznie z powodu pandemii COVID-19, zmniejszyły się drastycznie przychody Wnioskodawcy z podstawowej działalności zarządzania statkami („management fees”) oraz ze sprzedaży materiałów, towarów na statki, przy niezmienionym poziomie przychodów z najmu. W rezultacie udział procentowy przychodów z najmu okresowo był przeważający. Wnioskodawca jest typowym przedsiębiorstwem z branży (…), a nie z branży nieruchomościowej.

Zatem uznać należy, że wyłączenie transakcji zbycia Nieruchomości, przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pozwoli na uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży i wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Uzasadnienie dla stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości ze względu na przedmiot sprzedaży, jednorazowy charakter nie może być traktowana jako stałe i niezbędne rozwiniecie działalności Wnioskodawcy. Ujęcie jej (kwota 7.750.000,00 zł) przy wyliczaniu proporcji zniekształciłoby obraz działalności Wnioskodawcy i w sposób niezasadny wpłynęło na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Będąca przedmiotem złożonego wniosku transakcja ma charakter nietypowy i wyjątkowy dla Wnioskodawcy, gdyż obrót nieruchomościami, mimo wpisania do przedmiotu działalności w KRS, nie jest związany z faktyczną działalnością Wnioskodawcy.

Transakcja dotycząca Nieruchomości ma więc incydentalny i niepowtarzalny charakter, a jej uwzględnienie (kwota 7.750.000,00 zł) przy kalkulacji proporcji mogłoby zniekształcić zakres odliczenia podatku naliczonego dotyczącego działalności podstawowej zogniskowanej na działalności w branży (…), z której przychody w okresie od 01.01.2020 r. do 31.10.2020 r. z powodu pandemii COVID-19 wyniosły tylko 251.594,00 zł. (161.584,00 zł + 90.010,00 zł).

Porównując przychód Wnioskodawcy w kwocie 7.750.000,00 zł z tytułu incydentalnej sprzedaży Nieruchomości, z osiąganymi przez Wnioskodawcę w ostatnich trzech latach rocznymi przychodami na poziomie 1.319.827,00 zł – 1.251 861,00 zł, widać wyraźnie jaka mogłaby być skala wypaczenia zakresu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego działalności podstawowej Wnioskodawcy zogniskowanej na działalności w branży (…), gdyby nie zastosowano wyłączenia z proporcji, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, uzasadnione jest wyłączenie na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zwolnionej z podatku od towarów i usług sprzedaży Nieruchomości, z obrotu branego pod uwagę przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Wyłączenie to ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

W tym miejscu można nadmienić, że wykładnia art. 90 ust. 5 ustawy, była przedmiotem licznych orzeczeń NSA – przykładowo można wskazać następujące wyroki: I FSK 240/14, I FSK 479/14, I FSK 117/14, I FSK 894/14, I FSK 998/14 czy I FSK 1780/14. W wyrokach tych NSA odwołał się do wykładni prowspólnotowej (m.in. do wyroku TSUE w sprawie C-98/07 Nordania Finans) i wskazał, że wyłączenie (z proporcji sprzedaży) ustanowione w analizowanym art. 90 ust. 5 ustawy odnosi się do dostaw towarów (zaliczanych do środków trwałych) „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”, tyle że nie wszystkich możliwych towarów, w tym wykorzystywanych w bieżącej działalności (na co wskazuje literalne odczytanie ww. przepisu), a tylko takich, które nie stanowią przedmiotu zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (towaru handlowego), lecz są wykorzystywane jako „dobra inwestycyjne”.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze), w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który jest odpowiednikiem art. 19 ust. 2 w Szóstej Dyrektywie, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

Również w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Podsumowując, jak wynika z powołanych wyżej przepisów, obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy),
*   czynności wymienionych w art. 90 ust. 6, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji dotyczących nieruchomości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług zarządzania statkami oraz sprzedaż materiałów i towarów na statki.

Od dnia xx marca 2007 r. Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości. W budynku posadowionym na Nieruchomości jest siedziba Wnioskodawcy, są jego biura oraz pomieszczenia magazynowe. Nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Budynek biurowy i magazynowy posadowiony na Nieruchomości jest amortyzowany na cele podatkowe, grunt nie jest amortyzowany na cele podatkowe.

Część Nieruchomości jest wynajmowana przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca odlicza cały naliczony podatek VAT od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną w Polsce podatkiem od towarów i usług, oraz odlicza cały naliczony podatek VAT od zakupów związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną w Polsce podatkiem od towarów i usług (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

W dniu xx października 2020 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT). Sprzedaż Nieruchomości nastąpi w roku 2020 lub w roku 2021 (do dnia 15 stycznia 2021 r.). Cena sprzedaży Nieruchomości wynosi kwotę 7.750.000,00 zł.

Zakup Nieruchomości w roku 2007 był jedyną transakcją dotyczącą kupna-sprzedaży nieruchomości, którą Wnioskodawca do tej pory przeprowadził.

Po sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza nabyć inną nieruchomość, w której będzie jego siedziba oraz siedziba spółki powiązanej z Wnioskodawcą (spółka córka).

Poza wynajęciem na siedzibę spółki córki, Wnioskodawca chciałby wynajmować 1-2 innym podmiotom część nieruchomości (jeżeli znajdzie najemców), którą w przyszłości ma zamiar kupić. Wnioskodawca zakłada, że przychody z najmu części nieruchomości, którą w przyszłości ma zamiar kupić, będą stanowiły około 5%-10% ogółu przychodów Wnioskodawcy. Spółka córka zatrudnia 3 pracowników i w nieruchomości, którą w przyszłości Wnioskodawca ma zamiar kupić, będzie wynajmować jeden pokój.

Na datę składania wniosku, nie zapowiada się, żeby oprócz wynajmu dla spółki córki, Wnioskodawca w roku 2021 wynajmował innym podmiotom (brak najemców) część nieruchomości, którą w przyszłości ma zamiar kupić.

Zgodnie z KRS przedmiot działalności Wnioskodawcy jest następujący:

1.  Przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy:
    1.  70.22.Z pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.
2.  Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy:
    1.  33.15.Z naprawa i konserwacja statków i łodzi;
    2.  46.14.Z działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów;
    3.  68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
    4.  69.20.Z działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe;
    5.  74.90.Z pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana;
    6.  68.10.Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej od podatku od towarów i usług, opisanej w zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, może być na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w tym konkretnym przypadku słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie musi uwzględniać przedmiotowej dostawy Nieruchomości, gdyż spełnione są przesłanki zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy, tj. – jak wskazał Wnioskodawca – Nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i jest użytkowana na potrzeby Jego działalności gospodarczej.

Podsumowując, obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej od podatku od towarów i usług, opisanej w zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, może być na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły ustalenia, czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1, obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zwolnionej od podatku od towarów i usług, opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, transakcji dotyczącej sprzedaży Nieruchomości, może być na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy nie wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego (oznaczonego we wniosku nr 1) zostało uznane za prawidłowe, odpowiedź na pytanie drugie (oznaczone we wniosku nr 2) stała się bezzasadna.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.