Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.404.2021.8.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2026-01-09
Teza: W zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest przyjęcie, że
dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg
ustawy o COVID, Spółka powinna rozpoznać jako przychód
(odpowiednio jako przychód zwolniony związany z
działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie
dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód
opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy
kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności
pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze środków
otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID,
Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów
(odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty
działalności pozastrefowej).
Słowa kluczowe: dofinansowanie
fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
Pracowniczych
koszt-koszty uzyskania przychodów
pracownik
przychód
strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
wynagrodzenia
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada
zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 6a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego
    samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    X Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podmiotem wchodzącym w skład (...),
    prowadzącym działalność w zakresie produkcji (...). Działalność gospodarcza prowadzona
    przez Spółkę, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlega

    opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o
    podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) (dalej
    „Ustawa o CIT”). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.
    Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej:
    „SSE”) na podstawie otrzymanego zezwolenia (dalej: „Zezwolenie”). W 2020 r., w związku z
    pandemią Covid-19 wywoływaną wirusem SARS-CoV-2, Wnioskodawca doświadczył
    poważnych ekonomicznych konsekwencji, które polegały na znaczącym spadku obrotów
    gospodarczych, a to z kolei spowodowało zmniejszenie uzyskiwanych przychodów. W
    związku z tym Spółka zdecydowała się na obniżenie wymiaru czasu pracy pracownikom
    wykonującym zadania związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE.
    Celem złagodzenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią
    Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania miejsc pracy, Wnioskodawca
    skorzystał z formy wsparcia przewidzianej w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o
    szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i
    zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami
    kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm., dalej: „Ustawa o Covid-19”).
    Spółka skorzystała z:
    - dofinansowania wynagrodzeń pracowników przewidzianego w art. 15g ustawy o Covid-
      19, oraz
    - dofinansowania przewidzianego w art. 15gg ustawy o Covid-19,
    - ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”).
    Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowania, a otrzymane środki wykorzystała
    zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń
    pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników.
    Spółka powzięła wątpliwość związaną z prawidłowym rozliczeniem otrzymanego wsparcia
    na gruncie przepisów ustawy o CIT, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności
    prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.
    Pytania
    1. Czy prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i
      15gg Ustawy o Covid-19 Spółka powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio jako
      przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim
      dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód
      opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń
      alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze
      środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 Spółka powinna
      zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty działalności
      strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej)?
    2. Alternatywnie - w przypadku uznania, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest
      nieprawidłowe - czy Spółka powinna nie zaliczać dofinansowania otrzymanego na
      podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 do przychodów (zarówno strefowych jak i
      pozastrefowych), a wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na
      podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 Spółka nie powinna zaliczać do kosztów
      uzyskania przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych)?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem strony prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie
    art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 Spółka powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio
    jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim
    dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód
    opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń
    alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze środków
    otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 Spółka powinna zaliczyć do
    kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz
    koszty działalności pozastrefowej).
    Ad 2
    W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska w
    zakresie pytania nr 1 za błędne, Spółka wnosi o potwierdzenie, że nie powinna zaliczać
    dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 do
    przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), a wynagrodzeń sfinansowanych
    ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 Spółka nie
    powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (zarówno strefowych jak i
    pozastrefowych).
    Poniżej Wnioskodawca w sposób szczegółowy uzasadnia swoje stanowisko.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1
    1) Definicja dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie SSE
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz
    art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również
    różnice kursowe. W ocenie Spółki można zatem przyjąć, że dofinansowanie w postaci
    środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 stanowi dla Spółki
    przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.
    W związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy
    Ekonomicznej na podstawie otrzymanego zezwolenia, a dofinansowanie dotyczyło
    wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność określoną w Zezwoleniu,
    należy rozważyć czy dofinansowanie stanowi przychód strefowy. Gdyby bowiem okazało
    się, że dofinansowanie stanowi przychód pozastrefowy, a wydatki poniesione na zapłatę
    wynagrodzeń ze środków FGŚP stanowią koszt uzyskania przychodów działalności
    strefowej, to po stronie Spółki powstałoby zobowiązanie podatkowe w podatku CIT. Przy
    takim założeniu Spółka znalazłaby się w odmiennej - gorszej - sytuacji w porównaniu z
    podatnikami nie prowadzącymi działalności na terenie strefy, którzy zarówno przychód w
    postaci dofinansowania jak i koszty uzyskania przychodów w postaci wynagrodzeń
    sfinansowanych ze środków pomocowych rozliczają w ramach tego samego
    (opodatkowanego) źródła przychodów.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z
    zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie
    specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1
    ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia
    nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla
    obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z
    odrębnymi przepisami. Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, wskazane
    zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z
    działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w
    decyzji o wsparciu.

    Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych
    podlegają dochody z działalności gospodarczej, która została określona w zezwoleniu i jest
    prowadzona na terenie SSE. W ocenie Wnioskodawcy wykładnia art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT
    daje podstawy do uznania, że dochodami zwolnionymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34
    Ustawy o CIT są szeroko pojęte dochody powstające w związku z działalnością
    gospodarczą prowadzona na terenie strefy (a nie tylko dochody generowane w związku ze
    sprzedażą produktów wytworzonych na terenie strefy).
    Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych,
    przykładowo:
    - w wyroku NSA z 15 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 245/16 wskazano, że „(...) za
      dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny
      (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej.
      (...) Nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy
      rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny
      towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń. (...)
      W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że dochodem z
      działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie
      przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o
      ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności
      określonej w zezwoleniu. Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym,
      bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej
      określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma
      przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach
      dochodu strefowego”.
    - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 312/18
      uznał, że: „należy także zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie mówi
      o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „ dochodach uzyskanych z
      działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na
      podstawie zezwolenia, który to zwrot jest niewątpliwe szerszy aniżeli zwrot - dochód
      ze sprzedaży towarów i usług.”
    Z wyroków tych jednoznacznie wynika, że na proces produkcji wyrobu strefowego mogą
    składać się różne elementy, które mogą generować przychód alokowany do działalności
    strefowej. Podkreślić jednak należy, że aby efekt działalności gospodarczej mógł być
    zaliczany do przychodu strefowego - między działaniem przedsiębiorcy generującym ten
    efekt, a przedmiotem działalności strefowej musi istnieć „ścisły, bezpośredni i racjonalny
    związek”. W ocenie Wnioskodawcy, związek z działalnością strefową istnieje w przypadku
    dofinasowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19.
    2) Dofinansowanie wynagrodzeń z FGŚP jako przychód alokowany do działalności
    Strefowej
    W związku z pandemią ustawodawca przewidział instrumenty wspierające pracodawców
    dotkniętych przestojami na podstawie Ustawy o Covid-19. Zgodnie z art. 15g Ustawy o
    Covid-19, przedsiębiorca może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz
    ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń
    Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych, na
    zasadach określonych w ust. 7 i 10.

    Natomiast, zgodnie z art. 15gg ustawy o Covid-19, podmioty, o których mowa w art. 15g
    ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w
    następstwie wystąpienia Covid-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora
    wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu no swoją siedzibę, o przyznanie
    świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych
    świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których
    mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym
    wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia Covid-19.
    Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z
    ochroną miejsc pracy świadczenia z FGŚP przedsiębiorca niezwłocznie wypłaca
    pracownikom po potrąceniu składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych ze
    środków ubezpieczonego, składek na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczek na podatek
    dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, a także należności alimentacyjnych na zasadach
    przewidzianych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, dotyczących
    potrącania tych należności z wynagrodzenia za pracę.
    Spółka otrzymała dofinansowanie do wypłaty wynagrodzeń pracowników z FGŚP na
    podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o COVID-19. Otrzymane środki zostały przeznaczone na
    sfinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w zakładzie produkcyjnym
    działającym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W ocenie Wnioskodawcy,
    przychody uzyskane z tytułu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników mają ścisły i
    bezpośredni związek z tą działalnością. W związku z tym dofinansowanie stanowi taki
    rodzaj przychodu, który należy alokować do działalności strefowej (zgodnie z przyjętym
    przez Spółkę kluczem alokowania kosztów wynagrodzeń do działalności strefowej i
    pozastrefowej).
    Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Szczecinie z 29 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 125/21. Jak
    uzasadnił skład orzekający: „Trzeba podkreślić, że dofinansowanie do wynagrodzeń
    pracowników ze środków FGŚP ma charakter przychodu incydentalnego, wynikającego ze
    zdarzenia losowego, Jednak bezpośrednio związanego z podstawową działalnością
    gospodarczą przedsiębiorcy. Pozyskiwanie wsparcia finansowego nie może stanowić
    samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze Jest
    bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której
    zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem.
    Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby
    możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której
    zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy
    zobowiązał się on utrzymać. W ocenie Sądu pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń
    pracowników ze środków FGŚP, a działalnością podstawową Skarżącej istnieje ścisły i
    nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności
    strefowej. Przy uwzględnieniu celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych oraz
    powyższych rozważań w ocenie Sądu przyznane dofinansowanie do wynagrodzeń
    pracowników zatrudnionych w fabrykach na terenie PSSE i wykonujących zadania
    związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą na podstawie zezwoleń stanowią
    przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1
    pkt 34 u.p.d.o.p.”
    W związku z tym, że przychód z otrzymanego z FGŚP świadczenia podlega alokacji do
    przychodów uzyskanych z działalności zwolnionej, to również wydatek w postaci
    wynagrodzeń wypłaconych pracownikom dzięki uzyskanym świadczeniom będzie kosztem
    odpowiednio alokowanym do działalności strefowej.
    3) Kalkulacja dochodu z działalności strefowej i pozastrefowej
    Zdaniem Spółki, wynagrodzenia sfinansowane ze środków uzyskanych z FGŚP na
    podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 należy alokować do działalności strefowej i

    pozastrefowej. W tym zakresie koszty wynagrodzeń pracowników zaangażowanych
    wyłącznie w działalność Spółki określoną w Zezwoleniu powinny być przypisane do
    kosztów działalności strefowej. Wynagrodzenia pracowników, którzy nie są zaangażowani
    w działalność strefową, powinny być alokowane do działalności pozastrefowej
    (opodatkowanej). Natomiast koszty wynagrodzeń pracowników, których nie można
    przypisać jednoznacznie do żadnej z ww. grup powinny być alokowane do działalności
    strefowej i pozastrefowej z wykorzystaniem klucza alokacyjnego opartego na proporcji
    przychodowej.
    Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.60.2021.2.
    MMU. Organ stwierdził, że: „wynagrodzenie dla pracowników Spółki wypłacone ze
    środków pochodzących z dofinansowania z FGŚP jest dla Spółki podatkowym kosztem
    uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p., a w odniesieniu do
    pracowników wykonujących w ramach obowiązków służbowych czynności związane z
    działalnością strefową stanowi koszt uzyskania przychodów z działalności podlegającej
    zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie
    art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., jako koszty bezpośrednio alokowane do wyniku z
    działalności strefowej, bądź jako koszty wspólne przypisane w części do tego wyniku za
    pomocą klucza przychodowego (w odniesieniu do pracowników pełniących funkcje i
    wspólne dla całej Spółki)”.
    Zdaniem Wnioskodawcy przychód w postaci dofinansowania otrzymanego na podstawie
    art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 powinien być alokowany do działalności strefowej i
    pozastrefowej w takiej samej proporcji (tj. z wykorzystaniem identycznych kluczy
    alokacyjnych), jak Spółka uczyni to w stosunku do kosztów uzyskania przychodów.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie dofinansowania na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy
    o Covid-19 nie powinno wiązać się dla Spółki z powstaniem zobowiązania podatkowego
    poprzez przypisanie przychodu w postaci dofinansowania oraz kosztów uzyskania
    przychodów związanych z wypłatą wynagrodzeń pracowniczych do tego samego źródła
    przychodów (tj. zwolnionego i opodatkowanego). Niemniej, z uwagi na istotne
    rozbieżności w interpretacjach indywidualnych wydawanych na przestrzeni ostatnich 12
    miesięcy, Spółka przedstawia alternatywne stanowisko w razie uznania przez tut. Organ,
    że stanowisko przedstawione w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe. W związku z
    tym, gdyby stanowisko Spółki okazało się nieprawidłowe, Spółka wnosi o ocenę
    prawidłowości stanowiska wyrażonego w pytaniu nr 2.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art.
    14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice
    kursowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie
    zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
    W niektórych interpretacjach indywidualnych prezentowana jest argumentacja, zgodnie z
    którą przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT będzie miał zastosowanie w przypadku
    świadczeń przyznawanych na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19. Przykładowo,
    w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.509.2020.1.BS
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził stanowisko, zgodnie z którym: „w
    przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na
    ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do
    kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztownie stanowi też przychodu
    podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.
    o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do
    kosztów uzyskania przychodów”.
    Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również:

    - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego
      2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.608.2020.1.MBD;
    - w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 kwietnia
      2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.60.2021.2.MMU.
    Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska jest również pismo Ministerstwa Finansów z
    3 lipca 2020 r., nr PG7.054.2.2020, stanowiące odpowiedź na zapytanie poselskie nr 1073,
    dotyczące m.in. kwalifikacji podatkowej dofinansowania do wynagrodzeń i należnych od
    nich składek na ubezpieczenia społeczne sfinansowane z FGŚP (zgodnie z art. 15zzb i 15g
    Ustawy o COVID-19) w przypadku pracowników, których wynagrodzenia zaliczane są do
    kosztów strefowych, w którym Ministerstwo Finansów wskazało że: „w przypadku, kiedy
    wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w
    części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,
    dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt
    6a ustawy o CIT)”.
    W ocenie Wnioskodawcy można zatem uznać, że jeżeli Spółka nie wykaże w kosztach
    uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń dla pracowników dofinansowanych na
    podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o COVID-19, to wartość otrzymanego wsparcia nie
    będzie stanowiła dla Spółki opodatkowanego przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a
    Ustawy o CIT.
    Kwestią budzącą wątpliwości na gruncie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT
    pozostaje jednak, czy do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków
    niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o decyzję samego podatnika
    czy zakresem zastosowania tego przepisu objęte są wyłącznie wydatki, które nie mogą
    stanowić kosztów uzyskania przychodów z obiektywnych przyczyn.
    Zdaniem Strony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy o CIT, do przychodów nie
    zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów
    w oparciu o decyzję samego podatnika. Niemniej jeżeli stanowisko Wnioskującego w tym
    zakresie okazałoby się nieprawidłowe, to Wnioskodawca wskazuje również na istnienie
    obiektywnych czynników pozwalających potencjalnie na uznanie, że wydatki te nie
    stanowią kosztów uzyskania przychodów.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w
    celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo
    zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1
    ustawy o CIT.
    Art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania
    przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów
    (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55,
    56 i 59. W art. 17 ust. 1 pkt 47 mowa jest o dotacjach otrzymanych z budżetu państwa lub
    budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania
    kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.
    Co do zasady FGŚP jest finansowany głównie ze składek opłacanych przez pracodawców (a
    nie z budżetu państwa), zatem wydatki pokrywane ze środków otrzymanych z tego
    funduszu nie wchodzą w zakres zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. Jednakże
    sposób finansowania funduszu uległ zmianie w 2020 r., tj. w roku, którego dotyczy stan
    faktyczny objęty niniejszym wnioskiem.
    W związku z epidemią Covid-19, w 2020 r. Fundusz Gwarantowanych Świadczeń
    Pracowniczych został dofinansowany z Funduszu Przeciwdziałania Covid-19, zgodnie ze
    Sprawozdaniem z wykonania budżetu państwa za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020
    r. (Druk nr 1234). Natomiast środki na Fundusz Przeciwdziałania Covid-19, zgodnie z art.
    65 ust. 4 pkt 3 Ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych
    rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19,

    innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych
    innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.), pochodzą również z wpłat z budżetu
    państwa, w tym z budżetu środków europejskich. W tym kontekście należy przyjąć, że
    dofinansowania wypłacane na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19 - jako
    wykraczające poza zakres zwykłej działalności FGŚP - były w rzeczywistości finansowane z
    budżetu państwa (za pośrednictwem Funduszu Przeciwdziałania Covid-19).
    W konsekwencji można zatem przyjąć, że nawet gdyby zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a
    Ustawy o CIT było uzależnione od istnienia obiektywnych przesłanek uniemożliwiających
    zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów dofinansowania wypłacanego na podstawie
    art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19, to takie obiektywne przesłanki potencjalnie istnieją - w
    oparciu art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 19 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    Znak: 0111-KDIB2-1.4010.404.2021.1.BJ, w której uznałem Państwa stanowisko
    przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia, czy:
    - prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg
      ustawy o COVID, Spółka powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio jako
      przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie, w jakim
      dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz przychód
      opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów wynagrodzeń
      alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia sfinansowane ze
      środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID, Spółka powinna
      zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty działalności
      strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej), w części dotyczącej:
        - rozpoznania jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w
          zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników
          strefowych - za nieprawidłowe,
        - rozpoznania jako przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie
          dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej - za
          prawidłowe,
        - zaliczenia wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie
          art. 15g i 15gg ustawy o COVID do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio
          jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej - za
          prawidłowe,
    - Spółka powinna nie zaliczać dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15gg
      ustawy o COVID, do przychodów (zarówno strefowych jak i pozastrefowych), a
      wynagrodzeń sfinansowanych ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg
      Ustawy o COVID, Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów
      (zarówno strefowych jak i pozastrefowych) - za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 22 listopada 2021 r.

    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 15 grudnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do Organu 21
    grudnia 2021 r.
    Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zasądzenie kosztów
    postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
    Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 19 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-
    1.4010.404.2021.2.BJ.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 sierpnia 2022 r., sygn. akt I
    SA/Wr 60/22 oddalił Państwa skargę.
    Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 27 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1/23 uchylił
    w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu oraz
    uchylił w całości zaskarżoną interpretację z 19 listopada 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-
    1.4010.404.2021.1.BJ.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną wpłynął do mnie 10 października 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe p
      rowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1/23,
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie
      ustalenia, czy prawidłowe jest przyjęcie, że dofinansowanie otrzymane na podstawie
      art. 15g i 15gg ustawy o COVID, Spółka powinna rozpoznać jako przychód
      (odpowiednio jako przychód zwolniony związany z działalnością strefową w zakresie,
      w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych oraz
      przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie dotyczy kosztów
      wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej), a wynagrodzenia
      sfinansowane ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID,
      Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (odpowiednio jako koszty
      działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej) jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach
    związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób
    zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.
    U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o
    szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i
    zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzyso
    wych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej „ustawa o COVID”).
    Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy z o COVID:
      starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w
      rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców
      dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g
      ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na
      ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w
      następstwie wystąpienia COVID-19.
    W myśl art. 15g ust. 1 ustawy o COVID:
      przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
      przedsiębiorców, organizacja pozarządowa w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia
      24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020
      r. poz. 1057) oraz podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia
      2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, u których wystąpił
      spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, państwowa
      lub prowadzona wspólnie z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony
      dziedzictwa narodowego instytucja kultury, w rozumieniu ustawy z dnia 25
      października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z
      2020 r. poz. 194), u której wystąpił spadek przychodów w następstwie wystąpienia
      COVID-19, a także kościelna osoba prawna działająca na podstawie przepisów o
      stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku
      Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności
      sumienia i wyznania, oraz jej jednostka organizacyjna, może zwrócić się z wnioskiem
      o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków
      Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie
      wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym
      wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19, na zasadach
      określonych w ust. 7 i 10.
    Podmiotom, o których mowa w ust. 1 i 1a, przysługują środki z Funduszu
    Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia
    społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13
    października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266, 321,
    568, 695, 875 i 1291) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a (art.
    15g ust. 2 ustawy o COVID).
    Stosownie do art. 15gg ust. 1 ustawy o COVID:
    podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów
    gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą
    zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze
    względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze
    środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie
    wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:
      1. przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks
        pracy, lub
      2. przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w
        art. 15g ust. 5, lub
      3. obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym
        mowa w art. 15g ust. 5.
    Zgodnie z art. 15gg ust. 2 ustawy o COVID:

      podmiotom, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu
      Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia
      społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13
      października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych od przyznanych
      świadczeń, o których mowa w ust. 1.
    W myśl art. 15gg ust. 4 ustawy o COVID:
      wynagrodzenia pracowników, o których mowa w ust. 1, są dofinansowywane ze
      środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości
      połowy wynagrodzeń, o których mowa w ust. 1, jednak nie więcej niż 40%
      przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego
      przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o
      emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na
      dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Zgodnie z art. 31q ust. 1 ustawy o
      COVID, koszty, o których mowa w art. 15zzb-15zze oraz art. 15zze2, oraz koszty ich
      obsługi są finansowane w roku 2020 ze środków Funduszu Pracy, o którym mowa w
      ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy,
      w ramach kwot ujętych w planie finansowym Funduszu Pracy na rok 2020.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):
      przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący
      sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z
      innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art.
      24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
    Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art.
    24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad
    kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania
    przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art.
    7 ust. 2 updop).
    Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania
    nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie
    podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust.
    3 pkt 1 i 3 updop).
    W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:
      przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody, choćby
    nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów,
    udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).
    Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń
    będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 updop.
    Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie,
    na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych
    warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób
    prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1
    ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020
    r., poz. 1670, ze zm. dalej: „ustawa o SSE”).
    Zgodnie z ww. przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na
    terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne
    lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku
    dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku
    dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób

    fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie
    może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na
    podstawie art. 4 ust. 4.
    Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z
    którym:
      wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności
      gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie
      zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o
      specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r.
      poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego
      zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy,
      dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej
      wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
    Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na
    terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu
    osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie
    właściwego Zezwolenia.
    Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że:
      zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują
      podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej
      prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
    Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej,
    której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie
    specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z
    tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się
    w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem
    zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy
    ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.
    Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa
    w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej,
    prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie
    działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie
    został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze
    zwolnienia podatkowego.
    Fakt, że podmiot prowadzący działalność strefową otrzymuje z tytułu swojej działalności
    dofinansowanie, które umożliwia sfinansowanie wynagrodzeń pracowników nie oznacza,
    że takie wsparcie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie
    przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma wprawdzie charakteru
    podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej
    działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej.
    Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „dochód podlegający zwolnieniu na podstawie
    art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów
    strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z
    innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową
    istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Skoro zatem skarżąca w celu
    ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-
    19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, otrzymała
    środki pieniężne na dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników
    zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie
    SSE, to pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników ze
    środków pochodzących z FGŚP, a działalnością podstawową skarżącej istnieje ścisły i
    nierozerwalny, funkcjonalny związek, zatem stanowi ono integralną część działalności
    strefowej. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez skarżącą dofinansowanie do
    wynagrodzenia i składek ZUS pracowników zatrudnionych w SSE było związane z
    jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art.

    17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem
    spadku obrotów w prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej i w ramach
    zezwolenia, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z
    działalnością strefową skarżącej.
    Nadto pozyskiwanie wsparcia finansowego przez skarżącą Spółkę nie może stanowić
    samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest
    bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której
    zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie i składki ZUS zostały objęte
    dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie tego dofinansowania nie
    byłoby możliwe, gdyby skarżąca nie prowadziła podstawowej działalności, przy której
    zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy
    zobowiązała się ona utrzymać.”
    Zatem, analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że otrzymane przez Państwa
    dofinansowanie w zakresie, w jakim dotyczy wynagrodzeń pracowników strefowych
    stanowi przychód związany z działalnością gospodarczą prowadzaną na terenie specjalnej
    strefy ekonomicznej.
    Podsumowując, otrzymane dofinansowanie nie jest związane z samodzielną, odrębną
    działalnością. Widoczny jest ścisły i nierozerwalny funkcjonalny związek z Państwa
    działalnością korzystającą ze zwolnienia, co pozwala na stwierdzenie, że przychód w
    postaci otrzymanego dofinansowania przeznaczonego na sfinansowanie wynagrodzeń
    pracowników zatrudnionych w SSE powstał w związku działalnością prowadzoną na
    terenie SSE.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź
    też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu
      podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby
      inne niż podatnik),
    - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub
      może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    - został właściwie udokumentowany,
    - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie
      uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków
    enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt
    uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi
    przychodami.

    Stosownie do art. 9 ust. 1 updop:
      podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z
      odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu
      (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy,
      a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości
      odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop:
      jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody
      podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z
      przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe
      przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim
      stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł
      w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 15 ust. 2a updop:
      zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik
      ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego
      opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się
      odpowiednio.
    Art. 15 ust. 2 updop, przewiduje możliwość zastosowania klucza alokacji polegającego na
    przypisaniu do danego źródła przychodu kosztów, co do których nie jest możliwe
    przypisanie do jednego źródła przychodów, poprzez alokowanie kosztów do
    poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku
    podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
    Tym samym, można stwierdzić, że przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę
    proporcjonalnego podziału kosztów uzyskania przychodów, których podatnik nie jest w
    stanie w sposób wyłączny przypisać do żadnego źródła przychodów. Proporcjonalnej
    alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale
    kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie
    przychodów. Przepis art. 15 ust. 2 updop, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału
    takich kosztów pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z
    opodatkowania, natomiast art. 15 ust. 2a updop, reguluje sytuacje, w których w ramach
    jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających
    opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.
    Zatem, zgodzić się z Państwem należy, że koszty wynagrodzeń pracowników
    zaangażowanych wyłącznie w działalność Spółki określoną w Zezwoleniu powinny być
    przypisane do kosztów działalności strefowej. Wynagrodzenia pracowników, którzy nie są
    zaangażowani w działalność strefową, powinny być alokowane do działalności
    pozastrefowej (opodatkowanej). Natomiast, koszty wynagrodzeń pracowników, których
    nie można przypisać jednoznacznie do żadnej z ww. grup powinny być alokowane do
    działalności strefowej i pozastrefowej z wykorzystaniem klucza alokacyjnego opartego na
    proporcji przychodowej.
    Odnosząc się z kolei do sposobu alokacji przychodów w związku z otrzymanym
    dofinansowaniem, wskazać należy, że skoro alokowali Państwo koszty wynagrodzeń w
    określonej proporcji do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej i
    opodatkowanej to w takiej samej wysokości należy ustalić przychód z tytułu
    dofinansowania wynagrodzeń przypadających na działalność zwolnioną i opodatkowaną.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest przyjęcie, że
    dofinansowanie otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg Ustawy o Covid-19, Spółka
    powinna rozpoznać jako przychód (odpowiednio jako przychód zwolniony związany z
    działalnością strefową w zakresie, w jakim dofinansowanie dotyczy wynagrodzeń
    pracowników strefowych oraz przychód opodatkowany w części, w jakiej dofinansowanie
    dotyczy kosztów wynagrodzeń alokowanych do działalności pozastrefowej), a
    wynagrodzenia sfinansowane ze środków otrzymanych na podstawie art. 15g i 15gg

    Ustawy o Covid-19, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów
    (odpowiednio jako koszty działalności strefowej oraz koszty działalności pozastrefowej)
    jest prawidłowe.
    W związku z uznaniem Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku
    nr 1 za prawidłowe, rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2,
    uznałem za bezzasadne.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Wskazuję, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego
    obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1/23.
    Wskazane przez Państwa orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w odniesieniu do
    indywidualnych i właściwych tylko tym wyrokom opisów spraw. W związku z powyższym,
    nie negując orzecznictwa sądów administracyjnych, jako cennego źródła w zakresie
    wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc
    obowiązująca powołanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla
    których wyroki ten zostały wydane.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.