Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-432/08-3/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-10-07
Teza: Jakie warunki, w przypadku Spółki, powinny spełnić koszty inwestycji, aby mogły zostać uznane za nakłady inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną (dalej: wydatki kwalifikowane)? W szczególności, Spółka wnosi o potwierdzenie czy, przy założeniu spełnienia przez poszczególne wydatki warunków określonych w § 6 rozporządzenia w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1997 r., Nr 46, poz. 290 z późn. zm.), wydatki kwalifikowane będą stanowiły w szczególności: - koszty inwestycji przekraczające wartość określoną w zezwoleniu oraz / lub - koszty inwestycji poniesione po dniu określonym w zezwoleniu jako termin poniesienia wydatków w kwocie minimalnej 40.323.000 PLN (czyli po dniu 31 grudnia 2007 r.)?
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty kwalifikowane; kwota; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); termin; termin-termin realizacji; warunki; wydatek; zezwolenie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 03 lipca 2008 r. (data wpływu 07.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z tytułu kosztów inwestycji poniesionych po dniu 31.12.2007 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego z tytułu:

*   kosztów inwestycji przekraczających wartość określoną w zezwoleniu,
*   kosztów inwestycji poniesionych po dniu 31.12.2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie W(…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (zwanej dalej: Strefą) na podstawie Zezwolenia Nr 59 z dnia 4 czerwca 2004 r. (zwanego dalej: Zezwoleniem).

Na mocy Zezwolenia, warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie Strefy zostały określone następująco:

1.  Wystawienie pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie Strefy (\`(...)\`) nie później niż do dnia 31 lipca 2006 r.
2.  Wielkość zatrudnienia: a) do 31 grudnia 2005 r. - co najmniej 5 pracowników i utrzymanie tego stanu, b) do 31 grudnia 2006 r. - co najmniej 45 pracowników i utrzymanie tego stanu, c) do 31 grudnia 2007 r. - co najmniej 87 pracowników i utrzymanie tego stanu do 31 grudnia 2012 r.
3.  Wysokość nakładów inwestycyjnych poniesionych na terenie Strefy: a) 4.000.000 zł (słownie: cztery miliony złotych) do dnia 31 grudnia 2004 r., b) narastająco 13.567.000 zł (słownie: trzynaście milionów pięćset sześćdziesiąt siedem tysięcy złotych) do dnia 31 grudnia 2005 r., c) narastająco 37.803.000 zł (słownie: trzydzieści siedem milionów osiemset trzy tysiące złotych) do dnia 31 grudnia 2006 r., d) narastająco 40.323.000 zł (słownie: czterdzieści milionów trzysta dwadzieścia trzy tysiące złotych) do dnia 31 grudnia 2007 r.

Wskazane powyżej warunki zostały przez Spółkę spełnione, przy czym wartość poniesionych wydatków inwestycyjnych przekroczyła kwotę określoną w Zezwoleniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jakie warunki, w przypadku Spółki, powinny spełnić koszty inwestycji, aby mogły zostać uznane za nakłady inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną (dalej: wydatki kwalifikowane)?
2.  W szczególności, Spółka wnosi o potwierdzenie czy, przy założeniu spełnienia przez poszczególne wydatki warunków określonych w § 6 rozporządzenia w sprawie ustanowienia wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1997 r., Nr 46, poz. 290 z późn. zm.), wydatki kwalifikowane będą stanowiły w szczególności: a) koszty inwestycji przekraczające wartość określoną w Zezwoleniu oraz / lub b) koszty inwestycji poniesione po dniu określonym w Zezwoleniu jako termin poniesienia wydatków w kwocie minimalnej 40.323.000 PLN (czyli po dniu 31 grudnia 2007 r.)?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Strefie na podstawie Zezwolenia z dnia 4 czerwca 2004 r., stan faktyczny i pytanie Spółki powinno zostać przeanalizowane przez pryzmat przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania zezwolenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.): „podstawą do korzystania z pomocy publicznej (\`(...)\`) jest zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie danej strefy”. Jak z kolei stanowi ust. 2 wskazanego artykułu: „zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników,
2.  dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę”.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych: „Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia”. Zgodnie z kolei z ust. 4 pkt 5 oraz 6 cytowanego przepisu: „Rozporządzenie w sprawie ustanowienia strefy określa m. in. szczegółowe warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także ich minimalną wysokość” oraz „(…) wielkość pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia (\`(...)\`)”.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia: „pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6, 6a i 6b lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o wszystkie obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników”.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia: „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione po dniu uzyskania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1.  zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
2.  rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym”.

Jak wynika z treści art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Zezwolenie określa warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Szczególnie biorąc pod uwagę fakt, iż przytoczony przepis traktuje o dokonaniu inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, należy uznać, iż są to jedynie warunki minimalne, jakie konieczne są do spełnienia aby przedsiębiorca mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Warunki określone w Zezwoleniu mają zatem na celu jedynie nałożenie na przedsiębiorców pewnych minimalnych obowiązków w zakresie wysokości nakładów inwestycyjnych oraz ilości miejsc pracy do utworzenia w związku z inwestycją. W przypadku ich niespełnienia, Spółka mogłaby w najgorszym razie nawet utracić Zezwolenie.

Analizowana regulacja nie odnosi się przy tym w żaden sposób do warunków, jakie powinny spełniać poszczególne koszty inwestycji, aby było możliwe uznanie ich za wydatki kwalifikowane. Kwestię tą, na podstawie art. 4 ust. 1 oraz 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, regulują poszczególne rozporządzenia "strefowe". Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych w jednoznaczny sposób określa, iż:

*   wielkość przysługującej przedsiębiorcom pomocy publicznej oraz warunki uznania poszczególnych kosztów inwestycji za wydatki kwalifikowane regulują przepisy poszczególnych rozporządzeń, natomiast
*   Zezwolenie określa jedynie warunki minimalne konieczne do spełnienia, aby przedsiębiorca mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego oraz przedmiot jego działalności strefowej.

Warunki konieczne do spełnienia przez wydatki kwalifikowane.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż przepisy rozporządzenia określają jednoznacznie, jakie warunki powinny spełniać koszty inwestycji, aby mogły zostać uznane za wydatki kwalifikowane. Wspomniane regulacje stanowią, iż wydatki kwalifikowane powinny:

*   stanowić koszty inwestycji,
*   być poniesione po dniu uzyskania Zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   być przeznaczone na konkretne, określone w § 6 ust. 1 pkt 1 oraz 2 cele oraz
*   być zaliczone do wartości początkowej nabywanych przez przedsiębiorcę strefowego środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunki jakie zgodnie z treścią rozporządzenia powinny spełnić koszty inwestycyjne, aby możliwe było uznanie ich za wydatki kwalifikowane, nie wskazują w żaden sposób na ich maksymalne progi. Również pozostałe regulacje rozporządzenia nie wprowadzają, w ocenie Spółki, takich ograniczeń.

Należy ponownie podkreślić, iż również ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje jedynie na wartość inwestycji przewyższającą określoną kwotę, co prowadzi do wniosku, iż intencją ustawodawcy nie było określenie maksymalnej wysokości wydatków kwalifikowanych a jedynie jej minimalnego poziomu. Gdyby bowiem przyjąć, iż zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie limitu nakładów inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą, powinno to wynikać wprost z przepisów aktów prawnych regulujących działalność przedsiębiorców na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Literalna wykładnia wskazanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, iż intencją prawodawcy było jedynie wskazanie dolnej granicy wydatków inwestycyjnych, do poniesienia których zobligowany jest podmiot podejmujący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie może zatem być mowy o górnej granicy kosztów, której przekroczenie powodowałoby, iż kwota wydatków przewyższająca tę granicę nie kwalifikowałaby się do objęcia pomocą publiczną.

Do podobnych wniosków należy dojść analizując zapisy uzyskanego przez Spółkę Zezwolenia, które także odnosi się jedynie do dokonania inwestycji w wysokości co najmniej 40.323.000 zł. Jak wynika z posiadanych przez Spółkę informacji, również Zezwolenia udzielane innym podmiotom strefowym wskazują jedynie na minimalny poziom wydatków kwalifikowanych, do jakich poniesienia są zobligowani.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż ani przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani same Zezwolenie nie przewidują w żaden sposób maksymalnego poziomu wydatków kwalifikowanych. Podobne ograniczenia nie wynikają również z przepisów podatkowych.

Jak wynika z przedstawionej analizy, progi wydatków określone w Zezwoleniu stanowią jedynie jeden z warunków, jakie powinien spełnić przedsiębiorca, aby mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego. Brak jest przy tym podstaw, by stwierdzić, iż warunki minimalne uprawniające inwestorów strefowych do ulg jednocześnie ograniczają poziom wydatków kwalifikowanych.

Okres ponoszenia wydatków inwestycyjnych.

Treść posiadanego przez Spółkę Zezwolenia nakłada na Nią obowiązek poniesienia wydatków inwestycyjnych o określonej wartości najpóźniej do dnia 31.12.2007 r. Zgodnie z posiadaną przez Spółkę wiedzą, również Zezwolenia posiadane przez innych przedsiębiorców strefowych definiują maksymalny termin dla poniesienia określonych wydatków inwestycyjnych. Terminy te w każdym znanym Spółce przypadku upływają co najmniej kilka lat przed dniem zakończenia funkcjonowania danej specjalnej strefy ekonomicznej. Biorąc pod uwagę powyższe, już z założenia wydatki o wartości co najmniej na poziomie wynikającym z Zezwolenia, muszą zostać poniesione w z góry zdefiniowanym okresie krótszym niż okres istnienia specjalnej strefy ekonomicznej.

Jednocześnie, jak stanowi rozporządzenie, koszty inwestycji mogą stanowić wydatki kwalifikowane w przypadku ich poniesienia po dniu uzyskania Zezwolenia. Zakładając zatem spełnienie przez dany wydatek pozostałych warunków określonych w § 6 rozporządzenia, będzie on kwalifikował się do objęcia pomocą pod warunkiem poniesienia nie wcześniej niż w jeden dzień po wydaniu Zezwolenia. Co więcej, jako że koszty inwestycji z oczywistych względów nie mogą stanowić wydatków kwalifikowanych w przypadku poniesienia po zakończeniu obowiązywania Zezwolenia, za najpóźniejszy termin poniesienia wydatków kwalifikowanych należy uznać dzień, w którym wygasa Zezwolenie.

Należy nadmienić, iż regulacje zgodne z powyższym stanowiskiem Spółki zostały wprowadzone na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 28, poz. 2211). Zgodnie z treścią § 6 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, (\`(...)\`), poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia (\`(...)\`). W opinii Spółki, zmiana brzmienia § 6 miała charakter doprecyzowujący i nie wprowadza zasadniczych zmian w odniesieniu do warunków, jakie powinny spełniać wydatki kwalifikowane. Niemniej jednak, należy podkreślić, iż mimo ograniczenia okresu, w jakim powinny zostać poniesione wydatki kwalifikowane, został on zrównany z okresem obowiązywania Zezwolenia. W opinii Spółki, gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie wydatków kwalifikowanych jedynie do poziomu wynikającego z Zezwolenia, analizowany przepis również odwoływałby się do okresu, w jakim zgodnie z treścią Zezwolenia powinny zostać poniesione wydatki minimalne.

Tym samym, należy uznać, iż koszty poniesione w związku z inwestycją na terenie specjalnej strefy ekonomicznej po upływie terminu określonego w Zezwoleniu jako termin poniesienia wydatków minimalnych, mogą również stanowić wydatki kwalifikowane (oczywiście przy założeniu spełnienia również pozostałych warunków określonych w § 6 rozporządzenia).

Projekt inwestycyjny objęty Zezwoleniem.

Jak wynika z informacji uzyskanych przez Spółkę, jednym z argumentów leżących u podstaw twierdzenia, iż wydatki kwalifikowane nie mogą przekroczyć poziomu określonego w Zezwoleniu, jest założenie, iż jest ono wydawane na pojedyncze, zamknięte projekty inwestycyjne. Idąc dalej, zarówno wydatki inwestycyjne przekraczające poziom zdefiniowany w Zezwoleniu, jak i wydatki poniesione po określonym w nim terminie stanowią odrębne projekty inwestycyjne, dla których Spółka mogłaby korzystać ze zwolnienia podatkowego w przypadku uzyskania odrębnego Zezwolenia.

O ile teoretycznie można zgodzić się z samym założeniem, iż Zezwolenie wydawane jest na konkretną inwestycję, ograniczenie jej wielkości oraz terminu realizacji do warunków minimalnych określonych w Zezwoleniu nie znajduje uzasadnienia w polskich przepisach. W opinii Spółki, dla oceny możliwości uznania danego wydatku za dotyczący danej inwestycji (i tym samym kwalifikujący się do objęcia pomocą w przypadku spełnienia pozostałych warunków określonych w § 6 rozporządzenia) decydujący powinien być jego faktyczny związek funkcjonalny oraz / lub fizyczny z projektem, na który udzielone zostało Zezwolenie.

Do podobnego wniosku prowadzi analiza regulacji rozporządzenia odnośnie tzw. dużych projektów inwestycyjnych, na realizację których przedsiębiorcom przysługuje obniżona intensywność pomocy publicznej. Zgodnie z § 4 ust. 3 rozporządzenia, dużym projektem inwestycyjnym jest projekt nowej inwestycji, której koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą regionalną przekraczają równowartość 50 mln euro, a koszty te obejmują wydatki ponoszone w okresie 3 lat przez jednego lub więcej przedsiębiorców realizujących dany projekt inwestycyjny na środki trwałe powiązane ze sobą fizycznie lub funkcjonalnie i służące do realizacji ściśle określonego celu, w szczególności produkcji konkretnego produktu lub różnych produktów, o ile są one wytwarzane przy wykorzystaniu takich samych surowców.

Założenie, iż każde Zezwolenie określa z góry konkretny maksymalny poziom wydatków kwalifikowanych i że każdy wydatek przewyższający tę kwotę nie dotyczy danego projektu i - konsekwentnie - może ewentualnie stanowić kolejną inwestycje, mogłoby prowadzić do nadużyć w odniesieniu do dużych projektów inwestycyjnych. Zakładając przykładowo realizację przez przedsiębiorcę inwestycji w dwu etapach, polegających na:

*   zakupie w pierwszej kolejności linii produkcyjnej o wartości 40 mln EUR w okresie 2 lat oraz
*   zakupie w dalszym ciągu kolejnej linii produkcyjnej o wartości kolejnych 40 mln EUR w 3 roku od rozpoczęcia ww. pierwszego etapu inwestycji

nawet przy założeniu, że ww. linie produkcyjne będą ze sobą fizycznie i funkcjonalnie powiązane (przykładowo będą na nich realizowane kolejne fazy procesu produkcyjnego w tym samym zakładzie), przedsiębiorca mógłby w takiej sytuacji uzyskać dwa odrębne zezwolenia na pozornie dwa odrębne projekty inwestycyjne i korzystać dla obydwu „projektów” z pełnej intensywności pomocy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy dojść do wniosku, iż wydatki powiązane ze sobą funkcjonalnie i służące realizacji działalności, na jaką uzyskał Zezwolenie dany przedsiębiorca (przy czym, w opinii Spółki, wystarczające powinno być, aby wszystkie wydatki służyły działalności, której przedmiot jest zdefiniowany w Zezwoleniu), powinny być co do zasady traktowane jako koszty jednego projektu inwestycyjnego. Dokonanie rozgraniczenia na odrębne projekty wg klucza poziomu nakładów określonego kwotowo w poszczególnych Zezwoleniach mogłoby bowiem, jak wykazano, prowadzić do znacznych nadużyć. Co więcej, jeżeli wydzielenie osobnych projektów inwestycyjnych poprzez ujęcie ich kwotowo w zezwoleniu nie jest możliwe w odniesieniu do dużych projektów inwestycyjnych, brak jest podstaw dla odmiennego traktowania pozostałych projektów realizowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Dokumenty składane przez Spółkę wraz z ofertą inwestora.

Na marginesie należy nadmienić, iż Spółka już w okresie składania oferty inwestora wyraźnie wskazywała na fakt, iż przedsięwzięcie, które zamierza zrealizować, może osiągnąć wartość wyższą niż określona w Zezwoleniu. Informacje w tym zakresie zawarte zostały w stanowiącym jeden z załączników do oferty business planu, gdzie w części zawierającej cele oraz strategię związane z projektem, wskazano na możliwość poszerzenia w przyszłości produkcji o kolejne wyroby.

Co więcej, w 3 części business planu, opisującej zwięźle planowaną przez Spółkę produkcję, wyraźnie zasygnalizowano plany podjęcia w przyszłości produkcji kolejnych wyrobów, wykraczających poza zakres zaplanowany w związku z pierwszą fazą inwestycji. Poszerzenie produkcji o całkowicie nowe wyroby, wymaga z oczywistych względów znacznych nakładów na środki trwałe. Biorąc pod uwagę powyższe, władze specjalnej strefy ekonomicznej już na etapie składania przez Spółkę oferty inwestora posiadały wiedzę o możliwości osiągnięcia przez inwestycję wartości zdecydowanie wyższej niż zdefiniowana w Zezwoleniu jako poziom wydatków minimalnych.

Dyskontowanie kosztów inwestycji.

Przepisy rozporządzenia nakładają na przedsiębiorców strefowych obowiązek dyskontowania kosztów inwestycji oraz wielkości pomocy na dzień uzyskania Zezwolenia. Tym samym, wartość wydatków kwalifikowanych, na podstawie której ustalana jest w praktyce wartość przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, odbiega znacznie od wartości nominalnej poniesionych kosztów inwestycji. Jednocześnie, kontrolując spełnienie przez Spółkę wynikających z Zezwolenie warunków, władze specjalnej strefy ekonomicznej weryfikują wartość faktycznie poniesionych wydatków bez uwzględnienia dyskonta.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż kwota wydatków kwalifikowanych (na poziomie zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów inwestycji) oraz wartość inwestycji, o której mowa w Zezwoleniu (minimalna kwota, do której zainwestowania zobowiązała się Spółka) nie są pojęciami tożsamymi.

Tym samym, jeżeli nawet Minister Finansów zajmie w analizowanej kwestii negatywne stanowisko, w opinii Spółki, górna granica wartości wydatków kwalifikowanych wynikająca z Zezwolenia powinna stanowić wartość zdyskontowaną faktycznie poniesionych kosztów inwestycji a nie ich sumę bez uwzględnienia dyskonta.

Stanowisko organów skarbowych.

Należy nadmienić, iż podobne do zaprezentowanego przez Spółkę stanowisko w analizowanej kwestii było prezentowane również przez organy skarbowe. Można tu wskazać choćby na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23.12.2007 r. (sygn. ILPB3/423-131/07-2/HS), w którym stwierdza się m.in., iż: „literalne brzmienie przepisu wskazuje na fakt, iż Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy nakazuje przedsiębiorcy dokonanie inwestycji o wartości większej niż ta wskazana w zezwoleniu. (\`(...)\`) Zatem jeśli zezwolenie wydane Spółce określa wymóg poniesienia na terenie strefy wydatków inwestycyjnych przekraczających kwotę 800.000 euro i Spółka ten wymóg spełniła, to nie ma ona obowiązku występowania do Kostrzyńsko – Słubickiej SSE z wnioskiem o zwiększenie limitu wydatków inwestycyjnych”.

Reasumując, w opinii Spółki, koszty inwestycji spełniające warunki określone w § 6 rozporządzenia mogą stanowić wydatki kwalifikowane, w szczególności również jeśli:

*   przewyższają minimalną wartość inwestycji określoną w Zezwoleniu oraz / lub
*   są poniesione po dniu, który zgodnie z treścią Zezwolenia stanowi termin realizacji minimalnej wartości inwestycji.

W opinii Spółki, za zaprezentowanym przez Nią stanowiskiem przemawiają w szczególności następujące argumenty:

*   treść ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, z której wynika, iż: a) warunki konieczne do spełnienia przez wydatki kwalifikowane regulują poszczególne rozporządzenia strefowe, natomiast b) Zezwolenie określa w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych jedynie ich minimalną wysokość;
*   treść § 6 rozporządzenia, które precyzyjnie określa warunki, jakie muszą spełnić koszty inwestycji, aby możliwe było uznanie ich za wydatki kwalifikowane, przy czym warunki te w żaden sposób nie odnoszą się do wartości maksymalnej wydatków kwalifikowanych;
*   treść Zezwolenia, które również odnosi się do inwestycji w wysokości co najmniej 40.323.000 zł, brak jest jakiegokolwiek odniesienia do maksymalnego poziomu wydatków kwalifikowanych;
*   jak wynika z regulacji dotyczących tzw. dużych projektów inwestycyjnych, twierdzenie, iż wartość projektu inwestycyjnego, którego dotyczy Zezwolenie wynika z jego treści, daje duże możliwości do nadużyć w tym zakresie;
*   Spółka już w business planie składanym wraz z ofertą inwestora wskazywała na możliwy dalszy rozwój projektu inwestycyjnego;
*   przepisy dotyczące dyskontowania kosztów inwestycji jednoznacznie wskazują na fakt, iż wydatki kwalifikowane stanowiące podstawę dla ustalenia wartości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego nie są tożsame z wartością inwestycji wynikającą z Zezwolenia.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest łączna odpowiedź na pytania nr 1 i nr 2b.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego kosztów inwestycji poniesionych po dniu 31.12.2007 r. uznaje się za prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 4 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 05 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1705 ze zm.), pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych (…) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 tegoż rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez niezależnego inwestora.

Jednocześnie § 3 ust. 7 ww. rozporządzenia stanowi, iż pomoc przeznaczona na nowe inwestycje może być udzielana wraz z pomocą na tworzenie nowych miejsc pracy, pod warunkiem że łącznie wielkość tych pomocy nie przekracza maksymalnej wielkości pomocy określonej w § 4, przy czym dopuszczalną wielkość pomocy określa się jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy i wyższej kwoty kosztów: nowej inwestycji lub dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej, maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej liczona jako stosunek ekwiwalentu dotacji brutto do kosztów kwalifikujących się do objęcia tą pomocą, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, wynosi:

1.  50 % - na obszarach należących do województw: lubelskiego, podkarpackiego, warmińsko - mazurskiego, podlaskiego, świętokrzyskiego, opolskiego, małopolskiego, lubuskiego, łódzkiego, kujawsko - pomorskiego;
2.  40 % - na obszarach należących do województw: pomorskiego, zachodniopomorskiego, dolnośląskiego, wielkopolskiego, śląskiego, a do dnia 31 grudnia 2010 r. na obszarze należącym do województwa mazowieckiego, z wyłączeniem miasta stołecznego Warszawy;
3.  30 % - na obszarze należącym do miasta stołecznego Warszawy oraz w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - na obszarze należącym do województwa mazowieckiego.

Regulacja § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi zaś, iż maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej udzielanej małym lub średnim przedsiębiorcom, w rozumieniu art. 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001, str. 33; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 8, t. 2, str. 141), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 364/2004 z dnia 25 lutego 2004 r. zmieniającym rozporządzenie Komisji (WE) nr 70/2001 i rozszerzającym jego zakres w celu włączenia pomocy dla badań i rozwoju (Dz. Urz. UE L 63 z 28.02.2004, str. 22; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 8, t. 3, str. 64), z wyłączeniem prowadzących działalność gospodarczą w sektorze transportu, podwyższa się o 20 punktów procentowych brutto w przypadku małych przedsiębiorców oraz o 10 punktów procentowych brutto w przypadku średnich przedsiębiorców, w stosunku do maksymalnej intensywności określonej dla poszczególnych obszarów.

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. W przedmiotowym zezwoleniu wskazane zostały warunki dotyczące terminu wydania pierwszej faktury, minimalnych wielkości zatrudnienia i terminów utrzymania jego stanów oraz minimalnej wysokości i terminów poniesienia nakładów inwestycyjnych na terenie strefy. Spółka warunki te spełniła, przy czym wartość poniesionych wydatków inwestycyjnych przekroczyła kwotę określoną w zezwoleniu.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

1.  musi to być koszt inwestycji,
2.  musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
3.  musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
4.  musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
5.  wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Jeżeli więc poniesione przez Spółkę nakłady inwestycyjne spełniają wskazane warunki, stanowią one tym samym wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

Odnosząc się zaś do drugiej części pytania dotyczącego rozstrzygnięcia kwestii czy wydatkami kwalifikowanymi będą koszty inwestycji poniesione po dniu określonym w Zezwoleniu jako termin poniesienia wydatków w kwocie minimalnej 40.323.000 PLN (czyli po dniu 31 grudnia 2007 r.), należy przede wszystkim podkreślić, iż zwolnienia podatkowe (m. in. zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

W związku z powyższym, minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych koniecznych do poniesienia przez Spółkę w związku z działalnością na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej określa zezwolenie na działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i dla Spółki kwota ta wynosi 40.323.000 zł. A zatem kwota ta stanowi dolny limit, w związku z którym Spółka jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej, co oznacza, że rzeczywiste nakłady inwestycyjne nie mogą być niższe niż określone w zezwoleniu. Ponadto wydane zezwolenie określa również termin poniesienia tychże wydatków. Zachowanie tego terminu jest także niezbędne do skorzystania przez Spółkę z pomocy publicznej. W przypadku Spółki, termin ten przypadł na dzień 31.12.2007 r. W sytuacji więc, gdy Spółka ponosić będzie koszty inwestycji po tej dacie w wartości przekraczającej minimalną wartość kosztów kwalifikowanych określoną w zezwoleniu, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej, uprawnia ją to do dalszego korzystania z tej pomocy, ale tylko do wysokości uwzględniającej zasady przyznawania przedsiębiorcom pomocy regionalnej. Tym samym wartość pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcy na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej nie może przekroczyć wartości dopuszczalnej regionalnej pomocy publicznej w związku z realizacją danej inwestycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego kosztów inwestycji przekraczających wartość określoną w zezwoleniu, wydana została odrębna interpretacja w dniu 07 października 2008 r. nr ILPB3/423-432/08-2/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.