Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.26.2019.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: Art. 15e – opłata licencyjna związana z prawem do użytkowania know-how, patentów i bazy klientów
Słowa kluczowe: licencja; podmiot-podmioty powiązane; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty licencyjne ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w związku z prawem do użytkowania know-how, patentów i bazy klientów podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej:

*   opłaty licencyjnej związanej z know-how oraz patentami – **jest prawidłowe,**
*   opłaty licencyjnej związanej z bazą klientów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty licencyjne ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych w związku z prawem do użytkowania know-how, patentów i bazy klientów podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) jest jednym z przedsiębiorstw holdingu (…) (dalej zwanego: „Grupa”). Grupa obejmuje wiele samodzielnych przedsiębiorstw, które działają w ramach przemysłu motoryzacyjnego oraz techniki grzewczej i przygotowywania ciepłej wody.

Spółka jest dynamicznie rozwijającym się przedsiębiorstwem działającym w branży grzewczej oraz motoryzacyjnej. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest produkcja pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcja naczyń zbiorczych, produkcja części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, a także produkcja części do pojazdów samochodowych.

Podkreślenia wymaga, że Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie udzielonych jej zezwoleń, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „ustawa o SSE”).

Funkcjonowanie w obrębie tak dużej i znaczącej grupy kapitałowej uzasadnia specyfikację spółek Grupy na spółki produkcyjne oraz dystrybucyjne, a także odpowiednio dopasowany do ich działalności i statutu podział zadań i funkcji. Stąd też działalność spółek Grupy opiera się na wzajemnym świadczeniu usług i dostaw towarów, a także centralizacji rozliczeń i podziale kosztów. Dlatego też Wnioskodawca podejmuje w ramach działalności gospodarczej szereg transakcji z podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. dalej: „updop”).

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

1\. Użytkowanie licencji.

Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym wypełniającym definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a updop (dalej: „Podmiot Powiązany”, „Licencjodawca”) będącym rezydentem podatkowym w Niemczech umowę licencyjną, której regulacje obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r., a która została zawarta na czas nieokreślony.

W ramach tej umowy, Podmiot Powiązany udzielił Wnioskodawcy niewyłącznej i nieprzenoszalnej sublicencji na korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych w okresie obowiązywania tej umowy. Wnioskodawca nie nabył tym samym praw własności licencji, lecz jest uprawniony do korzystania z licencji zgodnie z postanowieniami tej umowy.

Na mocy tej umowy Podmiot Powiązany przyznaje Spółce prawo do wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych (będących własnością Licencjodawcy) w odniesieniu do produktów, które mają być wytwarzane i dystrybuowane przez Spółkę, a w szczególności odpowiedniego know-how dotyczącego produkcji i bazy klientów, a także prawa z patentów.

Licencja obejmuje odpowiednie know-how dotyczące produkcji podstawowego asortymentu Spółki, zgodnie z udostępnionym know-how produkcyjnym oraz zastosowaniem przekazanych informacji technicznych i bazy klientów, a także prawa do wymienionych w umowie patentów. Licencja uprawnia do wytwarzania, a także do użytkowania i dystrybucji produktów.

Podkreślenia wymaga fakt, że użytkowane know-how oraz prawa z patentów wykorzystywane są w prowadzonej działalności Spółki i stanowią jej kluczowy element, ponieważ korzystanie z tych wartości niematerialnych i prawnych jest niezbędne w procesie produkcji i sprzedaży wyrobów. Inaczej Spółka nie miałaby możliwości wyprodukowania i sprzedaży towarów o odpowiedniej jakości, a tym samym uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Z kolei licencja do korzystania z bazy klientów umożliwia Spółce dystrybuowanie wyprodukowanych produktów do odbiorców. Dzięki udostępnionej przez Podmiot Powiązany bazie klientów Spółka ma zagwarantowanych odbiorców wyprodukowanych wyrobów, a dzięki temu ma zapewnione uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży konkretnych wyrobów.

Spółka nie posiada bowiem własnego działu sprzedaży, wobec czego Podmiot Powiązany jest odpowiedzialny za negocjacje kontraktów z klientami. Spółka natomiast realizuje zamówienia otrzymane bezpośrednio od klientów.

Wykorzystywanie sprawdzonych, jednolitych i rozpoznawalnych na danym rynku rozwiązań technologicznych (w tym standardów produkcji i sprzedaży), Spółka uznaje za podstawowe i niezbędne ogniwo generujące zyski.

2\. Wynagrodzenie za użytkowanie licencji.

Zgodnie z przyjętymi warunkami umownymi, wysokość opłaty licencyjnej należnej Podmiotowi Powiązanemu z tytułu udzielonej Wnioskodawcy licencji kalkulowana jest na podstawie rzeczywistej zrealizowanej sprzedaży, zgodnie z umownymi uregulowaniami dotyczącymi kształtu stopy licencyjnej. Opłata licencyjna jest kalkulowana jako łączna kwota za know-how, patenty i bazę klientów a zatem Spółka nie ma możliwości wyodrębnienia opłat przypadających na te poszczególne elementy.

Szczególny nacisk strony umowy kładą na to, aby wysokość ustalonych opłat licencyjnych odpowiadała wartości rynkowej, stąd aktualnie strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 4% zrealizowanej sprzedaży.

Tym samym ilość sprzedanych wyrobów gotowych stanowi czynnik determinujący wysokość Wynagrodzenia należnego Licencjodawcy.

Obrót w danym miesiącu, na podstawie którego obliczana jest opłata licencyjna, jest zgłaszany do Podmiotu Powiązanego na początku następnego miesiąca. W oparciu o te informacje Podmiot Powiązany wystawia fakturę, na podstawie której płatność realizuje Wnioskodawca. Spółka zobowiązana jest prowadzić swoją księgowość w sposób umożliwiający ujęcie wszystkich produktów wyprodukowanych na bazie udostępnionej licencji oraz zweryfikowanie przez Podmiot Powiązany wysokości należnych opłat licencyjnych.

Użytkowana licencja na know-how, patenty i bazę klientów nie została wprowadzona do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki, a zatem Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie Spółka uznaje, że Wynagrodzenie jest ściśle związane z wytwarzanym i sprzedawanym wyrobem finalnym i jako takie jest brane pod uwagę przy ustalaniu przez Spółkę ceny sprzedaży tych wyrobów (jako element ustalenia marży na sprzedaży).

Podsumowując, wysokość Opłat Licencyjnych zależy od ilości wyprodukowanych i sprzedanych komponentów – kalkulowana jako procent od wartości netto sprzedanych produktów objętych przedmiotową Licencją.

3\. Zasadność nabywania licencji od Podmiotu Powiązanego.

Podmiot Powiązany jest odpowiedzialny za obszary badań, rozwoju produktów i utrzymania bazy klientów. Dlatego też udzielił Spółce licencji na korzystanie z dóbr niematerialnych, w szczególności know-how w zakresie produkcji, patentów i bazy klientów, zgodnie z umową regulującą wykorzystanie wartości niematerialnych przyznanych przez Podmiot Powiązany w odniesieniu do produktów, które mają być wytwarzane przez Spółkę i dystrybucji tych produktów. Spółka nie posiada własnego działu badawczo-rozwojowego oraz bezpośrednio nie bierze udziału w opracowaniu nowych projektów, stąd uzasadnione jest korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wypracowanych przez Podmiot Powiązany. Warto podkreślić, iż posiadanie wystarczającego zaplecza technicznego i kadrowego dla samodzielnego opracowywania nowych produktów, patentów i technologii produkcji przez każdą spółkę produkcyjną byłoby ekonomicznie nieracjonalne ze względu na koszty wyposażenia, czy zatrudnienia specjalistów, stąd też Podmiot Powiązany centralnie prowadzi ten obszar.

Celem utrzymania jednolitych, wysokich standardów wytwarzanych produktów, Spółka korzysta z wartości niematerialnych i prawnych uzyskanych od Podmiotu Powiązanego.

Również korzystanie z bazy klientów Podmiotu Powiązanego, na zlecenie których Spółka wytwarza wyroby, stanowi minimalizację kosztów pozyskiwania odbiorców wyprodukowanych produktów, a tym samym maksymalizację uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów oraz racjonalizację kosztów tego procesu w obrębie grupy.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, czy w odniesieniu do opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę w związku z prawem do użytkowania know-how, patentów i bazy klientów zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Opłat licencyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy w związku z prawem do użytkowania know-how, patentów i bazy klientów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, w związku z wyłączeniem ujętym w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez spółkę koszty wynagrodzenia Licencjodawcy (opłaty licencyjne) z tytułu użytkowania know-how, patentów i bazy klientów, tj. należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, bezsprzecznie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy koszty te z uwagi na ich związek z działalnością na terenie SSE nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Spółka wystąpiła już z wnioskiem o wydanie w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jednakże w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż do kosztów związanych z działalnością na terenie specjalnych stref ekonomicznych znajdują zastosowanie przepisy art. 15e ust. 1 updop, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż w jej ocenie sposób wyliczenia wartości opłat licencyjnych (koszt ich jest inkorporowany w produkcie i wpływa na finalną cenę towaru) oraz ścisły związek nabywanych licencji z produkcją i sprzedażą wyrobów Spółki, przesądzają o uznaniu kosztu Wynagrodzenia za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobów.

Zatem w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych w związku z prawem do użytkowania know-how, patentów i bazy klientów nie znajdzie zastosowanie ograniczenie z art. 15 ust. 1 updop, bowiem przedmiotowe opłaty licencyjne stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów, o czym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym Wnioskodawca może uznać przedmiotowe koszty (opłaty licencyjne) za koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Wspomnieć należy, iż przedmiotowe wydatki na opłaty licencyjne stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, bowiem pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, oraz nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

1\. Przepisy art. 15e updop.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

(\`(...)\`)

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podsumowując, art. 15e ust. 1 updop dotyczy sytuacji, gdy koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych oraz sytuacji, gdy koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop zostały podatnikowi przypisane zgodnie z art. 5 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

2\. Wyłączenie z Ograniczenia – koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Ustawodawca nie wskazał w przepisach updop, jak należy je rozumieć.

Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów – w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Wynika z niego, iż przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z treścią wyjaśnień: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dla zastosowania wyłączenia z tytułu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop znaczenie ma, czy dany wydatek związany jest bezpośrednio „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”, a nie czy stanowi bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop, które co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem wykładnia celowościowa tego wyłączenia wskazuje na konieczność rozróżnienia obu pojęć i sposobu kwalifikacji kosztów.

Powyższe rozumienie „bezpośredniości” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop znajduje potwierdzenie w poniższych indywidualnych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Informacji Skarbowej:

*   z dnia 10 sierpnia 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.272.2018.1.MG: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o pdop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia usługi”;
*   z dnia 26 kwietnia 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.66.2018.1.PS, zgodnie z którą „koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji, danego dobra lub świadczenia określonej usługi”. Ponadto „wyrażenia użyte w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop oraz przepisie art. 15 ust. 4-4c updop nie mają równorzędnego charakteru. Wynika to z faktu, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop dotyczy kosztów mających bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast w art. 15 ust. 4-4c updop mowa jest o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami”.
*   z dnia 24 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, zgodnie z którą: „wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowana jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   z dnia 3 kwietnia 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, w której organ uznał (odstąpiwszy od uzasadnienia) za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „koszty Licencji Znakowej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do produkowanych i dystrybuowanych ściśle skonkretyzowanych Produktów (a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów – gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów”.

3\. Odniesienie przepisów do stanu faktycznego.

Na wstępie należy zauważyć, że Opłata licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi opłatę za korzystanie lub prawo do korzystania z know-how, patentów oraz bazy klientów, o której mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Zatem może ona potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa we wspomnianym przepisie.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawców, będące przedmiotem niniejszego wniosku opłaty licencyjne za możliwość korzystania z know-how, patentów oraz bazy klientów Licencjodawcy, ze względu na ich zakwalifikowanie do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, będą wyłączone z wyżej opisanych ograniczeń, a tym samym Spółka będzie mogła zakwalifikować je jako koszty podatkowe.

Rozważając, czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowego know-how stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę.

3.1. Związek kosztu z czynnością „wytwarzania” produktu.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia, nabywanie wskazanej licencji know-how i patentów jest niezbędne w procesie produkcji wyrobów. Rozwiązania technologiczne udostępniane Wnioskodawcy określają parametry techniczne i rozwiązania stosowane w samych produktach, a także w procesie produkcyjnym. Podkreślenia wymaga, że bez ponoszenia opłaty licencyjnej Spółka nie miałaby prawa ani technologii i odpowiedniego doświadczenia do produkcji wyrobów, które są przedmiotem jej działalności, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności na wysokim poziomie.

Z kolei główną zaletą posiadania bazy klientów jest pewność zbytu wyprodukowanych towarów, a także szybszy zwrot zainwestowanego w produkcję kapitału. Posiadanie odbiorcy z bazy klientów do danego produktu uzasadnia podjęcie przez Spółkę ich wytworzenie i produkcję, w związku z tym bez posiadania bazy klientów Spółka nie uzyskałaby odpowiednich przychodów z działalności, a więc czynność wytwarzania wyrobów Spółki nie miałaby ekonomicznego uzasadnienia. Wykorzystywanie przez Spółkę bazy klientów Podmiotu Powiązanego przyczynia się zatem w sposób bezpośredni do osiągania większych przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych produktów.

Gdyby bowiem takiej bazy nie posiadała, wyprodukowane wyroby nie znalazłyby odbiorców, albo Spółka musiałaby ponieść dodatkowe nakłady na stworzenie i utrzymanie własnej bazy odbiorców i zleceniodawców. Tym samym koszty stworzenia własnej bazy klientów znacząco wpłynęłyby na cenę produktów, które tym samym straciłyby na konkurencyjności, czego skutkiem byłoby dla Spółki załamanie się rynku odbiorców, spadek popytu na te produkty i w rezultacie znaczące obniżenie przychodów ze sprzedaży.

Stąd też należy uznać, iż poniesienie kosztu w postaci opłat licencyjnych jest uzasadnione i niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie produkcji wyrobów objętych przedmiotową umową licencyjną, a tym samym wprost związane z czynnością „wytwarzania” produktu, bowiem wpływa na jego wartość, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji na potencjał sprzedaży.

3.2. Koszt usługi w jakikolwiek sposób inkorporowany w cenie produktu.

Przyjęty model ustalania wysokości opłaty licencyjnej wskazuje na to, że cena wytworzonych przez Spółkę produktów jest skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem wniosku, co przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłaty licencyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych w ramach wykorzystywania przedmiotowych know-how i patentów na zlecenie klientów z udostępnionej przez Podmiot Powiązany bazy klientów.

Opłata licencyjna jest bowiem kalkulowana jako procent wskazanych przychodów. Jak wskazano w stanie faktycznym, strony transakcji ustaliły wynagrodzenie w postaci opłaty licencyjnej w wysokości 4% obrotu netto ze sprzedaży produktów wytworzonych w ramach wykorzystywania przedmiotowych know-how i patentów (na zlecenie klientów z udostępnionej przez Podmiot Powiązany bazy klientów, które są przedmiotem umowy o udzielenie licencji). Przy czym obrót netto oblicza się na podstawie fakturowanego obrotu pomniejszonego o podatki, opusty, koszty transportu, opakowania, ubezpieczenia, opłaty celne oraz inne opłaty. Tym samym uznać należy, że ilość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość opłaty licencyjnej należnej Licencjodawcy.

W przypadku zmniejszenia ilości wyprodukowanych i sprzedanych produktów również wysokość opłaty licencyjnej ulega zmniejszeniu. Zatem wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość opłaty należnej dla Podmiotu Powiązanego. Należy uznać, że powyższe okoliczności wskazują na „inkorporowanie” opłat licencyjnych w produktach wytwarzanych przez Wnioskodawcę, ze względu na ich obiektywny wpływ na ukształtowanie ceny sprzedawanych produktów wyprodukowanych na podstawie posiadanego know-how oraz patentów na zlecenie klientów z bazy klientów udostępnionej przez Podmiot Powiązany powstających w danym procesie produkcji oraz niezbędność ich ponoszenia w procesie produkcji.

Zatem w przypadku tej transakcji wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych opłat z tytułu korzystania z udzielonych licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami, ponieważ cena usługi jest powiązana z ilością sprzedanych towarów. Ponadto koszty stanowią czynnik obiektywnie i bezpośrednio kształtujący finalną cenę pojedynczego produktu (cena uwzględnia konieczność ponoszenia opłat za licencję). Tym samym spełniony jest bezpośredni związek kwotowy tych kosztów z wytwarzanymi produktami.

3.3.Wnioski i inne interpretacje.

Końcowo należy wskazać, że przyjęty model ustalania wysokości Opłaty licencyjnej wskazuje na to, że cena wyprodukowanych przez Wnioskodawcę produktów jest skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, warunkującymi ich wyprodukowanie.

W tym zakresie bezpośredni związek kosztów ze świadczonymi usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłaty licencyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z tytułu sprzedanych produktów.

Koszty uzyskania przychodów wynikające z będącego przedmiotem niniejszego wniosku modelu naliczania opłaty licencyjnej zostały uznane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako koszt podatkowy niepodlegający pod ograniczenie z tytułu art. 15e updop, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 24 października 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.346.2018.1.NL;
*   z dnia 19 października 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.367.2018.1.MM;
*   z dnia 22 sierpnia 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.246.2018.1.SG;
*   z dnia 20 sierpnia 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.184.2018.1.KK;
*   z dnia 17 sierpnia 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.297.2018.1.AT;
*   z dnia 29 czerwca 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ¬podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty nabywanych przez Spółkę licencji mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e updop, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 updop, do którego odsyła art. 15e ust. 4 updop.

W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e updop. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że nie podlega wątpliwości, że przedmiotowa opłata licencyjna jest objęta przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop). Opłata licencyjna zatem mieści się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z know-how oraz patentów znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak wynika z treści wniosku opłaty z tytułu licencji za użytkowane know-how oraz prawa z patentów wykorzystywane są w prowadzonej działalności Spółki i stanowią jej kluczowy element, ponieważ korzystanie z tych wartości niematerialnych i prawnych jest niezbędne w procesie produkcji wyrobów. Inaczej Spółka nie miałaby możliwości wyprodukowania towarów o odpowiedniej jakości, a tym samym uzyskania przychodu ze sprzedaży. Bez prawa do użytkowania know-how oraz patentów nie byłoby możliwe wytworzenie produktów przez Spółkę.

Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za licencję wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu opłaty licencyjnej w części dotyczącej know-how oraz patentów jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę wytworzonych produktów. W przedmiotowej sprawie wysokość opłaty licencyjnej należnej podmiotowi powiązanemu z tytułu udzielonej licencji kalkulowana jest na podstawie rzeczywistej zrealizowanej sprzedaży, zgodnie z umownymi uregulowaniami dotyczącymi kształtu stopy licencyjnej. Opłata licencyjna jest kalkulowana jako łączna kwota za m.in. know-how oraz patenty, aktualnie strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 4% zrealizowanej sprzedaży. Ilość sprzedanych wyrobów gotowych stanowi czynnik determinujący wysokość wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Wynagrodzenie jest ściśle związane z wytwarzanym i sprzedawanym wyrobem finalnym i jako takie jest brane pod uwagę przy ustalaniu przez Spółkę ceny sprzedaży tych wyrobów (jako element ustalenia marży na sprzedaży). Wysokość Opłat Licencyjnych zależy od ilości wyprodukowanych i sprzedanych komponentów – kalkulowana jako procent od wartości netto sprzedanych produktów objętych przedmiotową Licencją. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie licencji stanowi określony procent wartości sprzedaży, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów własnej produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty licencji w części dotyczącej know-how oraz patentów należnej podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem licencji. Zatem, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów licencji a wytwarzanymi produktami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi produktami.

Natomiast odnośnie opłaty licencyjnej w części związanej z bazą klientów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty tych usług mają bezpośredni wpływ na wytworzenie i sprzedaż towaru. W ocenie Organu koszty te nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru czy usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 updop.

Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

W ocenie Organu koszty opłaty licencyjnej w części dotyczącej bazy klientów należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy. Zdaniem Organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru.

Ponoszone przez Spółkę koszty opłaty licencyjnej w części dotyczącej bazy klientów nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Wydatki te zostałyby przez Spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku z wytworzeniem konkretnego towaru. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, należy uznać, iż stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że kosztom tych usług, chociaż niewątpliwie związanych z wytworzeniem produktu nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie produktu.

Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące przedmiotowych licencji w części dotyczącej know-how oraz patentów jako bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów przez Spółkę nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop, natomiast opłata licencyjna w części dotyczącej bazy klientów nie jest kosztem bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi przez spółkę w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w związku z czym opłata licencyjna w tej części podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że „Opłata licencyjna jest kalkulowana jako łączna kwota za know-how, patenty i bazę klientów a zatem Spółka nie ma możliwości wyodrębnienia opłat przypadających na te poszczególne elementy” podkreślić należy, że sposób konstrukcji umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem powiązanym nie może wpływać na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Należy pamiętać, że mimo, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą mogą korzystając z cywilnoprawnej zasady swobody umów, dowolnie kształtować w umowie wzajemne prawa i obowiązki z tytułu danej transakcji, to jednak postanowienia umowne nie mogą decydować o obowiązkach podatkowych Wnioskodawcy. Treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego. Fakt skonstruowania w zawartej umowie licencyjnej opłaty jako łączną kwotę za know-how, patenty i bazę klientów nie może stanowić podstawy do nieobjęcia ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjnej w części, która będzie podlegać ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 updop. O tym, czy opłata licencyjna podlega pod ograniczenia wynikające z art. 15e updop decyduje jej charakter oceniony według obiektywnych kryteriów. I chociaż o charakterze decydują strony umowy cywilnoprawnej, to jednak w przedmiotowym przypadku sposób konstrukcji wynagrodzenia z tytułu umowy licencyjnej nie może wpływać na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe w części dotyczącej opłaty licencyjnej do korzystania z know-how oraz prawa z patentów, natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej opłaty licencyjnej do korzystania z bazy klientów.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty opłaty licencyjnej podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, wynikającemu z ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.