Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-687/14-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług obciążenia najemcy karą umowną za rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 11 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług obciążenia najemcy karą umowną za rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług obciążenia najemcy karą umowną za rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub Wynajmujący) jest właścicielem Centrum Handlowego. Spółka w oparciu o zawierane umowy najmu udostępnia za wynagrodzeniem zainteresowanym przedsiębiorcom (dalej jako Najemcy) lokale handlowe w budynku Centrum. Wynajmujący miesięcznie pobiera wynagrodzenie za najem, na które składa się:

*   Kwota Czynszu Podstawowego wyliczonego w oparciu o cenę za 1 m2,
*   Czynsz Uzupełniający wyliczany w oparciu o wysokość obrotów uzyskanych przez Najemców
*   Opłat dodatkowych (opłata za użytkowanie części wspólnych Centrum)
*   Opłat za zużyte media (woda, ścieki , energia, gaz).

Umowy najmu w większości przypadków zawierane są na długoterminowe okresy tj. na okres 5 lub 10 lat.

Zawierane umowy z Najemcami regulują między innymi zasady współpracy, zasady korzystania z lokali oraz regulowania należności. W umowach tych określono również przypadki, w których Wynajmującemu przysługują kary umowne za naruszenie warunków umowy najmu, jak również przypadki kiedy Wynajmujący może rozwiązać umowę najmu (np. nie przejęcie lokalu od wynajmującego, niedotrzymanie daty otwarcia lokalu, niedotrzymanie terminów przekazywania informacji o wysokości obrotów, podnajem osobie trzeciej, dokonywanie jakichkolwiek zmian w lokalu bez zgody Wynajmującego, niezawarcie umów ubezpieczenia, niepoinformowanie o konieczności napraw, zmiana kontroli nad Najemcą, niedotrzymanie przez Najemcę któregokolwiek z zobowiązań zawartych w Regulaminie Wewnętrznym).

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że umowy najmu podpisywane przez Strony nie zawierają w swej treści klauzuli pozwalającej na przedterminowe ich rozwiązanie przez Najemcę, jak również nie ma w nich zapisu, że Wynajmujący wyrazi zgodę na ich wcześniejsze rozwiązanie.

W umowie istnieje natomiast zapis, który mówi, że jeżeli Wynajmujący rozwiąże umowę najmu z powodu nienależytego wykonania zobowiązań przez Najemcę, Najemca, w ciągu siedmiu dni od dnia rozwiązania niniejszej Umowy, zapłaci Wynajmującemu tytułem kary umownej równowartość miesięcznych Czynszów Podstawowych oraz opłat na poczet Opłat Dodatkowych, które byłyby należne za okres 24 (dwudziestu czterech) miesięcy. Kwoty miesięcznego Czynszu Podstawowego i opłat na poczet Opłat Dodatkowych będą obliczone na podstawie kwot Czynszu Podstawowego i opłat na poczet Opłat Dodatkowych, które były należne za miesiąc, poprzedzający miesiąc, w którym nastąpiło rozwiązanie niniejszej Umowy.

Dochodzi czasem do sytuacji, w których Najemca, z uwagi na trudną sytuację finansową lub też z innych przyczyn, kieruje do Wynajmującego wniosek o rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została pierwotnie zawarta. W omawianym przypadku Spółka zawiera pisemne porozumienie z Najemcą, z którym rozwiązuje istniejącą umowę najmu za porozumieniem stron z danym dniem. W porozumieniu tym zawarty jest również zapis, że w określonym terminie Najemca zapłaci określoną kwotę na konto wynajmującego, tytułem kary umownej za rozwiązanie umowy przed upływem okresu na jaki została pierwotnie zawarta. Z chwilą zapłaty tej kwoty, Wynajmujący zrzeka się dalszych roszczeń mogących wynikać lub związanych z rozwiązaniem umowy przed upływem terminu na jaki została zawarta. Podpisanie omawianego porozumienia ma na celu jak najszybsze przejęcie lokalu we władanie przez Spółkę oraz ponowne jego wynajęcie, które umożliwi ciągłość uzyskiwanych przychodów.

Kara umowna pobierana przez Wynajmującego w opisywanej sytuacji za skrócenie okresu najmu na wniosek Najemcy ma zatem charakter sankcyjny i stanowi rekompensatę z tytułu utraconych korzyści finansowych związanych z zaprzestaniem wynajmowania Lokalu.

Jednocześnie Sp. z o.o. pragnie poinformować, że otrzymała interpretację indywidualną w podobnej sprawie w dniu 23 listopada 2010 roku od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPP1/443-930/10-2/BS. W interpretacji tej Dyrektor Izby uznał, że (\`(...)\`) kara umowna wynikająca z zawartej umowy ma charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy. Zatem, kara ta jako wynikająca z niewywiązania się przez kontrahenta z umowy nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę. Reasumując należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Spółki, jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez Spółkę otrzymującą karę. Zatem kary umowne pełniące funkcje odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego obciążenie najemcy karą umowną za rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta stanowi usługę w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku tym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki opłata o charakterze sankcyjnym w postaci kary umownej, należna Wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony, w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje możliwości jej wcześniejszego rozwiązania, należy kwalifikować jako świadczenie pieniężne znajdujące się poza zakresem ustawy o podatku o VAT.

Odszkodowania i kary umowne nie stanowią, bowiem wynagrodzenia za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), a w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Zatem, otrzymana kara umowna z całą pewnością nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę ustawową definicję usług, również dochodzimy do wniosku, że otrzymana kara umowna nie jest równorzędna z wynagrodzeniem uzyskanym za świadczenie usług, tylko jest wpłatą mającą charakter sankcyjny w związku z naruszeniem warunków zawartej umowy.

Aby w ogóle mówić o świadczeniu usług, które podlega opodatkowaniu VAT musimy mieć do czynienia z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Odpłatność jest bowiem elementem koniecznym dla powstania obowiązku podatkowego w VAT. Ponieważ zarówno ustawa o VAT jak i dyrektywa Unijna nie definiuje wprost terminu odpłatności, należy sięgnąć do judykatury.

Zgodnie z powszechnym stanowiskiem judykatury opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy co do zasady do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód do niewypełnienia obowiązków wynikających z umowy.

Intencją kary umownej jest zdyscyplinowanie kontrahenta do przestrzegania postanowień zapisanych w umowie. Jeżeli Najemca dopuści się naruszenia warunków umowy Wynajmującemu z tego tytułu przysługuje zadośćuczynienie z tytułu szkody jaką poniósł wskutek naruszenia warunków współpracy określonych umową czy też z tytułu odstąpienia przez kontrahenta od umowy. Kara umowna nie została zdefiniowanym w ustawie o VAT. W Kodeksie cywilnym kara jest traktowana jako zapłata za wyrządzone szkody i poniesione straty.

Zgodnie z art. 361 kodeksu cywilnego Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje zatem straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wynika z tego, że istotą kary jest rekompensata, zadośćuczynienie. Kara nie powinna być traktowana jako świadczenie usług, lecz jako finansowe wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za nią. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje. Tym samym kwoty wypłaconych Spółce kar umownych, z uwagi na ich sankcyjny charakter nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo świadczenie usług za wynagrodzeniem powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z zapłatą, która zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód czy niewypełnienia obowiązków wynikających z umowy. Zasadniczo kwalifikacja taka powinna być dokonywana zgodnie z regułami ogólnymi kodeksu cywilnego np. z art. 471 dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi i tak też została zakwalifikowana przez podatnika.”

Podkreślić również należy, że rozwiązanie umowy w przypadku, gdy Najemca nie wywiązuje się z warunków umowy lub gdy dochodzi do nienależytego wykonania zobowiązań wyłącznie z winy Najemcy ma na celu jak najszybsze odzyskanie Lokalu przez Wynajmującego. Wynajmujący odzyskując w takim przypadku możliwość dysponowania swoją własną nieruchomością będzie chciał, jak najszybciej ponownie wynająć ten Lokal innemu podmiotowi gospodarczemu w celu zrekompensowania poniesionych strat.

Odszkodowanie należne w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy nie stanowi zapłaty ani za wynajęcie przedmiotu najmu ani za jakiekolwiek inne świadczenie ze strony Wynajmującego (w tym tolerowania lub akceptowania).

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywana kara umowna od Najemcy w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących po jego stronie po podpisaniu porozumienia podobnie, jak w wydanej poprzednio w dniu 23 listopada 2010 r. interpretacji znak: IPPP1/443-939/10-2/BS nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz będzie traktowana, jako rekompensata za poniesione przez stronę szkody i utracone korzyści.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem Centrum Handlowego. Spółka zgodnie z zawieranymi umowami najmu udostępnia za wynagrodzeniem zainteresowanym przedsiębiorcom lokale handlowe w budynku Centrum. Umowy najmu w większości przypadków zawierane są na długoterminowe okresy tj. na okres 5 lub 10 lat. Umowy te regulują między innymi zasady współpracy, zasady korzystania z lokali oraz regulowania należności. W umowach tych określono również przypadki, w których Wynajmującemu przysługują kary umowne za naruszenie warunków umowy najmu, jak również przypadki kiedy Wynajmujący może rozwiązać umowę najmu. W umowie istnieje natomiast zapis, który mówi, że jeżeli Wynajmujący rozwiąże umowę najmu z powodu nienależytego wykonania zobowiązań przez Najemcę, Najemca, w ciągu siedmiu dni od dnia rozwiązania niniejszej Umowy, zapłaci Wynajmującemu tytułem kary umownej równowartość miesięcznych Czynszów Podstawowych oraz opłat na poczet Opłat Dodatkowych, które byłyby należne za okres 24 miesięcy. Jednocześnie umowy najmu podpisywane przez Strony nie zawierają w swej treści klauzuli pozwalającej na przedterminowe ich rozwiązanie przez Najemcę, jak również nie ma w nich zapisu, że Wynajmujący wyrazi zgodę na ich wcześniejsze rozwiązanie.

Dochodzi czasem do sytuacji, w których Najemca, z uwagi na trudną sytuację finansową lub też z innych przyczyn, kieruje do Wynajmującego wniosek o rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została pierwotnie zawarta. Wówczas Spółka zawiera pisemne porozumienie z Najemcą, z którym rozwiązuje istniejącą umowę najmu za porozumieniem stron z danym dniem. W porozumieniu tym zawarty jest również zapis, że w określonym terminie Najemca zapłaci określoną kwotę na konto wynajmującego tytułem kary umownej za rozwiązanie umowy przed upływem okresu na jaki została pierwotnie zawarta. Z chwilą zapłaty tej kwoty, Wynajmujący zrzeka się dalszych roszczeń mogących wynikać lub związanych z rozwiązaniem umowy przed upływem terminu na jaki została zawarta. Podpisanie omawianego porozumienia ma na celu jak najszybsze przejecie lokalu we władanie przez Spółkę oraz ponowne jego wynajęcie, które umożliwi ciągłość uzyskiwanych przychodów. Wnioskodawca jest zdania, że kara umowna pobierana przez Wynajmującego w opisywanej sytuacji za skrócenie okresu najmu na wniosek Najemcy ma charakter sankcyjny i stanowi rekompensatę z tytułu utraconych korzyści finansowych związanych z zaprzestaniem wynajmowania lokalu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty należnej Wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje możliwości jej wcześniejszego rozwiązania.

W tym miejscu należy wskazać, że termin „kary umownej” czy „odszkodowania” nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. W związku z tym, należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zagadnienie kar umownych reguluje przepis art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnień związanych z określonymi wypadkami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań z umów wzajemnych i skuteczne odstąpienie od umowy stanowi w pewnym sensie potwierdzenie, że istotnie miał miejsce przypadek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez drugą stronę.

Z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie Lubbock Fine & Co. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C‑63/92). W orzeczeniu tym Trybunał nie uznał za prawidłowe zastosowania innych zasad opodatkowania VAT dla „wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu” niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. Zatem z tego rozstrzygnięcia Trybunału wynika, że odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Podobnie – już na tle okoliczności niniejszej sprawy – można stwierdzić, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to kara umowna w związku z rozwiązaniem umowy przed terminem także szkody tej nie określa. Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nieistotne jest jak strony porozumienia określają przekazane wynagrodzenie, lecz to jakie skutki wywiera otrzymane wynagrodzenie. Przy czym, nadmienić można, że to, że umowa sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia przez najemcę nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą dokonać - w ramach swobody kontraktowej - modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia rozwiązującego zawartą wcześniej umowę.

W analizowanym we wniosku stanie faktycznym nie wskazano, aby skrócenie terminu trwania umowy wynikało z nienależytego korzystania z przedmiotu najmu. Przedmiotem wątpliwości są opłaty należne Wnioskodawcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu zawartej na czas określony w sytuacji, gdy umowa nie przewiduje możliwości jej wcześniejszego rozwiązania. Jak wskazano we wniosku umowy najmu podpisywane przez Strony nie zawierają w swej treści klauzuli pozwalającej na przedterminowe ich rozwiązanie przez Najemcę, jak również nie ma w nich zapisu, że Wynajmujący wyrazi zgodę na ich wcześniejsze rozwiązanie. Zatem w omawianym przypadku Strony zawierają pisemne porozumienie dotyczące rozwiązania istniejącej umowy najmu za porozumieniem stron. Na mocy zawartego porozumienia umowa o świadczenie usług łącząca Wnioskodawcę i Najemcę, który kieruje do Wynajmującego wniosek o rozwiązanie umowy najmu przed terminem na jaki została zawarta - zostanie rozwiązana. Przy czym, w porozumieniu tym zawierany zostaje zapis, że w określonym terminie Najemca zapłaci określoną kwotę na konto Wynajmującego tytułem kary umownej za rozwiązanie umowy przed upływem okresu na jaki została pierwotnie zawarta.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że opłata należna Wnioskodawcy z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącego ich porozumienia, na mocy którego uzgodnili, że strony rozwiązują umowę najmu zawartą na czas określony. Rozwiązanie umowy poprzez zawarcie pomiędzy Stronami porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz Wnioskodawcy prowadzi do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane. Nie jest ono natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Zatem przedmiotowego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy nie można uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści. Stanowi ono formę wynagrodzenia za jego działanie – tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. Czynności podjęte przez Wnioskodawcę skutkują doprowadzeniem do rozwiązania umowy najmu z wynajmującym i mają na celu jak najszybsze przejęcie lokalu we władanie przez Spółkę i ponowne jego wynajęcie. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od zawartej umowy najmu), za którą Spółka otrzymuje określoną kwotę pieniężną należy więc traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zgodę na rozwiązanie zawartej umowy najmu – co stanowi korzyść dla Najemcy – należy traktować jako określone świadczenie usług przez Spółkę, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za które Spółka otrzyma wynagrodzenie. Określone w niniejszych okolicznościach jako kara umowna wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego (najemcę nieruchomości) w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co stanowi świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę na jego rzecz. Tym samym, spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności przez Najemcę, a otrzymaniem przez niego świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność Wnioskodawcy w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz kontrahenta - Najemcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem – kwota odszkodowania, ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzeniem zajętego stanowiska może być orzeczenie NSA z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12, w którym to wyroku Sąd powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III CZP 39/12, cytując: ,,kara umowna jest związana z odpowiedzialnością odszkodowawczą za szkodę spowodowaną niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania niepieniężnego (poszczególnymi przejawami nienależytego wykonania zobowiązania). Odstąpienie od umowy nie jest ani nienależytym wykonaniem zobowiązania, ani niewykonaniem zobowiązania, lecz wykonaniem przez jedną ze stron stosunku obligacyjnego uprawnienia prawnokształtującego, realizowanego na podstawie postanowienia zawartego w umowie wzajemnej (art. 395 § 1 i art. 492 k.c.), albo wynikającego z przepisów ustawy”.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP1/443-939/10-2/BS z 23 listopada 2010 r. należy zauważyć, że dotyczy ona odmiennego od przedstawionego stanu faktycznego. W niniejszej interpretacji rozstrzygano o rozwiązaniu umowy najmu w innych okolicznościach niż te, przedstawione w niniejszym wniosku. Rozwiązanie umowy najmu dotyczyło Wynajmującego a nie najemcy. Ponadto związane było ono z nienależytym wykonaniem zobowiązań przez Najemcę lub z powodu naruszenia przez Najemcę zawartego w umowie zobowiązania najemcy do nie używania lokalu do innych celów niż działalność określona w umowie. Przy czym, z zawartych umów najmu wynikało, że w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań lub naruszeniem zobowiązań zawartych w umowie najemca zobowiązany był do zapłaty całości miesięcznych czynszów podstawowych oraz opłat na poczet opłat dodatkowych. Natomiast w sytuacji kiedy lokal zostanie wynajęty Wynajmujący zwróci wszystkie kwoty zapłacone przez najemcę pomniejszone o kwoty należne za okres, przez który lokal nie był lub nie będzie wynajmowany. Dodatkowo warunki rozwiązania umów najmu i płatności z nimi związane wynikały z zawartych umów najmu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.