Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-490/13-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-23
Teza: dotyczy obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; korekta-korekta podatku; syndycy; upadłość; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21.05.2013 r. (data wpływu 23.05.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT**\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 24 kwietnia 2013 roku Wnioskodawca został postawiony w stan upadłości obejmującej likwidację majątku. W związku z powyższym, na rzecz Wnioskodawcy działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług.

Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy, Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy nie mogą one zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Niniejszy wniosek dotyczy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2013 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy syndyk działając w imieniu własnym, ale na rachunek upadłego wnioskodawcy (podatnika), zobowiązany jest do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do rozliczenia (zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji za okres miesięczny, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości podatnika, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło od dnia 24 kwietnia 2013 r. i jeżeli Sędzia Komisarz nadzorujący postępowanie upadłościowe F. Sp. z o.o. wydał syndykowi zarządzenie zakazujące uregulowania korygowanej kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej za dany okres miesięczny (kwota ta podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) podnosząc, że zaspokajanie przez syndyka - w trybie art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - należności, które nie należą do kategorii pierwszej, stanowi nienależyte wykonywanie przez syndyka jego obowiązków (art. 169a i art. 170 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze)?

Zdaniem Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje od dnia 1 stycznia 2013 roku, ze względu na to, że Sędzia-Komisarz nadzorujący postępowanie upadłościowe F. Sp. z o.o. zakazał syndykowi uregulowania korygowanej kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej za dany okres miesięczny (kwota ta podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) podnosząc, że zaspokajanie przez syndyka - w trybie art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - należności, które nie należą do kategorii pierwszej, stanowi nienależyte wykonywanie przez syndyka jego obowiązków (art. 169a i art. 170 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Od dnia 1 stycznia 2013 roku obowiązują nowe regulacje związane z tzw. „ulgą na złe długi”. W myśl obecnego brzmienia art. 89a u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jednocześnie, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. wierzyciel nie może skorzystać z korekty podatku należnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W odniesieniu do dłużnika, art. 89b ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W ustawie z dnia 16 listopada 2012 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1342) określono przepisy przejściowe dotyczące stosowania tzw. ulgi na złe długi. Zgodnie z art. 23 tej ustawy do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed 1 stycznia 2013 roku stosować się będzie - co do zasady - przepisy art. 89a i 89b u.p.t.u. w brzmieniu dotychczasowym, jednak nowe uregulowania będą miały zastosowanie wobec tych wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 roku, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona (według „nowych” zasad) po dniu 31 grudnia 2012 roku.

Powyższe uregulowania, w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powoduje po stronie wnioskodawcy wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego.

W związku z powyższym, po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u.) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne.

Brak zapłaty faktury powoduje z kolei - zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów u.p.t.u. - konieczność dokonania korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. nie może dokonać korekty podatku należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Należy zauważyć bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w w. z art. 342 ust. 1 pkt 1 oraz art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego, które są zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji, dokonując korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, czy to miesięcznej czy też kwartalnej, w zależności od sposobu rozliczania podatku VAT (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i uregulować tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego.

Powyższy mechanizm prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem od towarów i usług. Z jednej strony bowiem dokonanie zapłaty faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzić będzie do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Syndyk masy upadłości nie może zatem tak postąpić. Z drugiej strony natomiast dokonanie przez syndyka korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego - a więc składanej przez syndyka) powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) organ skarbowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

Syndyk więc wskazuje, iż postanowienia znowelizowanego art. 89b u.p.t.u są niezgodne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wspólny system VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego, dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które występują w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Przepis ten definiuje podstawowe elementy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej, a w szczególności eksponuje zasadę neutralności tego podatku dla podatników, która stanowi wskazówkę interpretacyjną dla uregulowań Dyrektywy 112 oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. Na mocy art. 167 tej dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Uregulowanie to realizuje zasadę neutralności podatku od wartości dodanej poprzez ustanowienie ogólnego prawa do odliczenia podatku na wszystkich etapach poprzedzających ostateczną konsumpcję. W myśl natomiast art. 90 ww. dyrektywy w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Zgodnie z Dyrektywą 112 obowiązek dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela oraz naliczonego przez dłużnika zależny jest od dokonania korekty podstawy opodatkowania. Istnieje tutaj nierozłączny związek wzajemnych praw i obowiązków, który urzeczywistnia zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zgodnie ze znowelizowaną treścią przepisów, obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez dłużnika nie jest uzależniony od skorzystania przez wierzyciela z prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego. Główną przesłanką decydującą o powstaniu obowiązku korekty podatku naliczonego przez dłużnika jest upływ 150-dniowego terminu płatności. Z zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynika prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od liczby transakcji tak aby ostatecznie opodatkować konsumpcję. Podsumowując, znowelizowany art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest sprzeczny z Dyrektywą 112. Obowiązek dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela oraz podatku naliczonego przez dłużnika zależny jest od skorygowania podstawy opodatkowania. Istnieje zatem związek wzajemnych praw i obowiązków realizujący zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zgodnie z nowymi przepisami obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika nie jest jednak zależny od tego, czy wierzyciel skorzystał z prawa do skorygowania podstawy opodatkowania, co stanowi naruszenie art. 90 powołanej dyrektywy. Co więcej, bieżąca zapłata kwoty podatku VAT w powyższej sytuacji, zamiast rozliczenie jej w trybie przewidzianym przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze na skutek sporządzenia i wykonania planu podziału funduszów masy upadłości, byłaby naruszeniem przepisów w/w ustawy oraz obowiązków syndyka (art. 169a, 170 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). W tym miejscu należy zauważyć, że Sędzia - Komisarz zakazał syndykowi uregulowania kwoty podatku VAT, która to powinna zostać - zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - zgłoszona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na listę wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy nie mogą one zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

*   dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1; - wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; - dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
*   od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2).

Wątpliwości przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą tego czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 roku. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Sędzia Komisarz nadzorujący postępowanie upadłościowe FTG - Fashion Trading Group. Sp. z o.o. zakazał syndykowi uregulowania korygowanej kwoty podatku w bieżącej deklaracji podatkowej za dany okres miesięczny (kwota ta podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) podnosząc, że zaspokajanie przez syndyka - w trybie art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - należności, które nie należą do kategorii pierwszej, stanowi nienależyte wykonywanie przez syndyka jego obowiązków.

Zauważyć należy, że to, iż podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 160 ust. 1 ww. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1112), zwanej dalej ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

W myśl art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Z art. 185 ust. 2 p.u.i.n. wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższego oraz na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego uznać należy, że na podatniku będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Należy wskazać, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z „ulgi na złe długi”, czy też nie. Tym samym, Wnioskodawca nie ma racji rozstrzygając i powołując się na okoliczności art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy. W ramach przypomnienia przepis ten stanowi, że podatnik - wierzyciel nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W takim przypadku wierzyciel powinien zgłosić całą swoją wierzytelność w postępowaniu upadłościowym.

Podkreślić należy, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności.

Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia „na bieżąco”.

Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Odnosząc zatem, przedstawiony stan prawny do opisanej sytuacji należy stwierdzić, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy (upadłego), w trakcie trwania postępowania upadłościowego, jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, w sytuacji gdy wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r., niezależnie od zachowania wierzyciela.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 89b ustawy pozostaje w sprzeczności z regulacjami Dyrektywy 112.

W myśl art. 1 (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Co do zasady, stosownie do zapisu art. 167 ww. Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W myśl art. 90 (1) Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy). Należy również wskazać, że stosownie do art. 73 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, otrzymaną lub którą dostawca albo usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z kolei przepisy art. 185 Dyrektywy wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności przepisu art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym – że powołane przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Wprowadzenie w art. 89a uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności uprawdopodobnionej jako nieściągalna przez wierzyciela i bezwarunkowe skorygowanie odliczonej kwoty podatku z takiej faktury przez dłużnika, uregulowane przepisem art. 89b ustawy nie narusza przepisu art. 90 Dyrektywy 112.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie przez Niego korekty w trybie art. 89b ustawy (w przypadku braku korekty po stronie wierzyciela) narusza zasadę neutralności. Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktury, której nabywca nie zapłacił dostawcy po upływie 150 dni od terminu jej płatności nie narusza zasady neutralności, bowiem Podatnik po dokonaniu zapłaty za ww. fakturę będzie ponownie posiadał prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych faktur, od których terminu płatności upłynęło 150 dni prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Powyższe uregulowanie ma na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym odliczeniom podatku VAT, a co za tym idzie dbanie o prawidłową wysokość odprowadzanych do budżetu kwot tego podatku. Obowiązek dokonania ww. automatycznej korekty ma ograniczyć i zapobiegać sytuacjom, w których wierzyciel jest zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży towarów bądź usług mimo braku zapłaty za nie, a dłużnik nie regulując należności korzysta z prawa do obniżenia podatku naliczonego. Tym samym dłużnik byłby w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do wierzyciela. Uproszczenie procedury stosowania ulgi na złe długi ma na celu ułatwienie wierzycielom możliwości korzystania z tych regulacji oraz zmobilizowanie dłużników do regulowania swoich zobowiązań. Ma to związek z koniecznością samodzielnego obliczania i udokumentowania przez podatnika podatku z tytułu obrotu towarami lub usługami, jego pobrania oraz odprowadzenia do budżetu państwa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto zaznaczyć należy, zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.