Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.647.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: Planowana dostawa udziałów w nieruchomości1, nieruchomości2, nieruchomości3 i nieruchomości4 wraz z pozwoleniami budowlanymi i stanowiącym ich część projektem architektonicznym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: budowa-pozwolenie na budowę; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dostawa udziałów w nieruchomości niezabudowanej wraz z pozwoleniami na budowę i projektem architektonicznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dostawa udziałów w nieruchomości niezabudowanej wraz z pozwoleniami na budowę i projektem architektonicznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu:

1.  31 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca zakupił udział ½ prawa własności nieruchomości położonej na terenie Gminy (…) składającej się z działek o numerze ewidencyjnym 1 i 2 o łącznej powierzchni 39 arów - zwana dalej: „nieruchomość1”,
2.  6 grudnia 2007 r. Wnioskodawca zakupił udział ½ prawa własności nieruchomości położonej na terenie Gminy (…) składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 3 o powierzchni 47 arów 14 m2 - zwana dalej: „nieruchomość2”,
3.  15 listopada 2007 r. Wnioskodawca zakupił udział ½ prawa własności nieruchomości położonej na terenie Gminy (…) składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 4 o powierzchni 46 arów 86 m2 - zwana dalej: „nieruchomość3”,
4.  5 października 2007 r. Wnioskodawca zakupił udział ½ prawa własności nieruchomości położonej na terenie Gminy (…) składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 5 o powierzchni 67 arów - zwana dalej: „nieruchomość4”.

W chwili zakupu i aktualnie działki tworzące:

1.  nieruchomość1 były przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego jako: działka 1 w części wschodniej, w powierzchni około 0,004 ha w terenach komunikacji, w pozostałej części w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a działka 2 położona jest w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,
2.  nieruchomość2 - działka 3 w części wschodniej w powierzchni około 0,006 ha w terenach komunikacji, w pozostałej części w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,
3.  nieruchomość3 - działka 4 w części wschodniej w powierzchni około 0,005 ha w terenach komunikacji, w pozostałej części w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,
4.  nieruchomość4 - działka 5 w części zachodniej w powierzchni około 0,008 ha w terenach komunikacji, w pozostałej części w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Od chwili zakupu na terenie przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca nie wykonywał żadnych czynności faktycznych, w tym w szczególności doprowadzenia na nieruchomość mediów, ogrodzenia nieruchomości, utwardzenia nieruchomości czy też jej zabudowy. Jedyna aktywność Wnioskodawcy w odniesieniu do tych nieruchomości po ich zakupie to zlecenie wykonania projektu architektonicznego, złożenie wniosku o uzyskanie pozwolenia budowlanego i uzyskanie pozwolenia budowlanego dla realizacji planowanej inwestycji na tych nieruchomościach.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2018 r., nr decyzji: (…) wydaną przez Starostę (…) Wnioskodawca uzyskał pozwolenie budowlane - wraz z drugim współwłaścicielem - obejmujące inwestycję pn.: ,,Budowa zespołu 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oznaczonych jako A, B, C, D z wbudowanymi garażami jednostanowiskowymi (w bud. B, D) oraz dwustanowiskowymi (w bud. A, C) wraz z wewnętrzną instalacją gazową, elektryczną, wod.-kan., c.o. oraz odcinkami zalicznikowymi gazu i prądu, odcinkami kanalizacji sanitarnej, kanalizacją deszczową wraz ze zbiornikiem retencyjnym, układem drogowym wewnętrznym (dojście, dojazd) na dz. 5 w m. (…), gmina (…) oraz budowa połączenia komunikacyjnego z drogą gminną wewnętrzną (dz. 6) w miejscowości (…), gm. (…)”.

Decyzją z dnia 3 września 2018 r., nr decyzji: (…) wydaną przez Starostę (…) Wnioskodawca uzyskał pozwolenie budowlane - wraz z drugim współwłaścicielem tych nieruchomości - obejmujące inwestycję pn.: ,,Budowa zespołu 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oznaczonych jako A, B, C, D, E, F z wbudowanymi garażami dwustanowiskowymi wraz z wewnętrzną instalacją gazową, elektryczną, wod.-kan., c.o. oraz odcinkami zalicznikowymi gazu i prądu, odcinkami instalacji kanalizacji sanitarnej, kanalizacją deszczową wraz ze zbiornikiem retencyjnym, układem drogowym wewnętrznym (dojście, dojazd) na dz. 2, 3, 4 w m. (…), gmina (…)”.

W chwili obecnej Wnioskodawca podjął decyzję wraz z drugim współwłaścicielem tych nieruchomości o sprzedaży tych nieruchomości z decyzjami budowlanymi i projektami architektonicznymi na realizację przedmiotowych inwestycji wyżej opisanych .

W piśmie uzupełniającym z dnia 12 lutego 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że:

Celem nabycia opisanej we wniosku Nieruchomości było zagospodarowanie wolnych środków finansowych.

Opisana we wniosku Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez cały okres jej posiadania.

Opisana we wniosku Nieruchomość nie była/ nie jest udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Przed sprzedażą opisanej we wniosku Nieruchomości Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, mających na celu dokonanie sprzedaży nieruchomości (np. reklama).

Wnioskodawca nie udzielił i nie planuje udzielić innej osobie/innemu podmiotowi pełnomocnictwa, ani jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą Nieruchomości.

Czynności polegające na zleceniu wykonania projektu architektonicznego, uzyskaniu pozwolenia budowlanego na budowę zespołu 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz uzyskaniu pozwolenia budowlanego na budowę zespołu 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, miały na celu inwestycję w celu zbycia Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości wraz z pozwoleniem budowlanym i stanowiącym jego część projektem architektonicznym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt wraz z pozwoleniem na budowę spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006. Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planowana jest sprzedaż gruntu niezabudowanego z pozwoleniem na budowę. Nieruchomość nie jest/nie była wykorzystywana w żaden sposób przez Wnioskodawcę. Nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, w tym w działalności rolniczej. Jedyna czynność związana z przedmiotową nieruchomością to jej zakup poprzez sporządzenie aktu notarialnego oraz uzyskanie decyzji, pozwolenia budowlanego dla planowanej inwestycji, której realizacji ostatecznie zamiarów zaniechano. Właściciel nie poniósł żadnych nakładów związanych stricte z nieruchomością. Nieruchomość ta nie była i nie jest udostępniana na podstawie żadnych umów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania/niepodlegania sprzedaży tej nieruchomości wraz z pozwoleniem budowlanym wraz z stanowiącym jego część projektem architektonicznym podatkowi VAT.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie -czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (sprzedaż nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy - w związku ze sprzedażą opisanej nieruchomości - za podatnika podatku od towarów i usług. Aktywność Wnioskodawcy sprowadzająca się do zlecenia opracowania projektu architektonicznego i uzyskanie pozwolenia na budowę, nie wykroczyła poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Nieruchomość nie jest/nie była wykorzystywana w żaden sposób przez Wnioskodawcę. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy. Wnioskodawca nie podniósł żadnych nakładów związanych z nieruchomością. Nieruchomość nie była i nie jest udostępniana na podstawie żadnych umów.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy zbycie przedmiotowej nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Wnioskodawcę. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie będzie uznany za podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, ww. transakcja dostawy będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa nieruchomości – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest również, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak dokonanie remontów i modernizacji lokali, doprowadzenie do tych lokali mediów, wydzielenie poszczególnych lokali, ustanowienie samodzielności poszczególnych lokali, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty (darowany), istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Ponadto, na szczególną uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazuje na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada udziały ½ prawa własności następujących nieruchomości:

1.  nieruchomości 1 składającej się z działek o numerze ewidencyjnym 1 i 2,
2.  nieruchomości 2 składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 3,
3.  nieruchomości 3 składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 4,
4.  nieruchomości 4 składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 5.

Od chwili zakupu na terenie przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca nie wykonywał żadnych czynności faktycznych, w tym w szczególności doprowadzenia na nieruchomość mediów, ogrodzenia nieruchomości, utwardzenia nieruchomości czy też jej zabudowy. Jedyna aktywność Wnioskodawcy w odniesieniu do tych nieruchomości po ich zakupie to zlecenie wykonania projektu architektonicznego, złożenie wniosku o uzyskanie pozwolenia budowlanego i uzyskanie pozwolenia budowlanego dla realizacji planowanej inwestycji na tych nieruchomościach.

Wnioskodawca uzyskał pozwolenie budowlane obejmujące inwestycję pn.: ,,Budowa zespołu 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oznaczonych jako A, B, C, D z wbudowanymi garażami jednostanowiskowymi (w bud. B, D) oraz dwustanowiskowymi (w bud. A, C) wraz z wewnętrzną instalacją gazową, elektryczną, wod.-kan., c.o. oraz odcinkami zalicznikowymi gazu i prądu, odcinkami kanalizacji sanitarnej, kanalizacją deszczową wraz ze zbiornikiem retencyjnym, układem drogowym wewnętrznym (dojście, dojazd) na dz. 5 w m. (…), gmina (…) oraz budowa połączenia komunikacyjnego z drogą gminną wewnętrzną (dz. 6) w miejscowości (…), gm. (…)” oraz pozwolenie budowlane obejmujące inwestycję pn.: ,,Budowa zespołu 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oznaczonych jako A, B, C, D, E, F z wbudowanymi garażami dwustanowiskowymi wraz z wewnętrzną instalacją gazową, elektryczną, wod.-kan., c.o. oraz odcinkami zalicznikowymi gazu i prądu, odcinkami instalacji kanalizacji sanitarnej, kanalizacją deszczową wraz ze zbiornikiem retencyjnym, układem drogowym wewnętrznym (dojście, dojazd) na dz. 2, 3, 4 w m. (…), gmina (…)”.

W chwili obecnej Wnioskodawca podjął decyzję wraz z drugim współwłaścicielem tych nieruchomości o sprzedaży tych nieruchomości z decyzjami budowlanymi i projektami architektonicznymi na realizację przedmiotowych inwestycji wyżej opisanych .

Celem nabycia opisanej we wniosku Nieruchomości było zagospodarowanie wolnych środków finansowych. Opisana we wniosku Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez cały okres jej posiadania. Opisana we wniosku Nieruchomość nie była/ nie jest udostępniana odpłatnie osobom trzecim. Przed sprzedażą opisanej we wniosku Nieruchomości Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, mających na celu dokonanie sprzedaży nieruchomości (np. reklama). Wnioskodawca nie udzielił i nie planuje udzielić innej osobie/innemu podmiotowi pełnomocnictwa, ani jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą Nieruchomości. Czynności polegające na zleceniu wykonania projektu architektonicznego, uzyskaniu pozwolenia budowlanego na budowę zespołu 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz uzyskaniu pozwolenia budowlanego na budowę zespołu 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, miały na celu inwestycję w celu zbycia Nieruchomości.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości wraz z pozwoleniem budowlanym i stanowiącym jego część projektem architektonicznym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle przywołanych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie wskazują, że planowaną sprzedaż nieruchomości1, nieruchomości2, nieruchomości3 i nieruchomości4 wraz z pozwoleniami budowlanymi i stanowiącym ich część projektem architektonicznym, należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która to będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistnieją bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wiąże się przede wszystkim z faktem, że Wnioskodawca nabył udziały ½ prawa własności przedmiotowych nieruchomości w celu zagospodarowanie wolnych środków finansowych. Opisana we wniosku Nieruchomość nie była w żaden sposób wykorzystywana przez cały okres jej posiadania. Jak wynika z wniosku, zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystanie nieruchomości na użytek prywatny. Co istotne, Wnioskodawca wskazał, że czynności polegające na zleceniu wykonania projektu architektonicznego, uzyskaniu pozwolenia budowlanego na budowę zespołu 4 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz uzyskaniu pozwolenia budowlanego na budowę zespołu 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych, miały na celu inwestycję w celu zbycia Nieruchomości.

Ponadto ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 jednoznacznie wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Z opisu sprawy nie wynika, aby udziały w nieruchomości były w okresie ich posiadania wykorzystywane wyłącznie do celów osobistych. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu zagospodarowania wolnych środków finansowych, a następnie nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca postanowił bowiem zlecić wykonanie projektu architektonicznego, a następnie uzyskać pozwolenia budowlane obejmujące dwie planowane inwestycje, co miało na celu uatrakcyjnienie nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane orzeczenie TSUE C-291/92 należy stwierdzić, że Wnioskodawca przez cały okres posiadania wskazanej we wniosku nieruchomości nie wykazywał zamiaru wykorzystywania jej wyłącznie do celów osobistych. Podjęte przez Wnioskodawcę czynności nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz wskazują na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. Takie aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W związku z powyższym, w ocenie tut. Organu, transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomości1, nieruchomości2, nieruchomości3 i nieruchomości4 wraz z pozwoleniami budowlanymi i stanowiącym ich część projektem architektonicznym nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż opisana sytuacja będzie przesądzać o wykorzystywaniu ww. nieruchomości dla celów zarobkowych.

Obiektywne okoliczności wskazane we wniosku przesądzają, że dokonując sprzedaży udziałów w opisanej nieruchomości Wnioskodawca będzie wypełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. W konsekwencji planowana dostawa udziałów w nieruchomości1, nieruchomości2, nieruchomości3 i nieruchomości4 wraz z pozwoleniami budowlanymi i stanowiącym ich część projektem architektonicznym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy występującego z wnioskiem, w związku z tym nie dotyczy ono współwłaściciela Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.