Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.395.2017.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.), pismem z dnia 11 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), pismem z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) oraz pismem z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 18 września 2017 r. o sprostowanie błędu na pełnomocnictwie oraz w dniach 17 i 30 października 2017 r. oraz 14 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i handlu narzędzi ręcznych, ogrodniczych, elektronarzędzi, maszyn i urządzeń spalinowych, a także w zakresie serwisu tychże. Głównymi składnikami przedsiębiorstwa są zapasy, narzędzia serwisowe, inne wyposażenie, know-how, licencje, programy komputerowe, baza odbiorców i dostawców, tajemnice przedsiębiorstwa, wykwalifikowana kadra pracownicza, zobowiązania i wierzytelności, środki zgromadzone na rachunkach bankowych.

Wnioskodawca planuje wnieść w drodze aportu ww. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki komandytowej jednakże z wyłączeniem nieruchomości (na podstawie art. 552 Kc) oraz kredytów związanych z tymi nieruchomościami (dalej: przedsiębiorstwo).

Wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne będzie polegało na objęciu aportem, poza przedmiotową nieruchomością oraz kredytami związanymi z tymi nieruchomościami, wszystkich składników przedsiębiorstwa.

W skład, aportowanego przedsiębiorstwa wejdą w szczególności majątek ruchomy (maszyny i narzędzia, materiały, wyroby, programy komputerowe, itd.), umowy z pracownikami, wyodrębnione w postaci spisu z natury oraz zestawienia środki trwałe, należności i zobowiązania (prywatne oraz publicznoprawne) oraz środki finansowe wyodrębnione na podstawie aktualnych w dacie zbycia stanów kont bankowych, stanu gotówki w kasie przedsiębiorstwa, sald księgowych, praw wynikających z zawartych stosunków prawnych wyodrębnione w postaci zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Działalność przedsiębiorstwa opiera się przede wszystkim na posiadanych zapasach, maszynach, narzędziach, programach komputerowych i zatrudnionych pracownikach, a nie na konkretnej, ściśle oznaczonej nieruchomości. Działalność ww. przedsiębiorstwa może być prowadzona na dowolnej nieruchomości zabudowanej, o odpowiednich rozmiarach. Ze względu na powyższe w ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie nieruchomości, kredytów związanych z tymi nieruchomościami na podstawie art. 552 Kc w ramach czynności zbycia przedsiębiorstwa, nie pozbawi przedmiotu aportu waloru przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc, gdyż w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wniesie w drodze aportu do spółki komandytowej znaki towarowe. Znaki towarowe, które Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do spółki komandytowej są związane z przedsiębiorstwem, które będzie przedmiotem aportu. Znaki zostały wytworzone przez Wnioskodawcę.

Spółka komandytowa do której zostanie wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości – na podstawie art. 552 Kc oraz kredytów związanych z tymi nieruchomościami), będzie miała prawo do dysponowania nieruchomościami, na których będzie mogła kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku).

Czy wniesienie przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości oraz kredytów związanych z tymi nieruchomościami, w drodze aportu do spółki komandytowej jest zbyciem w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy powyższe czynności są wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości oraz kredytów związanych z tymi nieruchomościami, jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C-444/10) wynika, że decydującym dla oceny transakcji przekazania aktywów jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej przy pomocy zbywanych składników. Działalność przedsiębiorstwa polegająca na dystrybucji i handlu narzędzi ręcznych, ogrodniczych, elektronarzędzi, maszyn i urządzeń spalinowych, a także w zakresie serwisu tychże, nie opiera się na nieruchomości i znakach towarowych, ale na zapasach, narzędziach, programach komputerowych zatrudnionych pracownikach, itp. Aport obszaru działalności handlowej obejmujący wszystkie składniki przedsiębiorstwa, poza prawem własności nieruchomości i znaków towarowych, posiada cechę samodzielnej funkcjonalności, tym bardziej, że przedsiębiorstwo będzie kontynuowało dotychczasową działalność produkcyjną na tej samej nieruchomości (tak np. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. ITPP2/443-1697/11/PS). Dodatkowo za samodzielną funkcjonalnością składników aportu przemawia przeniesienie na spółkę wszystkich zobowiązań przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, z wyłączeniem nieruchomości na których prowadzona jest działalność gospodarcza oraz kredytów związanych z tymi nieruchomościami, którą to czynność rozważa jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.).

Reasumując, status przedsiębiorstwa nie jest uzależniony od posiadania przez nie własności nieruchomości, albowiem do prowadzenia działalności gospodarczej można korzystać z nich na podstawie innego stosunku umownego. W tym miejscu w przedmiotowej sprawie bezspornym jest zatem, iż w opisanym przyszłym stanie faktycznym Podatnik na pokrycie udziałów w spółce komandytowej wniesie aport w postaci dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa.

Ze względu na powyższe Wnioskodawca jest zdania, że wniesienie aportu w postaci opisanej powyżej będzie zbyciem w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, powyższe czynności będą wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – stanowi natomiast organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i handlu narzędziami ręcznymi, ogrodniczymi, elektronarzędziami, maszynami i urządzeniami spalinowymi, a także w zakresie serwisu tychże narzędzi. Głównymi składnikami przedsiębiorstwa są zapasy, narzędzia serwisowe, inne wyposażenie, know-how, licencje, programy komputerowe, baza odbiorców i dostawców, tajemnice przedsiębiorstwa, wykwalifikowana kadra pracownicza, zobowiązania i wierzytelności, środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Wnioskodawca planuje wnieść w drodze aportu ww. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki komandytowej, jednakże z wyłączeniem nieruchomości (na podstawie art. 552 Kc) oraz kredytów związanych z tymi nieruchomościami (dalej: przedsiębiorstwo). Wyodrębnienie funkcjonalne i organizacyjne będzie polegało na objęciu aportem, poza przedmiotową nieruchomością oraz kredytami związanymi z tymi nieruchomościami, wszystkich składników przedsiębiorstwa.

W skład, aportowanego przedsiębiorstwa wejdą w szczególności majątek ruchomy (maszyny i narzędzia, materiały, wyroby, programy komputerowe, itd.), umowy z pracownikami, wyodrębnione w postaci spisu z natury oraz zestawienia środki trwałe, należności i zobowiązania (prywatne oraz publicznoprawne) oraz środki finansowe wyodrębnione na podstawie aktualnych w dacie zbycia stanów kont bankowych, stanu gotówki w kasie przedsiębiorstwa, sald księgowych, praw wynikających z zawartych stosunków prawnych wyodrębnione w postaci zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Działalność przedsiębiorstwa opiera się przede wszystkim na posiadanych zapasach, maszynach, narzędziach, programach komputerowych i zatrudnionych pracownikach, a nie na konkretnej, ściśle oznaczonej nieruchomości. Działalność ww. przedsiębiorstwa może być prowadzona na dowolnej nieruchomości zabudowanej, o odpowiednich rozmiarach. Ze względu na powyższe w ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie nieruchomości, kredytów związanych z tymi nieruchomościami na podstawie art. 552 Kc w ramach czynności zbycia przedsiębiorstwa, nie pozbawi przedmiotu aportu waloru przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc, gdyż w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wniesie w drodze aportu do spółki komandytowej znaki towarowe. Znaki towarowe, które Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu do spółki komandytowej są związane z przedsiębiorstwem, które będzie przedmiotem aportu. Znaki zostały wytworzone przez Wnioskodawcę.

Spółka komandytowa do której zostanie wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości – na podstawie art. 552 Kc oraz kredytów związanych z tymi nieruchomościami), będzie miała prawo do dysponowania nieruchomościami, na których będzie mogła kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie.

Na tle powyższego, Zainteresowany wniósł o potwierdzenie, czy wniesienie przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości oraz kredytów związanych z tymi nieruchomościami, w drodze aportu do spółki komandytowej jest zbyciem w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy powyższa czynność jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że wniesienie aportu nie zostało wyłączone spod zakresu regulacji tej ustawy i tym samym czynność ta winna być traktowana jak każda inna dostawa towarów i co do zasady, opodatkowana podatkiem VAT.

Wyjątkiem od powyższego będzie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE. Regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE była bowiem przedmiotem szeregu orzeczeń Trybunału.

I tak, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE w kontekście analizowanej sprawy brak jest podstaw, aby stwierdzić, że wyłączenie z wnoszonego aportem przedsiębiorstwa prawa własności nieruchomości oraz kredytów do tych nieruchomości będzie okolicznością, która spowoduje, że masa ta nie będzie wpisywać się w definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Powyższe znajduje swoje oparcie w twierdzeniu Wnioskodawcy, że spółka komandytowa do której zostanie wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa będzie miała prawo do dysponowania nieruchomościami, na których będzie mogła kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie.

Ponadto, Zainteresowany – jako podmiot, który najlepiej zna specyfikę przedsiębiorstwa i prowadzonej w jego ramach działalności gospodarczej – wskazał, że wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości oraz kredytów do tych nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową i nie spowoduje, że przedsiębiorstwo nie będzie mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Brak prawa własności nieruchomości oraz kredytów do tych nieruchomości nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, związanych z prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa działalnością takimi jak majątek ruchomy (maszyny i narzędzia, materiały, wyroby, programy komputerowe, itd.), umowy z pracownikami, wyodrębnione w postaci spisu z natury oraz zestawienia środki trwałe, należności i zobowiązania (prywatne oraz publicznoprawne) oraz środki finansowe wyodrębnione na podstawie aktualnych w dacie zbycia stanów kont bankowych, stanu gotówki w kasie przedsiębiorstwa, sald księgowych, praw wynikających z zawartych stosunków prawnych wyodrębnione w postaci zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. To owe składniki, a nie nieruchomości i związane z nimi kredyty – zdaniem Wnioskodawcy – na których działalność jest prowadzona, zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując należy stwierdzić, że aport przedsiębiorstwa – spełniającego warunki określone w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego – do spółki komandytowej, z wyłączeniem nieruchomości oraz związanych z nimi kredytami, będzie wypełniał przesłanki wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.