Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1559b/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-15
Teza: Stawka podatku dla dostaw nieruchomości zabudowanych.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniach 3 i 6 lutego 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla dostawy nieruchomości zabudowanych jest:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do budynku B-101 i B-103,
*   **prawidłowe** w odniesieniu do pozostałych budynków i budowli.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 3 i 6 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla dostawy nieruchomości zabudowanych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dysponuje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej sześć zabudowanych działek o łącznej powierzchni 84.497 m2, dla których Sąd Rejonowy prowadzi pięć ksiąg wieczystych: nr 28/2 pow. 2.576 m2, nr 29/2 pow. 3.615 m2, nr 30/2 pow. 5.767 m2, nr 31/2 pow. 1.581 m2, nr 32/2 pow. 45.466 m2, nr 14/1 pow. 25.492 m2. Nieruchomości te zostały nabyte od Skarbu Państwa w dniu 5 grudnia 1990 r. poprzez uwłaszczenie, stwierdzone następnie decyzją wojewody z 17 października 1995 r. Pierwotnie stanowiły one jedną nieruchomość, dla której prowadzona była księga wieczysta. W dniu 8 kwietnia 2003 r. z księgi tej wydzielono do nowych ksiąg działki nr 28/2, 29/2, 30/2 i 31/2, a 11 stycznia 2005 r. wydzielono działki 32/1 i 14/1. Wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego wszystkich powyższych nieruchomości wynosiła i wynosi łącznie 3.358.927,35 zł, z czego na każdą nieruchomość przypada wartość odpowiadająca iloczynowi powierzchni oraz stawki za 1 m2, wynoszącej 39,75 zł (3.358.927,35 zł podzielona przez 84.497). Wszystkie nieruchomości były i są nieprzerwanie wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lub wynajmowane (względnie wydzierżawiane) innym podmiotom (czynsze były i są opodatkowane podatkiem od towarów i usług).

Na ww. nieruchomościach posadowione są budowle i budynki (w tym części budynków – w dalszej części wniosku przez „budynki" w odniesieniu do mienia Spółki należy rozumieć także części budynków) wykazane w załącznikach B i C do niniejszego wniosku.

W latach 2007-2011 niektóre z nich nie były poddawane żadnym ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (ich listę obejmuje załącznik A do niniejszego wniosku).

Z kolei następujące budynki i budowle zostały poddane ulepszeniom, z których co najmniej jedno przekroczyło 30% wartości początkowej aktualnej w ciągu roku dokonania ulepszenia - wyliczone wg schematu „nr inwentarzowy - nazwa (rok przekroczenia)":

*   10200/2701 - część budynku B-20 (przekroczenie w roku 2008),
*   10100/3701 - część budynku B-101 (przekroczenie w roku 2008),
*   14200/1601 - część budynku B-103 (przekroczenie w roku 2007 i 2008),
*   10200/107 - część budynku B-1 (przekroczenie w roku 2007),
*   24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (przekroczenie w roku 2008),
*   22100/7 - przepompownia ścieków P-2 (przekroczenie w roku 2007),
*   23100/8 - sieć gazów technicznych (nabrzeże + pirs) (przekroczenie w roku 2007).

Jedna z budowli została poddana ulepszeniom, z których żadne z kolejnych nie przekroczyło 30% wartości początkowej obowiązującej w roku, w którym dokonano ulepszeń, ale suma wartości ulepszeń z lat 2007-2011 przekroczyła 30% jej pierwotnej wartości początkowej:

*   27100/16 - sieć światłowodowa (łączne przekroczenie w latach 2007 i 2008 względem wartości początkowej w trakcie roku 2007).

Jeszcze inne budynki lub budowle zostały poddane ulepszeniom nieprzekraczającym 30% wartości początkowej niezależnie od sposobu jej liczenia:

*   10200/101 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008),
*   10200/102 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008),
*   10200/2801 - budynek przemysłowy B-21 (ulepszenia w roku 2007).

Ostatnie wydatki na ulepszenia zostały dokonane w roku 2009. Spółka nie zamierza dokonywać żadnych dalszych ulepszeń budynków i budowli położonych na opisanych nieruchomościach.

Następujące budynki i budowle zostały wynajęte lub wydzierżawione (wg schematu „nr inwentarzowy - nazwa - data oddania do używania w ramach umowy - rok ostatnich ulepszeń"):

*   27100/16 - sieć światłowodowa – 1 lipiec 2004 - 2008
*   24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac – 1 kwiecień 2004 - 2008
*   10200/1 - cały budynek B-1 – 10 październik 2003 - 2008
*   10200/27 - cały budynek B-20 – 1 wrzesień 2003 - 2009
*   18000/16801 - wiata dla hydromonitora – 1 październik 2003 – 2006.

Otrzymywane przez Spółkę czynsze z tytułu najmu lub dzierżawy ww. budynków i budowli podlegają i zawsze podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonywanie ulepszeń nie przerywało ciągłości wykorzystywania przedmiotów najmu (dzierżawy) przez najemców (dzierżawców). Wyjątkiem jest ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (nr 24300/14), które po ulepszeniu były wykorzystywane jako udostępniane odpłatnie miejsce służące magazynowaniu kontenerów przez różnych kontrahentów. Budowla ta po dokonaniu ulepszeń nie została już oddana do swobodnego użytkowania żadnemu podmiotowi.

Spółka najwcześniej w roku 2012 zamierza wnieść wszystkie ww. nieruchomości aportem do spółek celowych, a następnie zbyć inwestorowi udziały w tychże spółkach po cenach odpowiadających ich cenom rynkowym. Przed wniesieniem aportów Spółka zamierza dokonać korekty granic działek w ramach ostatniej z wymienionych ksiąg wieczystych, co umożliwi lepsze zagospodarowanie terenu w przyszłości. W związku z tym Spółka złoży wniosek o połączenie i podział działek gruntu o numerach 14/1 i 32/2, objętych wspólną księgą wieczystą. Wniosek ten obejmie wydzielenie w ramach tejże nieruchomości dwóch działek gruntu, obejmujących dotychczasowe części działek nr 14/1 i 32/2. Ich dokładny kształt nie został dotąd ustalony. Po dokonanym podziale działki otrzymają odrębne księgi wieczyste, stając się odrębnymi nieruchomościami. Jedna z tych działek zostanie sprzedana osobie trzeciej, a druga wniesiona jako aport do jednej z wspomnianych spółek celowych.

W zamian za aport w postaci nieruchomości Spółka zamierza objąć udziały w spółkach celowych powyżej ich wartości nominalnej. Z powstałych nadwyżek (agio) utworzony zostanie w spółkach kapitał zapasowy. Spółka będzie jedynym wspólnikiem spółek celowych.

Aport w postaci nieruchomości zostanie wniesiony jako pierwszy wkład do nowo założonych spółek.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż bezpośrednio po dokonaniu korekt granic działek (a także w dniu aportu) żadna z nich nie będzie działką niezabudowaną.

„Części budynków”, o których mowa we wniosku, nie są prawnie wyodrębnionymi oddzielnymi nieruchomościami, a jedynie księgowo zostały wyodrębnione jako oddzielne środki trwałe. Budynki i budowle, których dotyczy wniosek, nie mają odrębnie założonych ksiąg wieczystych, a ich prawo własności funkcjonuje jako prawo związane z prawem użytkowania wieczystego gruntów, dla których prowadzone są księgi wieczyste. W rozumieniu przepisów o podatku dochodowym środkami trwałymi są zatem całe budynki.

Części budynków B-20 (10200/2701, wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 215.700,35 zł) oraz B-l (10200/101, wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 453.293,73 zł) zostały oddane do użytkowania w dniach odpowiednio 1 września i 10 października 2003 r. w ramach umów dzierżawy.

Ponieważ części budynków nie stanowią odrębnych nieruchomości, zgodnie z wskazaniami zawartymi w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych, Spółka podała listę całych budynków i budowli wraz z ich ulepszeniami w latach 2007-2011, wraz z ich wartościami początkowymi oraz wartościami i datami dokonania ulepszeń:

10200/2701-2702 - budynek B-20

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 229.729,81 zł

Ulepszenia w 2008: 80.000 zł (w dniu 31 stycznia 2008) - 34,82% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Wartość początkowa z 1 stycznia 2009: 309.729,81 zł

Ulepszenia w 2009: 21.364 zł (w dniu 30 września 2009) - 6,90% wartości początkowej z 1 stycznia 2009

Innych ulepszeń brak, wszystkie ulepszenia dotyczyły części 2701

10100/3701,3702,3703,3706 - budynek B-101

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 1.875.996,93 zł

Ulepszenia w 2007: 171.474,80 zł (w dniu 31 stycznia 2007 - 75.600,00 zł, 31 maja 2007 - 89.100,00 zł, 16 lipca 2007 - 6.774,80 zł) - łącznie 9,14% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Ulepszenia w 2008: 277.712 zł (w dniu 31 stycznia 2008) - 14,80% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Suma ww. ulepszeń: 449.186,80 zł - 23,94% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak; wszystkie ulepszenia dotyczyły części 3701

14200/1601-1606 - budynek B-103

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 1.266.684,57 zł

Ulepszenia w 2007: 653.786,48 zł (w dniu 31 stycznia 2007 - 37.265,00 zł / 2,94%, 28 lutego 2007 - 76.960,00 zł / 6,08%, 30 marca 2007 - 380.548,24 zł / 30,04 %, 30 kwietnia 2007 - 139.477,62 zł / 11,01%, 23 maja 2007 - 5.323,62 zł / 0,42%, 31 maja 2007 - 4.950,00 zł / 0,39%, 30 października 2007 - 9.262,00 zł / 0,73%) - łącznie 51,61% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Wartość początkowa z 1 stycznia 2008: 1.920.471,05 zł

Ulepszenia w 2008: 959.572,94 zł (w dniu 28 lutego 2008 - 186.006,10 zł / 9,69%, 11 marca 2008 - 626.410,00 zł / 32,62%, 30 czerwca 2008 - 147.156,84 zł / 7,66%) - łącznie 49,97% wartości początkowej z 1 stycznia 2008

Innych ulepszeń brak; wszystkie ulepszenia dotyczyły części 1601

10200/101-109- budynek B-l

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 684.647,93 zł

Ulepszenia w 2007, dot. części 107: 309.053,39 zł (w dniu 28 lutego 2007 - 293.053,39 zł / 42,80%, 30 września 2007 - 16.000,00 zł / 2,34%) - łącznie 45,14% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Wartość początkowa z 1 stycznia 2008: 993.701,32 zł

Ulepszenia w 2008, dot. części 101: 104.000 zł (w dniu 31 stycznia 2008) - 10,47% wartości początkowej z 1 stycznia 2008

Ulepszenia w 2008, dot. części 102: 4.860 zł (w dniu 11 lipca 2008) - 0,49% wartości początkowej z 1 stycznia 2008

Łącznie ulepszenia w 2008: 108.860 zł / 10,96%

Innych ulepszeń brak

24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 56.379,42 zł

Ulepszenia w 2008: 66.032 zł (w dniu 28 maja 2008 - 59.052,00 zł, 23 czerwca 2008 - 6.980,00 zł) - 117,12% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

22100/7 - przepompownia ścieków P-2

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 50.667,63 zł

Ulepszenia w 2007:48.420 zł (w dniu 31 grudnia 2007) - 95,56% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

23100/8 - sieć gazów technicznych (nabrzeże + pirs)

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 62.089,43 zł

Ulepszenia w 2007: 70.580,43 zł (w dniu 28 lutego 2007) - 113,68% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

27100/16 - sieć światłowodowa

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 112.038,25 zł

Ulepszenia w 2007: 29.798,73 zł (w dniu 31 grudnia 2007) - 26,60% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Ulepszenia w 2009: 8.834 zł (w dniu 22 czerwca 2009) - 7,88% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Suma ww. ulepszeń: 38.632,73zł - 34,48% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

10200/2801 - budynek przemysłowy B-21

Wartość początkowa z 1 stycznia 2007: 269.462,51 zł

Ulepszenia w 2007: 21.000 zł (w dniu 7 lipca 2007) -7,79% wartości początkowej z 1 stycznia 2007

Innych ulepszeń brak

Ponadto w latach 2007-2011 zostały dokonane nowe inwestycje, polegające na wybudowaniu na nieruchomości, która zostanie objęta aportem, następujących budowli, stanowiących odrębne środki trwałe:

*   23300/78 - sieć ciepłownicza od budynku B-10 (oddanie do użytkowania po wybudowaniu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2007 - wartość nakładów na wybudowanie wynosiła 119.000,00 zł netto, wartość początkowa 119.000,00 zł)
*   23300/79 - przyłącza energii, ciepłej wody i sprężonego powietrza do budynku B-l04 (oddanie do użytkowania po wybudowaniu nastąpiło w dniu 31 grudnia 2007 - wartość nakładów na wybudowanie wynosiła 74.000,00 zł netto, wartość początkowa 74.000,00 zł)

Budowle te nie podlegały żadnym ulepszeniom. Zostaną one objęte aportem, o którym mowa we wniosku.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Jakie będą skutki wniesienia aportem nieruchomości do spółek celowych w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące stawki podatku obowiązującej dla dostawy nieruchomości zabudowanych?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż podatek od towarów i usług obciąża wniesienie towarów aportem jako ich dostawę. Ustawa z 11 marca 2004 r. przewiduje jednak zwolnienia, dotyczące zbywanych nieruchomości (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a).

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest wykonanie dostawy poza pierwszym zasiedleniem oraz upływ co najmniej dwóch lat od czasu pierwszego zasiedlenia. Pierwszym zasiedleniem jest oddanie budynku, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, do użytkowania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej). Aby dowiedzieć się, czy sprzedaż nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu, należy zatem określić, kiedy ostatnio nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Pierwsze zasiedlenie stanowić może zarówno dostawa budynku lub budowli, jak i oddanie ich w najem podlegający opodatkowaniu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 maja 2009 r. nr ILPP2/443-213/09-2/GZ).

Opisane nieruchomości (użytkowanie wieczyste gruntów i własność budynków) zostały nabyte przez Spółkę w 1990 r. od Skarbu Państwa (uwłaszczenie nieruchomościami będącymi w zarządzie lub użytkowaniu), co wyklucza pierwsze zasiedlenie, gdyż nie była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółce nie przysługiwało też przy tymże nabyciu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są jednak najem i dzierżawa, w które zostały oddane:

*   27100/16 - sieć światłowodowa - w dniu 1 lipca 2004,
*   24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac - w dniu 1 kwietnia 2004,
*   10200/1 - cały budynek B-l - w dniu 10 października 2003,
*   10200/27 - cały budynek B-20 - w dniu 1 września 2003,
*   18000/16801 - wiata dla hydromonitora - w dniu 1 października 2003.

Spółka stwierdziła, że w związku z tym można uznać, iż ostatnie pierwsze zasiedlenie tychże budynków i budowli nastąpiło w ramach oddania ich w najem (dzierżawę) po wybudowaniu lub ulepszeniu (choćby oddanie to oznaczało oddanie ulepszonego budynku lub budowli do kontynuowania najmu zgodnie z wcześniej zawartą umową), a w przypadku pozostałych budynków i budowli - nigdy ono nie nastąpiło.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest wykonanie dostawy poza pierwszym zasiedleniem oraz upływ co najmniej dwóch lat od czasu pierwszego zasiedlenia. Za pierwsze zasiedlenie należy uznać oddanie budynku lub budowli do użytkowania po dokonaniu ulepszeń (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej). Skoro w ww. przypadkach ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej następowały w latach 2006-2008, a budowle i budynki te (poza budowlą nr 24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac) były wykorzystywane nieprzerwanie przez najemców (dzierżawców) także w trakcie dokonywania ulepszeń, to zdaniem Spółki, pierwsze zasiedlenie - w postaci oddania do używania po zakończonym ulepszeniu - nastąpiło najpóźniej 1 stycznia roku następującego po roku, którym nastąpiły ostatnie nakłady. Są to lata:

*   dla „27100/16 - sieć światłowodowa" - rok 2009,
*   dla „10200/1 - cały budynek B-1 - rok 2009,
*   dla „10200/27 - cały budynek B-20 - rok 2010,
*   dla „18000/16801 - wiata dla hydromonitora" - rok 2007.

Oznacza to, że jeżeli budynki i budowle te będą podlegać dostawie najwcześniej 1 stycznia 2012 r., to upłynie dwuletni termin, wymagany do skorzystania ze zwolnienia ich z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Nie podległ zaś dotychczas pierwszemu zasiedleniu środek trwały „24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac", jako że po dokonanym ulepszeniu nie był on już wynajmowany jednemu konkretnemu podmiotowi, lecz służył jako miejsce magazynowania kontenerów, przyjmowanych do przechowania od różnych podmiotów. Żaden z nich nie użytkował całości placu, a kontenery przyjmowane były incydentalnie, stąd, zdaniem Spółki, nie można uznać, że nastąpiło oddanie budowli do użytkowania, a tym samym pierwsze zasiedlenie. Podmiotem, który użytkuje tę budowlę, jest nadal Spółka, przyjmująca kontenery na przechowanie.

Pozostałe nieruchomości nie były wynajmowane, ani w żaden inny sposób oddawane do użytkowania w ramach czynności opodatkowanej. Wyklucza to zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie nastąpiło bowiem dotychczas pierwsze zasiedlenie. Z kolei dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wymagane jest, by podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków i budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku tego nie stosuje się, jeżeli budynki lub budowle w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). Drugim warunkiem jest zaś, by przy nabyciu budynków lub budowli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Drugi z tych warunków został niewątpliwie spełniony w przypadku wszystkich nieruchomości Spółki, gdyż zostały nabyte jeszcze przed wprowadzeniem do polskiego systemu prawnego podatku od towarów i usług, a więc nie przysługiwało przy ich nabyciu prawo do odliczenia.

Rozważając spełnienie warunku pierwszego, Spółka wskazała, iż wszystkie położone na opisanych nieruchomościach budynki i budowle były, po ewentualnych ulepszeniach, wykorzystywane przez nią do opodatkowanej działalności gospodarczej. Stąd z punktu widzenia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wystarczy rozpatrzyć, jakie ulepszenia budynków i budowli następowały w ciągu ostatnich 5 lat przed wniesieniem aportu (planowanym na rok 2012), a więc w okresie 2007-2011, gdyż w przypadku braku ulepszeń w tym czasie dostawa danego środka trwałego będzie tak czy inaczej zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

I tak, w okresie 2007-2011 nie podlegały żadnym ulepszeniom budynki i budowle, położone na opisanych nieruchomościach, opisane w załączniku A do niniejszego wniosku. Dostawa tych obiektów w ramach aportu do spółek celowych zostanie zatem zwolniona z podatku od towarów i usług.

Spółka stwierdziła, że przed wskazaniem, które z budynków i budowli spełniają warunek „by podatnik nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów", należy określić sposób obliczania progu 30-procentowego. Wskazała, że ustawa nie przesądza w sposób wyraźny, o jakiej wartości początkowej jest mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b), a także, od jakiego ostatniego ulepszenia (jakiegokolwiek czy tylko wyższego niż 30% wartości początkowej) należy liczyć termin, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy.

Zdaniem Spółki, pięcioletni okres, o którym mowa w tym ostatnim przepisie, nie powinien być liczony od daty jakiejkolwiek ostatniej modernizacji, lecz od daty ostatniej modernizacji, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu. Nie jest prawidłowa wykładnia, zgodnie z którą poszczególne modernizacje należy traktować jako jeden całościowy proces, a okres pięciu lat obliczać od momentu ostatniej z dokonanych modernizacji. Przyjęcie takiego podejścia prowadziłoby do nieakceptowanych wniosków. Mianowicie, dokonanie drobnego ulepszenia (o wartości np. 3.600 zł) sprawiałoby, iż dany obiekt traktowany byłby identycznie, jak obiekt gruntownie zmodernizowany, a radykalnie inaczej, niż obiekt, na który nakłady były niewiele mniejsze (np. 3.400 zł, co zgodnie z przepisami o podatku dochodowym pozwala na nietraktowanie nakładów jako ulepszenie). Spółka wskazała także, że art. 43 ust. 7a ustawy jest funkcjonalnie związany z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) - stanowi on bowiem, że „warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”. Sformułowanie „w stanie ulepszonym” należy więc odnieść do tego ulepszenia, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy, tj. ulepszenia kwalifikowanego, o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej środka trwałego.

Ustawa nie określa też, czy w procesie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) należy brać pod uwagę wszystkie dokonane ulepszenia i porównywać je z pierwotną wartością początkową środka trwałego, czy też wartość pojedynczego ulepszenia porównywać tylko z wartością początkową aktualną w roku dokonania tego ulepszenia. Zdaniem Spółki, skoro ustawa używa sformułowania „ulepszenie” w liczbie pojedynczej, w rezultacie trzeba przez to rozumieć jedynie jedno konkretne ulepszenie, nie zaś ich sumę. Gdyby ustawodawca chciał, aby każda następna modernizacja po przekroczeniu progu 30% wykluczała zwolnienie, użyłby formy liczby mnogiej lub też odniósłby się do procesu ulepszania obiektu. Analogicznie ustawa nie wskazuje, by należało brać pod uwagę pierwotną wartość początkową obiektu. Przeciwnie, nakazuje odnieść się do „wartości początkowej” (lege non distinguente - ustawa nie wprowadza dodatkowych określeń, więc wskazane sformułowanie należy rozumieć wprost). Termin ten, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza zaś aktualną wartość początkową, tj. wartość początkową właściwą dla momentu dokonania danego ulepszenia. Wykładnię tę potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 213/10, LEX nr 602992).

Biorąc to pod uwagę, zważywszy, że ulepszeniom przekraczającym 30% wartości początkowej podlegały w latach 2007-2011 następujące budynki i budowle, niezwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

*   24300/14 - ulica w dzielnicy przemysłowej + plac (przekroczenie w roku 2008),
*   10100/3701 - część budynku B-101 (przekroczenie w roku 2008),
*   14200/1601 - część budynku B-103 (przekroczenie w roku 2007 i 2008),
*   22100/7 - przepompownia ścieków P-2 (przekroczenie w roku 2007),
*   23100/8 - sieć gazów technicznych (nabrzeże + pirs) (przekroczenie w roku 2007),

zdaniem Spółki, dostawa powyższych obiektów w ramach aportu do spółek celowych zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Gdyby zaś uznać (do czego jednak, zdaniem Spółki, nie ma podstaw prawnych), że nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do następujących budynków i budowli:

*   10200/107 - część budynku B-1 (przekroczenie w roku 2007),
*   10200/2701 - część budynku B-20 (przekroczenie w roku 2008),

to również one podlegałyby opodatkowaniu.

Ulepszeniom nieprzekraczającym 30% wartości początkowej (również obliczonej we wskazany sposób) podlegały zaś następujące budynki i budowle:

*   27100/16 - sieć światłowodowa (ulepszenia w latach 2007 i 2008, łącznie przekraczające próg 30%, co jednak - w świetle przedstawionej interpretacji - nie wyklucza zwolnienia),
*   10200/101 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008),
*   10200/102 - część budynku B-1 (ulepszenia w roku 2008),
*   10200/2801 - budynek przemysłowy B-21 (ulepszenia w roku 2007).

Dostawa powyższych obiektów w ramach aportu do spółek celowych zostanie zatem zwolniona od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wybudowanych:

*   sieci ciepłowniczej od budynku B-10 (23300/78)
*   przyłącza energii, ciepłej wody i sprężonego powietrza do budynku B-l04 (23300/79),

Spółka stwierdziła, że ponieważ budowle te nie zostały dotychczas oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, zbycie ich w ramach aportu będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie - nie jest więc możliwe skorzystanie w ich przypadku ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie będzie także możliwe skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt l0a tejże ustawy, gdyż przy zamontowaniu przysługiwało Spółce odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w odniesieniu do budynku B-101 i B-103,
*   prawidłowe w odniesieniu do pozostałych budynków i budowli.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle ust. 10 ww. artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei w myśl przepisu art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy ustalić, czy i kiedy wartość ulepszeń przekroczyła 30% „ostatniej” wartości historycznej oraz w jaki sposób budynek był wykorzystywany. Jeżeli wartość nakładów przekroczyła 30% wartości i budynek nie był wydany w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa) dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ma zastosowanie jeżeli w stosunku do obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a ponadto wydatki na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości początkowej („ostatniej”), lub gdy od ponoszonych nakładów (ulepszeń) nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze zwolnienia można skorzystać, jeżeli ulepszenia, od których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przekroczyły 30% wartości początkowej, a obiekt był wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu przez co najmniej 5 lat.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż – jak słusznie Spółka wskazała – planowany w 2012 r. aport:

*   budynków i budowli wymienionych w załączniku A do wniosku będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, więc nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Spółce nie przysługiwało jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz w stosunku do tych obiektów nie ponosiła żadnych wydatków na ich ulepszenie,
*   budynków i budowli wymienionych w załączniku B i C do wniosku będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, więc nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Spółce nie przysługiwało jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz w stosunku do tych obiektów nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej,
*   budynku B-20 będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile Spółka nie wybierze opcji opodatkowania,
*   budynku B-1 będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile Spółka nie wybierze opcji opodatkowania,
*   ulicy w dzielnicy przemysłowej i placu będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy,
*   przepompowni ścieków będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy,
*   sieci gazów technicznych (nabrzeże i pirs) będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy,
*   sieci światłowodowej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile Spółka nie wybierze opcji opodatkowania,
*   wiaty hydromonitora będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile Spółka nie wybierze opcji opodatkowania,
*   budynku przemysłowego B-21 będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, więc nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Spółce nie przysługiwało jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu oraz w stosunku do tego obiektu nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% jego wartości początkowej,
*   sieci ciepłowniczej od budynku B-10 będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - jako dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej wybudowaniem,
*   przyłącza energii, cieplej wody i sprężonego powietrza do budynku B-104 będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku - zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - jako dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich wybudowaniem.

Wskazać ponadto należy, iż aport budynku B-101 będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, więc nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Spółce nie przysługiwało jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu i nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Ponieważ „części budynków”, o których mowa we wniosku, nie są prawnie wyodrębnionymi oddzielnymi nieruchomościami, ich byt prawny w zakresie stawki podatku od towarów i usług obowiązującej przy ich dostawie dzieli byt prawny całego budynku. Z tego powodu stanowisko Spółki, iż aport części budynku B-101 (10100/3701), w stosunku do której nakłady na ulepszenie przekroczyły 30% jej wartości początkowej będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w odniesieniu do wartości początkowej całego budynku B-101 przekroczenie progu 30% nie nastąpiło.

Z tych samych powodów nieprawidłowym jest również stanowisko, iż tyko aport części budynku B-103 (14200/1601) będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku, stawka ta bowiem będzie miała zastosowanie do całego budynku B-103.

Wobec powyższego – przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, aport gruntów (prawa użytkowania wieczystego), na których są posadowione opisane we wniosku budynki i budowle, podlegał będzie opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku obowiązującej dla ww. obiektów.

Niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, iż opisane we wniosku obiekty są budynkami i budowlami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Końcowo wskazać należy, iż kwestie dotyczące powstania obowiązków podatkowych związanych z korektą granic działek i wydzieleniem działek jako nowych nieruchomości, korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących ulepszeniu środków trwałych wnoszonych aportem do spółek celowych, podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem nieruchomości zabudowanych do spółek celowych oraz opodatkowania czynności sprzedaży udziałów w spółce, rozstrzygnięte zostały w interpretacjach odpowiednio nr ITPP2/443-1559a/11/AK, ITPP2/443-1559c/11/AK, ITPP2/443-1559d/11/AK i ITPP2/443-1559e/11/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.