Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-262/09-9/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-06
Teza: W rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca i jego Partner podejmując wspólne działania w ramach organizacji i realizacji Oferty stron działają w celu osiągnięcia własnych korzyści. Brak bezpośredniej korzyści dla partnera z działań podejmowanych przez Wnioskodawcę nie pozwala uznać czynności podejmowanych przez Bank w ramach zawartej umowy za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; oferta; programy-program partnerski; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1656/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.03.2009 r. (data wpływu 30.03.2009r.) uzupełnionego w dniu 09.04.2009r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 03.04.2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wspólnych działań marketingowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.03.2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 09.04.2009r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 03.04.2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wspólnych działań marketingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: „Bank”) jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz. 665, ze zm.). W związku z prowadzaną działalnością, Bank zamierza podjąć z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niepowiązanym z Bankiem kapitałowo ani osobowo (zwanym dalej „Partnerem”), wspólną akcję marketingową polegającą na promocji niektórych produktów oferowanych przez bank oraz towarów i usług oferowanych przez Partnerów poprzez przygotowanie wspólnej oferty, zwanej dalej „Ofertą stron”, która pozwala klientowi na nabycie danego towaru lub usługi Partnera z określonym rabatem pod warunkiem wcześniejszego nabycia przez tego klienta określonego produktu oferowanego przez Bank.

Celem programu jest zwiększenie obrotów jego współorganizatorów. Podstawą podjęcia współpracy będzie Porozumienie zawarte pomiędzy Bankiem a Partnerem, należące z punktu widzenia cywilnoprawnego do kategorii umów nienazwanych.

W ramach zawartego Porozumienia do Centrów Usług Finansowych, tj. placówek Banku dostarczane będą przez Partnera witryny wystawiennicze, w których umieszczone będą właściwe modele telefonów komórkowych oferowanych przez tego Partnera. Partner będzie gwarantował klientom Banku rabaty na określone przez Strony modele telefonów komórkowych znajdujące się z ofercie Partnera liczone od ceny brutto tych telefonów sprzedawanych przez Partnera w stosunku do cennika detalicznego Partnera. Partner opracuje i zainstaluje na określonej przez strony stronie internetowej dodatkowe aplikacje oraz funkcjonalności, które mogą być zainstalowane na telefonach znajdujących się w Ofercie Stron. Ze swojej strony Bank umożliwi Partnerowi zainstalowanie w wybranych przez Strony Centrach Usług Finansowych witryn wystawienniczych wraz z telefonami, o których mowa wyżej.

Każda ze stron będzie wysyłała za pomocą poczty elektronicznej do posiadanej przez siebie bazy subskrybentów elektronicznego biuletynu informacyjnego (newslettera) informacje handlowej dotyczącej Oferty Stron. Każda ze stron będzie zamieszczała na swojej stronie internetowej informacje dotyczące Oferty Stron, w tym o rabatach udzielanych przez Partnera klientom Banku na poszczególne modele telefonów a także o sposobie nabycia oferowanych telefonów.

W związku z realizacją przedmiotu porozumienia każda ze stron ponosić będzie określone koszty. Ze strony Banku - koszty te związane będą w szczególności z:

1.  kosztami przygotowania w swoich placówkach miejsc do zainstalowania witryn wystawienniczych Partnera;
2.  kosztami promocji Oferty Stron na swoich stronach internetowych, przygotowania materiałów reklamowych, malingów elektronicznych;
3.  kosztami przystosowania serwisu transakcyjnego Banku do możliwości przyznania klientowi rabatu na dany model telefonu.

Ze strony Partnera — koszty te związane będą w szczególności z:

1.  wstawieniem do placówek Banku witryn wystawienniczych wraz z odpowiednimi modelami telefonów komórkowych;
2.  przygotowaniem odpowiednim aplikacji internetowych i funkcjonalności, które mogą być zainstalowane na telefonach znajdujących się w Ofercie Stron.

Partner poniesie koszty przygotowania materiałów promocyjno-reklamowych i informacyjnych dotyczących Oferty Stron.

Założeniem Porozumienia jest przyniesienie jego stronom (zarówno Bankowi jak i Partnerowi) w zamian za poniesione koszty, wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów.

Ani Bank ani Partner nie będą otrzymywali żadnego wynagrodzenia od drugiej strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zawartego porozumienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych powyżej okolicznościach prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym działania podejmowane przez Bank w ramach organizacji i realizacji „Oferty stron” nie będą się mieściły się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych powyżej okolicznościach, działania podejmowane przez Bank w ramach organizacji i realizacji Oferty stron nie będą się mieściły w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl, art. 8 ust. 1 uptu, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

O prawidłowości powyższego stanowiska świadczą poniższe argumenty:

Cel ekonomiczny Programu rabatowego organizowanego przez Bank i Partnera. Założeniem prowadzonego przez Bank Partnera Programu rabatowego jest uatrakcyjnienie oferty produktów obu podmiotów, celem zwiększenia sprzedaży każdego z nich.

Zarówno z punktu widzenia Banku, jak i Partnera wspólna oferta polegająca na umożliwieniu klientowi nabycia danego towaru lub usługi Partnera z określonym rabatem pod warunkiem wcześniejszego nabycia przez tego klienta określonego produktu oferowanego przez Bank przyczynia się do zwiększenia sprzedaży, zarówno produktów Banku, jak i Partnera. Z warunków Oferty stron wynika bowiem, że klientowi przysługiwać będzie rabat na towary/usługi oferowane przez Partnera, o ile wcześniej nabędzie określony produkt Banku. Jednocześnie informacja przekazywana klientom Banku dotycząca możliwości nabycia towarów/usług Partnera z rabatem przyczyni się do uatrakcyjnienia oferty Partnera.

Aby osiągnąć powyższe cele, Bank i Partner zawrą umowę o współpracy, która z punktu widzenia cywilnoprawnego należeć będzie do kategorii umów nienazwanych.

Z uwagi na fakt, iż Oferta stron ma w założeniu przynieść wymierne korzyści każdej ze stron, w ich wspólnym interesie leżeć będzie również jak najszersze rozpowszechnienie informacji o Programie i jego zasadach wśród potencjalnych klientów.

Współorganizatorzy akcji zobowiążą się zatem do podejmowania działań oraz ponoszenia kosztów związanych z organizacją i realizacją Oferty stron. Ani Bank ani Partner nie będą otrzymywali żadnego wynagrodzenia od drugiej strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zawartego porozumienia. Działania Banku i Partnera będą ich wspólnym przedsięwzięciem (akcją marketingową) skierowaną do wspólnych klientów, której celem będzie skłonienie klientów do zakupu produktów i usług Partnera oraz Banku. Organizatorzy Oferty stron podejmą współpracę, która w przyszłości, w zamian za określone wydatki poniesione przez strony, ma przynieść konkretny efekt finansowy w postaci zwiększenia obrotów a zatem i przychodów obu podmiotów.

W ocenie Banku, ponoszenie przez Partnera kosztów związanych z organizacją i realizacją Oferty stron nie będzie, zatem mogło być uznane za świadczenie usługi na rzecz Banku i vice versa. W tym przypadku nie będzie zatem można mówić o istnieniu wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami i tym samym - o wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu. Obrotem (przychodem) Banku będą natomiast niewątpliwie uzyskane prowizje i inne opłaty z tytułu korzystania z usług bankowych, a obrotem (przychodem) Partnera - należności z tytułu sprzedaży produktów.

Opisany powyżej cel wspólnego przedsięwzięcia stanowi decydujące kryterium przesądzające o jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku od towarów i usług, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07: „Przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.”

Odnosząc się do powyższego założenia, w wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, wydanym w sprawie banku współorganizującego program partnerski w swej istocie podobny do opisanego w niniejszym wniosku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: „(\`(...)\`) nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego.”

W uzasadnieniu w/w wyroku NSA dokonał dogłębnej analizy istoty i gospodarczego znaczenia wspólnych akcji marketingowych przeprowadzanych przez bank i partnera NSA przyznał, iż: „oczywiście w ramach podejmowanych przez współpracujące podmioty działań obydwa promują siebie i partnera współpracy, lecz nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych, lecz czynności mające na celu pozyskanie ich wspólnych klientów, tak aby sięgnęli do ich wspólnych produktów. Opodatkowaniu podlega właśnie efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli wynikający z akcji promocyjnej zakup towarów w placówkach partnera banku opłacony jego kartą płatniczą. W tym bowiem momencie obydwa podmioty akcji marketingowej uzyskują wynagrodzenie z tytułu jej prowadzenia, opodatkowane stosownym podatkiem od towarów i usług (o ile nie są zwolnione przedmiotowo).”

Z powyższej argumentacji wynika, iż istota i cel Oferty stron przesądzają o tym, że w jego ramach pomiędzy Bankiem i Partnerem nie dochodzi do wykonania usług, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu.

Brak konsumenta wykonywanych czynności.

O nieistnieniu w opisanym przez Bank stanie faktycznym czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu świadczy również brak bezpośredniego konsumenta czynności wykonanych w ramach programu przez każdego z jego współorganizatorów.

Zgodnie z definicją usługi zawartą w art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Aby dana czynność mogła być uznana za usługę opodatkowaną VAT musi zatem istnieć podmiot (konsument), na którego rzecz czynność taka została wykonana.

Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a także w piśmiennictwie podkreśla się, iż: „Warunkiem wystąpienia świadczenia podlegającego opodatkowaniu jest istnienie konsumenta danej usługi. Podatek od wartości dodanej jest podatkiem obciążającym konsumpcję, co wynika wprost z art. 1 ust. 1 Dyrektywy. W przypadku, gdy w ramach danej transakcji nie można zidentyfikować konsumenta, wówczas nie może ona podlegać opodatkowaniu VAT.” \[P. Skorupa, komentarz do art. 24 Dyrektywy VAT 2006/112/WE \[w:\] „Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008”, pod red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza „Unimex” Wrocław 2008, str. 187; por. wyrok ETS w sprawie C-215/95, wyrok ETS w sprawie C-384/95\]. „Mając na uwadze ogóle reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalna). Dopóty nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.”

„Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54. 535), \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II\].

Aby zatem można było mówić o transakcji opodatkowanej VAT: „musi dojść do świadczenia (tj. do pewnego przysporzenia) podatnika na rzecz innego podmiotu (usługobiorcy lub osoby wskazanej), przy czym świadczenie to powinno zostać wykonane za wynagrodzeniem”. P. Skorupa, komentarz do art. 24 Dyrektywy VAT 2006/112/WE \[w:\] „Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008°, pod red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza „Unirnex” Wrocław 2008, str. 186\].

Warunkiem przypisania danemu podmiotowi przymiotu konsumenta jest zatem istnienie po jego stronie przysporzenia wskutek świadczenia wykonanego przez inny podmiot. Tymczasem istota Oferty stron wyklucza przypisanie któremukolwiek z tych podmiotów przymiotu konsumenta potencjalnej usługi świadczonej przez drugi z tych podmiotów i to przynajmniej z dwóch przyczyn.

Po pierwsze, ponosząc koszty związane z rozpowszechnianiem informacji o Ofercie stron swym obecnym i potencjalnym klientom, Partner kieruje się wyłącznie swym własnym interesem, dążąc do zwiększenia własnej sprzedaży. Natomiast fakt, iż udzielenie rabatu w uwarunkowane jest wcześniejszym nabyciem przez klienta produktu Banku jest, z punktu widzenia Partnera, wyłącznie warunkiem uczestniczenia w Ofercie stron. Czynności te przyniosą wprawdzie w założeniach korzyści również drugiej stronie (Bankowi) lecz okoliczność ta (potencjalna przyszła korzyść Banku) nie determinuje decyzji o przystąpieniu do programu i nie jest przejawem jakiejkolwiek woli Partnera w zakresie popularyzacji produktów Banku.

Również Bank, ponosząc koszty związane z organizacją i realizacją Oferty stron, liczy wyłącznie na to, że klienci, zachęceni rabatem oferowanym przez Partnera, będą postrzegać produkty Banku za bardziej atrakcyjne, co przełożyć się może na ilość sprzedawanych przez Bank produktów.

Zarówno Bank jak i Partner są żywotnie zainteresowani popularyzacją Oferty stron, gdyż dotarcie z nią do jak najszerszego grona potencjalnych klientów zwiększa szansę, iż klienci postanowią dokonać zakupów produktów oferowanych przez Partnera (na co liczy Partner) oraz produktów oferowanych przez Bank (do czego dąży Bank). Czynności wykonywanych przez Bank i Partnera w ramach Oferty stron (tj. ponoszenie przez te podmioty określonych kosztów organizacji i realizacji Oferty) umotywowane są interesem własnym tych podmiotów, gdyż mają na celu wyłącznie popularyzację własnych produktów i zwiększenie obrotów. Z tego powodu czynnościom takim nie można przypisać cech świadczenia „na rzecz” drugiego ze współorganizatorów.

Czynności dokonywane przez Bank i Partnera w ramach Oferty stron (tj. ponoszenie przez te podmioty określonych kosztów organizacji i realizacji Oferty stron) nie spełniają zatem warunku sformułowanego w przytoczonych powyżej orzeczeniach NSA, albowiem ich założeniem i celem jest wyłącznie popularyzacja własnych produktów i zwiększenie obrotów. Nie można zatem mówić o chęci lub woli Partnera przekazania Bankowi jakiegokolwiek świadczenia (i na odwrót) a zatem nie może być tu mowy o wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu.

Jak wskazał NSA w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/03: „Adresatem takiej akcji jest klient, który otrzymuje od banku kartę płatniczą lub będąc już jej posiadaczem jest informowany, że płatności ta kartą u partnera współpracy (akcji) dają korzyści w postaci określonego rabatu, o czym partner informuje również w swojej placówce. Pamiętać należy, że bank w momencie wydania karty płatniczej klientowi nie uzyskuje żadnej korzyści, a zyski z tego tytułu pozyskuje w formie stosownej prowizji dopiero w momencie skorzystania przez klienta z tej karty poprzez dokonanie nią płatności. (\`(...)\`) Wskazać przy tym należy, iż tego rodzaju wspólna akcja promocyjna, jak będąca przedmiotem oceny w tej sprawie, wymaga współdziałania obydwu podmiotów, lecz rezultat ich działania jest niepewny, gdyż żaden z klientów banku może nie udać się do partnera, a tym samym nie dokona płatności jego karta, lub nawet gdy znajdzie się z sklepie partnera i dokona zakupu, może nie uiścić płatności kartą płatniczą banku, W obydwu przypadkach podjęta współpraca nie przyniesie pożądanych efektów.”

W tym świetle nie ulega wątpliwości fakt, iż podjęta przez Bank i Partnera kooperacja nie może być traktowana jako zespół czynności mieszczących się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu, również z tej przyczyny, iż żadnemu ze współorganizatorów Oferty stron nie można przypisać cech konsumenta potencjalnego świadczenia drugiej strony.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że działania podejmowane przez Bank i Partnera w ramach Oferty stron należy traktować jako czynności mieszczące się w zakresie opodatkowania VAT stanowiłoby rozszerzającą wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu, co jest niedopuszczalne na gruncie art. 217 Konstytucji oraz w świetle przytoczonego poniżej poglądu NSA.

„Należy również mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Co prawda w podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest w zasadzie dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale pojęcie przychodu jest konieczne do zdefiniowania dochodu (ust. 2 powołanego artykułu), tak więc przepisy art. 12 ustawy, dotyczące określenia przychodu, również podlegają interpretacji ścisłej, a nie rozszerzającej.” (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

W ocenie Banku, powyższy pogląd NSA, pomimo, iż został wyrażony na tle ustawy o podatku dochodowym, jest zasadny również na gruncie podatku od towarów i usług.

W dniu 5 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-262/09-4/MPe, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23.03.2009 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1656/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdzono, iż uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu swojego wyroku WSA wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie należy ocenić, czy opisane przez Bank planowane wspólne działania będą świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podzielił poglądy wyrażone w powołanym przez Bank wyroku NSA z p października 2008r. sygn. akt I FSK 291/08. Zdaniem WSA, nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu ww. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego. Powyższym kryteriom odpowiada przedsięwzięcie planowane przez Bank. Sąd jest zadania, iż przedstawione we wniosku o interpretację działania Banku i Partnera mają charakter wspólnej akcji promocyjnej (marketingowej), zaplanowanej w celu zwiększenia efektywności sprzedaży swoich produktów (usług). Wspólny dla obu stron porozumienia jest cel, w założeniu mający przynieść korzyść finansową – zwiększenie sprzedaży, a przez to ich obrotów i przychodów.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że działania Wnioskodawcy i Partnera nie są skierowane do siebie nawzajem, mimo że określone zostały zawartym przez nich porozumieniu. Jakkolwiek każdy z partnerów podejmuje własne, przypisane mu działania, łącznie tworzą one określoną całość – akcję marketingową. Adresatem tej akcji jest klient, który nabywając określony produkt oferowany przez Bank, uzyskuje możliwość nabycia z odpowiednim rabatem towaru (telefonu komórkowego) oferowanego przez Partnera. Uzależnienie możliwości uzyskania rabatu przy zakupie telefonu od nabycia usługi bankowej zwiększa szanse pozyskania nowych klientów przez obie strony porozumienia. Tylko bowiem nabycie produktów obu stron przynosi klientowi korzyści niedostępne osobom korzystającym tylko z usług Banku lub tylko z usług Partnera. Uzasadnione jest twierdzenie, że w rezultacie obie strony porozumienia regulującego opisaną we wniosku współpracę marketingową dążą do pozyskania jak największej liczby klientów, przy czym związek między ofertą Banku a Partnera sprawia, iż będą to ich „wspólni” klienci. W założeniu bowiem osoba nabywająca usługę bankową nabędzie również telefon komórkowy i związaną z nim usługę oferowaną przez Partnera. Dla każdej ze stron porozumienia sprzedaż oferowanego produktu przyniesie stosowny przychód. Przychodem Banku będzie prowizja z tytułu usług bankowych. przychodem Partnera będzie cena sprzedaży telefonu i związanych z nim usług.

W ocenie Sądu, ponieważ opisane we wniosku współdziałanie dotyczy wspólnego programu marketingowego, jego uczestnicy nie świadczą sobie wzajemnych usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1656/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której wyżej mowa, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W myśl z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz w art. 8 ust. 2). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jak wynika z treści wniosku, na podstawie zawartej umowy o współpracy, Bank zamierza prowadzić z podmiotami gospodarczymi wspólną akcję marketingową polegającą na promocji niektórych produktów oferowanych przez Bank oraz towarów i usług oferowanych przez Partnerów. Powyższa umowa pozwala klientowi na nabycie danego towaru lub usługi Partnera z określonym rabatem pod warunkiem wcześniejszego nabycia przez tego klienta określonego produktu oferowanego przez Bank. W ramach ww. umowy do placówek Banku dostarczane będą przez Partnera witryny wystawiennicze, w których umieszczone będą właściwe modele telefonów komórkowych oferowanych przez tego Partnera. Partner będzie gwarantował klientom Banku rabaty na określone przez strony modele telefonów komórkowych znajdujące się z ofercie Partnera. Partner opracuje i zainstaluje na określonej przez strony stronie internetowej dodatkowe aplikacje oraz funkcjonalności, które mogą być zainstalowane na telefonach znajdujących się w Ofercie Stron. Ze swojej strony Bank umożliwi Partnerowi zainstalowanie w wybranych przez strony placówkach, witryn wystawienniczych wraz z telefonami. Każda ze stron będzie zamieszczała na swojej stronie internetowej informacje dotyczące Oferty Stron, w tym o rabatach udzielanych przez Partnera klientom Banku na poszczególne modele telefonów a także o sposobie nabycia oferowanych telefonów. Jednocześnie, aby zrealizować powyższy cel, każdy ze współorganizatorów ponosić będzie określone koszty, związane z organizacją i realizacją Programu.

Założeniem Porozumienia jest przyniesienie jego stronom w zamian za poniesione koszty, wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów. Ani Bank ani Partner nie będą otrzymywali żadnego wynagrodzenia od drugiej strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zawartego porozumienia.

Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że Bank wspólnie z Partnerem podejmuje działania przynoszące obu podmiotom korzyści. Klient, który nabywając określony produkt oferowany przez Bank, uzyskuje możliwość nabycia z odpowiednim rabatem towaru (telefonu komórkowego) oferowanego przez Partnera, co powoduje zwiększenie sprzedaży zarówno po stronie Banku jak i jego Partnera. Wspólnie podjęte działania pozostają ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty będą wyznaczać koszty ponoszone przez jedną czy drugą stronę. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. W tak przedstawionej sytuacji, odpłatność nie może być utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie określić korzyściami ekonomicznymi z danej transakcji.

Należy zauważyć, iż nie każde współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie o charakterze marketingowym, podejmowane przez Bank wraz z innym podmiotem (Partnerem). Celem tego przedsięwzięcia jest zwiększenie sprzedaży własnych produktów i uzyskanie przez to wyższych przychodów. Podobny cel przyświeca partnerowi w odniesieniu do jego własnych produktów. Poprzez skoordynowanie swoich działań strony porozumienia zwiększają skuteczność tego przedsięwzięcia marketingowego, niż gdyby miało ono być prowadzone oddzielnie (tylko we własnym zakresie). Prowadzenie tego rodzaju współpracy nie oznacza, iż strony tego porozumienia (programu) wzajemnie świadczą na swoją rzecz odpłatne usługi. Ich wspólne działania ukierunkowane są na ich potencjalnych klientów i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści, poprzez zwiększenie sprzedaży własnych produktów i tym samym wzrost osiąganych przychodów.

Jako podsumowanie powyższą analizę przepisów obowiązującego prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08. W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., iż „Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowania osób trzecich (konsumentów banku i partnera).”

Mając na uwadze powyższe wspólnych działań marketingowych prowadzonych przez Wnioskodawcę z partnerem nie można uznać za usługę świadczoną wzajemnie między partnerami. Następstwem tego jest brak opodatkowania podjętych wzajemnych działań.

Reasumując, w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca i jego Partner podejmując wspólne działania w ramach organizacji i realizacji Oferty stron działają w celu osiągnięcia własnych korzyści. Brak bezpośredniej korzyści dla partnera z działań podejmowanych przez Wnioskodawcę nie pozwala uznać czynności podejmowanych przez Bank w ramach zawartej umowy za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.