Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1005.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-13
Teza: w zakresie kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych planowanej transakcji sprzedaży
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. (data nadania 14 grudnia 2016 r., data wpływu 16 grudnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. (data nadania 27 grudnia 2016 r., data wpływu 30 grudnia 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 grudnia 2016 (data nadania 14 grudnia 2016 r., data doręczenia 19 grudnia 2016 r.) Nr 1462-IPPB5.4510.1005.2016.1.AK, 1462-IPPP3.4512.835.2016.1.KT, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;
*   skutków podatkowych planowanej transakcji sprzedaży - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych planowanej transakcji sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od momentu powstania (w 2014 r.), M Sp. z o.o. (dalej: Sprzedawca) prowadzi szeroko pojętą działalność w zakresie kompleksowej realizacji przedsięwzięć deweloperskich, skupiając się na budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. Działalnością towarzyszącą jest w zależności od aktualnej koniunktury rynku wykonawstwo robót budowlanych przy wznoszeniu budynków lub przy rozbiórkach.

Działalność deweloperska Sprzedawcy z założenia ma być prowadzona w systemie holdingowym tzn. Sprzedawca pełni funkcję podmiotu wiodącego i zarządzającego natomiast każde przedsięwzięcie deweloperskie ma być realizowane bezpośrednio przez specjalnie w tym celu powołaną spółkę celową.

I Sp. z o.o. (dalej: Nabywca) zaś jest spółką celową, powstałą w 2014 r., (która jednak do dnia złożenia niniejszego wniosku nie podjęła działalności operacyjnej). Docelowo, udziałowcami Nabywcy mają zostać Sprzedawca i inny podmiot (N S.A. - deweloper na rynku mieszkaniowym). Celem działalności Nabywcy jest nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy i kontynuowanie inwestycji, aby ostatecznie zrealizować przychód ze sprzedaży lokali w inwestycji „X”.

Sprzedawca w ramach swojego przedsiębiorstwa aktualnie realizuje prace budowlane polegające m.in. na rozbiórce hali magazynowej oraz świadczy usługi doradztwa przy realizacji projektu obejmującego budowę budynków mieszkalno-usługowych i biurowych. Ponadto, w strukturze organizacyjno-funkcjonalnej Sprzedawcy istnieje wyodrębniona część jej przedsiębiorstwa - zespół składników majątkowych w postaci wyodrębnionej rozpoczętej inwestycji „X” (dalej: ZCP), którą to ZCP Sprzedawca planuje zbyć na rzecz Nabywcy.

W skład ZCP wchodzą następujące składniki:

*   wyodrębnione (posiadające odrębną księgę wieczystą) działki gruntu (grunt w użytkowaniu wieczystym) z rozpoczętymi pracami budowlanymi w zakresie dwóch budynków w ramach inwestycji (nakłady obejmują: wykonane roboty ziemne, beton wyrównawczy, płytę fundamentową wraz z instalacjami podposadzkowymi, izolacje podziemia, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przebudowaną kanalizację deszczową) oraz obiektami budowlanymi (np. ogrodzenie, schodnia do wykopu, przygotowanie fundamentów pod żuraw budowlany);
*   założone przez Sprzedawcę na potrzeby inwestycji odrębne rachunki bankowe (pomocnicze w stosunku do podstawowego rachunku bankowego M), na których deponowane są środki pochodzące z wpłat z tytułu umów czasowej rezerwacji dotyczących lokali w wyodrębnionej inwestycji wraz z środkami zdeponowanymi do czasu zbycia ZCP;
*   prawa do dokumentacji geodezyjnej oraz projektowej sporządzonej na potrzeby inwestycji, w tym projekt budowlany (zarówno w odniesieniu do konstrukcji, jak i planu zagospodarowania przestrzennego wraz z oświadczeniami o wykonaniu projektu budowlanego zgodnie z przepisami), operat geodezyjny powykonawczy, protokół zdawczo-odbiorczy z inwentaryzacją;
*   uzyskane przez Sprzedawcę pozwolenia na budowę, uzgodnienia z urzędami i instytucjami i przedsiębiorstwami wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym: (i) decyzja dotycząca warunków zabudowy, (ii) warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, (iii) opinia w sprawie uzgodnienia usytuowania projektowanych sieci uzbrojenia terenu, (iv) decyzja - pozwolenie na budowę, (y) dziennik budowy, (vi) zawiadomienie o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych, (vii) warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej wraz z towarzyszącą dokumentacją;
*   dokumentacja związana z rozwiązaną już umową z generalnym wykonawcą inwestycji;
*   prawa i obowiązki (w tym zobowiązania do uregulowania pozostałych płatności zgodnie z harmonogramem) z umowy z projektantem na wykonanie projektu wykonawczego oraz prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów funkcjonalnie związanych z realizowaną inwestycją (w tym m.in, dostawca ogrodzenia, podwykonawcy);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rezerwacyjnych zawartych z przyszłymi nabywcami lokali (zestawienie umów);
*   dokumentacja księgowa, tj. historyczne zapisy na wyodrębnionych kontach księgowych Sprzedawcy dotyczące inwestycji;
*   umowa współpracy z osobą bezpośrednio pracującą przy inwestycji, pełniącą funkcję inspektora nadzoru;
*   zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przez Sprzedawcę od udziałowca na sfinansowanie prac przy inwestycji.

Prace związane z prowadzeniem inwestycji u Sprzedawcy trwają od roku 2015.

Wymienione powyżej składniki majątku Sprzedawcy cechuje wyraźne wyodrębnienie funkcjonalne - wszystkie one są związane z realizacją jednego i tylko jednego celu gospodarczego - inwestycji X. W kontekście pozostałych rodzajów działalności prowadzonych przez Sprzedawcę, działalność polegająca na realizacji kompletnej inwestycji jest wyodrębniona także rodzajowo.

Z uwagi na stan zaawansowania prac na inwestycją, należy wskazać, że wskazany zespół składników majątkowych Sprzedawcy cechuje także wyodrębnienie organizacyjne. W całości struktury swojego majątku oraz organizacji jako takiej Sprzedawca wyodrębnił inwestycję jako ZCP i jest w stanie precyzyjnie przypisać do tejże inwestycji wszelkie prawa i obowiązki, wierzytelności i zobowiązania, kontrahentów, klientów, itp. Na podstawie takiej alokacji, Sprzedawca podjął wewnętrzną uchwałę o istnieniu przedmiotowej ZCP zorganizowanej wokół inwestycji X.

Finansowe wyodrębnienie inwestycji przejawia się po pierwsze w przypisaniu do inwestycji źródła jej finansowania (tj. zobowiązanie z tytułu zaciągniętej od udziałowca Sprzedawcy pożyczki). Ponadto, finansowe wyodrębnienie przejawia się w całkowicie wyodrębnionych zapisach w księgach handlowych Sprzedawcy. Dzięki prawidłowej ewidencji zdarzeń gospodarczych Sprzedawca jest w stanie przyporządkować do ZCP związane z nim aktywa (np. środki trwałe, zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Sprzedawca jest w stanie sporządzić odrębny bilans i rachunek wyników dla ZCP.

Sprzedawca postanowił zbyć ZCP na rzecz Nabywcy (w transakcji kupna-sprzedaży) w kontynuacji prac nad inwestycją, ale w zmienionej formule organizacyjnej (ze wspólnikiem w postaci N S.A., za pośrednictwem Nabywcy). Nie ma wątpliwości, że wyodrębniony zespół składników Sprzedawcy, zorganizowany wokół inwestycji X, jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych (ZCP) będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to transakcja sprzedaży będzie na podstawie art. 6 pkt 1 wyłączona z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  O ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy przychodem Sprzedawcy z tytułu zbycia ZCP będzie ustalona w umowie sprzedaży cena (bez powiększania jej o wartość zobowiązania Sprzedawcy z tytułu pożyczki przejętego przez Nabywcę), a kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży ZCP u Sprzedawcy będzie wartość nabycia gruntu, wartość poniesionych nakładów oraz wszelkich innych składników majątkowych zbywanych w ramach ZCP, pod warunkiem jednak że nie stanowiły one wcześniej u Sprzedawcy kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytań oznaczonych numerem 1, w części dotyczącej tego podatku i numerem 3. W zakresie pytań oznaczonych numerem 1, w części dotyczącej podatku od towarów i usług i numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
*   zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
*   składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania opisywanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP Sprzedawcy, konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

1.  Zespół składników majątkowych

Zgodnie z ustaloną praktyką, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębną działalność, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podstawowym wymogiem kwalifikacji danej masy majątkowej jako ZCP jest zatem przesądzenie, że stanowi ona pełny zespół takich składników (materialnych i niematerialnych) przeznaczonych do realizacji określonego zadania gospodarczego obejmujący także wszelkie zobowiązania związane z tym zespołem składników.

Sprzedawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego dotyczącego aktualnego opisu wyodrębnienia inwestycji w przedsiębiorstwie Sprzedawcy, ów warunek jest spełniony. Przedmiotem transakcji sprzedaży dokonywanej przez Sprzedawcę będą zarówno składniki materialne (grunt, nakłady, dokumentacja administracyjna, projektowa, techniczna, itp.), jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, np. ze współpracownikiem, z biurem architektonicznym). Należy podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione zostaną zarówno aktywa jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP.

Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Sprzedawcę zakresie (tj. dalsze prowadzenie określonej wyodrębnionej inwestycji). Ponadto, po dokonaniu transakcji sprzedaży do prawidłowego funkcjonowania ZCP na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez Nabywcę innych elementów/składników należących do Sprzedawcy.

Zdaniem Wnioskodawców, należy zatem uznać, że składniki, będące przedmiotem transakcji sprzedaży będą stanowiły, w rozumieniu zarówno ustawy o pdop, jak i ustawy o VAT zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Brak jest w ustawach podatkowych wskazówek, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania z punktu widzenia rodzaju działalności, której wykonywaniu mają służyć.

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyodrębnienie ZCP nastąpi w formie uchwały Zarządu. Uchwała będzie zawierać w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do ZCP.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Sprzedawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem sprzedaży przemawia fakt, iż ZCP prowadzi w ramach Sprzedawcy ściśle określony fragment jego działalności, tj. ściśle określoną inwestycję, która nie jest realizowana przez jakąkolwiek inną „część” Sprzedawcy. Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej Sprzedawcy. ZCP posiada majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia tej działalności. Ponadto, do ZCP są przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W związku z tym, ZCP mogłaby realizować wskazaną działalność jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W związku z powyższym, zdaniem Sprzedawcy należy uznać, iż zespół składników będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Sprzedawcy dla uznania go za ZCP na gruncie ustawy o pdop i ustawy o VAT.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawców, o finansowym wyodrębnieniu w strukturze Sprzedawcy ZCP mającej być przedmiotem sprzedaży przemawia fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowani u zakładowego planu kont Sprzedawcy (tj. tworzenie odrębnych kont księgowych na potrzeby wyodrębnianych inwestycji), możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Sprzedawca jest w stanie przyporządkować do ZCP wszystkie związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto, Sprzedawca jest w stanie sporządzić dla celów wewnętrznych odrębny bilans i rachunek wyników dla ZCP (należy przy tym wskazać, że zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych, sporządzanie odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat nie jest warunkiem koniecznym dla uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Dodatkowo, ZCP posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na którym deponowane mają być środki pieniężne pozyskane z umów z klientami inwestycji.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawy podatkowe nie precyzują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawę z 10 września 2009 r., znak IPPB5/423-436/09-2/MB). Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 grudnia 2015 r., znak ILPB3/4510-1-423/15-2/EK potwierdził, że „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie należności i zobowiązań, aktywów płynnych oraz przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe umożliwia więc oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od pozostałej części przedsiębiorstwa (w tym odrębne regulowanie zobowiązań oraz przyjmowanie należności zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest, aby należności i zobowiązania zostały wyodrębnione i przyporządkowane finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć i realizować określone funkcje gospodarcze)”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, wyodrębniona w ramach struktury Sprzedawcy ZCP będzie spełnić warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją ZCP, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15) sygnalizuje iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.” Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r. (znak IBPP4/443-581/13/EK) dodaje że „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, ZCP jest przeznaczona do prowadzenia określonej inwestycji : na rynku mieszkaniowym. W tym celu zostały jej przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez Nabywcę.

Ponadto, w opinii Wnioskodawców, ZCP mogłaby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do ZCP stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu transakcji sprzedaży będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez Nabywcę.

Podkreślenia wymaga, że w ramach ZCP ujęto wszystkie składniki majątku funkcjonalnie powiązane z inwestycją -w ramach ZCP na Nabywcę przechodzi także obowiązek spłaty pożyczki zaciągniętej na finansowanie inwestycji stanowiącej ZCP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie inwestycji pozwala na uznanie jej za ZCP w rozumieniu ustawy o pdop i ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania trzeciego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodem ze sprzedaży ZCP jest cena otrzymana za ZCP.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań.

W skład ZCP wchodzi zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowca Sprzedawcy. Zobowiązanie to jednak nie będzie umorzone, ale będzie podlegać rozliczeniu przez Nabywcę (po nabyciu ZCP przez Nabywcę, Nabywca pozostanie zobowiązany do spłaty długu funkcjonalnie związanego z ZCP). Zatem, mimo zwolnienia Sprzedawcy z obowiązku spłaty, obowiązek ten funkcjonalnie przejdzie na właściciela ZCP (Nabywcę).

Jeśli nie dojdzie do umorzenia tego zobowiązania (z tytułu pożyczki), Sprzedawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu w wartości odpowiadającej zobowiązaniu z tytułu pożyczki przejętemu przez Nabywcę ZCP.

Zdaniem Sprzedawcy, w związku ze zbyciem ZCP na rzecz Nabywcy, Sprzedawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki na nabycie składników majątku wchodzących w skład ZCP nie zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Regulacje ustawy o CIT nie zawierają również szczególnych postanowień dotyczących sposobu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu transakcji sprzedaży ZCP. Koszty te powinny być zatem ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej ZCP.

W konsekwencji, w ocenie Sprzedawcy, w odniesieniu do kosztów podatkowych, jakie powinny być rozpoznane w ramach transakcji sprzedaży ZCP, zastosowanie znajdą regulacje ustawy o CIT dotyczące sprzedaży poszczególnych składników majątkowych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o CIT zawiera generalne zasady, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki koszt, który spełnia łącznie warunki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika;
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że na skutek zbycia ZCP, Sprzedawca osiągnie przychód podatkowy (w wartości ustalonej w umowie kupna-sprzedaży ceny), zdaniem Sprzedawcy wydatki na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład ZCP zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu.

W zakresie zasad rozpoznawania kosztów podatkowych w odniesieniu do składników majątkowych stanowiących przedmiot transakcji, w ocenie Sprzedawcy zastosowanie znajdą zasady ogólne. Z uwagi na to, że w ramach ZCP nie znajdują się żadne specyficzne aktywa (np. papiery wartościowe, czy środki trwałe podlegające amortyzacji), a aktywa ZCP wyczerpują składniki majątku o charakterze nakładów (oraz grunt, który nie podlega odpisom amortyzacyjnym), kosztem uzyskania przychodów ze zbycia ZCP będzie wartość nabycia/wytworzenia nakładów (odpowiednio koszt nabycia gruntu), o ile wcześniej \[wartość ta\] nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;
*   skutków podatkowych planowanej transakcji sprzedaży - **jest prawidłowe**.

W dniu 13 grudnia 2016 r. (data nadania 14 grudnia 2016 r., data doręczenia 19 grudnia 2016 r.) pismem Nr 1462-IPPB5.4510.1005.2016.1.AK, 1462-IPPP3.4512.835.2016.1.KT Organ wezwał Wnioskodawcę do podania adresu elektronicznego pełnomocnika Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania Pani Agnieszki K., zgodnie z postanowieniami art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP oraz pouczając, że w przypadku braku dostarczenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania adresu elektronicznego pełnomocnika Wnioskodawcy, bądź informacji o odbiorze pism w siedzibie Organu, wszelka korespondencja zostanie wysłana w formie papierowej na adres wskazany przez pełnomocnika za pośrednictwem operatora pocztowego. Odpowiadając na powyższe wezwanie pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. (data nadania 27 grudnia 2016 r., data wpływu 30 grudnia 2016 r.) strona wskazała jedynie na adres poczty elektronicznej pełnomocnika. W związku z powyższym niniejsza interpretacja została nadana za pośrednictwem operatora pocztowego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.