Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.722.2023.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Data wystawienia faktury, powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz dzierżawy Nieruchomości.
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; wadium
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - najem, dzierżawa, leasing i umowy o podobnym charakterze; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Termin wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 4-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie daty wystawienia faktury, powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz dzierżawy Nieruchomości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 marca 2024 r., wpływ 8 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Powiat (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2002 r. poz. 931 ze zm.).

Zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526), posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych. W katalogu szczegółowych zadań publicznych realizowanych przez Powiat znajdują się m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami oraz gospodarki wodnej.

1\. Sprawa z zakresu gospodarki nieruchomościami

Starosta działając z ramienia Powiatu i wykonując zadanie z zakresu administracji rządowej zbywa nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa w trybie bezprzetargowym. Sporządzono protokół uzgodnień określający szczegółowe warunki sprzedaży, m.in.: cenę nieruchomości oraz termin jej zapłaty. W piśmie od wydziału merytorycznego wskazano termin zawarcia aktu notarialnego. Zbycie będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

Nabywca zapłacił całą wyznaczoną kwotę przed zawarciem aktu notarialnego. W dniu wpłaty należności wystawiono fakturę. W treści faktury opisano, że jest to zaliczka dotycząca sprzedaży nieruchomości. Data wystawienia faktury była datą wpływu pieniędzy, natomiast datą sprzedaży na fakturze była data wyznaczonego terminu zawarcia aktu notarialnego.

2\. Sprawa z zakresu gospodarki wodnej

Starosta działając z ramienia Powiatu i wykonując zadania z zakresu gospodarki wodnej ogłosił przetarg pisemny nieograniczony na dzierżawę nieruchomości stanowiącej grunty pod wodami (\`(...)\`). Każdy przystępujący do przetargu miał obowiązek wpłaty wadium. Po rozstrzygnięciu przetargu wadium wpłacone przez zwycięzcę zostało zaliczone jako zaliczka na poczet dzierżawy nieruchomości. Powiat wystawił fakturę w dniu ogłoszenia zwycięzcy. W treści faktury opisano, że jest to zaliczka na poczet dzierżawy nieruchomości. Data wystawienia i data sprzedaży faktury była taka sama i była datą wygrania przetargu.

Mając na uwadze właściwe stosowanie przepisów podatkowych zgodnie z bieżącymi interpretacjami Powiat zwraca się z wnioskiem o interpretację podatkową.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

### Dostawa nieruchomości miała miejsce w innym miesiącu niż miesiąc, w którym otrzymano zaliczkę.

Przetarg wygrał podatnik podatku VAT. Podmiot, który wygrał przetarg, nie zgłosił żądania wystawienia faktury.

### Pytania

1) Czy faktura powinna być wystawiona z datą wpłynięcia zaliczki dotyczącej sprzedaży nieruchomości stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, który mówi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki, a data sprzedaży na fakturze jest datą zawarcia aktu notarialnego zgodnie z przepisami ww. ustawy art. 7 ust. 1, z którego wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel?

2) Czy faktura powinna być wystawiona z datą wygrania przetargu na dzierżawę (\`(...)\`), skoro wpłacone wadium zostało zakwalifikowane jako zaliczka stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, który mówi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki? Czy data sprzedaży na fakturze może być taka sama jak data wystawienia faktury?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Państwa zdaniem, sporządzono fakturę dotyczącą zbycia nieruchomości. Data wystawienia faktury była datą wpłynięcia należności za daną nieruchomość stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Data sprzedaży na sporządzonej fakturze była datą zawarcia aktu notarialnego zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Ad 2

Państwa zdaniem, sporządzono fakturę dotyczącą dzierżawy (\`(...)\`) z datą wystawienia równą dacie wygrania przetargu zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Data sprzedaży jest taka sama jak data wystawienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że sprzedaż stanowi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powołany wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z treści cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Z kolei dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Przyjąć zatem należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z 21 listopada 2007 r.; sygn. akt I FSK 114/06).

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy wskazuje, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy,

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania takiej dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Co do zasady będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeśli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie nieruchomości, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Ponadto w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Z kolei jak wynika z powołanych wyżej przepisów, dla świadczenia usług wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy (świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze), obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury z tytułu tych świadczeń. Natomiast, stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Wskazać w tym miejscu należy, że zdarzenia gospodarcze należy dokumentować fakturą - sformalizowanym dokumentem, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Z treści art. 106b ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106b ust. 1a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2023 r.):

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w ust. 1 pkt 4, jeżeli całość lub część zapłaty, o której mowa w tym przepisie, otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty.

W myśl art. 106b ust. 1b ustawy w ww. brzmieniu:

Przepisu ust. 1a nie stosuje się w przypadkach, dla których terminy wystawienia faktury określone są w art. 106i ust. 3-8.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z kolei zgodnie z art. 106i ust. 3 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż:

1) 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;

2) 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;

3) 90. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;

4) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Elementy jakie powinna zawierać faktura są zawarte w art. 106e ustawy.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

(…).

Zgodnie z art. 106f ustawy:

1\. Faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1) dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

2) otrzymaną kwotę zapłaty;

3) kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP=ZBxSP100+SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

4) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Z opisu sprawy wynika, że Starosta wykonując zadanie z zakresu administracji rządowej, zbywa nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa w trybie bezprzetargowym. Zbycie będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywca zapłacił całą wyznaczoną kwotę przed zawarciem aktu notarialnego. W dniu wpłaty należności wystawiono fakturę. W treści faktury opisano, że jest to zaliczka dotycząca sprzedaży nieruchomości. Data wystawienia faktury była datą wpływu pieniędzy, natomiast datą sprzedaży na fakturze była data wyznaczonego terminu zawarcia aktu notarialnego. Dostawa nieruchomości miała miejsce w innym miesiącu niż miesiąc, w którym otrzymano zaliczkę.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy faktura powinna być wystawiona z datą wpłynięcia zaliczki dotyczącej sprzedaży nieruchomości, a data sprzedaży na fakturze jest datą zawarcia aktu notarialnego zgodnie z przepisami ww. ustawy art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego PWN" (\`(...)\`) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że:

(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że:

dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że otrzymana przez Państwa należność z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowi zaliczkę i mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 powoływanej ustawy, a termin udokumentowania fakturą ww. sprzedaży został wyznaczonym przepisem art. 106i ust. 2 ustawy.

A zatem, jeżeli przed dokonaniem dostawy nieruchomości otrzymali Państwo całość zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, w takiej sytuacji fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość zapłaty od nabywcy.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wystawili Państwo fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości. Nabywca zapłacił całą wyznaczoną kwotę przed zawarciem aktu notarialnego. W dniu wpłaty należności wystawiono fakturę, natomiast datą sprzedaży na fakturze była data wyznaczonego terminu zawarcia aktu notarialnego.

W konsekwencji, mogli Państwo wystawić fakturę w dniu otrzymania zaliczki na poczet dokonanej dostawy nieruchomości.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 106 ust. 1a ustawy podatnik nie jest zobowiązany do wystawiania odrębnej faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy dostawa ma miejsce w miesiącu wpłaty zaliczki i w ustawowym terminie wystawiona jest ostateczna faktura rozliczeniowa. W takim przypadku właściwe jest dokumentowanie dokonania transakcji poprzez wystawienie jednego dokumentu – faktury rozliczeniowej, której treść będzie poszerzona o dane wskazane w art. 106f ustawy, – w szczególności datę i kwotę otrzymanej zapłaty (w tym przypadku całą kwotę zapłaty).

Z okoliczności Państwa sprawy wynika, że całość zapłaty otrzymali Państwo w innym miesiącu, niż miesiąc w którym dokonano czynności, na poczet których otrzymano całość zapłaty. Oznacza to, że przepis art. 106b ust. 1a ustawy, nie znajdzie zastosowania. W opisanej sytuacji, otrzymali Państwo całość ceny z tytułu dostawy nieruchomości przed jej dostawą. Zatem nie mają Państwo obowiązku wystawienia faktury końcowej.

Niemniej jednak w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie daty wystawienia faktury, powołują się Państwo na przepis art. 19 ust. 11 ustawy. Tymczasem jak już wskazano, z analizowanej sprawie, termin udokumentowania fakturą ww. sprzedaży został wyznaczonym przepisem art. 106i ust. 2 ustawy, a nie art. 19 ust. 11 ustawy.

W świetle treści art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 106f należy uznać, że faktura powinna zawierać datę dokonania dostawy lub datę zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. W związku z tym, że wystawili Państwo fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę a na dzień wpłaty zaliczki nie doszło do sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż Nieruchomości, wystawiona faktura może nie zawierać daty dokonania dostawy, jeżeli nie jest ona określona. Dopuszczalnym jest wskazanie daty zawarcia aktu notarialnego jako daty dokonania dostawy, o ile data ta jest prawidłowo określona (tj. określa moment przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel).

W związku z powyższym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należało uznać je **za nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy faktura powinna być wystawiona z datą wygrania przetargu na dzierżawę, skoro wpłacone wadium zostało zakwalifikowane jako zaliczka i czy data sprzedaży na fakturze może być taka sama jak data wystawienia faktury.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wydzierżawiający, jak i dzierżawca określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 693 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 694 Ustawy Kodeks cywilny:

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

Stosownie do art. 669 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego podmiot, który wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, (tj. dzierżawę), zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 704 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium).

Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że Starosta wykonując zadania z zakresu gospodarki wodnej, ogłosił przetarg pisemny nieograniczony na dzierżawę nieruchomości gruntowej. Każdy przystępujący do przetargu miał obowiązek wpłaty wadium. Po rozstrzygnięciu przetargu wadium wpłacone przez zwycięzcę, zostało zaliczone jako zaliczka na poczet dzierżawy nieruchomości. Powiat wystawił fakturę w dniu ogłoszenia zwycięzcy. W treści faktury opisano, że jest to zaliczka na poczet dzierżawy nieruchomości. Data wystawienia i data sprzedaży faktury była taka sama i była datą wygrania przetargu. Przetarg wygrał podatnik podatku VAT. Podmiot, który wygrał przetarg, nie zgłosił żądania wystawienia faktury.

Wskazać należy, że wadium staje się częścią zapłaty w momencie wygrania przetargu, tj. gdy znany jest nabywca. W tej sytuacji wadium zostaje zaliczone na poczet należności jako zaliczka i podlega zasadom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 19a ust. 8 ustawy, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.). Jeżeli zatem wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru lub świadczenie usługi będących przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich dotychczasowych funkcji, podobnie zresztą jak zadatek czy zaliczka. Uwzględnić przy tym należy, że zabezpieczająca funkcja wadium uregulowana została na wzór zadatku określonego w art. 394 Kodeksu cywilnego. Wyraża się ona w tym, że jeżeli od zawarcia umowy (w sytuacji z art. 702 § 3 w zw. z art. 703 § 3 in fine Kodeksu cywilnego) uchyla się zwycięski uczestnik, organizator może pobraną jako wadium sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia zapłaty wadium.

Niemniej jednak w analizowanej sprawie po rozstrzygnięciu przetargu, wadium wpłacone przez zwycięzcę, zostało zaliczone jako zaliczka na poczet dzierżawy nieruchomości.

Jak już wskazano powyżej, dla świadczenia usług wymienionych w art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy (świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze), obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury z tytułu tych świadczeń.

Natomiast, stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

A zatem w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze na rzecz innego podatnika podatku VAT, podatku od wartości dodanej czy też podatku o podobnym charakterze lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

W rozpatrywanym przypadku do określenia obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego przez Państwa wadium związanego z usługą dzierżawy nieruchomości, znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.

W związku z powyższym, skoro – jak wynika z opisu sprawy – przetarg wygrał podatnik podatku VAT, wystawili Państwo fakturę w dniu ogłoszenia zwycięzcy przetargu, w której wskazano, że jest to zaliczka na poczet dzierżawy nieruchomości, to stosownie do przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu tych świadczeń.

Mając zatem na uwadze przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego według wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług dzierżawy oraz przepis art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, stanowiący, że w takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – powinni byli Państwo wystawić fakturę dokumentującą wpłatę części czynszu dzierżawnego nie później niż z upływem terminu płatności przewidzianego dla części czynszu dzierżawnego.

W związku z powyższym podstawą wystawienia faktury jest art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, przewidujący wystawienie faktury nie później niż z upływem terminu płatności w przypadku świadczenia m.in. usług najmu, dzierżawy.

Jednocześnie, w świetle treści art. 106e ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 106f należy uznać, że faktura powinna zawierać datę wykonania usługi lub datę zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. W związku z tym, że w dniu wygrania przetargu wystawili Państwo fakturę, z której wynika, że kwota wadium została zaliczona na poczet świadczonych usług dzierżawy, faktura mogła zostać wystawiona z datą wygrania przetargu na dzierżawę. Skoro na dzień przekształcenia wpłaconego wadium w zaliczkę na poczet usług dzierżawy data wykonania usługi nie jest znana (usługa dzierżawy jest usługą o charakterze ciągłym), tym samym dopuszczalne jest aby na wystawionej fakturze jako datę sprzedaży wskazali Państwo datę wygrania przetargu.

Niemniej jednak w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie daty wystawienia faktury, powołują się Państwo na przepis art. 19 ust. 11 ustawy i z tego względu Państwa stanowisko należało uznać **za nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).