Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-988/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-12
Teza: skutków w postaci różnic kursowych związanych z przychodami (należności) z tytułu zmiany metody ustalania różnic kursowych z rachunkowej na podatkową.
Słowa kluczowe: aktywa; bilans; metoda-metoda rachunkowa; rachunki; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe zrealizowane; wycena-wycena bilansowa; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.09.2011 r. (data wpływu 03.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci różnic kursowych związanych z przychodami (należności) z tytułu zmiany metody ustalania różnic kursowych z rachunkowej na podatkową:

*   w części dotyczącej uznania za przychody/koszty podatkowe wykazane w rachunku zysków i strat na 31.12.2011 r. przychody/koszty z tytułu różnic kursowych (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   w części, w jakiej Spółka uznaje, że przy przejściu na tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych niektóre z tych różnic mogą być wykazane podwójnie (pytania oznaczone nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci różnic kursowych związanych z przychodami (należności) z tytułu zmiany metody ustalania różnic kursowych z rachunkowej na podatkową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci, występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową\`(...)\`. Od 1 stycznia 2007 roku Spółka rozpoznaje przychody i koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, czyli zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

W dalszej części wniosku metoda ustalania różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 będzie nazywana „metodą rachunkową”. Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze tej metody w ustawowym terminie oraz sporządza sprawozdania finansowe badane przez uprawnione podmioty. Obecnie Spółka rozważa możliwość zastosowania od 01.01.2012 r. metody ustalania różnic kursowych wskazanej w art. 15a ustawy o CIT, tzw. „metody podatkowej” i dlatego Spółka wnosi o wskazanie właściwej interpretacji normy prawnej zawartej w art. 9b ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody i koszty z tytułu różnic kursowych wykazane w rachunku zysków i strat Spółki na 31.12.2011 r. będą stanowiły odpowiednio przychody i koszty podatkowe?
2.  Czy zastosowanie od 01.01.2012 r. metody podatkowej dla ustalania różnic kursowych oznacza, że Spółka rozpozna odpowiednio jako przychody i koszty podatkowe wszystkie dodatnie i ujemne różnice kursowe ustalone zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT?

Czy powyższe oznacza, że różnice kursowe wykazane w rachunku zysków i strat na 31.12.2011 r. jako różnice kursowe niezrealizowane (wyliczone jako wycena wartości należności, zobowiązań oraz innych aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej) będą stanowiły dodatnie lub ujemne różnice kursowe ustalone metodą podatkową na dzień zapłaty zobowiązania/otrzymania należności?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1)

Zgodnie z normą prawną zawartą w art. 9b ust. 6 pkt 1 ustawy o CIT, na ostatni dzień stosowania metody rachunkowej, do przychodów i kosztów podatkowych zalicza się naliczone różnice kursowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

Przepisy o rachunkowości nakładają na podmiot obowiązek wyceny na każdy ostatni dzień okresu rozliczeniowego wszystkich pozycji wykazanych w bilansie Spółki, wyrażonych w walutach obcych, wg średniego kursu złotówki do danej waluty obcej ogłaszanego przez NBP. Różnice pomiędzy aktualną wyceną a wyceną z poprzedniego okresu stanowią przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych i są wykazywane w rachunku zysków i strat jako różnice kursowe niezrealizowane.

Taką samą wycenę dokonuje się na dzień zapłaty zobowiązania, otrzymania należności lub realizacji jakiejkolwiek innej walutowej pozycji w bilansie, z tym że kursami odniesienia są odpowiednio kurs zastosowany przez bank z dnia realizacji danej pozycji oraz kurs złotówki do waluty z dnia powstania pozycji walutowej (wprowadzenia danej pozycji do bilansu). Jednocześnie „wyksięgowuje się” różnice kursowe niezrealizowane wyliczone dla tej pozycji bilansowej podczas poprzednich wycen.

Metoda rachunkowa nie dzieli przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych na różnice zrealizowane i niezrealizowane, wszystkie różnice kursowe wykazane w rachunku zysków i strat w danym roku stanowią jednocześnie przychód lub koszt podatkowy. Tym samym, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego/ostatni dzień stosowania metody rachunkowej, opodatkowaniu będą podlegały zarówno różnice kursowe zrealizowane jak i niezrealizowane.

Ad. 2)

Po zmianie metody, tj. od 01.01.2012 r. Spółka będzie zobowiązana do stosowania normy prawnej zawartej w art. 15a ust. 2 ustawy o CIT. To oznacza, że ustalając np. różnice kursowe dla osiągniętych przychodów porówna kurs faktycznie zastosowany do przeliczenia otrzymanego przychodu z kursem średnim ogłoszonym przez NBP dla złotówki w stosunku do danej waluty obcej z dnia powstania należności (różnica dodatnia będzie oznaczała dodatnią różnicę kursową). Jeżeli należność powstała w poprzednim roku obrotowym, gdy Spółka stosowała jeszcze metodę rachunkową dla ustalania różnic kursowych, to na 31.12.2011 r. Spółka wykazała przychód z tytułu różnic kursowych wyliczony jako różnice pomiędzy kursami średnimi NBP z dnia wyceny oraz z dnia powstania przychodu.

Zastosowanie metody podatkowej w dniu realizacji należności spowoduje podwójne ujęcie w podstawie opodatkowania przynajmniej części różnic kursowych powstałych dla tej należności.

W celu lepszego zobrazowania problemu Spółka przedstawia poniższy przykład (wszystkie dane liczbowe są wartościami hipotetycznymi):

Założenia:

*   należność 1.000 euro;

*   data powstania należności 15.12.2011 r.;

*   data otrzymania należności 05.01.2012 r.;

*   kurs średni PLN/Euro ogłoszony przez NBP i obowiązujący w dniu powstania należności: 3,8;

*   kurs średni PLN/Euro ogłoszony przez NBP i obowiązujący w dniu wyceny bilansowej (31.12.2011 r.): 4,0;

*   kurs PLN/Euro zastosowany przez bank w dacie otrzymania należności 05.01.2012 r.: 4,3.

*   Różnice kursowe ustalone metodą rachunkową na 31.12.2011 r.:

1.000 x (4,0-3,8) = 200

*   Różnice kursowe ustalone metodą podatkową na 05.01.2012 r.:

1.000 x (4,3-3,8) = 500

*   Wartość faktycznych różnic kursowych zrealizowanych na danej transakcji i wykazanych łącznie w rachunkach zysków i strat Spółki za 2012 r. i 2011 r. to:

500 = (1.000 x (4,3-3,8) -1.000 x (4,0-3,8)) + (1000 x (4,0 - 3,8).

*   Wartość różnic kursowych faktycznie ujętych w rachunku podatkowym w latach 2011 i 2012 z tytułu transakcji:

700 = 500 (zrealizowane różnice kursowe na 05.01.2012 r.) + 200 (bilansowe różnice kursowe na 31.12.2011 r.)

Powyższy przykład wskazuje, iż różnice kursowe wyliczone na 31.12.2011 r. metodą rachunkową i opodatkowane na ten dzień od pozycji walutowych niezrealizowanych będą podlegały podwójnemu ujęciu w podstawie opodatkowania.

Mechanizm podwójnego ujęcia różnic kursowych w podstawie opodatkowania będzie występował niezależnie od rodzaju różnic kursowych (dodatnie/ujemne), co oznacza, że Spółka dwukrotnie wykaże zarówno przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, jak i koszty, w przypadku wystąpienia ujemnych różnic kursowych.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że przedstawiony powyżej sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego jest właściwy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej uznania za przychody/koszty podatkowe wykazane w rachunku zysków i strat na 31.12.2011 r. przychody/koszty z tytułu różnic kursowych (pytanie oznaczone nr 1) – uznaje się **za prawidłowe;**

*   w części, w jakiej Spółka uznaje, że przy przejściu na tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych niektóre z tych różnic mogą być wykazane podwójnie (pytania oznaczone nr 2) – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: dalej: updop). podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Rozliczanie różnic kursowych w sposób opisany w art. 15a updop nazywa się potocznie „metodą podatkową”, natomiast ich ustalanie w sposób wskazany w cyt. art. 9b ust. 1 pkt 2 updop nazywa się „metodą rachunkową”.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1

Stosownie do art. 9b ust. 2 updop podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (metodę rachunkową), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Norma ta wprowadziła więc do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika.

Obliczanie różnic kursowych według metody rachunkowej jest czymś wyjątkowym i wymaga spełnienia przez podatnika łącznie następujących warunków (art. 9b ust. 3 updop):

*   w okresie rozliczania różnic kursowych metodą rachunkową sprawozdania finansowe podatników mają podlegać badaniu przez podmioty uprawnione do ich badania,

*   rachunkowe rozliczanie różnic kursowych będzie stosowane przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda,

*   wybór metody rachunkowej zostanie przez podatnika zgłoszony w formie pisemnej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia.

Niespełnienie chociaż jednego z opisanych trzech warunków uniemożliwia zastosowanie metody rachunkowej do obliczania różnic kursowych. Z kolei niespełnienie dwóch pierwszych warunków w czasie jej stosowania powoduje automatyczne jej anulowanie i przejście podatnika na rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową.

Stosując do rozliczania różnic kursowych przepisy o rachunkowości uwzględnia się, odmiennie niż według metody podatkowej, różnice kursowe zrealizowane oraz niezrealizowane na koniec okresu sprawozdawczego.

Zgodnie bowiem z cyt. wyżej art. 9b ust. 2 updop, metoda rachunkowa polega na włączeniu do podstawy opodatkowania różnic kursowych zrealizowanych (z tytułu transakcji walutowych), niezrealizowanych (z wyceny aktywów i pasywów), a także z wyceny pozycji pozabilansowych.

Jeżeli kursy walut z dnia zarachowania aktywów i zobowiązań różnią się od ich kursów średnich obowiązujących na dzień bilansowy, powstaną różnice kursowe dodatnie bądź ujemne. W sytuacji, gdy podatnik na przełomie okresów wyceny utrzymuje „otwartą" pozycję w walucie, zostanie ona wyceniona jako składnik aktywów lub pasywów. Jeżeli dana pozycja jest zamknięta w danym okresie, będzie wyceniona jako różnica transakcyjna i nie zostanie objęta wyceną, gdyż wycena będzie dotyczyć jedynie pozycji bilansowych i pozabilansowych. Przykładowo, jeśli podatnik wystawił fakturę będzie ona wierzytelnością na przełomie okresów wyceny, różnice kursowe zostaną wycenione jako różnica między dniem wyceny (według kursu średniego NBP), a dniem wystawienia faktury (także według kursu średniego NPB z tego dnia).

Przepis art. 9b ust. 2 updop pozostawia do wyboru trzy opcje dat, na które będzie dokonywana wycena bilansowa, z tym zastrzeżeniem, że wycena zawsze musi być dokonana na koniec roku podatkowego. Okresy wyceny mogą wynosić: miesiąc i rok; kwartał i rok i tylko rok. Ustawa nie przesądza okresu bilansowego, ale wyraźnie zaznacza, że chodzi o rok podatkowy, czyli okres pełnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, lub rok kalendarzowy.

W przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych należy, w celu ustalenia różnic kursowych, nawiązać do różnic kursowych naliczonych na koniec poprzedniego roku podatkowego, realizując w ten sposób zasadę ciągłości.

W tym celu podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego (art. 9b ust. 5 updop). Chodzi tu o różnice kursowe naliczone na moment bilansowy, czyli o różnice kursowe niezrealizowane.

Innymi słowy, przejście na stosowanie metody rachunkowej (art. 9b ust. 5 updop) wymaga odniesienia się do bilansu zamknięcia, ale nie do pozycji w bilansach sporządzanych w latach poprzednich, ponieważ w bilansie powinny znajdować się pozycje walutowe „otwarte”, tzn. niezrealizowane (np. należności i zobowiązania jeszcze niespłacone). W rachunku wyników znajdują się zarówno pozycje zrealizowane, jak i niezrealizowane (pochodzące z wyceny). Ustawa podatkowa zakłada, że różnice kursowe na pozycjach „zamkniętych”, czyli na zrealizowanych transakcjach, będą wykazane w zeznaniu podatkowym za ostatni rok podatkowy przed przejściem na metodę rachunkową.

Podatnicy ustalający różnice kursowe według metody rachunkowej, stosują dla ich obliczenia od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym tę metodę wybrali - zasady określone w przepisach o rachunkowości, w tym kursy wynikające z ustawy o rachunkowości.

Jeśli zatem w myśl zasad wynikających z rachunkowości różnice kursowe powinny być wykazane, to - mimo że nie są one uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych - będą jednak wpływać na wynik podatkowy. Różnic kursowych ujętych w księgach rachunkowych nie koryguje się dla celów podatkowych, a tym samym eliminuje wpływ różnic kursowych na wysokość podatku „odroczonego’. Decydujące znaczenie ma tu art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, który odsyła do stosowania przepisów o rachunkowości. Przepisy o rachunkowości to nie tylko ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach.), ale także Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, które na podstawie art. 2 ust. 3 u.rach. mogą być stosowane przez polskie firmy.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia przepisów o rachunkowości mamy do czynienia z tzw. wynikowym lub bilansowym sposobem rozliczania różnic kursowych. Generalnie różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, ustawa o rachunkowości nakazuje zaliczać odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (art. 30 ust. 4 u.rach.) - jest to tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych, przy czym różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane, wpływają na podstawie art. 42 ust. 3 u.rach. na rachunek zysków i strat (tj. na jeden z podstawowych i obligatoryjnych elementów sprawozdania finansowego jednostki, informujący jaka jest efektywność poszczególnych rodzajów działalności oraz jaki jest ogólny wynik finansowy przedsiębiorstwa – układ, wzór rachunku zysków i strat określa załącznik do u.rach.). W rachunku zysków i strat różnice kursowe wykazuje się per saldo - czyli nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazuje się jako przychody, a nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty.

W przypadku rezygnacji ze stosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, podatnicy są obowiązani zawiadomić o tym w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić dopiero po upływie trzech lat podatkowych (art. 9b ust. 4 updop).

W takiej sytuacji należy - zgodnie z art. 9b ust. 6 updop - zaliczyć na ostatni dzień roku podatkowego, w którym stosowano tę metodę, odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane, a od pierwszego dnia następnego roku podatkowego, stosować zasady podatkowe, o których mowa w art. 15a updop.

Spółka we wniosku przedstawiła, że po 3-letnim, obligatoryjnym okresie stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych rozważa możliwość zastosowania od dnia 01.01.2012 r. podatkowej metody ich ustalania, w związku z czym w pytaniu nr 1 wniosła o potwierdzenie, że przychody i koszty z tytułu różnic kursowych wykazane w rachunku zysków i strat Spółki na 31.12.2011 r. będą stanowiły odpowiednio przychody i koszty podatkowe.

Odnosząc sytuację opisaną we wniosku do wyżej zaprezentowanych rozwiązań prawnych nie ulega wątpliwości, że odpowiedź na pytanie nr 1 postawione przez Spółkę nie może być inna jak ta, że przychody i koszty z tytułu różnic kursowych wykazane w rachunku zysków i strat Spółki na 31.12.2011 r., czyli na koniec ostatniego roku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, będą stanowiły odpowiednio przychody i koszty podatkowe. W rozliczeniu podatkowym za 2011 r. Spółka zobowiązana jest bowiem uwzględnić w podstawie opodatkowania wszystkie różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane ustalone na koniec 2011 r. zgodnie z przepisami o rachunkowości, przy czym saldo wynikające z porównania wartości różnic kursowych dodatnich i ujemnych winno znaleźć stosowne potwierdzenie w rachunku zysków i strat.

Dokonując takiego rozliczenia Spółka zakończy jednocześnie 3-letni okres stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pytania oznaczone nr 2

W stanowisku do pytań oznaczonych nr 2 Spółka podniosła, że przy przejściu z dniem 01.01.2012 r. z rachunkowej na podatkową metodę ustalania różnic kursowych może wystąpić sytuacja, że realizacja należności po tej dacie spowoduje podwójne ujęcie w podstawie opodatkowania przynajmniej części różnic kursowych powstałych dla tej należności – raz na koniec 2012 r. z tytułu wyceny, drugi raz w bieżącym rachunku podatkowym w momencie otrzymania zapłaty, co Spółka starała się potwierdzić hipotetycznym przykładem liczbowym.

Organ nie podziela argumentacji Spółki w przedmiotowym zakresie.

Przede wszystkim należy podnieść, że błędne jest przekonanie Spółki co do tego, że ta sama wartość może być podwójnie opodatkowana. Zasadę tę niejednokrotnie eksponowano i eksponuje się w doktrynie prawa podatkowego. Zasada ta, co prawda, nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

W kwestii wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę istotne jest to, że podatnicy, którzy rozliczają różnice kursowe w oparciu o przepisy podatkowe (tj. zgodnie z art. 15a updop), nie mogą uwzględniać w rozliczeniu podatkowym różnic kursowych powstałych na skutek wyceny bilansowej (metoda podatkowa opiera się na zasadzie kasowej, natomiast metoda rachunkowa na zasadzie memoriału).

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop, dodatnie/ujemne różnice kursowe związane z przychodami- do których nawiązuje treść wniosku - powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest odpowiednio niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W rozpatrywanej sprawie ww. przepisów art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop nie można jednak interpretować w oderwaniu od art. 9b ust. 6 updop.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 9b ust. 6 updop, w przypadku rezygnacji z metody rachunkowej, podatnicy:

1.  zaliczają na ostatni dzień roku podatkowego, w którym stosowali tę metodę, odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości;
2.  od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym stosowali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w art. 15a, ustalając różnice kursowe od dnia, o którym mowa w pkt 1.

Powyższe oznacza, że jeżeli podatnik zrezygnuje z metody rachunkowej, podatkową metodę ustalania różnic kursowych winien stosować od pierwszego dnia nowego roku podatkowego, tj. następującego po roku, w którym podatnik stosował metodę rachunkową.

Powyższe oznacza również, że różnice kursowe ustalone metodą podatkową nie powinny dotyczyć okresu, kiedy była stosowana rachunkowa metoda ich ustalania.

Z kolei, art. 9 ust. 1 updop stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Generalnym aktem prawnym określającym zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników jest cyt. wyżej ustawa o rachunkowości.

Ujmowane w ewidencji księgowej według przepisów o rachunkowości różnice kursowe obejmują różnice kursowe zrealizowane oraz niezrealizowane na koniec okresu sprawozdawczego (ustalane w celu urealnienia i doprowadzenia do porównywalności wartości aktywów i pasywów, wyrażonych w walutach obcych dla sporządzenia sprawozdania finansowego). Według prawa bilansowego bowiem, oprócz różnic kursowych zrealizowanych w ciągu roku od zakończonych transakcji, uwzględnia się także różnice kursowe niezrealizowane na moment sprawozdawczy, realizując dla ich ustalenia zasadę memoriałową.

W księgach rachunkowych następnego roku naliczone z wyceny bilansowej różnice kursowe podlegają jednak rozliczeniu. Przepisy bilansowe nie określają terminu ani sposobu przeprowadzenia tego rozliczenia. W praktyce stosuje się trzy metody rozliczania różnic kursowych:

1.  stornując naliczone na dzień bilansowy różnice kursowe pod datą 1 stycznia roku następnego, a następnie księgować faktycznie zrealizowane różnice kursowe w momencie realizacji rozrachunków;
2.  stornując różnice kursowe dopiero w dniu uregulowania należności lub zobowiązania;
3.  ujmując w księgach zrealizowane różnice kursowe obliczone od początku roku do dnia zapłaty rozrachunku.

Wybrana przez jednostkę metoda powinna zostać zapisana w polityce rachunkowości i być stosowana w sposób ciągły.

Informacyjnie należy wskazać, że:

1.  stosując metodę pierwszą - jednostka na dzień 1 stycznia roku następnego stornuje (wyksięgowuje) różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy z kont rozrachunków (należności i zobowiązań) w korespondencji z kontem:
    *   przychodów finansowych - jeżeli były to dodatnie różnice kursowe lub
    *   kosztów finansowych - jeżeli były to ujemne różnice kursowe.Zaksięgowanie rzeczywiście zrealizowanych różnic kursowych, ustalonych za okres od momentu powstania należności lub zobowiązań do dnia ich zapłaty, następuje w dniu uregulowania rozrachunków w korespondencji z kontami przychodów lub kosztów finansowych;
2.  przy metodzie drugiej - jednostka w dniu faktycznej regulacji (zapłaty) należności lub zobowiązań stornuje różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy. Następnie (równocześnie) ustala i wprowadza do ksiąg rachunkowych różnice kursowe faktycznie zrealizowane, ustalone za okres od momentu powstania należności lub zobowiązań do dnia ich zapłaty w korespondencji z kontami przychodów lub kosztów finansowych. Przy tej metodzie rozliczania różnic kursowych nie powinno się stornować wszystkich różnic kursowych dotyczących jednego kontrahenta (a zatem jeszcze przed rzeczywistą zapłatą rozrachunków), tylko te różnice kursowe, które przypadają na należności bądź zobowiązania zapłacone;
3.  stosując zaś metodę trzecią - jednostka w dniu faktycznej regulacji (zapłaty) należności lub zobowiązań ujmuje w księgach rachunkowych nowego roku obrotowego tylko zrealizowane różnice kursowe ustalone od początku tego roku obrotowego do dnia zapłaty należności lub zobowiązania.

Zastosowanie jednej z trzech wymienionych metod – w zależności od przyjętej w Spółce polityki rachunkowości – pozwoli Spółce wyeliminować ryzyko podwójnego ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych objętych wyceną na 31.12.2011 r., a jednocześnie będzie spójne z art. 9b ust. 6 i art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop.

W omawianym przypadku przepis art. 9b ust. 6 updop jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 15a ust. 2 i 3 updop. W szczególności, nieuwzględnienie treści art. 9b ust. 6 updop w omawianej sytuacji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części różnic kursowych, co w prawie podatkowym jest niedopuszczalne.

Podsumowując, należy zatem wprost odpowiedzieć na postawione przez Spółkę pytania oznaczone nr 2, że:

*   zastosowanie od 01.01.2012 r. metody podatkowej dla ustalania różnic kursowych nie oznacza, że Spółka rozpozna odpowiednio jako przychody i koszty podatkowe wszystkie dodatnie i ujemne różnice kursowe ustalone zgodnie z art. 15a ust. 2 updop. Zastosowanie tej metody powoduje, że w rachunku podatkowym mogą być uwzględnione tylko zrealizowane różnice obejmujące okres od dnia 01.01.2012 r., przy czym prawidłową wartość tych różnic kursowych można ustalić posługując się jedną z trzech wyżej opisanych metod, a przyjętą przez Spółkę w jej polityce rachunkowości. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że do obliczenia różnic kursowych związanych z przychodami może mieć zastosowanie nie tylko przepis art. 15a ust. 2 updop traktujący o dodatnich różnicach kursowych, na który powołała się Spółka, ale w określonej sytuacji może to też być przepis art. 15a ust. 3 updop regulujący zasady ustalania ujemnych różnic kursowych (konkretnie zastosowanie mogą mieć art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop);

*   wbrew temu jak uważa Spółka, powyższe oznacza, że różnice kursowe wykazane w rachunku zysków i strat na 31.12.2011 r. jako różnice kursowe niezrealizowane (wyliczone jako wycena wartości należności, zobowiązań oraz innych aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej) nie będą stanowiły dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych metodą podatkową na dzień zapłaty zobowiązania/otrzymania należności.

W tych okolicznościach, konsekwentnie, stanowisko Spółki co do pytań oznaczonych nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy podnieść, że przepisy ustawy o rachunkowości nie należą do przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego, o których mowa w tej ustawie - rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z tym tut. organ podatkowy wydając w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do interpretowania przepisów prawa bilansowego i przyjętych w nim szczegółowych rozwiązań.

Przepisy prawa bilansowego są domeną służb ekonomiczno-księgowych.

Warto przy tym nadmienić, że do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Końcowo odnosząc się jeszcze do zamieszczonego we wniosku matematycznego przykładu wyliczenia różnic kursowych podkreślenia wymaga, że tut. organ w toku wydawania interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tego materiału; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy - w tym przypadku Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.