Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.116.2024.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-13
Teza: WIS USŁUGA – zaprojektowania i wykonania tatuażu przez Wnioskodawcę na skórze klienta.
Słowa kluczowe: działalność; prawa-prawa autorskie; twórcy; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 4 marca 2024 r. (data wpływu 4 marca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 6 i 28 maja 2024 r. (data wpływu 6 i 28 maja 2024 r.) oraz 7 czerwca 2024 r. (data wpływu 7 czerwca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – zaprojektowanie i wykonanie tatuażu przez Wnioskodawcę na skórze klienta

**Opis usługi**:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi studio tatuażu i piercingu. Przedmiotem wniosku jest usługa wykonania tatuażu przez Wnioskodawcę według jego projektu.

Wnioskodawca osobiście wykonuje projekt tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu przez klienta, wykonuje trwały tatuaż za pomocą specjalistycznego sprzętu na skórze klienta. Tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę są specjalnie zaprojektowane, spersonalizowane, unikatowe, oryginalne, dopasowane do potrzeb i oczekiwań estetycznych danego klienta. Wnioskodawca nigdy nie wykonuje tych samych wzorów dwukrotnie, nie wykonuje kopii cudzych wzorów, a wszystkie projekty wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią efekt jego indywidualnej pracy koncepcyjnej o niepowtarzalnym charakterze, która wyróżnia się istotnym pierwiastkiem intelektualnym i artystycznym. Ostateczny rezultat w postaci projektu tatuażu jest wynikiem pracy Wnioskodawcy i stanowi przejaw działalności twórczej. Po akceptacji projektu tatuażu, klient podpisuje umowę z Wnioskodawcą, w której Wnioskodawca udziela mu licencji niewyłącznej na czas nieokreślony na użytek niekomercyjny wytworzonych przez siebie tatuaży. Zgodnie z zapisami Umowy tatuaż, jako końcowy produkt jest nanoszony na skórę Zleceniodawcy, który stanowi dla wykonującego go Zleceniobiorcy rodzaj płótna w ogólnym rozumieniu pojęcia obrazu. Projekt tatuażu – zgodnie z zapisami umowy – stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za wykonanie projektu tatuażu oraz samego tatuażu i udzielenie licencji Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie – honorarium, w kwocie ustalanej indywidualnie z klientem.

**Rozstrzygnięcie**: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art.146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Niniejsza WIS ma zastosowanie jeśli – zgodnie z deklaracją złożoną we wniosku – Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Weryfikacja powyższego pozostaje jednak poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS.

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 marca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Dnia 6 maja 2024 r. do tut. Organu wpłynęło pismo informujące o wyrażeniu zgody przez Wnioskodawcę na doręczania elektroniczne na swoim koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Z kolei, w dniu 28 maja 2024 r. wpłynęło pismo z prośbą o wydłużenie terminu odpowiedzi na wezwanie organu. Natomiast, dnia 7 czerwca 2024 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę/współpracuje ze zleceniobiorcami na podstawie umowy zlecenia.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi studio tatuażu i piercingu. Wniosek dotyczy określenia stawki podatku VAT dla świadczenia usługi wykonania tatuażu, w której autorem projektu tatuażu jest Wnioskodawca, a następnie tatuaż jest wykonywany przez Wnioskodawcę lub jego pracowników/zleceniobiorców zgodnie z tym projektem.

Świadczenie usługi odbywa się w następujący sposób:

1.  Klient zleca wykonanie wzoru tatuażu.
2.  Wnioskodawca osobiście szkicuje projekt tatuażu lub projektuje go elektronicznie, np. za pomocą tabletu.
3.  Klient akceptuje projekt tatuażu wykonany przez Wnioskodawcę.
4.  Klient wypełnia i podpisuje niezbędną dokumentację, np. oświadczenie o sytuacji zdrowotnej, oświadczenie o poinformowaniu przez studio tatuażu o przeciwskazaniach do wykonania tatuażu, oświadczenie o wyrażeniu zgody na wykonanie tatuażu.
5.  Klient podpisuje pisemną umowę, w której Wnioskodawca udziela mu licencji niewyłącznej na czas nieokreślony na użytek niekomercyjny wytworzonych przez siebie tatuaży.
6.  Wnioskodawca lub jego pracownicy/zleceniobiorcy za pomocą specjalistycznego sprzętu wykonują trwałe tatuaże na skórze klienta.

Tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę są zatem specjalnie zaprojektowane, spersonalizowane, unikatowe, oryginalne, dopasowane do potrzeb i oczekiwań estetycznych danego klienta. Wnioskodawca nigdy nie wykonuje tych samych wzorów dwukrotnie, nie wykonuje kopii cudzych wzorów, a wszystkie projekty wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią efekt jego indywidualnej pracy koncepcyjnej o niepowtarzalnym charakterze, która wyróżnia się istotnym pierwiastkiem intelektualnym i artystycznym. Ostateczny rezultat w postaci projektu tatuażu jest wynikiem pracy Wnioskodawcy i stanowi przejaw działalności twórczej. Następnie projekty te są utrwalane za pomocą odpowiednich technik tatuażu na skórze klienta.

Za wykonanie projektu tatuaży oraz samego tatuażu i udzieleniu licencji Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie w kwocie ustalanej indywidualnie z klientem. Wysokość wynagrodzenia zależy od wielkości, miejsca na ciele oraz stopnia skomplikowania tatuażu, a w związku z tym koniecznego nakładu pracy na jego wykonanie. Czynności te stanowią jedną usługę wskazaną na paragonie lub fakturze jako jedna pozycja.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 63 załącznika nr 3 do Ustawy z dnia 11 marca 20024 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm., dalej: „u.p.t.u.”), opodatkowaniu stawką wynoszącą 8% podlegają usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „u.p.a.p.p.”), wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Należy podkreślić, że powyższa norma obowiązuje bez względu na klasyfikację danej usługi na gruncie PKWiU.

U.p.t.u. nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem należy posłużyć się Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (dalej: „WSJP”), według którego honorarium to „pieniądze otrzymywane przez osoby wykonujące wolny zawód za wykonanie określonego zadania.” U.p.t.u. nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Niemniej zgodnie z WSJP wolny zawód to „zawód, którego wykonywanie nie jest związane z umową o pracę zawieraną z jakąś instytucją”. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej można utożsamiać z honorarium.

Na gruncie art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Mając na uwadze powyższe, projekty tatuaży wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., ponieważ przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze jest uzewnętrzniony rezultat działalności Wnioskodawcy, tj. tatuaż na ciele klienta. Wnioskodawca jest zatem twórcą w myśl art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p., w związku z czym posiada wszelkie prawa autorskie do zaprojektowania tatuaży, niezależnie od tego, kto ostatecznie wykonał tatuaż na ciele klienta (Wnioskodawca/pracownik/zleceniobiorca). Ponadto wynagrodzenie za usługę wykonania tatuażu obejmuje honorarium za udzielenie klientom Wnioskodawcy licencji do praw autorskich do tatuażu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego usługi polegające na osobistym zaprojektowaniu tatuaży, stanowiących utwory chronione prawami autorskimi, wykonaniu tatuażu oraz udzielaniu licencji, za pobraniem honorarium, z uwagi na nierozerwalność tych czynności, podlegają opodatkowaniu VAT wedle stawki wynoszącej 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 63 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

Ponadto, w wydawanych dotychczas WIS przez Dyrektora KIS o sygnaturach: 0112-KDSL2-1.440.269.2023.1.BK, 0112-KDSL2-1.440.105.2022.2.SS czy też 0112-KDSL2-1.440.60.2022.2.SS, wyrażono stanowisko, że usługi twórców i artystów w rozumieniu u.p.a.p.p. polegające na przeniesieniu majątkowych praw autorskich lub udzieleniu licencji do praw autorskich do wykonanych tatuaży, wynagradzane w formie honorariów, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT 8%. Tym samym Wnioskodawca uważa, iż wykonywana przez niego usługa, w sposób analogiczny jak w wyżej przywołanych WIS, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT 8%.

Ponadto, w piśmie z dnia 7 czerwca 2024 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis usługi będącej przedmiotem wniosku w następujący sposób:

I. Doprecyzowanie wniosku.

(…).

**Ad. pkt 1** Wezwania – Jednoznaczne wskazanie, jaka jedna usługa jest przedmiotem wniosku, tj.: a) usługa wykonania tatuażu przez Wnioskodawcę według projektu Wnioskodawcy czy b) usługa wykonania tatuażu przez pracownika według projektu Wnioskodawcy, czy c) usługa wykonania tatuażu przez zleceniobiorcę według projektu Wnioskodawcy?

Odpowiedź: Przedmiotem Wniosku jest usługa wykonania tatuażu przez Wnioskodawcę według jego projektu (lit. a).

**Ad. pkt 2** Wezwania – Wskazanie jakie konkretnie czynności wykonywane są w celu wyświadczenia usługi będącej przedmiotem wniosku – sprecyzowanej zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1? Należy wymienić wszystkie czynności składające się na usługę i szczegółowo je opisać. Opis usługi powinien zawierać m.in. zamknięty katalog czynności wykonywanych w jej ramach oraz nie może być przykładowy i wielowariantowy.

Odpowiedź: Świadczenie usługi odbywa się w następujący sposób:

1\. Klient zleca wykonanie tatuażu.

2\. Wnioskodawca osobiście wykonuje projekt tatuażu.

3\. Klient akceptuje projekt tatuażu wykonany przez Wnioskodawcę.

4\. Klient rezerwuje termin na wykonanie tatuażu.

5\. Klient wypełnia i podpisuje niezbędną dokumentację, np. oświadczenie o sytuacji zdrowotnej, oświadczenie o poinformowaniu przez studio tatuażu o przeciwwskazaniach do wykonania tatuażu, oświadczenie o wyrażeniu zgody na wykonanie tatuażu.

6\. Klient podpisuje pisemną umowę, w której Wnioskodawca udziela mu licencji niewyłącznej na czas nieokreślony na użytek niekomercyjny wytworzonych przez siebie tatuaży.

7\. Wnioskodawca za pomocą specjalistycznego sprzętu wykonuje trwałe tatuaże na skórze klienta.

**Ad. pkt 3** Wezwania – Wskazanie kim jest zleceniobiorca Wnioskodawcy – wskazanie funkcji, stanowiska, bądź innej relacji jakie/jakiej łączą zleceniobiorcę w Wnioskodawcą? Odpowiedzi należy udzielić w sytuacji, gdy przedmiotowy wniosek dotyczy usługi wykonania tatuażu przez zleceniobiorcę Wnioskodawcy według projektu Wnioskodawcy.

Odpowiedź: Przedmiotowy wniosek nie dotyczy usługi wykonania tatuażu przez zleceniobiorcę Wnioskodawcy według projektu Wnioskodawcy.

II. Dostarczenie dodatkowej dokumentacji.

Wnioskodawca w załączeniu do niniejszego pisma przedstawił dodatkową dokumentację dotyczącą usługi w postaci wykonania tatuażu przez Wnioskodawcę według jego projektu, tj.: (…).

Wnioskodawca wskazał, że nie posiada cennika usług, ponieważ ceny są ustalane indywidualnie w zależności od wielkości, miejsca na ciele oraz stopnia skomplikowania tatuażu.

Wnioskodawca nie posiada również opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem Wniosku.

(…)

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3\. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem, w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi – tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Nie każde dzieło (utwór) spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności świadczenia będącego powieleniem innych prac, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również prac typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Świadczenia (utwory) takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy usługi są wykonywane przez twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to stanowi „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”, wymienione w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

W przedmiotowej sprawie w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca osobiście wykonuje projekt tatuażu, a następnie po uzyskaniu akceptacji projektu przez klienta, wykonuje trwały tatuaż za pomocą specjalistycznego sprzętu na skórze klienta. Tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę są specjalnie zaprojektowane, spersonalizowane, unikatowe, oryginalne, dopasowane do potrzeb i oczekiwań estetycznych danego klienta. Wnioskodawca nigdy nie wykonuje tych samych wzorów dwukrotnie, nie wykonuje kopii cudzych wzorów, a wszystkie projekty wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią efekt jego indywidulanej pracy koncepcyjnej o niepowtarzalnym charakterze, która wyróżnia się istotnym pierwiastkiem intelektualnym i artystycznym. Ostateczny rezultat w postaci projektu tatuażu jest wynikiem pracy Wnioskodawcy i stanowi przejaw działalności twórczej. Po akceptacji projektu tatuażu, klient podpisuje umowę z Wnioskodawcą, w której Wnioskodawca udziela mu licencji niewyłącznej na czas nieokreślony na użytek niekomercyjny wytworzonych przez siebie tatuaży. Zgodnie z zapisami Umowy tatuaż, jako końcowy produkt jest nanoszony na skórę Zleceniodawcy, który stanowi dla wykonującego go Zleceniobiorcy rodzaj płótna w ogólnym rozumieniu pojęcia obrazu. Projekt tatuażu – zgodnie z zapisami umowy – stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Za wykonanie projektu tatuażu oraz samego tatuażu i udzielenie licencji Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie – honorarium, w kwocie ustalanej indywidualnie z klientem.

Biorąc pod uwagę opis usługi będącej przedmiotem wniosku – polegającej na wykonaniu tatuażu przez Wnioskodawcę według jego projektu – oraz zapisy umowy, a także deklarację Wnioskodawcy, że występuje w ramach usługi jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy stwierdzić, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy\[1\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r. \[2\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do Organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę konta w e-US oraz wyrażenie zgody na doręczania pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\]Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza wyłącznie za pośrednictwem konta w eUrzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[2\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądanie wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).