Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.387.2021.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków Szczególnych w ramach inwestycji związanych wyłącznie z parterem Budynku, brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków Szczególnych w ramach ww. inwestycji związanych wyłącznie z piętrem Budynku, prawo do odliczenia podatku VAT od Wydatków Ogólnych za pomocą wskaźnika skalkulowanego w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2021 r. (data wpływu 26 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków Szczególnych w ramach inwestycji pn. „…” związanych wyłącznie z parterem Budynku,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków Szczególnych w ramach ww. inwestycji związanych wyłącznie z piętrem Budynku,

*   prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków Ogólnych za pomocą wskaźnika skalkulowanego w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

26 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków Szczególnych w ramach inwestycji pn. „…” związanych wyłącznie z parterem Budynku,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków Szczególnych w ramach ww. inwestycji związanych wyłącznie z piętrem Budynku,

*   prawa do odliczenia podatku VAT od Wydatków Ogólnych za pomocą wskaźnika skalkulowanego w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 20 lipca 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: Gmina, lub Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina w szczególności realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, których celem zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz edukacji publicznej.

W związku z powyższym, Gmina w latach 2019-2020 realizowała inwestycję pn. „…" (dalej: Inwestycja), polegającą na przebudowie budynku należącego do Gminy, w związku z czym powstał nowoczesny budynek o przeznaczeniu mieszkalnym oraz przeznaczeniu użytkowym (dalej: Budynek) oraz infrastruktura obok Budynku, w tym parking (dalej: Parking). Budynek jest dwukondygnacyjny – Gmina planuje w całości udostępnić Budynek podmiotom zewnętrznym na podstawie umów cywilnoprawnych (najem). Na parterze Budynku znajduje się 6 lokali użytkowych, które Wnioskodawca planuje odpłatnie udostępnić podmiotom zewnętrznym na podstawie umowy najmu - na parterze Budynku znajdą się lokale użytkowe, przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (np. działalność handlowa lub gastronomiczna). Wnioskodawca będzie wystawiał najemcom faktury VAT z tytułu udostępniania przedmiotowych lokali, ze wskazaniem na fakturze stawki VAT – 23%. Na pierwszym piętrze Budynku będą znajdować się lokale, które Wnioskodawca planuje wynająć podmiotom zewnętrznym na cele mieszkalne. Wnioskodawca będzie wystawiał najemcom faktury VAT z tytułu udostępniania przedmiotowych lokali, ze wskazaniem, że usługa najmu długoterminowego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W ramach Inwestycji, Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z przebudową Budynku oraz budową Parkingu. Wnioskodawca zawarł umowę z wykonawcą (dalej: Wykonawca), w której Wykonawca zobowiązał się do wykonania całości Inwestycji – tj. wszystkie wydatki inwestycyjne udokumentowane były fakturami VAT wystawianymi przez Wykonawcę w ramach jednej umowy. Faktury wystawiane były okresowo. Gmina po zakończeniu każdego miesiąca otrzymywała od Wykonawcy protokół odbioru wykonanych elementów, robót. Do każdego protokołu Gmina otrzymała zestawienie wartości wykonanych robót – Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na:

*   roboty i materiały budowlane – w tym roboty rozbiórkowe, roboty murowe i żelbetowe, strop drewniany, więźba dachowa, ścianki działowe, posadzki, wykończenie ścian, sufitów, zabudowa poddasza, stolarka okienna i drzwiowa, schody, instalacje elektryczne wewnątrz budynku oraz instalacje sanitarne zewnętrzne;

*   termomodernizację – pokrycie dachu, posadzki, wykończenie sufitów oraz zabudowa poddasza, docieplenie ściany fundamentowej oraz docieplenie elewacji;

*   zagospodarowanie terenu przy Budynku;

*   instalacje elektryczne zewnętrzne;

*   instalacje sanitarne zewnętrzne.

W zestawieniu wymienione zostały poszczególne pozycje będące przedmiotem prac, natomiast jest to wyłącznie podział rodzajowy – nie ma w nim wyszczególnienia, jakie koszty związane z Budynkiem przypadają bezpośrednio na dane piętro lub lokal Budynku (dalej: Wydatki Ogólne). Przykładowo, w kosztorysach jest pozycja stolarki okiennej – ale kwota ta dotyczy łącznie całego Budynku, tj. obu pięter (nie ma np. rozbicia na stolarkę na parterze oraz na stolarkę na pierwszym piętrze). Podobnie jest z resztą ww. kosztów. Podczas zawierania i realizacji umowy z Wykonawcą, kwestia ta nie miała znaczenia dla Gminy, gdyż zamiarem Gminy było zmodernizowanie całego Budynku w ramach jednego zlecenia, a nie obu pięter z osobna.

Inaczej jest jedynie w przypadku kosztów na budowę Parkingów oraz niektórych prac dodatkowych (dalej łącznie: Wydatki Szczególne).

Z kwot na otrzymanych fakturach Wnioskodawca jest bowiem w stanie wyliczyć i wyodrębnić Wydatki Szczególne (mimo, że nie ma takiej pozycji na fakturach), które poniósł na budowę Parkingu – jest to bowiem osobna pozycja na protokole odbioru, określona jako zagospodarowanie terenu przy Budynku.

Ponadto, do umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Wykonawcą zawierano aneksy w związku z wystąpieniem robót dodatkowych (dalej: roboty dodatkowe), których nie dało się przewidzieć w dniu zawarcia umowy. W aneksach wymienione zostały konkretne zadania oraz kwoty wynagrodzenia za te zadania – w tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na podstawie aneksów do umowy z Wykonawcą, Gmina jest również w stanie wyliczyć i wyodrębnić z faktur (mimo, że na fakturach nie ma takiej pozycji) kwoty przypadające na poszczególne części Budynku (piętro/parter) – w szczególności wykonano następujące roboty dodatkowe:

*   dodatkowy słup w lokalu nr 1 (lokal mieszkalny);

*   wzmocnienie konstrukcji stropu w lokalu nr 5 (lokal użytkowy);

*   wykonanie słupów drewnianych w lokalach 1-4 (lokale mieszkalne);

*   zmiana klasyfikacji ogniowej systemu zabudowy poddasza (lokale mieszkalne).

Podsumowując, Gmina jest w stanie samodzielnie wyodrębnić Wydatki Szczególne, od których w jej opinii przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości (wydatki poniesione stricte na parter Budynku czyli na lokale użytkowe) oraz takie Wydatki Szczególne, od których zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w ogóle (wydatki poniesione stricte na piętro Budynku/lokale mieszkalne oraz Parking).

Budynek nie będzie wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w szczególności nie będzie tam żadnego referatu Gminy.

Ponoszone przez Gminę wydatki były dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego – na fakturach wskazywane były dane Gminy, w tym NIP Gminy.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwość co do prawidłowego postępowania w zakresie odliczenia VAT naliczonego od Inwestycji, tj. w szczególności czy w przypadku, gdy faktury dokumentują całość zadania (etapy zadania), tam gdzie to możliwe, Gmina powinna samodzielnie (na podstawie umowy, aneksów, kosztorysów) wyodrębnić kwoty podatku naliczonego przypadające na poszczególne części Inwestycji.

Gmina jedynie na potrzeby wniosku o dofinansowanie (złożonego znacznie wcześniej, niż rozpoczęto realizację Inwestycji) prowadzi dodatkowe, samodzielne rozliczenia dotyczące wydatków ponoszonych na Inwestycję. Gmina dokonuje tego przy użyciu proporcji metrażowej - tj. metry kwadratowe powierzchni użytkowej parteru do metrów kwadratowych powierzchni użytkowej pierwszego piętra. Rozliczenie to służy Gminie jedynie dla określenia wydatków objętych pomocą de minimis i służy do monitorowania Projektu pod tym względem.

Ponadto:

1.  Na pytanie Organu: „Do jakich czynności wykorzystują Państwo parking, który został wybudowany w ramach inwestycji pn. „…”, tj. czy do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca odpowiedział:

„Gmina pragnie zaznaczyć, że wprawdzie Parking został wybudowany w ramach inwestycji pn. „…”, natomiast nie ma on funkcjonalnego związku z tym Budynkiem, w szczególności miejsca te nie są przeznaczone dla najemców – nie mają oni pierwszeństwa, ani zarezerwowanych miejsc.

Parking przed budynkiem będzie ogólnodostępny dla lokalnej społeczności, tj. każdy zainteresowany będzie mógł korzystać z niego na takich samych zasadach (nieodpłatnie). W związku z tym, wykorzystywany będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast Gmina raz jeszcze zaznacza, że jest w stanie wyodrębnić wydatki, które poniosła na budowę Parkingu - jest to bowiem osobna pozycja na protokole odbioru, określona jako zagospodarowanie terenu przy Budynku.”

1.  Na pytanie Organu: „Czy nowo wybudowany parking jest wykorzystywany przez Państwa do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.)?”

Wnioskodawca odpowiedział:

„Nie, wybudowany parking nie jest wykorzystywany do celów prowadzonej działalności jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest to ogólnodostępny parking, służący Gminie wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

1.  Na pytanie Organu: „W sytuacji, gdy wybudowany parking jest wykorzystywany przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na wybudowanie parkingu w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”

Wnioskodawca odpowiedział:

„W związku z udzieloną odpowiedzią na pytanie nr 2, przedmiotowe pytanie jest bezprzedmiotowe.”

1.  Na pytanie Organu: „W jakim okresie ponosili Państwo wydatki w związku z realizowaną inwestycją? Proszę wskazać datę pierwszego i ostatniego wydatku poniesionego w ramach ww. inwestycji.”

Wnioskodawca odpowiedział:

„Gmina pragnie wskazać, że pierwsza faktura związana z realizacją inwestycji pn. „…”, wpłynęła do Gminy … 2017 r., natomiast ostatnia - 30 grudnia 2020 r.”

1.  Na pytanie Organu: „Czy dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji?”

Wnioskodawca odpowiedział:

„Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji. Gmina najpierw chce potwierdzić przedmiotową kwestię w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.”

1.  Na pytanie Organu: „Ile wynosi proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, ustalona w oparciu o dane za lata: odrębnie 2019 r. i 2020 r., w których była realizowana ww. inwestycja?”

Wnioskodawca odpowiedział:

„Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, ustalona w oparciu o dane za lata:

*   2019 r. – wyniosła 97%;
*   2020 r. – wyniosła 96%.

Ponadto, w związku z odpowiedzią Gminy na pytanie nr 4, Gmina pragnie wskazać, że proporcja o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, ustalona w oparciu o dane za lata:

*   2017 r. – wyniosła 96%;
*   2018 r. – wyniosła 96%.

1.  Na pytanie Organu: „W sytuacji, gdy ww. proporcja, o której mowa w pkt f, nie przekroczyła 2%, to uznają Państwo, iż wyniosła ona 0%?”

Wnioskodawca odpowiedział:

„W związku z udzieloną odpowiedzią na pytanie nr 6, przedmiotowe pytanie pozostaje bezprzedmiotowe.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Szczególnych związanych wyłącznie z parterem Budynku, ustalonych przez Gminę w ten sposób, że Gmina wyliczy je z faktur od Wykonawcy, na podstawie aneksów do umów?
2.  Czy Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Szczególnych związanych wyłącznie z piętrem Budynku oraz z Parkingiem, ustalonych w ten sposób, że Gmina wyliczy je z faktur od Wykonawcy, na podstawie aneksów do umów oraz protokołów?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych kosztów związanych z Budynkiem (Wydatki Ogólne - czyli wyliczone przez Gminę kwoty z faktur od Wykonawcy po odjęciu kwot wskazanych z pytaniu nr 1 i nr 2), za pomocą wskaźnika skalkulowanego w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Szczególnych związanych wyłącznie z parterem Budynku, ustalonych przez Gminę w ten sposób, że Gmina wyliczy je z faktur od Wykonawcy, na podstawie aneksów do umów.
2.  Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Szczególnych związanych wyłącznie z piętrem Budynku oraz z Parkingiem, ustalonych w ten sposób, że Gmina wyliczy je z faktur od Wykonawcy, na podstawie aneksów do umów oraz protokołów.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych kosztów związanych z Budynkiem (Wydatki Ogólne - czyli wyliczone przez Gminę kwoty z faktur od Wykonawcy po odjęciu kwot wskazanych z pytaniu nr 1 i nr 2), za pomocą wskaźnika skalkulowanego w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie już wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi w danym momencie. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca jest w stanie na podstawie aneksów do umów z Wykonawcą wyodrębnić Wydatki Szczególne, które poniósł na część Budynku, w której będzie świadczył wyłącznie usługi opodatkowane według stawki podstawowej 23% VAT – tj. najem lokali użytkowych. Zdaniem Gminy, choć z faktur od Wykonawcy nie wynika wprost jaka kwota dotyczyć będzie wprost lokali użytkowych, to na podstawie aneksów do umowy, Gmina jest w stanie i powinna dokonać takiej alokacji Wydatków Szczególnych.

W świetle powyższego, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Szczególnych związanych wyłącznie z parterem Budynku, ustalonych przez Gminę w ten sposób, że Gmina wyliczy je z faktur od Wykonawcy, na podstawie aneksów do umów.

Powyższe, tj. bezpośrednia alokacja, pozwoli zdaniem Gminy najlepiej odzwierciedlić związek i zakres wydatków na ww. dwufunkcyjny Budynek z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, z opodatkowania VAT zwolnione zostały usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Gmina będzie wykorzystywała piętro Budynku wyłącznie do czynności podlegających ustawie o VAT, natomiast korzystających ze zwolnienia z VAT.

Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują spraw gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Gmina w ramach Inwestycji wybudowała Parking, który będzie ogólnodostępny, tj. każdy zainteresowany będzie mógł skorzystać z niego nieodpłatnie. Wnioskodawca jest w stanie, na podstawie protokołów odbioru od Wykonawcy wyodrębnić kwotę, która przypada na część Inwestycji w związku z budową Parkingu.

Wnioskodawca jest w stanie na podstawie aneksów do umów z Wykonawcą wyodrębnić Wydatki Szczególne, które poniósł na część Budynku, w której będzie świadczył wyłącznie usługi zwolnione z opodatkowania – tj. wynajem lokali użytkowych. Ponadto, na podstawie protokołów odbioru, Wnioskodawca może wyodrębnić Wydatki Szczególne, które poniósł na budowę Parkingu. Zdaniem Gminy, choć z faktur od Wykonawcy nie wynika wprost jaka kwota dotyczyć będzie wprost lokali mieszkalnych, to na podstawie aneksów do umowy, Gmina jest w stanie i powinna dokonać takiej alokacji poniesionych Wydatków Szczególnych.

W świetle powyższego, Gmina stoi na stanowisku, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Szczególnych związanych wyłącznie z piętrem Budynku, ustalonych w ten sposób, że Gmina z faktur od Wykonawcy, na podstawie aneksów do umów, wyodrębni poniesione Wydatki Szczególnych na część użytkową Budynku oraz nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Szczególnych związanych wyłącznie z Parkingiem, ustalonych w ten sposób, że Gmina z faktury od Wykonawcy, na podstawie protokołów odbioru, wyodrębni poniesione Wydatki Szczególne na Parking.

Powyższe, tj. bezpośrednia alokacja, pozwoli zdaniem Gminy najlepiej odzwierciedlić związek i zakres wydatków na ww. dwufunkcyjny Budynek z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 3

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy,

że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Tym samym w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż Budynek związany będzie z dwoma rodzajami działalności, tj. będzie wykorzystywany do:

1.  czynności polegających na odpłatnym wynajmie lokali na cele mieszkaniowe (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT), oraz
2.  do czynności polegających na odpłatnym wynajmie lokali na cele użytkowe (czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT).

Ponadto, jak wskazane zostało w stanie faktycznym, wszystkie wydatki inwestycyjne dotyczące Wydatków Ogólnych udokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Wykonawcę w ramach jednej umowy, a z faktur VAT wystawianych przez Wykonawcę, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować jaka część kwoty z faktury przypada na przebudowę parteru, a jaka na przebudowę piętra Budynku (poza wydatkami, które określone były pytaniu nr 1 oraz nr 2). W zakresie Wydatków Ogólnych, ze względu na szeroki ich zakres (w szczególności roboty i materiały budowlane - w tym roboty rozbiórkowe, roboty murowe i żelbetowe, strop drewniany, więźba dachowa, ścianki działowe, posadzki, wykończenie ścian, sufitów, zabudowa poddasza, stolarka okienna i drzwiowa, schody, instalacje elektryczne wewnątrz budynku oraz instalacje sanitarne zewnętrzne; termomodernizację – pokrycie dachu, posadzki, wykończenie sufitów oraz zabudowa poddasza, docieplenie ściany fundamentowej oraz docieplenie elewacji; instalacje elektryczne) – Gmina nie dysponuje np. tak precyzyjnym kosztorysem z podziałem na ilości przypadające konkretnie na parter oraz pierwsze piętro – aby móc precyzyjnie ustalić, jaka cześć z ogólnych kwot z faktur od Wykonawcy przypada na parter oraz pierwsze piętro.

Tym samym zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, wykorzystywania Budynku do dwóch rodzajów działalności, tj. opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT, powinno jej przysługiwać częściowe prawo do odliczenia VAT od ponoszonych Wydatków Ogólnych w oparciu o proporcję skalkulowaną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym, Gmina uważa, że nie znajdzie zastosowania inna, alternatywna proporcja, np. proporcja „metrażowa”, tj. ustalona na podstawie metrów kwadratowych powierzchni parteru oraz odpowiednio pierwszego piętra. Brak możliwości zastosowanie proporcji metrażowej/powierzchniowej potwierdzony został bowiem w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub Organ).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.270.2020.2.MSU, w której Organ stwierdził, że „Reasumując, Gmina nie będzie mogła odliczyć kwoty podatku naliczonego, związanego z Inwestycją według klucza powierzchniowego, opartego o stosunek powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.853.2019.2.WL, w której Dyrektor KIS stwierdził, że „Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przedstawiony przez Gminę w analizowanej sprawie sposób określenia proporcji takiego warunku nie spełnia. Z przyczyn wskazanych powyżej nie może on być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zatem, Gmina w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki objęte zakresem pytania nr 5 i nr 6 jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

W zakresie stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3- 1.4012.4.2020.1.AB, w której zaznaczył, że: „w odniesieniu do kosztów budowy, które jednoznacznie można przypisać odpowiednio do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od podatku zastosowanie będzie mieć art. 90 ust. 1 ustawy. Po oddaniu wytworzonego środka trwałego do użytkowania Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy”.

Analogiczne do powyższego stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.357.2019.2.KM, Dyrektor KIS wskazał,

że: „w odniesieniu do budynku mieszkalnego, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe, (5 lokali mieszkalnych i 1 lokal usługowo-handlowy) uznać należy, że wydatki poniesione na opisaną budowę tego budynku, związane będą zarówno z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia), jak i zwolnionymi (niedającymi prawa do odliczenia).

W tej sytuacji Wnioskodawca, co do zasady, powinien przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, kierując się przede wszystkim zapisami art. 86 i art. 90 ust. 1 ustawy, a więc ustalając rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Jednak w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot jako służące sprzedaży opodatkowanej, Wnioskodawca powinien przy odliczeniu podatku stosować proporcję wyliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w analizowanej sprawie, przy założeniu, że faktycznie – jak wskazał Wnioskodawca –nie ma możliwości (na podstawie np. posiadanej dokumentacji technicznej i kosztorysowej) odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a Wnioskodawca uznaje proporcję wyliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jako reprezentatywną dla realizacji planowanej budową budynku mieszkalnego (nie skorzystał z możliwości przyjęcia proporcji wyliczonej szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu), to w tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dotyczących budowy budynku, w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 90 ust. 2 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W świetle powyższego, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków Ogólnych – czyli wyliczone przez Gminę kwoty z faktur od Wykonawcy po odjęciu kwot wskazanych z pytaniu nr 1 i nr 2, za pomocą wskaźnika skalkulowanego w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe, tj. bezpośrednia alokacja, pozwoli zdaniem Gminy najlepiej odzwierciedlić związek i zakres wydatków na ww. dwufunkcyjny Budynek z planowanym wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. art. 90 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z treści wniosku, Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, realizowała w latach 2019-2020 inwestycję pn. „…”, polegającą na przebudowie budynku należącego do Gminy, w związku z czym powstał nowoczesny budynek o przeznaczeniu mieszkalnym oraz przeznaczeniu użytkowym oraz infrastruktura obok Budynku, w tym parking. Gmina planuje w całości udostępnić Budynek podmiotom zewnętrznym na podstawie umów cywilnoprawnych (najem). Na parterze Budynku znajduje się 6 lokali użytkowych, które Wnioskodawca planuje odpłatnie udostępnić podmiotom zewnętrznym na podstawie umowy najmu – na parterze Budynku znajdą się lokale użytkowe, przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (np. działalność handlowa lub gastronomiczna). Wnioskodawca będzie wystawiał najemcom faktury VAT z tytułu udostępniania przedmiotowych lokali, ze wskazaniem na fakturze stawki VAT – 23%. Na pierwszym piętrze Budynku będą znajdować się lokale, które Wnioskodawca planuje wynająć podmiotom zewnętrznym na cele mieszkalne. Wnioskodawca będzie wystawiał najemcom faktury VAT z tytułu udostępniania przedmiotowych lokali, ze wskazaniem, że usługa najmu długoterminowego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W ramach ww. Inwestycji Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z przebudową Budynku oraz budową Parkingu. Wszystkie wydatki inwestycyjne udokumentowane były fakturami VAT wystawianymi przez Wykonawcę w ramach jednej umowy. Na fakturach wymienione zostały poszczególne pozycje będące przedmiotem prac, natomiast nie ma w nim wyszczególnienia, jakie koszty związane z Budynkiem przypadają bezpośrednio na dane piętro lub lokal Budynku. Gmina jest w stanie samodzielnie wyodrębnić Wydatki Szczególne poniesione stricte na parter Budynku czyli na lokale użytkowe oraz Wydatki Szczególne poniesione stricte na piętro Budynku/lokale mieszkalne oraz Parking.

Odnosząc się do zakresu pytań zadanych we wniosku powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności generujących podatek należny.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją ww. inwestycji niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym, jeżeli wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia nabytych towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to przysługuje mu prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w stosunku do wydatków, które służą wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub zwolnionych od tego podatku, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków.

Z kolei w sytuacji towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku i wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, uznać należy, że przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest w stanie samodzielnie wyodrębnić Wydatki Szczególne poniesione na:

*   parter Budynku, na którym znajdują się lokale użytkowe, wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

*   piętro Budynku, na którym znajdują się lokale mieszkalne, wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT,

*   Parking, który jest wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast nie jest w stanie wyszczególnić Wydatków Ogólnych poniesionych na Budynek, tj. nie jest w stanie przyporządkować, które z tych wydatków zostały poniesione na lokale użytkowe, a które na lokale mieszkalne.

Odnosząc się zatem do pytania nr 1 w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Szczególnych związanych wyłącznie z parterem Budynku, należy wskazać, że skoro Wnioskodawca – jak wynika z opisu sprawy – będzie wykorzystywał parter Budynku wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najem podmiotom zewnętrznym na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz jest w stanie wyodrębnić Wydatki Szczególne związane z parterem Budynku, to przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. Wydatków Szczególnych. Przy czym, powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych art. 88 ustawy.

W odniesieniu z kolei do pytania nr 2 w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Szczególnych związanych wyłącznie z piętrem Budynku oraz z Parkingiem, wskazać należy, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – efekty realizowanej inwestycji w części dotyczącej Parkingu oraz piętra Budynku nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić Wydatki Szczególne poniesione na ww. obiekty, to Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. Wydatków Szczególnych. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje również prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w nawiązaniu do wątpliwości Wnioskodawcy co do stosowania metody wyodrębnienia podatku z faktur otrzymanych od Wykonawcy i aneksów do umów, tut. Organ stwierdza co następuje.

Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

A zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należało uznać je za prawidłowe.

Natomiast w przypadku Wydatków Ogólnych, objętych zakresem pytania nr 3, poniesionych w ramach ww. inwestycji, której efekty – jak wskazał Wnioskodawca – będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od tego podatku i Gmina nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych

z ww. czynnościami uznać należy, że Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części, w jakiej efekty Inwestycji związane są z czynnościami opodatkowanymi, na podstawie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, powyższe prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.