Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.515.2019.1.UNR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Brak możliwości odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji polegającej na wykonaniu instalacji pompy ciepła z dolnym źródłem w postaci zewnętrznej instalacji i sond pionowych oraz instalacji wentylacji mechanicznej w Budynku Przedszkola **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji polegającej na wykonaniu instalacji pompy ciepła z dolnym źródłem w postaci zewnętrznej instalacji i sond pionowych oraz instalacji wentylacji mechanicznej w Budynku Przedszkola.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 3 września 2019 r.) o duplikat wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest w trakcie budowy budynku gminnego, w którym będzie miało siedzibę Przedszkole w … (dalej: „Budynek”).

Gmina realizuje równocześnie inwestycję polegającą na wykonaniu instalacji pompy ciepła z dolnym źródłem w postaci zewnętrznej instalacji i sond pionowych oraz instalacji wentylacji mechanicznej w Budynku (dalej: „Inwestycja”).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina ponosi/poniesie szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawili/wystawią na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), odpowiedzialna jest m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, modernizacja, termomodernizacja oraz remont obiektów wykorzystywanych przez Gminę do bieżącego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej i utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina z tytułu zrealizowanej Inwestycji ponosi/poniesie m.in. wydatki takie jak: wykonanie projektów budowalnych, wykonanie przedmiarów robót, wykonanie kosztorysów inwestorskich, pełnienie nadzoru inwestorskiego, roboty budowlane.

Powyższą inwestycję Gmina ma zamiar zrealizować ze środków własnych oraz ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOSiGW) w ramach pożyczki i dotacji.

Gmina pragnie wskazać, że ww. Inwestycja Gminy nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden sposób do czynności opodatkowanych VAT, które dałyby prawo Gminie do odliczenia VAT naliczonego ze zrealizowanej Inwestycji, tj. Budynek będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności publicznej w celu sprawowania opieki przedszkolnej nad dziećmi, a opłaty Gmina będzie pobierać co najwyżej z tytułu sprawowania opieki nad dziećmi w wymiarze przekraczającym obowiązek ustawowy (ponad limit 5 godzin dziennie) oraz za wyżywienie (tzw. wkład do kotła), które to świadczenia zdaniem Gminy stanowią czynności niepodlegające ustawie o VAT lub ewentualnie podlegające VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Zadania.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przywołana regulacja bezpośrednio formułuje jedną z podstawowych zasad podatku VAT, w myśl której podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, niemniej jednak wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotowe towary lub usługi służą wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych.

Majątek wytworzony w ramach Inwestycji jest/będzie wykorzystywany wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy, w ramach których Gmina będzie prowadzić działalność publiczną w celu sprawowania opieki przedszkolnej nad dziećmi, którym będzie zapewniać również wyżywienie. Ewentualne opłaty, które będzie pobierać Gmina z tego tytułu, jej zdaniem będą stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT lub korzystają ze zwolnienia z VAT (zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w wyrokach sądów administracyjnych lub zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych).

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15 Sąd wskazał, że „gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do których czynności (…) podatnikiem VAT”.

Natomiast przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDILl-1.4012.442.2018.1.PS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazał, że „Wnioskodawca wykonując świadczenia (tj. opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz ich wyżywienie), za które pobierane są opłaty jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z czym ww. czynności, za które pobierane są od rodziców/opiekunów opłaty - podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji przedmiotowej Inwestycji z tego względu, iż wydatki ponoszone w ramach realizacji niniejszego projektu nie mają/nie będą miały związku z czynnościami Gminy podlegającymi opodatkowaniu VAT niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest w trakcie budowy budynku gminnego, w którym będzie miało siedzibę Przedszkole („Budynek”). Gmina realizuje równocześnie inwestycję polegającą na wykonaniu instalacji pompy ciepła z dolnym źródłem w postaci zewnętrznej instalacji i sond pionowych oraz instalacji wentylacji mechanicznej w Budynku („Inwestycja”). W związku z realizacją Inwestycji Gmina ponosi/poniesie szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawili/wystawią na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. Gmina z tytułu zrealizowanej Inwestycji ponosi/poniesie m.in. wydatki takie jak: wykonanie projektów budowalnych, wykonanie przedmiarów robót, wykonanie kosztorysów inwestorskich, pełnienie nadzoru inwestorskiego, roboty budowlane. Inwestycja Gminy nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden sposób do czynności opodatkowanych VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest/nie będzie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – efekty realizowanej przez Gminę Inwestycji polegającej na wykonaniu instalacji pompy ciepła z dolnym źródłem w postaci zewnętrznej instalacji i sond pionowych oraz instalacji wentylacji mechanicznej w Budynku nie są/nie będą wykorzystywane w żaden sposób do czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowej Inwestycji. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji polegającej na wykonaniu instalacji pompy ciepła z dolnym źródłem w postaci zewnętrznej instalacji i sond pionowych oraz instalacji wentylacji mechanicznej w Budynku Przedszkola, ponieważ efekty realizowanej inwestycji nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Jednocześnie należy wskazać, że publikator z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm. wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.