Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.307.2021.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-20
Teza: Odliczenie w związku z użytkowaniem samochodów.
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; proporcja; samochód; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z – brak daty wypełnienia (data wpływu 15 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 14 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami używanymi do celów służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy od momentu złożenia informacji VAT-26 do naczelnika właściwego urzędu skarbowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami używanymi do celów służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy od momentu złożenia informacji VAT-26 do naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Wniosek uzupełniono 14 września 2021 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek – Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, świadczy odpłatne usługi najmu i dzierżawy itp. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – w szczególności jest to sprzedaż „starszych/używanych” budynków i lokali, dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolne czy wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione od podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów – w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów – w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz występowaniem zdarzeń spoza zakresu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu, których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

W przypadku podatku naliczonego od wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT (wymienionych powyżej jako A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT (wymienionymi powyżej jako B) oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi powyżej jako C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę w ogóle.

Gmina jest właścicielem samochodu osobowego, który jest wykorzystywany przez pracowników Urzędu Miejskiego (dalej: „Urząd Miejski”) w celach służbowych. Ponadto, Gmina podpisała umowę najmu na drugi samochód osobowy, który również jest wykorzystywany w celach służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego.

Obydwa samochody będące przedmiotem wniosku są pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, tj. pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Do pojazdów wykorzystywanych przez Urząd Miejski prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu. Ponadto, Gmina zamierza dokonać zgłoszenia ww. pojazdów do właściwego urzędu skarbowego na druku VAT-26 jako samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy. Samochody te nie są wykorzystywane do celów prywatnych ani przez pracowników poszczególnych wydziałów/referatów Urzędu Miejskiego ani przez kierownictwo Gminy, tj. Burmistrza Miasta, Zastępcę Burmistrza Miasta, Sekretarza Miasta czy Skarbnika Miasta.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z użytkowaniem ww. samochodów, tj. w szczególności takie wydatki jak:

*   zakup benzyny,
*   naprawy samochodu,
*   wymiana opon,
*   ubezpieczenie,
*   opłaty za najem samochodu.

Gmina pragnie wskazać, iż samochody osobowe, o których mowa we wniosku, są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie zna sposobu i możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie ww. samochodów użytkowanych przez pracowników Urzędu Miejskiego do poszczególnych kategorii czynności. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika również z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo ci sami pracownicy Urzędu Miejskiego, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

W związku z powyższym Gmina ponosi szereg wydatków związanych z samochodami użytkowanymi przez pracowników Urzędu Miejskiego, których nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio i wyłącznie do jednej ze wskazanych powyżej kategorii A, B, C lub D.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Faktury za wydatki dotyczące samochodów, o których mowa we wniosku, są/będą wystawiane na Nabywcę: Gmina (…), Odbiorca: Urząd Miejski (…).
2.  Istnieją okoliczności, które potwierdzają brak możliwości wykorzystania samochodów służbowych do celów osobistych pracowników poprzez:
    1.  bezwzględny zakaz używania ww. pojazdów do celów prywatnych, pod rygorem sankcji dyscyplinarnych i finansowych dla pracowników,
    2.  prowadzenie karty miesięcznego przebiegu kilometrów, kontroli przejechanych kilometrów zgodnie z wnioskiem pracownika o wykorzystanie samochodu służbowego do celów zawodowych,
    3.  ewidencji delegacji,
    4.  obowiązek bezwzględnego pozostawiania samochodów służbowych w miejscu zakładu pracy po zakończonej pracy.Wszystkie te czynności egzekwowane i kontrolowane są przez referat odpowiedzialny za utrzymanie środków transportu w zakładzie pracy.
3.  Z samochodów służbowych będą korzystały wyłącznie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Miejskim, za zgodą Burmistrza (na pisemny wniosek), wyłącznie do celów służbowych.
4.  Użytkowanie samochodów służbowych w Urzędzie Miejskim w pełni eliminują możliwość użycia samochodu do celów prywatnych, następujące zasady:
    1.  wydawania i odbieranie kluczy do samochodu za pokwitowaniem,
    2.  zgody pracodawcy (na wniosek pracownika) na wykorzystanie samochodu służbowego,
    3.  kontroli przejechanych kilometrów na liczniku pojazdu zgodnie z celem podróży zawartym na wniosku i odnotowaniem stanu licznika w karcie miesięcznego przebiegu kilometrów.
5.  Gmina Miasto nadzoruje wykorzystanie samochodów służbowych poprzez prowadzenie karty miesięcznego przebiegu kilometrów z rozbiciem na poszczególne dni miesiąca na podstawie zgody Burmistrza na wykorzystanie pojazdu, a także kontrolą przejechanych kilometrów przez pracownika Urzędu zgodnie z celem podróży.
6.  Pojazdy w godzinach pracy Urzędu i po godzinach są/będą stacjonowały w wyznaczonych miejscach na parkingu Urzędu Miejskiego.
7.  W ramach wykonywania obowiązków służbowych mogą zaistnieć sytuacje, które wymagają przejazdu samochodem służbowym do miejsca zamieszkania, bądź innego miejsca, niż siedziba Urzędu Miejskiego. Przejazd do takich miejsc musi być uzasadniony i mieć charakter wyłącznie służbowy.
8.  Samochody służbowe nie mają nadzoru nad ich używaniem w trakcie wykonywania obowiązków służbowych.
9.  Tutejszy Urząd nie posiada samochodów służbowych przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.
10.  Konstrukcja samochodów służbowych nie wyklucza ich używanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Są to pojazdy zarejestrowane jako samochody osobowe, z głównym przeznaczeniem do przewozu osób, oraz niewielkich gabarytowo materiałów na rzecz zakładu pracy.
11.  Samochody służbowe nie spełniają żadnych wymogów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług.
12.  Nie dotyczy.
13.  Samochody służbowe będące na stanie Urzędu Miejskiego, nie spełniają wymogów określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od momentu złożenia informacji VAT-26 do naczelnika właściwego urzędu skarbowego Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami używanymi do celów służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, od momentu złożenia informacji VAT-26 do naczelnika właściwego urzędu skarbowego Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami używanymi do celów służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak Gmina wskazała, dokonywane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych czynności powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu VAT, bowiem w tym zakresie Gmina działa, jako podatnik VAT stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedających takiego prawa. W tym miejscu należy również wskazać, iż czynności niedające prawa do odliczenia VAT, wykonywane przez Gminę, zostały jej narzucone odrębnymi przepisami i są wykonywane w ramach realizacji jej zadań własnych – w zakresie których Gmina działa w charakterze podmiotu publicznoprawnego, a nie stanowią wykorzystania do celów prywatnych. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę wydatki mają niewątpliwie w części związek także z czynnościami opodatkowanymi VAT – zdaniem Gminy – powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT (w tym przypadku inną niż wykorzystanie do celów prywatnych), odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku wydatki ponoszone na samochody osobowe używane do celów służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego, w zakresie, w jakim nie dotyczą działalności publicznej Gminy, mają w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała powyżej, w zakresie czynności opodatkowanych VAT (wymienionych jako A w opisie sprawy) oraz w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych od VAT (wymienionych jako B w opisie sprawy) Gmina działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ponadto, wskazane powyżej wydatki na samochody osobowe używane przez pracowników Urzędu Miejskiego są ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (wymienionymi jako C-D w opisie sprawy). Nie ulega wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki dotyczą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina pragnie przy tym raz jeszcze podkreślić, iż w jej opinii, nabywane towary i usługi nie służą celom osobistym, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. Zdaniem Gminy, w związku z ponoszeniem wydatków mieszanych, które w pewnej części są także związane z obszarem działalności Gminy, obejmującym zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn. W przypadku bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, nie ulega wątpliwości, iż taka czynność wynika z określonych zadań Gminy, a nie stanowi wykorzystania przedmiotowych obiektów na cele osobiste Gminy czy jej pracowników. Nie powinno budzić wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym jej działalności (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym).

Podsumowując, zdaniem Gminy, fakt iż nabywane przez nią towary i usługi mają związek z wykonywaniem zadań własnych nałożonych ustawowo nie świadczy o wykorzystywaniu przez Gminę tych towarów i usług na cele osobiste. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki, jak wynika z opisu sprawy, nie są również ponoszone na cele określone w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na samochody, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=(A x 100)/D\_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D\_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki na samochody używane przez pracowników Urzędu Miejskiego służą działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać wskazaną preproporcję.

Zdaniem Gminy, oprócz powyższej proporcji, Gmina zastosować powinna proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT. W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków dotyczących samochodów używanych przez pracowników Urzędu Miejskiego, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.196.2020.2.MH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to wówczas Wnioskodawca do tych wydatków będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisów ww. rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji.

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy, nabywane towary i usługi w ramach działalności gospodarczej wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany także do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Podsumowując należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji (\`(...)\`) na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 3 i następne ustawy.”.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ww. ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 6 ustawy o VAT, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Gmina pragnie również wskazać na art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Stosownie natomiast do art. 86a ust. 13 ww. ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdem samochodowym w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione określone warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika musi wykluczać jego użycie do celów prywatnych, co musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Podatnik jest również zobowiązany do zgłoszenia odpowiedniej informacji o sposobie wykorzystywania pojazdu naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Z dniem złożenia ww. informacji pojazd samochodowy zostaje uznany za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W związku z powyższym, w tym miejscu Gmina pragnie ponownie wskazać, iż w stosunku do pojazdów samochodowych używanych w celach służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego, Gmina planuje złożyć informację VAT-26 do naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Dodatkowo, Gmina prowadzi ewidencję przebiegu samochodów używanych przez pracowników Urzędu Miejskiego, która wyklucza użycie przedmiotowych samochodów do celów prywatnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, z chwilą złożenia informacji VAT-26 do urzędu skarbowego, Gmina nie będzie już zobowiązana do korzystania z 50% ograniczenia (wynikającego z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT) w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na samochody osobowe.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.83.2017.1.IGO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Tym samym należy wskazać, że z literalnego brzmienia przywołanych wyżej przepisów jasno wynika, że do momentu złożenia informacji, nie można uznać, że pojazd samochodowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Dopiero dzień złożenia informacji we właściwym urzędzie skarbowym potwierdza fakt wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej i od tego momentu przysługuje podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku.

W przypadku niezłożenia informacji w terminie, dla celów stosowania odliczenia uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej dopiero od dnia jej złożenia. W konsekwencji do czasu złożenia tej informacji podatnikowi przysługiwać będzie prawo tylko do ograniczonego (50%) odliczenia podatku VAT. Pełne odliczenie znajdzie zastosowanie dopiero do wydatków poniesionych od dnia jej złożenia.”.

Jak już jednak Gmina wskazywała powyżej, Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z samochodami użytkowanymi przez pracowników Urzędu Miejskiego, bezpośrednio i wyłącznie do jednej ze wskazanych powyżej kategorii A, B, C lub D (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, czy też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków dotyczących samochodów używanych w celach służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest zastosowanie 2 proporcji, tj. preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, od momentu złożenia informacji VAT-26 Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami używanymi w celach służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Co więcej, Gmina nie będzie zobowiązana do skorzystania z dodatkowego 50% ograniczenia wynikającego z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i 91 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, pod pojęciem jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowy– jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Z treści wyżej powołanych przepisów wynika, że w przypadku gdy samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów prywatnych wyliczona zgodnie z prewspółczynnikiem kwota podatku naliczonego powinna zostać pomniejszona o 50%. W przypadku gdy samochód będzie używany wyłącznie do działalności gospodarczej (i spełnione są wszystkie wymogi z ustawy) wyliczona przy pomocy prewspółczynnika kwota podatku naliczonego nie będzie pomniejszana.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) – zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT – wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których został powołany. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je, jako podlegające regulacjom VAT.

Gmina jest właścicielem samochodu osobowego, który jest wykorzystywany przez pracowników Urzędu Miejskiego („Urząd Miejski”) w celach służbowych. Ponadto, Gmina podpisała umowę najmu na drugi samochód osobowy, który również jest wykorzystywany w celach służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego. Obydwa samochody będące przedmiotem wniosku są pojazdami samochodowymi w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy, tj. pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Do pojazdów wykorzystywanych przez Urząd Miejski prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu. Ponadto, Gmina zamierza dokonać zgłoszenia ww. pojazdów do właściwego urzędu skarbowego na druku VAT-26 jako samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy. Samochody te nie są wykorzystywane do celów prywatnych ani przez pracowników poszczególnych wydziałów/referatów Urzędu Miejskiego ani przez kierownictwo Gminy, tj. Burmistrza Miasta, Zastępcę Burmistrza Miasta, Sekretarza Miasta czy Skarbnika Miasta. Gmina ponosi liczne wydatki związane z użytkowaniem ww. samochodów, tj. w szczególności takie wydatki jak:

*   zakup benzyny,
*   naprawy samochodu,
*   wymiana opon,
*   ubezpieczenie,
*   opłaty za najem samochodu.

Gmina pragnie wskazać, iż samochody osobowe, o których mowa we wniosku, są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie zna sposobu i możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie ww. samochodów użytkowanych przez pracowników Urzędu Miejskiego do poszczególnych kategorii czynności. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika również z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT i występujące po jej stronie zdarzenia spoza zakresu VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i/lub przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo ci sami pracownicy Urzędu Miejskiego, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że istnieją okoliczności, które potwierdzają brak możliwości wykorzystania samochodów służbowych do celów osobistych pracowników poprzez:

1.  bezwzględny zakaz używania ww. pojazdów do celów prywatnych, pod rygorem sankcji dyscyplinarnych i finansowych dla pracowników,
2.  prowadzenie karty miesięcznego przebiegu kilometrów, kontroli przejechanych kilometrów zgodnie z w wnioskiem pracownika o wykorzystanie samochodu służbowego do celów zawodowych,
3.  ewidencji delegacji,
4.  obowiązek bezwzględnego pozostawiania samochodów służbowych w miejscu zakładu pracy po zakończonej pracy.

Wszystkie te czynności egzekwowane i kontrolowane są przez referat odpowiedzialny za utrzymanie środków transportu w zakładzie pracy.

Z samochodów służbowych będą korzystały wyłącznie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Miejskim, za zgodą Burmistrza (na pisemny wniosek), wyłącznie do celów służbowych. Użytkowanie samochodów służbowych w Urzędzie Miejskim w pełni eliminują możliwość użycia samochodu do celów prywatnych, następujące zasady:

1.  wydawania i odbieranie kluczy do samochodu za pokwitowaniem,
2.  zgody pracodawcy (na wniosek pracownika) na wykorzystanie samochodu służbowego,
3.  kontroli przejechanych kilometrów na liczniku pojazdu zgodnie z celem podróży zawartym na wniosku i odnotowaniem stanu licznika w karcie miesięcznego przebiegu kilometrów.

Gmina nadzoruje wykorzystanie samochodów służbowych poprzez prowadzenie karty miesięcznego przebiegu kilometrów z rozbiciem na poszczególne dni miesiąca na podstawie zgody Burmistrza na wykorzystanie pojazdu, a także kontrolą przejechanych kilometrów przez pracownika Urzędu zgodnie z celem podróży. Pojazdy w godzinach pracy Urzędu i po godzinach są/będą stacjonowały w wyznaczonych miejscach na parkingu Urzędu Miejskiego. W ramach wykonywania obowiązków służbowych mogą zaistnieć sytuacje, które wymagają przejazdu samochodem służbowym do miejsca zamieszkania, bądź innego miejsca, niż siedziba Urzędu Miejskiego. Przejazd do takich miejsc musi być uzasadniony i mieć charakter wyłącznie służbowy. Samochody służbowe nie mają nadzoru nad ich używaniem w trakcie wykonywania obowiązków służbowych. Wnioskodawca nie posiada samochodów służbowych przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Konstrukcja samochodów służbowych nie wyklucza ich używanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Są to pojazdy zarejestrowane jako samochody osobowe, z głównym przeznaczeniem do przewozu osób, oraz niewielkich gabarytowo materiałów na rzecz zakładu pracy. Samochody służbowe będące na stanie Urzędu Miejskiego, nie spełniają wymogów określonych w art. 86a ust. 9 ustawy. Faktury za wydatki dotyczące samochodów, o których mowa we wniosku są/będą wystawiane na Nabywcę, tj. Gminę, Odbiorca: Urząd Miejski.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami używanymi do celów służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy od momentu złożenia informacji VAT-26 do naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Jak wynika z wniosku samochody służbowe, o których mowa we wniosku, są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca nie zna sposobu i możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na utrzymanie ww. samochodów użytkowanych przez pracowników Urzędu Miejskiego do poszczególnych kategorii czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody osobowe są/będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza. W celu zatem obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować przepisy zarówno z art. 86 ust. 2a-2h ustawy jak i zapisy art. 90 ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca we własnym stanowisku uważa, że od momentu złożenia informacji VAT-26 będzie miał prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami używanymi w celach służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Co więcej, Gmina uważa, że nie będzie zobowiązana do skorzystania z dodatkowego 50% ograniczenia wynikającego z art. 86a ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy w pierwszej kolejności wskazać na przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z interpretacją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN przez pojęcie „wyłącznie” należy rozumieć „tylko” oraz „jedynie”. Przy definiowaniu słowa „wyłącznie” mogą być również pomocne synonimy tego słowa, wśród których wskazuje się: absolutnie; bezwzględnie; całkowicie; jedynie; tylko; zupełnie. Zatem możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do wykonywania czynności służbowych, tym samym nie są wykorzystywane, choćby przejściowo, w inny sposób.

Podkreślić należy, że dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić wyeliminowanie użytku prywatnego używanego w nim pojazdu samochodowego dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdu muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że opisany przez Wnioskodawcę sposób użytkowania pojazdów służbowych nie wyklucza ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Mimo, że Wnioskodawca nadzoruje wykorzystanie samochodów służbowych poprzez prowadzenie karty miesięcznego przebiegu kilometrów z rozbiciem na poszczególne dni miesiąca oraz kontroluje przejechane kilometry na liczniku pojazdu zgodnie z celem podróży zawartym we wniosku i odnotowaniem stanu licznika w karcie miesięcznego przebiegu kilometrów, to jednak – jak wskazał Wnioskodawca – mogą zaistnieć sytuacje, które wymagają przejazdu samochodem służbowym do miejsca zamieszkania, bądź innego miejsca niż siedziba Urzędu Miejskiego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że samochody służbowe nie mają nadzoru nad ich używaniem w trakcie wykonywania obowiązków służbowych. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że stwarza to możliwość wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych. Opisane przez Wnioskodawcę zasady, które powodują brak możliwości wykorzystania samochodów służbowych do celów osobistych (prywatnych) pracowników, nie są równoznaczne ze stworzeniem przez Wnioskodawcę stosownej procedury użytkowania tych pojazdów, która wykluczy ich potencjalne użycie do celów prywatnych. Wprowadzone przez Zainteresowanego zasady nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów.

Zatem opisany we wniosku sposób wykorzystania pojazdów oraz nadzór kontrolny prowadzony przez Wnioskodawcę nie jest wystarczający aby przyjąć, że pojazdy samochodowe użytkowane przez pracowników są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jak już wyżej wskazano użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Wyraźnie w tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, to nie ewidencja przebiegu pojazdów a wprowadzone zasady korzystania z pojazdów muszą wykluczać ich użytek na cele prywatne. Samo prowadzenie ewidencji przebiegu, nie wyklucza użycia pojazdów do celów prywatnych.

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku będzie miał również zastosowanie art. 86a ust. 1 ustawy, gdyż w odniesieniu do opisanych we wniosku samochodów służbowych, użytkowanych przez pracowników Urzędu Miejskiego, nie będą spełnione przesłanki do uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zatem samochody służbowe, jak wynika z wniosku, będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku), jak i celów innych niż działalność gospodarcza. W konsekwencji w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Wnioskodawca będzie zobowiązany w pierwszej kolejności ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy – podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%), a w następnej kolejności zastosować zapisy art. 90 ustawy.

Reasumując, od momentu złożenia informacji VAT-26 do naczelnika właściwego urzędu skarbowego Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami używanymi do celów służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie uwzględnić ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, a w dalszej kolejności także proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym od momentu złożenia informacji VAT-26 Gmina będzie miała prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z samochodami używanymi w celach służbowych przez pracowników Urzędu Miejskiego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy i nie będzie zobowiązana do skorzystania z dodatkowego 50% ograniczenia wynikającego z art. 86a ust. 1 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.