Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-901/11/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-29
Teza: w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania oraz w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011r. (data wpływu 27 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących:

*   w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania **jest nieprawidłowe**.
*   w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania **jest prawidłowe**,

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania oraz w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi agencyjne na rzecz podmiotu fińskiego (zwanego w umowie Mocodawcą) w zakresie prowadzenia działalności marketingowej i promowania produktów podmiotu fińskiego na polskim rynku. Zgodnie z umową, podmiot polski (SubAgent) ma prawo do prowizji obliczonej na podstawie sumy kosztów poniesionych przez siebie w imieniu Mocodawcy. SubAgent uzyskuje prawo do prowizji niezależnie od bieżącego poziomu sprzedaży za dany okres. Szacunkowy poziom kosztów SubAgenta jest uzgadniany z Mocodawcą na rok z góry. Zgodnie z umową po upływie trzeciego kwartału roku finansowego SubAgenta, prowizja jest obliczona ponownie na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych z trzech poprzednich kwartałów a różnica pomiędzy szacunkowo obliczoną prowizją a rzeczywistą jest doliczana do kolejnej faktury za czwarty kwartał. Okresem rozliczeniowym jest kwartał. Analogicznie po upływie czwartego kwartału wyliczona różnica (in minus lub in plus) jest ujęta w fakturze w kolejnym roku obrotowym. Na podstawie art. 28 b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w przypadku usług pośrednictwa miejscem świadczenia jest państwo, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę, miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności. Wartość tej transakcji jest wykazana w deklaracji w poz. 21 zatytułowanej: Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". Faktury są wystawiane w PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim terminie powinny być rozliczone faktury korygujące (rozliczające usługi) dla ww. transakcji - czy w momencie wystawienia faktur korygujących czy w miesiącu wystawienia faktur pierwotnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące in minus bądź in plus powinny korygować podstawę opodatkowania na bieżąco. Korekty in minus zostały regulowane w sposób bezpośredni w regulacjach art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz w odpowiednich przepisach rozporządzenia, w których wskazano różne okoliczności uzasadniające wystawienie faktur korygujących. Zalicza się do nich zarówno sytuacje zmniejszające jak i zwiększające wartość obrotu i podatku należnego ale także podwyższenie ceny czy też pomyłki w treści faktury pierwotnej. Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 68, poz. 360) wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury. Jednakże ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta podstawy opodatkowania. Korekta in plus dla przytoczonej transakcji nie jest wynikiem błędu na fakturze ani pomyłki tylko wynikiem zdarzeń, które miały miejsce po wykonaniu usługi. Co prawda umowa zawarta pomiędzy sprzedającym a nabywcą dopuszcza możliwość zmiany ceny usług jednak w momencie wystawienia faktur pierwotnych nie jest znana ostateczna kwota. Zaistnienie późniejszych okoliczności, których sprzedawca nie mógł skonkretyzować w momencie wystawiania pierwotnych faktur powinno zwiększyć podstawę opodatkowania w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Ponieważ w stosunku do ww. transakcji pierwsza korekta zostaje rozliczona po zakończeniu trzech kwartałów danego roku trudno byłoby oszacować, w jakich wysokościach powinny być rozliczane poszczególne kwartały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących w przypadku korekty zwiększającej podstawę opodatkowania uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w przypadku korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy o VAT „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

Zgodnie z art. 28a ww. ustawy na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przepis art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3, obejmuje pojęciem podatnika co do zasady nie tylko podmioty które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czyli działalność zdefiniowaną w innych systemach prawnych niż system podatku od towarów i usług, której definicja odpowiada przyjętej w polskich przepisach.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi agencyjne na rzecz podmiotu fińskiego (zwanego w umowie Mocodawcą) w zakresie prowadzenia działalności marketingowej i promowania produktów podmiotu fińskiego na polskim rynku. Zgodnie z umową, podmiot polski (SubAgent) ma prawo do prowizji obliczonej na podstawie sumy kosztów poniesionych przez siebie w imieniu Mocodawcy. SubAgent uzyskuje prawo do prowizji niezależnie od bieżącego poziomu sprzedaży za dany okres. Szacunkowy poziom kosztów SubAgenta jest uzgadniany z Mocodawcą na rok z góry. Zgodnie z umową po upływie trzeciego kwartału roku finansowego SubAgenta, prowizja jest obliczona ponownie na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych z trzech poprzednich kwartałów a różnica pomiędzy szacunkowo obliczoną prowizją a rzeczywistą jest doliczana do kolejnej faktury za czwarty kwartał. Okresem rozliczeniowym jest kwartał. Analogicznie po upływie czwartego kwartału wyliczona różnica (in minus lub in plus) jest ujęta w fakturze w kolejnym roku obrotowym. Na podstawie art. 28 b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w przypadku usług pośrednictwa miejscem świadczenia jest państwo, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę, miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności. Wartość tej transakcji jest wykazana w deklaracji w poz. 21 zatytułowanej: „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". Faktury są wystawiane w PLN.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że świadczy usługi agencyjne na rzecz podmiotu fińskiego, dla których miejscem świadczenia jest państwo, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę, miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Regulacja art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r.) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 ww. artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur reguluje obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.)

Stosownie do § 4 ust. 1 wymienionego rozporządzenia zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia wymienia jakie elementy winna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Stosownie do § 26 ust. 1 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 26 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 – w oparciu o ust. 3 wskazanego wyżej paragrafu - stosuje się również w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów lub zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 5).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl § 14 ust. 4 cyt. rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, ze przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji dotyczących momentu ujmowania takich faktur bowiem ustawodawca jednoznacznie i konkretnie określił w przepisach ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego. I tak zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być zatem dowolnie zmieniany przez podatników. Opodatkowanie transakcji w innym terminie niż przewiduje ustawa stanowi naruszenie przepisów tej ustawy. Tak więc co do zasady w przypadku konieczności podwyższenia obrotu i kwoty podatku z danej transakcji należy skorygować obrót w rozliczeniu za okres, w którym, zgodnie z przepisami, powstał obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego jedynie w drodze wyjątku, w szczególnych i uzasadnionych przypadkach - tj. w sytuacji gdy okoliczności wpływające na zmianę obrotu nie były w żaden sposób znane ani możliwe do przewidzenia w momencie dokonywania transakcji, stanowią coś nowego, nieznanego podatnikowi - dopuszcza się skorygowanie obrotu w tzw. „bieżącym rozliczeniu”. Natomiast w sytuacji gdy podatnik zakłada możliwość wystąpienia w przyszłości okoliczności mających wpływ na cenę, to faktyczne zaistnienie tych okoliczności nie stanowi niczego nowego, nieznanego czy niemożliwego do przewidzenia przez podatnika. Sam fakt, że podatnik nie zna konkretnych kwot, o które będzie musiał skorygować obrót, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż w momencie dokonywania transakcji dopuszcza samą ewentualność wystąpienia okoliczności powodujących zmianę obrotu, a okoliczności te wynikają z decyzji podjętych przez podatnika.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towarów i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową, Wnioskodawca (SubAgent) ma prawo do prowizji obliczonej na podstawie sumy kosztów poniesionych przez siebie w imieniu Mocodawcy. SubAgent uzyskuje prawo do prowizji niezależnie od bieżącego poziomu sprzedaży za dany okres. Szacunkowy poziom kosztów SubAgenta jest uzgadniany z Mocodawcą na rok z góry. Zgodnie z umową po upływie trzeciego kwartału roku finansowego SubAgenta, prowizja jest obliczona ponownie na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych z trzech poprzednich kwartałów a różnica pomiędzy szacunkowo obliczoną prowizją a rzeczywistą jest doliczana do kolejnej faktury za czwarty kwartał. Wnioskodawca wskazał ponadto, że korekta in plus dla przytoczonej transakcji nie jest wynikiem błędu na fakturze ani pomyłki tylko wynikiem zdarzeń, które miały miejsce po wykonaniu usługi. Umowa zawarta pomiędzy sprzedającym a nabywcą dopuszcza możliwość zmiany ceny usług jednak w momencie wystawienia faktur pierwotnych nie jest znana ostateczna kwota.

Z powyższego wynika, że zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent w momencie wykonania usługi przewidują możliwość zwiększenia ceny i konieczność dokonania w przyszłości ewentualnej korekty. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną korekty będą okoliczności, które nie były znane w dniu wykonania usługi. Skoro Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności - w związku z tym faktem - wystawienia faktury korygującej, podwyższenie ceny nie będzie okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Zatem rozliczenie korekty powinno nastąpić w pierwotnej dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc według zasad odnoszących się do pierwotnych faktur tj. w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy dla tej usługi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że faktury korygujące in plus powinny korygować podstawę opodatkowania na bieżąco oraz że zaistnienie późniejszych okoliczności, których sprzedawca nie mógł skonkretyzować w momencie wystawiania pierwotnych faktur powinno zwiększyć podstawę opodatkowania w miesiącu wystawienia faktury korygującej, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, winno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Tut. Organ podkreśla, że warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru nie stosuje się, stosownie do art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT, m.in. w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że faktury korygujące obniżające wartości ceny usługi agencyjnej in minus powinny korygować podstawę opodatkowania na bieżąco, należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, iż niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że Wnioskodawca świadczy usługi agencyjne na rzecz podmiotu fińskiego, dla których miejscem świadczenia jest państwo, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę, miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga tej kwestii, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak też nie sformułował on własnego stanowiska w tej kwestii. Stwierdzenia Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarte w opisie stanu faktycznego, potraktowano jako jego element, bez dokonywania oceny ich prawidłowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy zauważyć, że pozostałe kwestie zawarte we wniosku będą przedmiotem odrębnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.