Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-204/14-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-23
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie rodziło obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem (przekształcanej) Spółki?
Słowa kluczowe: podatek; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu: 28 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia w spółkę osobową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Z. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Z”) jest spółką kapitałową z siedzibą w W, polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki Z. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) i posiada ponad 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat. Spółka jest spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług najmu powierzchni handlowo-usługowych.

W przyszłości rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową albo spółkę jawną, tj. spółkę osobową („Spółka Osobowa”), która zgodnie z art. 553 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki (zasada kontynuacji).

Możliwym jest, iż w dniu przekształcenia, wspólnikami Spółki będzie Wnioskodawca oraz inne spółki kapitałowe lub osobowe z siedzibą w Polsce lub zagranicą. Jednakże również w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie posiadał ponad 10% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Na dzień przekształcenia Spółka nie powinna posiadać niepodzielonych zysków, tj. zysków, które mogłyby zostać w jakikolwiek dopuszczalny prawem sposób podzielone, w tym pomiędzy udziałowców lub poprzez przekazanie na kapitały zapasowe czy rezerwowe. Nie można jednak wykluczyć, że w momencie przekształcenia Spółka będzie jednak posiadać zyski niepodzielone, w tym także wypracowane w roku zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie rodziło obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem (przekształcanej) Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych przez Wnioskodawcę.

2\. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei przez dochód, stosownie do art. 7 ust. 2 UPDOP, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę terminu „osiągnięty”, oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Przykładowo, analogiczny pogląd przedstawił NSA w wyroku z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 421/11, w którym skład orzekający wskazał, że: „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi.”

Również w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, NSA wskazał, że: „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika.”

Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3125/10: „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnymi definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym”

1.  Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III KSH. Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas spółce przekształcanej (tutaj: spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 KSH, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika w szczególności, że majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia stanie się majątkiem Spółki Osobowej. Przekształcenie nie będzie jednak miało wpływu na stan majątkowy Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki będzie zmiana statusu z udziałowca Spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością) na wspólnika Spółki Osobowej, która to zmiana niewątpliwie nie posiada żadnego wymiaru majątkowego, w szczególności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek trwałego przysporzenia.

W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową, Wnioskodawca, z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia Spółki stanie się wspólnikiem Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcania.

1.  W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie jest traktowane jak likwidacja i powstanie nowego podmiotu (innej spółki), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przekształcenia mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności. Dokonanie przekształcenia nie powoduje powstania nowego podmiotu rozpoczynającego niejako od nowa prowadzenie tejże działalności.
2.  Przepisy UPDOP ani w art. 12 określającym katalog źródeł przychodów ani tez w innych przepisach tej ustawy nie przewidują aby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowiło samoistne źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki podlegającej przekształceniu lub jej wspólnika (tutaj Wnioskodawcy) jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu z tytułu przekształcenia jest art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP. Przepis ten dotyczy powstawania przychodu po stronie wspólników spółki przekształcanej w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) lub spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę niebędącą osobą prawną w przypadku istnienia na moment przekształcenia niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce. Nie będzie on miał jednak zastosowania w przypadku braku niepodzielonych zysków w Spółce na moment przekształcenia.
3.  W przypadku natomiast, gdy Spółka na moment przekształcenia będzie posiadała niepodzielone zyski (w tym także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia) po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOP podlegający co do zasady opodatkowaniu według stawki 19% na podstawie art. 22 ust. 1 UPDOP. Jednakże, powyższy przychód nie byłby wliczany przez Spółkę do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 UPDOP, ponieważ to na Spółce (podmiocie przekształcanym) jako płatniku spoczywałby co do zasady obowiązek pobrania ewentualnego podatku od w/w dochodu na podstawie art. 26 ust. 6 UPDOP, tj. w momencie przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową.
4.  Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada ponad 10% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat powyższy przychód, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych podlegałby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a UPDOP.

Przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych są bowiem zwolnione z podatku dochodowego przy łącznym spełnieniu następujących zasadniczych warunków określonych w przepisach art. 22 ust. 4 oraz 4a UPDOP:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka o której mowa w pkt b) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt a) nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
4.  spółka, o której mowa w pkt b), nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca jak i Spółka będą na dzień przekształcenia podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w związku z przekształceniem, ewentualny przychód Wnioskodawcy z tytułu niepodzielonych zysków rozpoznany w związku z przekształceniem Spółki, byłby zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych - m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 października 2013 r. nr ITPB4/423-111b/13/TK, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2013 r. nr IBPBII/2/423-25/13/ŁCz, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. nr IPPB3/423-620/11-2/JG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2010 r. nr IPPB3/423-216/10-2/JG, czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r. nr IPPB3/423-991/09-2/JG.

1.  W konsekwencji, wobec braku przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego na istnienie obowiązku zapłaty podatku po stronie wspólnika przekształcanej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstającego w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Osobową, jak również wobec faktu, że z ekonomicznego punktu widzenia przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową nie zmieni jej stanu majątkowego, a ewentualny przychód z niepodzielonych zysków, nawet gdyby nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania, co jednak nie będzie miało miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, to zostałby pobrany przez Spółkę działającą w charakterze płatnika, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową, nie będzie rodziło po jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.