Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.397.2019.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-18
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tworzeniem gier.
Słowa kluczowe: gry; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późń. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tworzeniem gier - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tworzeniem gier.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana F. S.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana K. K.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana M. B.;

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. sp.k. (dalej „Spółka") jest podmiotem funkcjonującym w branży produkcji gier. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest projektowanie i tworzenie gier komputerowych, tzn. Spółka zajmuje się całym procesem tworzenia gry komputerowej od pomysłu do gotowej gry, która jest następnie wydawana i dystrybuowana przez współpracujący ze Spółką podmiot. Tworzone przez Spółkę gry wykorzystują autorski, tj. stworzony w ramach działalności Spółki, silnik X. Wyjaśnić należy, że silnik gry to główna część kodu gry komputerowej dostępna wraz z zintegrowanym środowiskiem programistycznym zaprojektowanym dla osób i zespołów tworzących gry komputerowe. Silnik gry zajmuje się interakcją pomiędzy elementami gry. To oznacza, że stworzony przez Spółkę autorski silnik służy tworzeniu kolejnych gier. Jednocześnie zaznaczyć należy, że X, chociaż został stworzony przy tworzeniu pierwszej gry realizowanej w ramach Spółki, jest wykorzystywany i stanowi element niezbędny w procesie tworzenia przez Spółkę kolejnych gier.

W okresie tworzenia gier, Spółka ponosi szereg wydatków służących realizacji projektu, w szczególności takich jak wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, koszty wynagrodzeń podwykonawców wykonujących na zlecenie Spółki elementy gier, koszty usług programistycznych i innego rodzaju świadczeń bezpośrednio związanych z tworzeniem gier. Spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży licencji do gry.

Ze względu na transparentny charakter Spółki (spółka komandytowa), podatnikami podatków dochodowych są wspólnicy Spółki.

Komandytariuszami Spółki są F. S. (NIP …) - Wnioskodawca będący stroną postępowania, K. K. (NIP …) i M. B. (NIP…) obaj Zainteresowani niebędący stronami postępowania.

Wszyscy trzej komandytariusze Spółki w dalszej części wniosku o interpretacji, w częściach „Opisu Stanu Faktycznego", „Pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego" oraz „Stanowisko wnioskodawcy przyporządkowane do pytania" określani są łącznie jako „Wnioskodawcy".

Dla Spółki prowadzone są księgi rachunkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane bezpośrednio z tworzeniem gier, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT, w tym koszty produkcji autorskiego silnika X wykorzystywanego przy tworzeniu różnych gier Spółki, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze ustawy o PIT?

Zdaniem Zainteresowanych, koszty związane bezpośrednio z tworzeniem gier, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT, w tym koszty produkcji autorskiego silnika X wykorzystywanego przy tworzeniu różnych gier Spółki, winny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach podatkowych zgodnie z art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze ustawy o PIT, tj. w dacie poniesienia.

W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych o sposobie identyfikacji momentu poniesienia decyduje charakter kosztu oraz przyjęta metoda ewidencjonowania kosztów. Ze względu na to, że Wnioskodawcy uzyskują przychody w źródle pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej, ewidencja przychodów i kosztów musi być prowadzone w formie ksiąg rachunkowych i tak też jest prowadzona.

To oznacza, że przy rozliczeniu kosztów podatkowych zastosowanie mają przepisy art. 22 ust. 5-5c ustawy o PIT.

Ze względu na stopień powiązania kosztu z przychodem i możliwość przyporządkowania kosztu do konkretnego, identyfikowanego w wartości i momencie uzyskania, przychodu koszty kwalifikowane są jako bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie") lub jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie").

Zaznaczyć przy tym należy, że przypisanie kosztów do grupy potencjalnych przychodów, bez możliwości wskazania konkretnego przychodu, z którym koszt jest bezpośrednio powiązany, decyduje o tym, że jednak koszty takie powinny być uznane za pośrednie.

Taki sposób postępowania znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują na to, że kosztami bezpośrednimi są wyłącznie te, które są przypisane do konkretnych przychodów.

„Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u. p. d. o p. (chociażby przez użycie zwrotu: "koszty (\`(...)\`) bezpośrednio związane z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.” - wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 338/13.

W każdym zatem przypadku, w którym koszty służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym w niniejszym wniosku jest wytworzenie gry i możliwe jest stwierdzenie, iż są one powiązane z przychodami ze sprzedaży licencji do gry, ale nie można przewidzieć, ile licencji zostanie sprzedanych, a nawet w jakim okresie czasu to nastąpi, koszty takie nie mogą być uznane za bezpośrednio związane z przychodami w znaczeniu art. 22 ust. 5 ustawy o PIT. Fakt, że pomimo niewątpliwej celowości wydatków związanych bezpośrednio z tworzeniem gry nie jest możliwe określenie bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży licencji do gry. tzn. dla określonej, konkretnej puli kosztów nie może być przypisana zidentyfikowana, konkretna kwota przychodów, decyduje o tym, iż koszty takie muszą być uznane za pośrednie. W konsekwencji, do takich kosztów zastosowanie ma art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze ustawy o PIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wyjątkiem są koszty, dla których prawodawca przewidział szczególną metodę aktywacji kosztów w czasie zapisaną w art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu polegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowej, przychód przypadający na wspólnika spółki ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, wyłączając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny w związku z czym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 4-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z kolei, stosownie do treści art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5b powołanej wyżej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Natomiast art. 22 ust. 5c powoływanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 22 ust. 6ba ww. ustawy należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki, której przedmiotem działalności gospodarczej jest projektowanie i tworzenie gier komputerowych. Tworzone przez Spółkę gry wykorzystują autorski, tj. stworzony w ramach działalności Spółki, silnik X. Silnik gry to główna część kodu gry dostępna wraz z zintegrowanym środowiskiem programistycznym i jest również niezbędnym elementem w procesie tworzenia kolejnych gier. W okresie tworzenia gier, Spółka ponosi szereg wydatków służących realizacji projektu, w szczególności takich jak: wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych, koszty wynagrodzeń podwykonawców wykonujących na zlecenie Spółki elementy gier, koszty usług programistycznych i innego rodzaju świadczeń związanych bezpośrednio z tworzeniem gier. Spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży licencji do gier.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy koszty związane bezpośrednio z tworzeniem gier, inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym koszty produkcji autorskiego silnika X wykorzystywanego przy tworzeniu gier Spółki, powinny być uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, podlegające uwzględnieniu w kosztach zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, że „W każdym zatem przypadku, w którym koszty służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym w niniejszym wniosku jest wytworzenie gry i możliwe jest stwierdzenie, iż są one powiązane z przychodami ze sprzedaży licencji do gry, ale nie można przewidzieć, ile licencji zostanie sprzedanych, a nawet w jakim okresie czasu to nastąpi, koszty takie nie mogą być uznane za bezpośrednio związane z przychodami w znaczeniu art. 22 ust. 5 ustawy o PIT”.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka nie ma możliwości określenia przychodu, jaki osiągnie w związku z ilością sprzedanych licencji do gry, a więc nie jest w stanie przypisać kosztu w określonej wysokości do przychodu uzyskanego z tytuły sprzedaży licencji. Podsumowując, wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie gry (inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 22 ust. 6ba ww. ustawy) nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Zatem Wnioskodawca powinien zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają ww. regulacjom art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stosownie, w proporcji do posiadanego udziału w Spółce komandytowej (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztów związanych bezpośrednio z tworzeniem gier (inne niż koszty, do których ma zastosowanie art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w tym koszty autorskiego silnika X – za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.