Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-885/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-22
Teza: Czy wartość wpłacanych pracownikom diet z tytułu podróży krajowych, w tym również w części przekraczającej kwotę określoną w Rozporządzeniu, będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.10.2012r. (data wpływu 31.10.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Zdarza się, iż zatrudnieni pracownicy delegowani są przez Spółkę w krajowe i zagraniczne podróże służbowe, związane z wykonywanymi przez nich zadaniami. Podstawą takiej delegacji jest polecenie wyjazdu służbowego, wystawiane każdorazowo przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika.

W przypadku odbywania podróży służbowych na terenie kraju, pracownicy otrzymują od Spółki diety na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia. Mając na uwadze wysokość przedmiotowych kosztów, Spółka podjęła decyzję o wypłacaniu diet w kwocie wyższej niż kwota wynikająca z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”). Zasady rozliczania przedmiotowych diet uregulowane są w regulaminie wynagradzania pracowników Spółki. Natomiast w zakresie wysokości ww. diet regulamin odsyła do odrębnych uchwal Zarządu Spółki w sprawie stawek diet przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych w kraju. W związku z powyższym Spółka wypłaca diety w wysokości wynikającej z tych uchwał.

Wydatki na diety pracownicze z tytułu podróży służbowych na terenie kraju, w zakresie, w jakim mieszczą się one w limicie wynikającym z Rozporządzenia, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostała część kwoty (tj. wartość nadwyżki wypłaconych diet ponad kwotę wynikającą z Rozporządzenia) jest przez Spółkę wyłączana ze wspomnianych kosztów uzyskania przychodów.

Równocześnie, do wysokości ww. limitu, Wnioskodawca stosuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa o PIT”), natomiast od pozostałej części kwoty Spółka pobiera i odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość wpłacanych pracownikom diet z tytułu podróży krajowych, w tym również w części przekraczającej kwotę określoną w Rozporządzeniu, będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, wartość wypłacanych pracownikom diet z tytułu podróży krajowych, w tym również w części przekraczającej kwotę określoną w Rozporządzeniu, będzie stanowiła dla niej koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”), pracownikowi, który wykonuje na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza swoim stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W myśl art. 775 § 3 Kodeksu pracy, warunki wypłacania takich należności w przypadku pracodawców prywatnych określa się w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania lub w sytuacji, gdy pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy i nie jest zobowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania - w umowach o pracę. Jednakże, zgodnie z art. 775 § 4 Kodeksu pracy, ustalone w ten sposób diety nie mogą być niższe niż diety z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, określone w ww. Rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przez podatnika przychodów, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. W konsekwencji, w celu rozstrzygnięcia, czy konkretny wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności zbadać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarcza oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Jeżeli w wyniku takiej analizy zostanie ustalone, że dany wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu przez podatnika i jednocześnie nie jest on wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych zawartym w treści art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, może on zostać rozpoznany przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego, nie ulega wątpliwości, iż wypłaty diet ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów, gdyż podczas podróży służbowej pracownicy realizują zadania związane z działalnością gospodarczą Spółki, w tym m.in. uzyskują informacje niezbędne do realizacji zadań projektowych, rozszerzają bazę klientów biznesowych oraz rozwijają współpracę z kontrahentami Spółki, Zatem, jeżeli ponoszone przez Spółkę wydatki spełniają następujące warunki:

(i) zostały poniesione przez Spółkę,

(ii) są definitywne (rzeczywiste),

(iii) pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

(iv) zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

(v) zostały właściwie udokumentowane,

stanowią one racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z działalnością gospodarczą podatnika, bezpośrednio związane z osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodów.

Ponadto, w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT brak jest wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę na diety i inne należności związane z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych. Wspomniany katalog wyłączeń nie zawiera również żadnych ograniczeń kwotowych w tym zakresie, w szczególności brak jest wymogu zachowania limitu wynikającego z Rozporządzenia, jako warunku zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Oznacza to, że w przedmiotowym zakresie na gruncie Ustawy o CIT takie ograniczenie nie istnieje. Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie jakiegokolwiek ograniczenia w omawianym zakresie, to znalazłoby to odzwierciedlenie w stosowym przepisie Ustawy o CIT, jak na przykład ma to miejsce w art. 23 ust. 1 pkt 52 Ustawy o PIT w odniesieniu do diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i ich współpracowników. W konsekwencji, brak takiego wyłączenia należy interpretować jako pozostawienie podatnikowi swobody decydowania w zakresie zaliczania diet pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia wymogów ogólnych wynikających z normy art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie również zauważyć, iż diety przyznawane na podstawie regulaminu wynagradzania pracowników w części przekraczającej limit określony w Rozporządzeniu stanowią dla pracownika jeden ze składników wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy określonego w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust 4g Ustawy o CIT, należności uregulowane m.in. we wspomnianym art. 12 ust 1 Ustawy o PIT stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne pod warunkiem ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji pracowników w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W konsekwencji, zdaniem Spółki skoro wypłacane przez Wnioskodawcę diety pracownicze stanowią przychody ze stosunku pracy określone ww. w art. 12 ust 1 Ustawy o PIT oraz zostaną wypłacone w ustawowym terminie Wnioskodawca powinien je rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za które są należne.

Wobec powyższego zdaniem Spółki, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wartość wypłacanych pracownikom diet z tytułu podróży krajowych, w tym również w części przekraczającej kwotę określoną w Rozporządzeniu, będzie stanowiła dla Spółki koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Spółka pragnie zaznaczyć iż prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Przedstawiciele doktryny potwierdzają, iż:

„(…) kosztem uzyskania przychodów jest pełna kwota wypłacanych należności \[tj. diet i innych należności wypłacanych pracownikowi za czas podróży służbowej - przyp. Spółki\], a więc zarówno w części objętej limitami, jak i w części je przekraczającymi” (D. Kosacka-Łędzewicz, B. Olszewski „Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych 2011”, wyd. UNIMEX, s.557).

Powyższy pogląd prezentowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok z dnia 1 kwietnia 2004 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w (sygn. akt: I SA/Wr 2273/01) stwierdzający iż:

„Diety i inne należności za czas podróży służbowej wypłacone pracownikowi stanowią u pracodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 updop \[Ustawa o CIT przyp. Spółki\] koszt uzyskania przychodu. Oczywiście warunkiem koniecznym jest istnienie związku pomiędzy przychodami firmy a odbywaną przez pracownika podróżą służbową. Kosztem uzyskania przychodu jest pełna kwota wypłaconych należności, zarówno części objętej limitami, jak i w części je przekraczającymi (\`(...)\`). Ograniczenia dotyczą tylko zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu pracownika na potrzeby podatnika. Jednak warunkiem koniecznym zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich prawidłowe udokumentowanie.”

Dodatkowo, stanowisko to potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-969/08/09/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że:

„W tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy \[Ustawa o CIT — wtrącenie własne Spółki\] nie zawarto ani zakazu ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę tytułem diet bądź innych należności wypłacanych w związku z odbywaniem podróży służbowych przez pracowników, w tym kierowców.

W konsekwencji, niezależnie od tego, czy wypłacane pracownikom środki pieniężne są elementem wynagrodzenia, czy też na podstawie odrębnych przepisów, zgodnie z przepisami prawa pracy (niebędących przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej) dietą lub inną należnością, wypłacaną w związku z podróżami służbowymi pracowników, w tym kierowców, mogą stanowić u pracodawcy koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają przesłanki ujęte w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, w szczególności uwzględniając, że przedmiotowe należności z tytułu diet wypłacanych przez Spółkę w związku z podróżami służbowymi pracowników:

(i) są racjonalne i pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co oznacza, że zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

(ii) są definitywne / rzeczywiste,

(iii) zostały właściwie udokumentowane,

(iv) zgodnie z Ustawą o CIT, nie zostały objęte wyłączeniami z kosztów uzyskania przychodów,

(v) w części przekraczającej limit wynikający z Rozporządzenia — jako składnik wynagrodzenia pracowników — stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i zostaną wypłacone w przepisowym terminie, zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT, nie ulega wątpliwości, iż ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock