Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-619/11/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-07
Teza: Czy opisane w stanie faktycznym zespoły składników majątkowych spełniają definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa i czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z najmami do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 9 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jego przedsiębiorstwo prowadzi podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi dwie różne działalności gospodarcze: działalność lekarską oraz najem, co znajduje stosowne odzwierciedlenie w PKD i REGON (odrębne). Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jest podzielone na dwie zorganizowane części przedsiębiorstw. Są one położone w geograficznie odrębnych miejscach, mają odrębne lokalizacje. Stąd podatnik w wewnętrznym regulaminie organizacyjnym podzielił swoje przedsiębiorstwo na dwa oddziały. Bowiem są one funkcjonalnie i gospodarczo odrębne. Jeden oddział - zorganizowana część przedsiębiorstwa to gabinety lekarskie. Wnioskodawca jest doktorem nauk medycznych. Prowadzi działalność medyczną. Działalność ta jest zwolniona z podatku od towarów i usług. To również jest powód do odrębnego prowadzenia ksiąg (konieczność przyporządkowania zakupów do działalności zwolnionej) do tej części działalności. Działalność medyczna jest prowadzona w miejscu zamieszkania. Do tej działalności Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje sprzedaży i zakupów VAT. W niej (nich) są ewidencjonowane zakupy (koszty) oraz sprzedaż (przychody) wyłącznie z działalności medycznej. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada własny majątek - zespół składników majątkowych. Również ewidencje środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia obejmują wyłącznie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne i wyposażenie związane wyłącznie z działalnością medyczną. W dodatkowo utworzonej ewidencji prowadzona jest ewidencja wszystkich zobowiązań i należności wyłącznie związanych z działalnością medyczną. W tej ewidencji przyporządkowane są też umowy związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Znajdują się w niej wszystkie zobowiązania i należności związane z działalnością medyczną. Zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, której jest częścią (w ramach przedsiębiorstwa). Została zapewniona zdolności do sprawowania nadzoru nad stanem wierzytelności oraz regulowania zobowiązań tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe w tym przypadku jest ściśle związane z zarządzaniem płynnością finansową i oznacza samodzielność w utrzymywaniu płynności finansowej oraz analizowanie w tym celu bieżącej lub okresowej sytuacji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa polegającej na działalności medycznej. Ocena sytuacji finansowej polega w szczególności na analizie stopnia wykonania budżetowanych wydatków i wpływów oraz na ustalaniu potrzeb finansowych w celu zachowania płynności. Dla tej działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa utworzone zostało konto bankowe. Posiada ona własne środki finansowe. Dla tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnik ustala odrębne plany rozwoju, budżet na kolejny rok. Należą do niej strona internetowa, wieloletnie kontrakty podpisane z zakładami opieki zdrowotnej, wierzytelności, wreszcie marka, renoma, którą podatnik wypracował w toku działalności medycznej. Dla tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyporządkowane są uprawnienia, zezwolenia niezbędne administracyjne, samorządu lekarskiego niezbędne do prowadzenia tego przedsiębiorstwa. W tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnika przyporządkowany jest pracownik, który zgodnie z zawartą umową ma wpisane miejsce wykonywania pracy - miejsce zamieszkania podatnika, a rodzaj wykonywanej pracy - pomoc w gabinecie lekarskim. W poleceniu pracodawcy (podatnika) ustalił on wewnętrzne organizacyjne przyporządkowanie pracownika do zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej wyłącznie z działalnością medyczną. Druga osoba we wspomnianym poleceniu jest przyporządkowana do drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W umowie o pracę ma wpisane miejsce świadczenia pracy - miejsce położenia drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Druga zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje składniki majątku (zobowiązania, należności, środki trwałe, wyposażenie) wyłącznie związane z najmem. Prowadzone są dla niej odrębne księgi (pkpir, ewidencje środków trwałych, wyposażenia, rejestry zakupów i sprzedaży VAT) , także z uwagi na to, że to działalność opodatkowana VAT. Zatem w celu przyporządkowania zakupów do sprzedaży odrębne ewidencje są koniecznością. W niej są ewidencjonowane zakupy (koszty) oraz sprzedaż (przychody) wyłącznie z działalności polegającej na najmie. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada własny majątek - zespół składników majątkowych. Również ewidencje środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia obejmują wyłącznie środki trwałe, wartości niematerialne i prawne i wyposażenie związane wyłącznie z najmem. W dodatkowo utworzonej ewidencji prowadzona jest ewidencja wszystkich zobowiązań i należności wyłącznie związanych z działalnością gospodarczą polegającą na najmie. W tej ewidencji przyporządkowane są też umowy związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (najmu, zarządzania, dostawy mediów i inne umowy związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, z dostawcami mediów, etc.) Znajdują się w niej też wszystkie zobowiązania i należności związane wyłącznie z działalnością gospodarczą polegającą na najmie. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, której jest częścią (w ramach przedsiębiorstwa). Została zapewniona zdolność do sprawowania nadzoru nad stanem wierzytelności oraz regulowania zobowiązań tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe w tym przypadku jest ściśle związane z zarządzaniem płynnością finansową i oznacza samodzielność w utrzymywaniu płynności finansowej oraz analizowanie w tym celu bieżącej lub okresowej sytuacji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do najmu. Dla tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa utworzone zostało konto bankowe. Posiada ona własne środki finansowe. Dla tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnik ustala odrębne plany rozwoju, budżet na kolejny rok, reklamy w prasie, mediach dotyczące najmu lokali usługowych. Dla tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyporządkowane są zezwolenia administracyjne, niezbędne do prowadzenia tego przedsiębiorstwa, polegającego na najmie. W tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnika przyporządkowany jest pracownik, który zgodnie z zawartą umową ma wpisany rodzaj wykonywanej pracy - obsługa lokali usługowych. We wspomnianym poleceniu jest przyporządkowany do drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W umowie o pracę ma wpisane miejsce świadczenia pracy - miejsce położenia drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na istotną odrębność funkcjonalną, gospodarczą obydwu zorganizowanych części przedsiębiorstw, odrębnie ustalane plany finansowe, budżety, wyłącznie dla nich specyficzne i odrębne zobowiązania i należności, wreszcie odrębne środki trwałe podatnik zamierza wyłączyć z obecnego przedsiębiorstwa zorganizowaną część przedsiębiorstwa polegającą na działalności gospodarczej polegającej na najmie i wnieść ją aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki osobowej bądź cywilnej, którą zamierza powołać. Jej jedynym przedmiotem działalności będzie najem, zarządzanie nieruchomościami. Aktem notarialnym zostaną wniesione oprócz ksiąg, ewidencji, środków trwałych, wyposażenia, marki, zawartych umów, wierzytelności, wszystkich należności także wszystkie zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nastąpi przejęcie pracownika przedsiębiorstwa na mocy art. 231 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym zespoły składników majątkowych spełniają definicję zorganizowanych części przedsiębiorstwa i czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z najmami do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się pojęciami przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W ustawach o podatkach dochodowych znalazła się również definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące te zadania. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 4) jest identyczna z definicją w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 3) i z definicją w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27a) co stwarza komplikacje z uwagi na to że ustawy dotyczą różnych podmiotów, o różnych formach organizacyjno-prawnych. Należy podkreślić, że przepisy Kodeksu cywilnego nie definiują zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z cywilistycznego punktu widzenia wyrażany jest pogląd, że dany podmiot może mieć kilka przedsiębiorstw zajmujących się różnymi rodzajami działalności, np. dystrybucji, etc (zdaniem Sądu Najwyższego IV CKN 51/01, LEX nr 78892) przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Umieszczenie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa może wskazywać, że z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych (w odróżnieniu od definicji w prawie cywilnym) dany podmiot może posiadać tylko jedno przedsiębiorstwo, z którego można wyodrębniać poszczególne zorganizowane części. Jak wynika z definicji po to, aby stwierdzić czy dany zespół składników jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa należy określić:

*   czy jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   czy jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   czy mógłby zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo,
*   realizujące określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

„Zorganizowana część przedsiębiorstwa" oraz kryterium „wyodrębnienia finansowego" są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że dokonując wykładni tych pojęć nie powinno się korzystać z aktów prawnych należących do innych gałęzi prawa. Definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie" można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości". Z kolei, termin „finanse", „finansowo" oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych", a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym". Jak można zauważyć, wykładnia językowa pozwala na dość szeroką interpretację. Termin „wyodrębnienie finansowe" to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów". Można przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego można podzielić ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości.

Kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem mówić w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. Może to przełożyć się na praktykę w postaci tworzenia odrębnych planów finansowych, budżetów na podstawie analizy oczekiwanych rezultatów oraz przewidywanych wydatków jednostek wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe może również polegać na zdolności do sprawowania samodzielnego nadzoru nad stanem wierzytelności oraz regulowania zobowiązań. W warunkach idealnego i daleko posuniętego wyodrębnienia finansowego zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, której jest częścią. W przypadku istnienia tak istotnej autonomii w zakresie finansów, bez względu na inne aspekty tego wydzielenia, można uznać daną jednostkę wewnętrzną za wyodrębnioną finansowo w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe (\`(...)\`) polega na tym, iż do celów ewidencji zarządczej ta część przedsiębiorstwa rozliczana jest jak oddzielna jednostka bezpośrednio rozliczana w zakresie dochodów, jakie przynosi. Wyodrębnienie finansowe może także polegać na posiadaniu własnych środków finansowych (w sensie wewnętrznego przyporządkowania środków pieniężnych do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach przedsiębiorstwa). W warunkach pełnego wyodrębnienia finansowego środki finansowe mogą być deponowane na odrębnym rachunku bankowym, na wydzielonym subkoncie bankowym przedsiębiorstwa bądź możliwe jest wyodrębnienie przepływów pieniężnych poprzez wystarczająco jasne opisy przelewów dokonywanych przez wspólny dla całego przedsiębiorstwa rachunek bankowy. O wyodrębnieniu finansowym może również świadczyć sprawowanie kontroli oraz oceny sytuacji finansowej na etapie wykonywania zaplanowanych zadań gospodarczych. Wyodrębnienie finansowe w tym przypadku jest ściśle związane z zarządzaniem płynnością finansową i może oznaczać samodzielność w utrzymywaniu płynności finansowej oraz analizowanie w tym celu bieżącej lub okresowej sytuacji finansowej ZCP. Ocena sytuacji finansowej może polegać w szczególności na analizie stopnia wykonania budżetowanych wydatków i wpływów oraz na ustalaniu potrzeb finansowych w celu zachowania płynności.

Wyodrębnienia finansowego nie należy jednak utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). Powyższe – jak wskazuje Wnioskodawca - potwierdza Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (Postanowienie Naczelnika Pierwszego US w Warszawie z 25 września 2007 r., 1471/DPR1/423-109/07/MK stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kryterium rachunkowości

Nie znajduje uzasadnienia wyrażane czasem przez organy podatkowe twierdzenie, że do celów wyodrębnienia finansowego niezbędne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć w zasadzie wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Oznaczałoby to, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji oddziału wpisanego do Krajowego Rejestru Sądowego. Zespół składników majątkowych, dla których prowadzona jest odrębna rachunkowość, bliższy jest zakładowi samodzielnie sporządzającemu bilans, o którym mowa była w ustawie o podatku od towarów i usług. Można uznać, że zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans stanowi kwalifikowaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną finansowo z uwagi na prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie własnych sprawozdań finansowych. Oznacza to, że warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym celu księgi rachunkowe mogą zawierać odrębne konta księgowe, na których dokonywane są zapisy operacji gospodarczych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 marca 2007 r., 1471/DPR2/423-204/06/AB., stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe polega na faktycznym prowadzeniu ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikających z realizowanych przez tę część zadań gospodarczych. Nie można jednak zgodzić się z poglądem, że każdorazowo powinny zostać wyodrębnione odrębne konta księgowe, na którym byłyby ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bowiem w praktyce na podstawie analizy kont wspólnych dla całego przedsiębiorstwa można ustalić podstawowe dane finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W celu wykazania odrębności ewidencji księgowej można dodatkowo sporządzać sprawozdania finansowe pro forma. Stanowią one nieformalne sprawozdania obrazujące sytuację majątkową oraz finansową wydzielonego majątku. Sprawozdanie pro forma może składać się z bilansu oraz rachunku zysków i strat (dodatkowo istotne znaczenie z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego może mieć rachunek przepływów pieniężnych). Sporządzenie tych sprawozdań - choć pomocne w dokonaniu oceny, czy dany zespół składników spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego - nie jest jednak niezbędne.

Podatkowa księga przychodów i rozchodów

Zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księga podatkowa oraz dowody, na których podstawie są dokonywane w niej zapisy, musi znajdować się na stałe w miejscu wykonywania działalności lub miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba. Stosownie zaś do § 9 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa wielozakładowego (a więc i sytuacji, gdy podatnik prowadzi kilka "firm") księgi muszą znajdować się każdym zakładzie (podatnik może jednak prowadzić jedną księgę w miejscu wskazanym jako jego siedziba, pod warunkiem, że w poszczególnych zakładach jest prowadzona co najmniej ewidencja sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, a w razie wykonywania działalności określonej w § 6 - również ewidencje określone w tym przepisie. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPB1/415-827/08-2/AŻ, wyrażony został pogląd, że: „Prawidłowe jest prowadzenie odrębnej księgi przychodów i rozchodów dla jednostki lokalnej w przedsiębiorstwie wielozakładowym". Rozporządzenie posługuje się pojęciem „przedsiębiorstwo wielozakładowe". W świetle definicji zawartej w § 3 pkt 10 rozporządzenia, z przedsiębiorstwem wielozakładowym mamy do czynienia, jeżeli działalność prowadzona jest w oparciu o kilka zespołów składników materialnych i niematerialnych, jakimi są w szczególności punkty usługowe, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne

Słowo „organizacyjnie" pochodzi od słowa „organizacja", którą jest „grupa ludzi zjednoczonych wspólnym planem, programem działania, wspólnymi poglądami, zadaniami" oraz „sposób organizowania czegoś"; słowo „organizować" oznacza natomiast „urządzać, zakładać, układać w pewne formy, podporządkowywać normom, wprowadzać do czegoś ład" ( „Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1995). Wyodrębnienie organizacyjne należy więc oceniać przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej. Istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej samodzielność gospodarcza, a sposób organizacji jednostki wewnętrznej powinien zapewniać realizację tego celu (przez samą jednostkę). Może to być realizowane na trzech płaszczyznach:

*   autonomii decyzyjnej (ograniczona samodzielność zarządcza),
*   wyznaczenia zespołu pracowniczego przynależnego jednostce wewnętrznej,
*   wyposażenia w majątek.

Wymogiem wyodrębnienia organizacyjnego jest nadanie jednostce autonomii (samodzielności) w podejmowaniu decyzji dotyczących działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. ustalanie warunków i zawieranie kontraktów handlowych, zakup majątku niezbędnego do prowadzenia działalności, zarządzanie tym majątkiem). Autonomia decyzyjna jednostki może być ograniczona (wartością transakcji, uzależnieniem od zgody właściwego organu spółki, jednostki nadrzędnej przez podanie ramowych warunków podejmowania decyzji lub w inny sposób). Takie ograniczenie autonomii nie powinno jednak przekreślać wyodrębnienia organizacyjnego (Kiedy transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Rzeczpospolita, 15 kwiecień 2010 r., Jarosław Sekita). Zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostaje bowiem prawną częścią przedsiębiorstwa. A sprawowanie pieczy nad działalnością wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest obowiązkiem zarządu spółki czy właściciela przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może być też ograniczone do sfery operacyjnej (działań faktycznych), bowiem definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wskazuje wprost, że wymagane jest wydzielenie zarządcze. Wyodrębnienie organizacyjne powinno oznaczać również wskazanie zespołu majątkowego niezbędnego do prowadzenia działalności przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przekazanie go do wykorzystania przez jednostkę wewnętrzną. Wyodrębnienie organizacyjno-majątkowe nie oznacza jednak wymogu odrębnej własności majątku po stronie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (własność przysługuje całej spółce, przedsiębiorcy).

Z wyodrębnieniem organizacyjnym nie mamy do czynienia, gdy zakres przyznanych uprawnień, majątku, składu personalnego jednostki wewnętrznej jest niewystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie przez nią działalności wymaga udziału pozostałych struktur spółki, przedsiębiorstwa. Zarzut braku wyodrębnienia organizacyjnego nie dotyczy jednak przypadku, gdy korzystanie z „pomocy" przedsiębiorstwa leży poza zakresem istoty działalności jednostki wewnętrznej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, pozostając częścią przedsiębiorstwa, korzysta z jej zasobów ludzkich i majątkowych dotyczących działalności przedsiębiorstwa jako podmiotu prawa (dział księgowy, służby prawne, magazyn itp.). Wydzielenie organizacyjne powinno dotyczyć istoty (przedmiotu) działalności, dla której prowadzenia powołana jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie uzależnił wystąpienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od sformalizowanego ujęcia go w ramy prawne. Stąd utworzenie oddziału przez spółkę kapitałową czy osobową handlową ma charakter kwalifikowany względem wymogu stawianego przez przepisy podatkowe. Wyodrębnienie organizacyjne w przypadku osoby prawnej bądź spółki osobowej handlowej można uzyskać poprzez utworzenie oddziału zarejestrowanego w KRS. Jednak w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie ma formuły prawnej będącej odpowiednikiem właściwego dla spółki handlowej oddziału. Wobec przedsiębiorcy - osoby fizycznej - można również odnieść te wyroki i interpretacje, które dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazywały na konieczność wyodrębnienia w strukturze przedsiębiorstwa - spółki kapitałowej czy osobowej: zakładu, departamentu, filii lub innej jednostki organizacyjnej. Nie ma przeszkód, by takiego formalnego wydzielenia w ramach swego przedsiębiorstwa dokonała osoba fizyczna.

Przeniesienie zobowiązań

Ustawy o podatkach dochodowych definiując przedsiębiorstwo, odsyłają do kodeksu cywilnego, który wymienia przykładowe składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Nie ma wśród nich zobowiązań. Część przedstawicieli doktryny prawa cywilnego uznaje, że aport przedsiębiorstwa nie obejmuje jego zobowiązań. Jak wywiedziono już wyżej to, co w ustawach podatkowych uznawane jest za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w kodeksie cywilnym kwalifikowane jest jako przedsiębiorstwo. Oznacza to, że z jednej strony dla potrzeb ustaw podatkowych zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje zobowiązania, a z drugiej na gruncie kodeksu cywilnego nie jest możliwe dokonanie aportu zorganizowanej część przedsiębiorstwa (a więc przedsiębiorstwa) wraz ze zobowiązaniami w drodze jednej czynności prawnej. Do przeniesienia zobowiązań związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa konieczna jest zatem odrębna czynność prawna, tj. przejęcie długu. To zaś wymaga zgody wierzycieli. W literaturze można spotkać się z poglądem, że zobowiązania nie są koniecznym (niezbędnym) elementem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Przy aporcie nie zawsze powstanie przychód, Rzeczpospolita, 2 styczeń 2009 rok, Anna Pikulska). W myśl tego poglądu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje bowiem, że zobowiązania te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, co nie oznacza wcale, że muszą być też przeniesione na nabywcę. W sytuacji gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa zorganizuje swoją działalność w taki sposób, że wypełni wszelkie swoje zobowiązania przed datą aportu zobowiązania te nie będą przedmiotem wkładu (bo w dacie aportu nie będą istnieć). W nielicznych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają takie stanowisko ( Lubelski Urząd Skarbowy w piśmie z 24 maja 2005 r., PD423-40/05).

Ponadto ustawy o podatkach dochodowych nie definiują pojęcia „zobowiązania". Można więc twierdzić, że wyodrębnienie i przeniesienie zobowiązań niepieniężnych wynikających np. z umów o pracę jest wystarczające dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (a jednocześnie możliwe na gruncie kodeksu cywilnego i kodeksu pracy). W sytuacji jednak gdy w dacie aportu istnieją zobowiązania funkcjonalnie powiązane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, często konieczne jest ich przeniesienie na nabywcę - tak jest przykładowo w przypadku zobowiązań kredytowych na zakup nieruchomości wnoszonych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Polskie organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym aport składników majątkowych bez zobowiązań nie może zostać uznany za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Część organów akceptuje przy tym aport chociażby części zobowiązań wyodrębnionych i związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (co oznacza, że nie jest konieczne przenoszenie na nabywcę wszystkich zobowiązań związanych z zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Zobowiązania nie stanowią elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, lecz jednocześnie stanowią konieczny składnik definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatkowym.

Przenoszenie zobowiązań

W praktyce podatnicy najczęściej dokonują aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przeniesienia zobowiązań w formie jednego aktu notarialnego obejmującego dwie czynności prawne (tj. aport części przedsiębiorstwa i przejęcie zobowiązań). Wymagana przez kodeks cywilny zgoda wierzycieli stanowi zazwyczaj załącznik do aktu notarialnego. Istotne jest, aby podstawą przeniesienia zobowiązań była np. uchwała o podwyższeniu kapitału i umowa przenosząca własność, a nie umowa przejęcia długu (Ponadto przenoszone zobowiązania powinny wpływać na wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc i na ustalenie wartości wydawanych udziałów (akcji)).

Oddział zdefiniowany w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej za oddział uznaje się nie tylko wyodrębnioną część działalności gospodarczej, realizowaną przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania tej działalności, ale także wyodrębnioną część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza jego siedzibą. Wydaje się, że można wykazać, iż prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą przedsiębiorca posiada wyodrębnioną organizacyjnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdy będzie ona położona w innej miejscowości, niż siedziba przedsiębiorstwa. A więc istotny jest element geograficzny. Istotność tego elementu dla spełnienia wymogów definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyraża interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r. (IPPB1/415-607/10-2/EC), w której potwierdził on stanowisko podatnika, iż położone w dwóch różnych miejscowościach oddziały przedsiębiorcy, które miały jednakże zbliżony przedmiot działalności (oddział w miejscowości A dostarczał świeże warzywa do nabywców hurtowych, a oddział w miejscowości B sprzedawał świeże warzywa indywidualnym odbiorcom) stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. W interpretacjach i orzecznictwie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2008 r., IP-PB3423-524/07-2/MB. W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 listopada 2005 r. wydanego przez Świętokrzyski Urząd Skarbowy stwierdzono, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć miejsce wtedy, gdy dany zespół składników ma odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako jednostka niezależna od pozostałych rodzajów działalności operacyjnej spółki. Wydaje się, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określoną nazwą nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących quasi-samodzielnym prowadzeniem działalności. Należy zaznaczyć, że wydzielenie organizacyjne jednostki powinno być „widoczne z zewnątrz". Oznacza to, że musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

REGON

Osoba fizyczna może mieć tylko jeden REGON dziewięciocyfrowy. Jeżeli posiada jednak kilka jednostek lokalnych, może mieć kilka pięciocyfrowych końcówek - pierwszych dziewięć cyfr będzie takich samych.

Prawo pracy

Z punktu widzenia Kodeksu pracy pracodawcą może być osoba fizyczna, a nie jej poszczególne przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są zwane "zakładami pracy" i są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy. Nie znaczy to jednak, że nie można w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa udokumentować wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 104 Kodeksu Pracy pracodawca zatrudniający co najmniej 20 pracowników jest obowiązany do wydania regulaminu pracy, w którym określa między innymi organizację pracy. W przypadku mniejszej liczby zatrudnionych pracodawca może ustalić kwestie organizacyjne w drodze poleceń lub obwieszczenia. Te dokumenty mogą poprzez odpowiednie zapisy wskazywać na wyodrębnienie organizacyjne części przedsiębiorstwa. Nadto dodać trzeba, że umowa o pracę powinna zawierać między innymi miejsce jej świadczenia oraz rodzaj świadczonej pracy. Zatem również i one będą wskazywać na „przypisanie" pracownika do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie ma też przeszkód, aby przedsiębiorca sporządzał dwie odrębne listy płac, czy odrębnie wystawiał świadectwa pracy, czy PlT-11.

Wyodrębnienie gospodarcze

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić taki zespół składników majątkowych i osób, który w zasadzie samodzielnie realizuje zadania gospodarcze, będące w zakresie tej jednostki. Chodzi tu o to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa może samodzielnie realizować swoje unikalne funkcje (inne niż funkcje pozostałej części przedsiębiorstwa) również po jego trwałym wydzieleniu z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji.

Judykatura

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2007 roku (II FSK 874/06, LEX nr 295785, Rzeczposp. 2007/9/226) wynika, że o finansowym wyodrębnieniu nie można mówić wyłącznie gdy prowadzono odrębną księgowość. Jednak to podatnik powinien wskazać dokumentację spełniającą wymóg finansowego wyodrębnienia. Kryterium wyodrębnienia finansowego należy zrelatywizować do pozostałych kryteriów i rozpatrywać je łącznie. Sąd wreszcie wskazał na autonomiczny charakter unormowania z art. 5a ust. 4 u.p.d.o.f. wobec innych unormowań, w tym w art. 551 k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2009 roku (I SA/Gd 494/09, G.Prawna 2009/12/243) uznał, że brak nieruchomości czy prawa do nieruchomości wśród składników majątkowych wnoszonych aportem do innego podmiotu nie oznacza, że nie jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi posiadać w dacie wniesienia jej do innego podmiotu własnej lokalizacji. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 roku (I SA/Gl 112/10) stwierdził, że brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług (w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych) nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W będącym przedmiotem sporu stanie faktycznym nie doszło do wniesienia aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa produkcyjnego części komórek organizacyjnych zapewniających wymienioną obsługę.

Interpretacje organów podatkowych

Na uwagę zasługuje stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 13 czerwca 2003 roku (Odpowiedź MF na zapytanie poselskie nr 1778), w którym stwierdzono co prawda, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie można uznać samego budynku, nawet wówczas, kiedy znane jest jego przeznaczenie, np. na wynajem. Jednakże, w sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność deweloperską oraz organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jego własnością budynku, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie stanowi organizowaną część przedsiębiorstwa podatnika. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB1/415-1303/08-7/JB) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika - osoby fizycznej, że wniosła do spółki aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci: marki firmy z kilkuletnią tradycją (1993 r.) renomę, stronę internetową, składniki rzeczowe (samochody, kontenery), zleceniodawców (osoby prawne i fizyczne) ze stałymi kilkuletnimi umowami, zorganizowane miejsce sortowni i zorganizowane stanowiska pracy, podpisane umowy wieloletnie na składowanie i utylizację odpadów stałych. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2009 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB1/415-884/08-2/AG ) zaakceptował stanowisko podatnika - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (której przedmiotem działalności było odpłatne świadczenie usług finansowych w formie pośrednictwa ubezpieczeniowego jako broker), że wyodrębnione i wnoszone do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podatniczka najpierw drobiazgowo wymieniła wszystkie składniki swojego przedsiębiorstwa, a następnie wskazała na te, które wchodziły w skład jego zorganizowanej części. Księgi rachunkowe przedsiębiorstwa podatniczki prowadzone były w sposób umożliwiający identyfikację zdarzeń gospodarczych, dotyczących wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, tj. ewidencjonowane były w taki sposób, iż możliwe było sporządzenie odrębnego sprawozdania finansowego, a także wyniku finansowego. Dotyczyło to przychodów i kosztów generowanych przez część przedsiębiorstwa mającą ulec przeniesieniu, jak również należności i zobowiązań. Przedsiębiorstwo podatniczki miało nadal prowadzić działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, niewymagającego licencji brokerskiej. Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2008 roku znak IPPB1/415-524/074/ES odniósł się do stanu faktycznego, w którym podatnik (osoba fizyczna) prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i prac projektowych, poprzez wyodrębnioną organizacyjnie (księgowo) i funkcjonalnie cześć przedsiębiorstwa. Składnikami zorganizowanej części przedsiębiorstwa były zespół pracowników, wierzytelności, składniki majątku ruchomego oraz wyposażenie. Do działalności części przedsiębiorstwa przypisane są zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami w ramach wykonywanych prac. Wskazany zespół składników w połączeniu z pracą personelu wyłącznie wykonującego prace związane z tą częścią przedsiębiorstwa, podlega odrębnemu rozliczeniu zarówno, co do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Ta cześć przedsiębiorstwa była wyodrębniona księgowo, a ściśle wskazany zakres działalności zapewniał wyodrębnienie organizacyjne. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2007 roku (DG/415-IX/70-17/07) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika - osoby fizycznej, że wniosła do spółki aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci: nieruchomości zabudowanej, działalność w zakresie produkcji metalowej wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń, zespół pracowników wykonujący powyższą produkcję, środki trwałe niezbędne do wykonywania wskazanej działalności. Działalność produkcyjna księgowana była w prowadzonej dokumentacji rachunkowej w zespołach kont 4 i 5, czyli według rodzaju i według miejsca produkcji. W postanowieniu Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2007 roku (DF/415-34836/07/FD) organ odniósł się do stanu faktycznego, w którym wspólnicy spółki jawnej prowadzący działalność w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych (główne źródło dochodu spółki stanowiła sprzedaż produktów w zakresie ubezpieczeń osobowych) postanowili wnieść do spółki akcyjnej aport, na który składać się miała wyodrębniona część majątku spółki jawnej, związana z prowadzeniem działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych. W skład aportu wchodziły: cała sieć dystrybucji produktów, obejmująca wszystkie umowy wyłączne (z agentami) i umowy niewyłączne (z agencjami), rozumiana jako całość praw i obowiązków wynikających ze wszystkich tych umów; umowy z towarzystwami ubezpieczeniowymi, których stroną była dotychczas spółka jawna; aparat biurowo-administracyjny; ewidencje rozliczeniowe, obejmujące w szczególności księgi handlowe i salda rozliczeń na dzień wniesienia, a także akty korporacyjne dotyczące pracy zakładu (zakładowy plan kont, regulaminy organizacyjne), w zakresie, w jakim nie narusza to przepisów o rachunkowości; prawa do najmu pomieszczeń (tytuł prawny), dotychczas zajmowanych przez zakład; umowy o pracę z pracownikami, odpowiedzialnymi za pracę zakładu; umowy z dostawcami mediów, co najmniej w części odnoszącej się do obsługi pomieszczeń zakładu; bieżące zobowiązania oraz należności spółki jawnej. Księgi rachunkowe spółki prowadzone były w sposób umożliwiający identyfikację zdarzeń gospodarczych, dotyczących wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, tj. ewidencjonowane na odrębnych subkontach w taki sposób, iż możliwe było sporządzenie odrębnego sprawozdania finansowego a także wyniku finansowego. Dotyczyło to przychodów i kosztów generowanych przez część przedsiębiorstwa mającą ulec przeniesieniu, jak również należności i zobowiązań. Natomiast zdarzeń gospodarczych, których nie można było przypisać bezpośrednio do wyodrębnionej części spółki, były rozliczane na poszczególne działy stosowną proporcją z uwzględnieniem udziału przychodów części przedsiębiorstwa mającej ulec przeniesieniu w ogólnej wielkości przychodów.

Spółka jawna dalej miała prowadzić działalność w zakresie sprzedaży ubezpieczeń majątkowych. W tym celu spółka jawna miała zawrzeć ze spółką akcyjną umowę o możliwości korzystania z sieci dystrybucji (agentów i agencji) wcześniej wniesionych do spółki akcyjnej, w zakresie sprzedaży ubezpieczeń majątkowych. Korzystne było dla podatnika postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 4 kwietnia 2006 roku (USLA/415/17/2006). Organ uznał że doszło do wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osoby fizycznej, która prowadziła działalność gospodarcza w zakresie handlu detalicznego i hurtowego paliwami. Przeniesiona miała zostać zorganizowana część przedsiębiorstwa dotycząca stacji paliw. Podatnik wnosił wartości niematerialne i prawne, zobowiązania dotyczące wnoszonej części przedsiębiorstwa, zdolności i umiejętności pracownicze, środki trwałe, inwestycje, urządzenia a także nastąpiło przejęcie pracowników przedsiębiorstwa na mocy art. 231 Kodeksu pracy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że określone w stanie faktycznym składniki majątku spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem ich wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie korzystać ze zwolnienia określonego a art. 21 ust. 1 pkt 109, co wynika wprost z językowego jego brzmienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że Wnioskodawca wskazał, iż część przedsiębiorstwa obejmująca składniki majątku wyłącznie związane z najmem stanowi w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej - w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie. Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z najmem.

Należy wyjaśnić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest przepis prawa.

Jeżeli zatem składniki przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadają w istocie cechy wymienione w art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej tym przepisem.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera zanalizowany powyżej art. 5a pkt 4 ww. ustawy. Jeżeli zatem – jak już wcześniej wskazano - przedmiotem aportu będzie w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w takiej postaci korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.