Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-700/10-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-05
Teza: Wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku Wnioskodawcy, nie będą posiadały na dzień wniesienia aportu cech wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego ani też w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; deweloper; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; nieruchomości-zarząd nieruchomością; obrót; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; restrukturyzacja; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 01.07.2010 r. (data wpływu 05.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych zbywanych przez Spółkę za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 05.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych zbywanych przez Spółkę za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W ramach swojej działalności deweloperskiej Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt deweloperski w W. (faza 1 tego projektu została zakończona i Spółka jest w trakcie sprzedaży gotowych mieszkań, faza 2 i 3 tego projektu są w trakcie realizacji).

Natomiast w ramach działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe i komercyjne podmiotom trzecim w celu uzyskania przychodów, a także zajmuje się zarządzaniem posiadanymi nieruchomościami, mającym na celu ich rozwój, poprawę standardu, a także wzrost ich wartości (np. poprzez modernizację oraz potencjalną rozbudowę).

W ramach swojej pobocznej działalności Spółka udzielała również pożyczek. Spółka nie posiada pracowników zatrudnionych na umowę o pracę (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnieni do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług (w tym Spółka jest stroną umowy zawartej z podwykonawcą zajmującym się drobnymi naprawami w posiadanych przez nią budynkach biurowych).

Obecnie Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych rozważanych przez Spółkę wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „S.”), z wyłączeniem (części) wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki, a także ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Wyłączone lokale mogą obejmować mieszkania, komórki lokatorskie i garaże (zwane dalej „lokale”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do S. będzie obejmować cały majątek Spółki, z wyjątkiem powyżej wskazanych wyłączeń. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do S. będą wchodzić przede wszystkim:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w W. wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi/wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane),
*   20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W. w W,
*   posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne,
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,
*   nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym przy ul. O w W,
*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,
*   pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę),
*   umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,
*   umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów),
*   umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych,
*   należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług),
*   kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność,
*   rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,
*   otrzymane zaliczki i kaucje,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   baza klientów,
*   1% udział w spółce P Sp. z o.o.

Ponadto, Spółka zarządza wspólnotą mieszkaniową wybudowanej przez nią nieruchomości w ramach fazy 1 projektu deweloperskiego (w tym prowadzi księgowość dla tej wspólnoty). Spółka planuje, że w ciągu kilku miesięcy przekaże zarządzanie tą wspólnotą podmiotowi wskazanemu przez wspólnotę (spotkanie ze wspólnotą w tej sprawie zaplanowane zostało na październik 2010). Jeżeli na dzień wniesienia aportu Spółka wciąż będzie zarządzać wspólnotą mieszkaniową, wówczas związane z tym ewentualne rozrachunki, rachunki bankowe oraz środki pieniężne również będą przedmiotem aportu do S.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach S. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych.

Wyłączenie części wybudowanych w ramach fazy I projektu lokali (tj. mieszkań, garaży i komórek lokatorskich), zdaniem Spółki jest niezbędne dla zapewnienia ciągłości sprzedaży lokali. Brak takiej ciągłości mógłby spowodować utratę korzyści majątkowych, a tym samym byłby ekonomicznie nieuzasadniony (tj. z praktyki wynika, że żaden klient nie kupi mieszkania nie mogąc jednocześnie dokonać odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej). Ponadto, mógłby mieć negatywny wpływ na wizerunek Spółki, ponieważ Spółka, jako przedsiębiorca, podpisując cywilnoprawne umowy przedwstępne sprzedaży, zobowiązała się niejako wobec swoich klientów do przeprowadzenia procesu sprzedaży lokali oraz zakończenia wszystkich formalnych procedur w tym zakresie w terminie umożliwiającym klientom pozyskanie środków pieniężnych na zakup lokali oraz skuteczne ich nabycie.

Zakładając, iż część wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali nie zostałoby wyłączone z przedmiotowego aportu, S., po dniu aportu przez około 6 miesięcy nie będzie miała prawa zawierania ostatecznych umów sprzedaży lokali, przenoszących ich własność aż do czasu dokonania wpisu w księdze wieczystej, potwierdzającego przeniesienie prawa wieczystego użytkowania działek na S. (umowa o przeniesienie użytkowania wieczystego nie jest czynnością konsensualną, gdyż przesłanką jej skuteczności jest wpis do księgi wieczystej). Dla klientów Spółki (a później S.) oznacza to nieuzasadnione przedłużenie procesu sprzedaży.

Biorąc pod uwagę nieefektywność ekonomiczną przeniesienia tych lokali do S. (S. nie będzie mogła dokonywać sprzedaży lokali przez okres co najmniej 6 miesięcy, który w praktyce jest okresem oczekiwania na wpis do księgi wieczystej w Sądzie Rejonowym), w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży Spółka zdecydowała się wyłączyć część lokali z zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu. Ze względu na problemy z dokonaniem wpisu hipoteki do księgi wieczystej do czasu dokonania wpisu o nabyciu prawa wieczystego użytkowania przez S., potencjalni klienci mogą mieć trudności z uzyskaniem kredytów (jak powszechnie wiadomo decyzje kredytowe wydawane przez banki są decyzjami terminowymi, ważnymi w określonym okresie czasu). Ponadto, przedłużony okres wpisu hipoteki do księgi wieczystej dla klienta Spółki oznaczać będzie podwyższone koszty wynikające z umowy kredytowej z bankiem (jak wiadomo, banki stosują podwyższone oprocentowanie przez okres, kiedy jego wierzytelność nie jest wpisana do księgi wieczystej). Wszystko to może prowadzić do rezygnacji klientów z zakupu towarów S. i zakupu tych towarów u konkurencji.

Biorąc pod uwagę obecną sytuację Spółki oraz S., rezygnacja klientów mogłaby doprowadzić nawet do utraty płynności finansowej przez obydwie spółki, a tym samym konieczności zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę trwający nieprzerwanie proces sprzedaży mieszkań, możliwe jest, że do momentu dokonywania aportu, wszystkie gotowe lokale (tj. mieszkania, garaże i komórki lokatorskie), które Spółka wybudowała w ramach fazy 1 prowadzonego projektu deweloperskiego zostaną sprzedane (tj. Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali). Wówczas przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo, bez konieczności dokonywania wyżej opisanych wyłączeń.

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do S., S. będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania) oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami (tj. wynajmować powierzchnie oraz zarządzać nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi). Wyłączeniu części lokali z przedmiotowego aportu wraz ze związanymi z nimi ewentualnymi rozrachunkami, w żadnym zakresie nie wpłynie na kontynuowanie przez S. działalności deweloperskiej oraz działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż opisana powyżej opcja restrukturyzacji działalności rozważana jest przez Spółkę po zapoznaniu się z treścią indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2010 r. (znak: IPPP1-443-303/10-2/JL), która dotyczyła wniesienia przez Spółkę aportem części działalności w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do S. Na podstawie poczynionej analizy, Spółka rozważa inne koncepcje procesu restrukturyzacyjnego. Jedna z rozważanych opcji, której dotyczy niniejszy wniosek, polega na wniesieniu do S. całego przedsiębiorstwa Spółki, po dokonaniu opisanych powyżej wyłączeń pewnych składników majątkowych.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym:

1.  Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S. (z wyłączeniem części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. mieszkań, garaży i komórek lokatorskich, oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego (a więc także dla potrzeb Ustawy o VAT);
2.  Alternatywnie, jeżeli powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S. (tj. przedsiębiorstwo Spółki po wyłączeniu części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) nie będzie zdaniem Ministra Finansów stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego (a więc także dla potrzeb Ustawy o VAT), wówczas będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT;
3.  Na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opisany powyżej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wniesiony do S. w zamian za udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT;
4.  W świetle art. 86 Ustawy o VAT Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację projektu deweloperskiego (który zostanie wniesiony do S. w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do dnia aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do S., ze względu na fakt, iż wszelkie koszty związane z tym projektem były poniesione w celu wykonywania czynności opodatkowanych tj. sprzedaży mieszkań;
5.  W świetle art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT transakcja wniesienia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) aportem nie będzie uwzględniana przez Spółkę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego VAT podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest czynnością niepodlegającą VAT;
6.  W świetle art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, nabywca przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) tj. S., a nie Spółka, będzie zobligowana do dokonywania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od towarów będących przedmiotem aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do S., mając na uwadze fakt, iż stanowi on praktycznie cały majątek Spółki (wyłączeniu podlegać będzie jedynie część wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali wraz ze związanymi z nimi ewentualnymi rozrachunkami) będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego (a więc także dla celów Ustawy o VAT).

Uzasadnienie

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego.

Zgodnie z doktryną nie oznacza to jednak, iż nie należy się w tym zakresie odwoływać do kodeksu cywilnego. Sędzia NSA Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2009 \[Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2009\] podkreśla, iż „ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”. Przedmiotową definicję „przedsiębiorstwo” zawiera art. 55¹ KC”.

O konieczności stosowania definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego dla potrzeb ustaw podatkowych decyduje również przepis art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[Dz.U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.\], który definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań kodeksu cywilnego. Ustawa o VAT nie zawiera natomiast zastrzeżeń, iż rozumienie przedsiębiorstwa powinno być inne niż dla potrzeb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z regulacją art. 55¹ kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 55² kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych oraz zobowiązań, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi) prowadzonej przez Spółkę, co w sposób jednoznaczny wskazuje, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

Podkreślić należy, iż przedmiotem wkładu są zarówno nieruchomości opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowiące istotę przedsiębiorstwa Spółki, jak również wszystkie pozostałe składniki wchodzące aktualnie w jego skład, w tym prawa i obowiązki wynikające z podpisanych umów związanych z prowadzoną działalnością Spółki. Przedmiot wkładu stanowić będzie zatem przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego i efektywnego funkcjonowania (tj. realizacji projektu deweloperskiego oraz zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi).

Zespół składników wnoszonych przez Spółkę posiada zatem pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i kontynuowania dotychczasowej działalności.

Należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55² kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.”

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 (sygn. IV/CKN 51/01): Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c.

W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci wspomnianego (szerokiego) zespołu składników majątkowych wykorzystywanych w zakresie prowadzonej (prowadzonych) działalności (pomimo wyłączenia części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków), warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka co do zasady nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia obecnej działalności gospodarczej (działalność ta będzie w pełni prowadzona przez S.). W rezultacie planowana transakcja powinna zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość - czyli przedsiębiorstwo - już w momencie aportu. Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Ponadto, co zostało już wskazane wyżej w przywołanych tezach wyroków sądów, z art. 55² kodeksu cywilnego wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć (tj. wyłączenie pewnych składników przedsiębiorstwa nie powoduje automatycznie, że traci ono swój charakter). W tej kwestii Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. I ACR 527/96), stwierdził, iż „wyłączenie z przekazania poszczególnych składników mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 55² Kc.)”. Ponadto, jak wskazał R.T. Stroiński w glosie (opubl. „Monitor Prawniczy” Nr 8/96, str. 287) do wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r. (sygn. Akt SA/Gd 1959/94) „przepis ten wyraźnie zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy) na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa”.

Nawiązując do doktryny prawa, powszechnie przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy podstawowe (co podkreślają także wyżej powołane wyroki). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Spółki za element podrzędny, nie mający wpływu na kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa, należy uznać wyłączoną z aportu część lokali wybudowanych w ramach fazy 1 projektu oraz związane z nimi ewentualne rozrachunki. Ze względu na funkcjonalność i jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna odnosić się przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości (za R.T. Stroiński „Zdolność aportowa przedsiębiorstwa” „Przegląd Prawa Handlowego” nr 11/97, str. 29). Zdaniem Spółki, gdyby lokale, które mają być wyłączone z przedmiotu aportu, miały istotny wpływ na kontynuowanie działalności przedsiębiorstwa, wówczas ich sprzedaż w toku normalnej działalności Spółki musiałaby także powodować utratę możliwości kontynuowania działalności, a takie stwierdzenie byłoby absurdalne.

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. wszystkich nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, umów najmu, itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki, które Spółka planuje wyłączyć z przedmiotu aportu (część gotowych lokali i związane z nimi ewentualne rozrachunki) nie są istotne w prowadzeniu dotychczasowej działalności Spółki, a także biorąc pod uwagę, że ich wyłączenie nie przekreśla cech przedsiębiorstwa (tj. zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu wciąż cechuje się zorganizowaniem, samodzielnością oraz funkcjonalnością), zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r. (PP/005w-558/04/MBA) stwierdziła, iż „w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (\`(...)\`)„. Ponieważ, co zostało już wyżej wskazane, wyłączone lokale nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (ich wyłączenie nie przekreśla jego istoty), właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie nieruchomości opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków wynikających z prowadzonej działalności, wyczerpują substrat przedsiębiorstwa i winny zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do S.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, dla potrzeb Ustawy o VAT przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do S., stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego (pomimo wyłączenia części lokali wybudowanych w fazie 1 projektu oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków).

Ad. 2)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, alternatywnie, jeżeli powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S. (tj. przedsiębiorstwo Spółki po wyłączeniu części wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) nie będzie zdaniem Ministra Finansów stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego (a więc także dla potrzeb Ustawy o VAT), wówczas będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji, aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
2.  zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

1\. Zespół składników majątkowych

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 26 listopada 2009 roku wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-842/09-3/MM (której tezy potwierdzają istniejącą praktykę organów podatkowych), „aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Warunek ten jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przedmiotem transakcji wniesienia składników majątkowych i niemajątkowych w formie wkładu niepieniężnego do S. będą zarówno składniki materialne (w szczególności prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne), jak i niematerialne (np. prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych. baza kontrahentów). Należy podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione zostaną prawie wszystkie aktywa (z wyłączeniem pewnej puli lokali) oraz wszystkie pasywa (zobowiązania) Spółki (za wyjątkiem ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami). Z tego względu, że nie wszystkie aktywa należące do przedsiębiorstwa Spółki będą przedmiotem aportu, można twierdzić, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo.

Przenoszone składniki będą stanowiły określony zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Wynika to z tego, że składniki te umożliwią S. podjęcie działalności gospodarczej w dotychczas prowadzonym przez Spółkę zakresie (tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami). Ponadto, po dokonaniu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do S., do prawidłowego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dotychczasowych zasadach nie będzie konieczne posiadanie przez S. innych elementów/składników należących do Spółki (dowodem na to jest fakt, iż elementy te pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę). Natomiast w Spółce pozostanie jedynie część lokali i związane z nimi ewentualne rozrachunki. Co więcej, działalność gospodarcza Spółki w praktyce będzie w całości przejęta i kontynuowana przez S.

Zdaniem Spółki bez znaczenia dla uznania przedmiotu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do S. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest fakt, że do aportowanej masy nie zostaną zaliczone pewne składniki majątkowe przypisane do przedsiębiorstwa Spółki (tj. lokale, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom, a także związane z nimi ewentualne rozrachunki). Przede wszystkim należy wskazać, że to wyłączenie tych właśnie składników powoduje, że możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (jeżeli fakt ich wyłączenia powoduje, że nie możemy mówić o przedsiębiorstwie). Nie ulega wątpliwości, że niezaliczenie do niej części lokali wybudowanych w ramach fazy 1 projektu deweloperskiego i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków nie wpływa na traktowanie będących przedmiotem wkładu niepieniężnego składników jako zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, składniki nie zaliczone do przedmiotu aportu nie mają wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym i realizacji zadań gospodarczych. tj. prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, a także zarządzania nieruchomościami (zarówno działalność deweloperska, jak i zarządcza będą kontynuowane przez S.).

Spółka wskazuje, iż stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych (np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 26 października 2009 roku, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: sygn. ITPB3/423-396a/09/DK). Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (pismo z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-137/CIT/05,), „pierwszym (ale niewystarczającym) warunkiem jest by „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych.”. Pismo to odnosi się wprawdzie do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w Ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 z późniejszymi zmianami), jednak zdaniem Wnioskodawcy, zachowuje swoją aktualność na gruncie art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, że składniki, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do S. (odpowiadające całości przedsiębiorstwa Spółki po wyłączeniu pewnej puli lokali opisanych w zdarzeniu przyszłym oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków) mogą stanowić, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych.

2) Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2009r., sygn. ITPP2/443-594a/09/AW). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. IPPP3/443-896/09-4/MM).

Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem aportu będą de facto wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe Spółki, za wyjątkiem pewnej puli lokali i związanych z nimi ewentualnych rozrachunków. W związku z tym zespół ten należy uznać za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, ponieważ stanowi on w istocie przedsiębiorstwo Spółki. Na czele tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa stoi Zarząd Spółki, a dokumentem świadczącym o jej istnieniu jest akt założycielski Spółki.

Ponadto, o organizacyjnym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do S. przemawia fakt, iż prowadzi ona w ramach Spółki ściśle określony rodzaj działalności na rynku nieruchomościowym, tj. działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. Zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada majątek (tj. aktywa i pasywa) niezbędny do samodzielnego prowadzenia tych działalności. Ponadto, przypisane są do niej poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty. W związku z tym mogłaby ona realizować działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami jako samodzielny podmiot gospodarczy. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT.

3) Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Wnioskodawcy o finansowym wyodrębnieniu w strukturze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do S. przemawia fakt, że w istocie zostaną przeniesione w ramach aportu wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe. Dlatego też uprawnione jest stwierdzenie, że zespół tych składników jest wyodrębniony finansowo, ponieważ jego księgi stanowią de facto księgi rachunkowe przedsiębiorstwa Spółki. Dlatego też możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Spółka jest w stanie przyporządkować do masy majątkowej mającej być przedmiotem wkładu niepieniężnego do S. związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Ponadto, sprawozdania finansowe Spółki są de facto sprawozdaniami finansowymi tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy, które też będą przenoszone w ramach aportu.

Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 roku, sygn. IPPP2/443-312/09-2/AS).

Zdaniem Wnioskodawcy niezaliczenie do aportowanej masy pewnych składników majątkowych (tj. części wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki) oraz związanych z nimi ewentualnych rozrachunków nie będzie miało wpływu na finansowe wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturach Spółki.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu będzie spełniać warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w Ustawie o VAT.

4) Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. IPPP3/443-842/09-3/MM - „wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem aportu jest przeznaczony do prowadzenia działalności deweloperskiej na rynku mieszkaniowym oraz działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami. W tym celu zostały mu przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne do kontynuacji tej działalności przez S. w taki sposób, aby S. nie była zmuszona do dokonywania niezbędnych nakładów lub podpisywania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów, bez których na dzień dokonania wkładu niepieniężnego taka kontynuacja nie byłaby możliwa.

Ponadto, w opinii Spółki, powyższy zespół składników majątkowych i niemajątkowych mógłby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do tego zespołu (także po dokonaniu opisanych wyżej wyłączeń przedsiębiorstwa Spółki) stanowią bowiem odpowiednio powiązaną całość i po dokonaniu wkładu niepieniężnego do S. będą przyczyniały się do osiągania przychodu przez S.. Potwierdzeniem tej tezy jest fakt, iż w chwili obecnej zespół tych składników działa jako przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego określonych w stanie faktycznym składników majątku (tj. pewnej puli lokali) nie ma wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania aportowanej masy jako jednostki samodzielnie realizującej zadania gospodarcze. Po dokonaniu aportu cała działalność/przedsiębiorstwo znajdą się w S., natomiast Spółce pozostanie jedynie część lokali nieobjętych aportem oraz związane z nimi ewentualne rozrachunki.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie przedmiotu aportu pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT. W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do S. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe, o ile Minister Finansów nie przychyli się do stanowiska Spółki przedstawionego w pytaniu nr 1.

Ad. 3)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opisany powyżej wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wniesiony do S. w zamian za udziały nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie przepisem art. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył wymienione w tym przepisie czynności spod działania tej ustawy. W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przepisie tym zostały wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, jednakże ze względu na ww. wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować, jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Jak wyżej wskazano, zdaniem Wnioskodawcy należy w tym wypadku odwoływać się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ kodeksu cywilnego. W art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT znajduje się natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jeżeli więc mający być przedmiotem aportu do S. zespół składników materialnych i niematerialnych spełnia kryteria pozwalające na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego (lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT), to powyższa czynność (tj. wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do S.) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z argumentacją Wnioskodawcy przedstawioną w uzasadnieniu do stanowiska Spółki, będącego przedmiotem pytania 1 oraz 2, zespół składników materialnych i niematerialnych, mający być przedmiotem wkładu niepieniężnego do S., stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego (pytanie 1) lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie 2) i tym samym transakcja wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do S. na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego stanowisko przedstawione przez Spółkę należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki będzie ona miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego przypisanego do przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (które zostanie wniesione do S. w ramach aportu), do dnia aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do S.. Jednocześnie, w momencie wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do S., Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków w związku z projektem deweloperskim.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (…), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”. W świetle tego przepisu, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W momencie dokonywania wydatków na ww. projekt deweloperski Spółka prowadziła działalność deweloperską mającą na celu wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych (działalność opodatkowana podatkiem VAT). Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do S., działalność będzie kontynuowana przez S., która wykaże z tego tytułu obrót podlegający opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, iż na podstawie istniejących interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku aportu nie następuje utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od aktywów będących przedmiotem aportu, jeżeli środki były nabywane z zamiarem wykorzystywania w działalności opodatkowanej podmiotu.

(I) związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT

Celem realizacji projektu deweloperskiego przypisanego do przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych i użytkowych. W chwili dokonywania wydatków na realizację ww. projektu nie planowano dokonania aportu do S., jednakże zmiana tych okoliczności nastąpiła w wyniku planowanej reorganizacji Spółki.

(II) wykorzystywanie w działalności gospodarczej

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 Ustawy o VAT wniesienie aportem aktywów w ramach przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Wydatki na realizację projektu deweloperskiego będą wykorzystywane w działalności gospodarczej S., ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność deweloperską oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi Spółki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka nie będzie zobligowana do dokonywania korekty podatku naliczonego VAT odliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją ww. projektu deweloperskiego.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-110/94 z 29 lutego 1996 roku w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v Belgian State oraz C-37/95 z 15 stycznia 1998 roku w sprawie Belgishe Staat v Ghent Coal Terminal NV. Zgodnie z pierwszym cytowanym orzeczeniem działalność polegająca na czynnościach przygotowawczych, np. na zakupie aktywów oraz nieruchomości, winna być traktowana jako prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. orzeczeniem niezbędne jest także uwzględnienie początkowych intencji podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie C-37/95 Trybunał potwierdził wnioski z cytowanego orzeczenia C-110/94, i stwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług przysługuje spółce, nawet jeśli nie osiągnęła ona z projektu przychodów opodatkowanych a ponosiła wydatki związane z jego realizacją.

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP1/443-100/10-2/AP) organ zgodził się, iż „(\`(...)\`) na podstawie art. 86 Ustawy o VAT wniesienie apotem aktywów w ramach przedsiębiorstwa nie będzie powodować utraty przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z wydatków poniesionych przez Spółkę. Wydatki na realizację Projektu będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki z o.o., ponieważ po dokonaniu aportu będzie ona kontynuować działalność deweloperską”.

W ocenie Spółki istotny jest tutaj zamiar podatnika nawet, jeśli działalność gospodarcza będzie kontynuowana w S.. Wydatki były bowiem ponoszone z zamiarem prowadzenia działalności deweloperskiej przez Spółkę, a po dokonaniu aportu działalność ta będzie kontynuowana przez S.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5)

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, wniesienie aportem przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do S. przez Spółkę nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust 3 Ustawy o VAT. Ponieważ przedmiot aportu będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego (lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT), czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dla potrzeb kalkulacji tej proporcji ustawodawca posługuje się terminem „obrotu”, przez który zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Mając na uwadze tą definicję obrotu, należy wskazać, iż termin ten jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, natomiast wniesienie aportem przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), zgodnie z Ustawą o VAT jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym, transakcja wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do S. nie powinna być uwzględniana w kalkulacji tej proporcji.

Potwierdzają to również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, w świetle orzeczenia w sprawie C-333/91 pomiędzy Sofitam SA a Ministre charge du Budger (Francja), w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 19 (1) VI Dyrektywy 77/388/EEC (odpowiednik art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT) nie włącza się obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Znajduje też to potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-70/10-2/JK), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. ITPP2/443-960b/08/RS) czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1037/08-5/AD) oraz w wyrokach sądów administracyjnych m.in. w orzeczeniu WSA w Warszawie z 20 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 364/08) czy orzeczeniu WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 540/08).

W świetle powyższego, mając na uwadze brzmienie powołanych art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wskazane interpretacje przepisów prawa podatkowego, Spółka nie będzie miała obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) aportem do S. przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 6)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, to nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. S.), a nie Spółka będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, to nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie Spółka będzie zobowiązany do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Spółkę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Korekta roczna podatku naliczonego VAT będzie dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), tj. S. na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT (pod warunkiem, iż zmieni się przeznaczenie przekazanych w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników majątku np. na związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT).

Powyższe zostało potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 marca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-88/10-2/MP) oraz w dniu 14 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-70/10-2/JK), w którym organ potwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z o.o. obowiązek ewentualnej korekty będzie ciążył na spółce z o.o.”, a także w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1061/08-2/MN).

Ponadto, stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. \[sygn. ILPP1/443-1011/08-3/BP\]. W piśmie organ podatkowy stwierdził, że: „Reasumując w przypadku, gdy podział przez wydzielenie nastąpi po 30 listopada 2008 r., wówczas obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli spółkę przejmującą. Jeżeli jednak spółka dzielona prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również spółka przejmująca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego.”

Zdaniem Spółki w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do S. obowiązek ewentualnej korekty będzie ciążył na S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych zbywanych przez Spółkę za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenia proporcji obrotu i obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - **za nieprawidłowe,**
*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **za prawidłowe**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie prawa własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi zatem charakteryzować niezależność finansowa i organizacyjna, a po wydzieleniu część przedsiębiorstwa musi stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z powyższym, muszą być spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a mianowicie:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wyjaśnia, że ramach jednej z opcji restrukturyzacyjnych rozważanych przez Spółkę wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „S.”), z wyłączeniem (części) wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewnej puli lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki, a także ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Wyłączone lokale mogą obejmować mieszkania, komórki lokatorskie i garaże (zwane dalej „lokale”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do S. będzie obejmować cały majątek Spółki, z wyjątkiem powyżej wskazanych wyłączeń. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do S. będą wchodzić przede wszystkim:

*   prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w W. wraz z prowadzonymi pracami budowlanymiI wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane),
*   20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W. w W.,
*   posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne,
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,
*   nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym przy ul. O. w W.,
*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,
*   pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę),
*   umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,
*   umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów),
*   umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych,
*   należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług),
*   kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność,
*   rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,
*   otrzymane zaliczki i kaucje,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   baza klientów,
*   1% udział w spółce P Sp. z o.o.

Pomimo powyższych wyłączeń Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. Wnioskodawca przywołując art. 55¹ oraz art. 55² kodeksu cywilnego podkreśla jednocześnie, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej oraz w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi.

Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej, po wniesieniu przez Spółkę do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej.

Ponadto zdaniem Spółki, jeżeli powyższy zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do S. zdaniem Ministra Finansów nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, wówczas będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Spółka przywołując treść art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stwierdziła, iż aportowany majątek wypełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie.

Z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika jednak, iż w ramach aportu „przedsiębiorstwa”, którego głównymi zadaniami są działalność deweloperska oraz zarządzanie nieruchomościami nie zostaną przeniesione wszystkie składniki majątkowe związane z zakresem działalności, który ma być przedmiotem aportu.

Z aportowanego majątku wyłączona zostanie część wybudowanych w ramach fazy 1 projektu lokali, tj. lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali oraz pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki, a także ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Wyłączone lokale mogą obejmować mieszkania, komórki lokatorskie i garaże.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie z transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego określonych w stanie faktycznym składników majątku (tj. pewnej puli lokali) nie ma wpływu na możliwość samodzielnego funkcjonowania aportowanej masy jako jednostki samodzielnie realizującej zadania gospodarcze. Po dokonaniu aportu cała działalność/przedsiębiorstwo znajdą się w S., natomiast Spółce pozostanie jedynie część lokali nieobjętych aportem oraz związane z nimi ewentualne rozrachunki.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją należy stwierdzić, iż pojęcia: przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa nie mogą obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 55¹ kodeksu cywilnego lub art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, iż generalnie wyłączenie z masy majątkowej, przekazywanej jako przedsiębiorstwo lub ewentualnie jako jego zorganizowana część, lokali stanowiących do dnia aportu integralną część majątku przedsiębiorstwa powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego przymiotu przedsiębiorstwa jak również przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, Spółka przywołuje m.in. wyrok Sądu Najwyższego sygn. I CKN 850/98, w którym stwierdzono, iż „(…) zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”. W okolicznościach analizowanej sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. Zatem działalność polegająca m.in. na budowie obiektów budownictwa mieszkaniowego, a następnie sprzedaży wybudowanych lokali, garaży czy komórek lokatorskich jest podstawową działalnością Spółki i to ona determinuje funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo Spółki. Wyłączenie tych składników powoduje pozbawienie aportowanego majątku podstawowych składników potrzebnych do realizacji funkcji deweloperskich przez stronę nabywającą.

Wskazania wymaga dodatkowo, iż art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia z.c.p. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie. Jeżeli więc przedsiębiorstwo podjęło np. inwestycje, polegające na wybudowaniu lokali (m.in. taki zakres działalności przypada aportowanej masie) to wybudowane lokale winny razem z aportowaną masą majątkową przejść na nabywcę aportu, gdyż z tej aportowanej masy się „wywodzą”. W opinii organu podatkowego art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pozwala zatem na uznanie w tym zakresie, iż wyłączenie z aportu lokali związanych z wydzielaną masą majątkową wyklucza uznanie, iż doszło do aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić, iż doszło do organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki. Warunkiem niezbędnym do uznania przekazywanego aportem danego zespołu składników przedsiębiorstwa za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest bowiem wydzielenie pod względem organizacyjnym tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Spółka prowadzi działalność polegającą na budowie i sprzedaży wybudowanych obiektów budowlanych (działalność deweloperską). Wybudowane obiekty budowlane są zatem istotnym składnikiem potrzebnym do realizacji przez Spółkę funkcji deweloperskich.

Zespół składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Spółki będący przedmiotem aportu, pozbawiony części wybudowanych lokali mieszkalnych nie mógłby stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Aportowanej masy majątkowej nie można też z tych samych powodów uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku Wnioskodawcy, nie będą posiadały na dzień wniesienia aportu cech wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego ani też w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki S. stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według właściwych stawek dla dostawy poszczególnych składników majątkowych, wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W momencie dokonywania wydatków na opisany we wniosku projekt deweloperski Spółka prowadziła działalność deweloperską mającą na celu wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych (działalność opodatkowana podatkiem VAT).

Jak wskazano wyżej, przedmiotem wniesienia aportem do S. są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W konsekwencji wniesienia aportem do S. tych składników majątkowych, Wnioskodawca nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest zatem prawidłowe.

Z wniosku wynika ponadto, iż wątpliwość Wnioskodawcy budzi również konieczność uwzględniania obrotu z tytułu wniesienia aportu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a także skutki podatkowe w postaci dokonania korekt podatku naliczonego VAT po stronie otrzymującej aport lub po stronie Wnioskodawcy, związane z wniesieniem przez Wnioskodawcę aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zagadnienia dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego ze zbyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa regulują przepisy art. 90 i art. 91 cyt. ustawy o VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze fakt, iż wniesienie aportem wymienionych we wniosku składników przedsiębiorstwa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, Spółka będzie miała obowiązek uwzględnienia obrotu z tytułu tej transakcji przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna, bowiem na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy). Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W świetle art. 91 ust. 7d ww. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 cyt. ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, czynność wniesienia aportem składników majątku przedsiębiorstwa podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem w tej sytuacji ww. przepisy dotyczące obowiązku dokonania korekty, nie znalazłyby zastosowania.

Należy jednak pamiętać, iż w sytuacji gdyby do któregoś z wnoszonych aportem składników majątku Wnioskodawcy, od którego wcześniej Wnioskodawca odliczył podatek naliczony, miało zastosowane zwolnienie z opodatkowania wynikające z ustawy o VAT (zmiana przeznaczenia), wówczas Wnioskodawca jako zbywca (a nie nabywca – S.), w tym zakresie winien dokonać korekty, o której mowa w art. 91, zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie.

Przy ewentualnym obowiązku dokonania ww. korekty, uwzględnić także należy art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym obowiązek dokonywania ww. korekt odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., czyli już pod rządami nowej ustawy i stosuje się go w okresie 5 lat (10 lat w przypadku nieruchomości) począwszy od roku, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna) zostały oddane do użytkowania. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. stosuje się przepis art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W przypadku zatem wniesienia drogą aportu środka trwałego, nabytego przed dniem 1 maja 2004r., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego.

Reasumując, z uwagi na to, iż przedmiotem wniesienia aportem do spółki S. są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych - w sytuacji opodatkowania przedmiotowych składników majątkowych, od których wcześniej Wnioskodawca odliczył podatek naliczony - nie ma obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania cyt. art. 91 ust. 9 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii należało również uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-842/09-3/MM należy zauważyć, że dotyczy ona odmiennego od prezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego. W tym stanie faktycznym przedsiębiorstwo zbyło, zgodnie z umową sprzedaży składniki materialne i niematerialne, składające się na sieć punktów sprzedaży gazu w butlach. Należy również zauważyć, że nie zakładano tu wyłączenia z puli zbywanych składników przedsiębiorstwa jakichkolwiek składników. Natomiast Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską i zamierza wnieść w formie aportu do innej spółki składniki swojego przedsiębiorstwa z wyłączeniem części wybudowanych lokali, a także ewentualnych rozrachunków związanych z tymi lokalami. Z uwagi na to, choć interpretacja ta dotyczy kwestii zbycia składników majątku przedsiębiorstwa, nie może być ona podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Spółki. Ponadto należy również zauważyć, że w interpretacji tej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgodził się z wnioskodawcą i nie uznał (tak jak w niniejszej sprawie) zbywanych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy ponadto zauważyć, iż interpretacja ta potwierdza stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji, wydanej dla Spółki, zgodnie z którym aby doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi istnieć węzeł organizacyjny łączący składniki majątkowe wchodzące w skład aportu. W interpretacji tej stwierdzono bowiem, iż „Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz z uzupełnienia do niego nie wynika, aby sprzedaż kompleksu składników materialnych i niematerialnych była wyodrębniona pod względem organizacyjnym, bowiem wydzielone składniki nie mają formy wydziału, oddziału lub działu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie organizacyjne nie ma formy ściśle wyodrębnionej pod względem formalnym, np. poprzez odpowiednie zapisy w dokumentach wewnętrznych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, np. w regulaminach. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego oraz uzupełnienia do niego nie wynika, iż w ramach sprzedaży kompleksu składników materialnych i niematerialnych składających się na sieć punktów sprzedaży gazu w butlach przeszły wszystkie należności i zobowiązania wygenerowane przez te punkty. Zatem tak przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Reasumując stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, wymienione we wniosku składniki nie będą posiadały na dzień ich dostawy cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z tym nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wprawdzie w sprawie Spółki, z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Spółki wyłączone zostały nieruchomości (natomiast w powołanej interpretacji mamy do czynienia z wyłączeniem należności i zobowiązań), lecz należy stwierdzić, iż każde wyłączenie jakichkolwiek składników, skutkujące brakiem węzła organizacyjnego łączącego pozostałe składniki majątkowe wchodzące w skład aportu powoduje, że w danej sytuacji nie dochodzi do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek ten potwierdzony został w powołanej przez Spółkę interpretacji.

Odmiennego stanu faktycznego dotyczy również interpretacja indywidualna nr ITPB3/423-396a/09/DK. Tutaj przedmiotem zbycia są zakłady produkcyjne produktów spożywczych. Ponadto ww. interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych i nie odnosi się do przepisów o podatku od towarów i usług.

Podobnie, przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych – dotyczy powołane przez Spółkę postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego nr ZD/406-137/CIT/05. Należy również podkreślić, iż powyższe postanowienie odnosi się do odmiennego niż przedstawiony przez Spółkę stanu faktycznego, dotyczy ono bowiem sprzedaży kopalni.

Odmiennego stanu faktycznego dotyczą również interpretacje ITPP2/443-594a/09/AW, IPPP3/443-896/09-4/MM, IPPP2/443-312/09-2/AS, IPPP1/443-100/10-2/AP, IPPP3/443-70/10-2/JK, ITPP2/443-960b/08/RS, ILPP2/443-1037/08-5/AD.

Powołana przez Stronę interpretacja nr IPPP3/443-896/09-4/MM dotyczy bowiem stanu faktycznego, w którym pewna spółka planuje sprzedać na rzecz innej spółki zorganizowaną wydzieloną część przedsiębiorstwa realizującą zadania związane z hurtowym obrotem gazem LPG oraz dostawą tego paliwa do stacji. W tym stanie faktycznym wskazane zostało, że przed sprzedażą nastąpi zmiana struktury organizacyjnej w spółce sprzedającej w ten sposób, że utworzone zostaną 3 piony: Pion Handlu LPG, Pion Finansowy i Biuro ds. Restrukturyzacji. Ponadto opisywany aport nie zawiera żadnych wyłączeń składników.

Przedstawione okoliczności wskazują, że stan faktyczny, którego dotyczy powołana interpretacja różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy i interpretacja ta nie może stanowić dla Organu podstawy do rozstrzygnięcia.

Pomijając powyższe należy również zwrócić uwagę, że powołana interpretacja potwierdza w istocie prawidłowość stanowiska Organu, przedstawionego w niniejszej interpretacji, zgodnie z którym wnoszone przez Stronę składniki przedsiębiorstwa – z uwagi na opisane wyłączenia - nie stanowią przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W interpretacji wskazano bowiem, że „(…) W ocenie tut. Organu podatkowego Pion Handlu LPG będzie miał statut zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na fakt, iż będzie wydzielony w strukturze organizacyjnej i będzie realizować w oparciu o posiadane składniki majątku (środki trwałe i wyposażenie) całość działalności handlowej Wnioskodawcy w zakresie obrotu LPG, a jego wartość będzie wynikała z dochodowości kontraktów na dostawę LPG, które ww. Pion Handlu realizuje. Rachunkowość Spółki umożliwiać będzie przyporządkowanie do Pionu Handlu generowanych przez ww. komórkę organizacyjną przychodów jak i poniesionych kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto sprzedaż w/w Pionu Handlu LPG będzie obejmowała wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne), w tym zobowiązania i należności wygenerowane przez ten Pion (…)”

Do podobnych wniosków dotyczących różnic w stanie faktycznym dojść można analizując powołaną interpretację nr IPPP2/443-312/09-2/AS, która dotyczy sprzedaży hipermarketu.

W związku z powyższym, powołane przez Spółkę interpretacje zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jednak z uwagi na fakt, iż dotyczą one konkretnych spraw, charakteryzujących się odmiennym stanem faktycznym, nie mogły stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w sprawie Spółki.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki, pisma urzędowe prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy. Obok wskazanych wyroków, pism urzędowych istnieją również rozstrzygnięcia, w których zajmuje się stanowisko podobne do zaprezentowanego przez tutejszy Organ w niniejszej interpretacji, a które to stanowisko jest zgodne z wypracowaną przez organy podatkowe aktualną linią orzecznictwa jeśli chodzi o problematykę poruszaną we wniosku Spółki.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygn. I SA/Ke 225/09, Sąd podzielił zdanie organu, który wydał interpretację, zgodnie z którą wyłączenie z puli składników aportu nieruchomości, budynków oraz części maszyn nie pozwala przyjąć, że przedmiotem nabycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Sąd stwierdził, iż: „organ prawidłowo uznał, że by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę. Między stronami nie jest sporne, że składniki będące przedmiotem umowy dzierżawy są niezbędne dla realizacji zadań związanych z produkcją wiązek kablowych, istotnie wpływają na jego charakter, potencjał gospodarczy, determinują funkcje spełniane przez Spółkę. Wyłączenie więc z umowy sprzedaży nieruchomości, budynków oraz części maszyn związanych z produkcją wiązek kablowych nie pozwala przyjąć, że przedmiotem nabycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynnościami których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym uznać, że Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały zbyte przez M.

Nie budzi zatem wątpliwości, że zakład produkcji wiązek kablowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa M. i niewątpliwie po transakcji skarżąca dysponuje zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nie jest to jednak zdaniem Sądu tożsame z jej nabyciem przez Spółkę oraz jej zbyciem przez M. Stwierdzić bowiem należy, że nabywca w niniejszej sprawie nie wszedł we wszystkie uprawnienia i obowiązki zbywcy (tj. co do nieruchomości, części budynków oraz części maszyn).”

W związku z powyższym nie można uznać, iż w przedmiotowej kwestii istnieje jednolita linia orzecznicza sądów. Powołane przez Spółkę orzeczenia dotyczyły innych podatników oraz innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, zatem nie można mówić o tożsamości spraw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.