Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.348.2016.8.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-17
Teza: Określenie płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; płatnik; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 551/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 maja 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 163/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2016 r. (data wpływu 1 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów o pracę oraz w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-1.4511.347.2016.1.APR w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonywanych wypłat świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem jest on zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.347.2016.1.APR wniósł pismem z 1 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 28 marca 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.347.2016.2.APR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.347.2016.1.APR złożył skargę z 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 551/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.347.2016.1.APR.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że słuszne są zarzuty skargi, wskazujące na to, że Organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe. Ograniczenie się do kategorycznego stwierdzenia, że: Skoro (\`(...)\`) stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, to na Gminie – stronie umowy – ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika oraz że Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności (\`(...)\`), nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu ‒ Organ nie wyjaśnił, jaki powyższe tezy mają związek z analizowanymi przepisami, głównie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że cechą determinującą uznanie danego podmiotu za płatnika zaliczek na podatek dochodowy jest dokonywanie świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18. Nie jest zatem wiadomym, dlaczego sam fakt bycia stroną umowy cywilnoprawnej należy utożsamiać w danym przypadku z dokonywaniem świadczeń, tym bardziej, że Strona akcentuje we wniosku o interpretację fakt dokonywania płatności z rachunku danej jednostki budżetowej oraz pochodzenie środków na wypłatę – z dotacji uzyskanej od Gminy oraz fakt, że to kierownik danej jednostki określa zapotrzebowanie na daną umowę cywilnoprawną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 551/17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną 21 listopada 2017 r. nr 0110-KWR2.4021.74.2017.2.AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 163/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: MOPS lub Wnioskodawca) jest jednostką organizacyjną Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej.

Podstawą prawną działalności MOPS jest Uchwała Miejskiej Rady Narodowej.

MOPS jest jednostką organizacyjną Gminy powołaną w celu:

*   umożliwienia osobom i rodzinom przezwyciężania trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne środki, możliwości i uprawnienia oraz w celu zapobiegania powstawaniu tych sytuacji,
*   umacniania rodziny,
*   aktywizowania środowisk lokalnych w celu niesienia wsparcia osobom, rodzinom potrzebującym pomocy.

Do zakresu działania MOPS należy:

*   wykonywanie zadań własnych gminy i zadań zleconych gminie przez administrację rządową z zakresu pomocy społecznej oraz z rządowych programów pomocy społecznej,
*   wykonywanie zadań wynikających z innych ustaw:
    *   prowadzenie postępowań w zakresie dodatków mieszkaniowych,
    *   realizowanie zadań dotyczących rozwiązywania problemów alkoholowych,
    *   realizowanie zadań dotyczących przeciwdziałania narkomanii,
    *   realizowanie zadań dotyczących przeciwdziałania przemocy w rodzinie,
    *   realizowanie zadań z zakresu zatrudnienia socjalnego – prowadzenie Klubu Integracji Społecznej,
    *   wspieranie dziecka i rodziny,
    *   organizowanie wsparcia społecznego dla osób z zaburzeniami psychicznymi,
    *   prowadzenie postępowań w zakresie świadczeń rodzinnych,
    *   prowadzenie postępowań w zakresie świadczeń z funduszu alimentacyjnego,
    *   prowadzenie postępowań wobec osób zobowiązanych do świadczeń alimentacyjnych,
    *   prowadzenie postępowań z zakresu pomocy materialnej o charakterze socjalnym dla uczniów,
    *   dochodzenie zaległych należności z tytułu opłat za pobyt w Izbie Wytrzeźwień,
    *   prowadzenie działających świetlic opiekuńczo-wychowawczych, Środowiskowego Domu Samopomocy Dla Osób z Upośledzeniem Umysłowy oraz Integracyjnego Domu dla Bezdomnych.

Przepisy dot. powołania, a także funkcjonowania i obowiązków MOPS zawarte są przede wszystkim w:

*   ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym),
*   ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych),
*   ustawie z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.; dalej: ustawa o pomocy społecznej),
*   ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej: ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych),
*   statucie Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (uchwała Miejskiej Rady Narodowej).

Zgodnie ze statutem MOPS, utworzonym na podstawie ww. uchwały, czas pracy, zakres i zasady działania poszczególnych komórek organizacyjnych, w tym podział czynności i odpowiedzialności pracowników, określa regulamin pracy nadany przez Dyrektora. Z kolei zasady wynagradzania pracowników określa regulamin wynagradzania również nadany przez Dyrektora. Dyrektora zatrudnia i zwalnia Prezydent. Dyrektor zarządza jednostką jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta. Może on również udzielać dalszych pełnomocnictw pracownikom Ośrodka w zakresie niewykraczającym poza udzielone Dyrektorowi umocowanie przez Prezydenta. Dyrektor reprezentuje Ośrodek na zewnątrz, składa oświadczenia woli w zakresie wynikającym z pełnomocnictwa. Wykonuje również za pracodawcę czynności w sprawach z zakresu prawa pracy.

Do podstawowych uprawnień i obowiązków Dyrektora należy w szczególności:

*   przygotowywanie propozycji wydatków z budżetu Gminy, w tym dotyczących przedsięwzięć inwestycyjnych i remontowych,
*   opracowywanie rocznych planów finansowych,
*   opracowywanie rocznych sprawozdań z działalności Ośrodka,
*   ustalanie organizacji wewnętrznej i systemu kontroli Ośrodka.

Organem sprawującym nadzór nad MOPS jest Prezydent. W ramach sprawowania nadzoru Prezydent jest w szczególności uprawniony do:

1.  określania kierunków działania Ośrodka;
2.  dokonywania oceny pracy Dyrektora i działalności Ośrodka;
3.  dokonywania oceny prawidłowości wykorzystywania środków przeznaczonych na określone cele.

Utworzenie MOPS wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zgodnie z którym w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Zatem Gmina tworzy jednostki budżetowe (dalej: JB) funkcjonujące na podstawie art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych). W szczególności JB są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych, nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe realizują zadania własne Gminy, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W przypadku MOPS jest to pomoc społeczna oraz wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Z uwagi na powyższe, podstawą gospodarki finansowej Wnioskodawcy jest roczny plan finansowy.

Wnioskodawca posiada własny nr NIP. Wykorzystywany jest on m.in.:

*   przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób zatrudnionych w MOPS na podstawie umów o pracę (JB są bowiem na gruncie prawa pracy traktowane jako pracodawcy), a także
*   przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób, z którymi zawarte zostały przez Dyrektora MOPS działającego w imieniu i na rzecz Gminy umowy cywilnoprawne, w szczególności umowy zlecenia albo o dzieło.

W tym miejscu należy podkreślić, że dotychczasowy sposób rozliczeń dokonywany przez MOPS ułatwia jednostce:

*   realizację obowiązków z zakresu ubezpieczeń społecznych, tj. zapłatę i rozliczenie składek,
*   realizację obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku umów o pracę stroną umowy każdorazowo jest Dyrektor MOPS. W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. Natomiast powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Dyrektor – działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa.

MOPS, jako jednostka budżetowa, jest pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy. Do tej pory czynności obliczania i wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie MOPS. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższej jednostki.

Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę budżetową i następowały pod jej nr NIP. MOPS wystawiał zarówno informację PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości realizacji w przyszłości obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów o pracę na rzecz osób fizycznych będących pracownikami, będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: updof), a zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R?
2.  Czy Wnioskodawca, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami MOPS, będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, dotyczące określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych.

W zakresie pierwszego pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr 3063-ILPB1-1.4511.432.2016.1.APR.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami MOPS, będzie on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. l źródła, w tym m.in. w pkt 2 – działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

*   osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy powoduje, że na dokonującym wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 14-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle przywołanych powyżej regulacji stwierdzić należy, że płatnikiem może być zarówno osoba prawna (np. jednostka samorządu terytorialnego), jak i jej jednostka organizacyjna (np. jednostka organizacyjna gminy jaką jest jednostka budżetowa, czyli MOPS).

Czynnością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika zaliczek na podatek dochodowy, w ocenie Wnioskodawcy, co wynika wprost z treści przepisu art. 41 ust. 1 updof, jest „dokonywanie świadczeń z tytułu działalności”.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, iż w rozpatrywanym przypadku, rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, kto jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy, ma nie tyle, która jednostka zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy, ale przede wszystkim, która jednostka dokonuje wypłaty wynagrodzenia. Czyli rozstrzygać powinien w tym przypadku aspekt „organizacyjny”.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odrębną kwestią jest bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób wykonujących zlecenie na podstawie umowy cywilnoprawnej, odrębną natomiast kwestią jest bycie stroną tej umowy cywilnoprawnej. Jakkolwiek to Dyrektor MOPS (personalnie) zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. z osobą fizyczną), to jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz działa w imieniu i na rzecz gminy – jako jej reprezentant. Kierowany przez Dyrektora MOPS jest jedynie aparatem pomocniczym przy wypełnianiu zadań własnych Gminy. MOPS nie posiada więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie może zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi.

Z uwagi na aspekt „organizacyjny”, w przypadku MOPS to Dyrektor jednostki, nie Gmina, określa zapotrzebowanie na takich zleceniobiorców, również zrealizowanie zapłaty, tj. wypłata wynagrodzenia zawsze będzie dokonywana w ramach planu finansowego konkretnej jednostki organizacyjnej, w tym przypadku w ramach planu finansowego MOPS, z otrzymywanych środków z dotacji gminy oraz techniczna realizacja tej wypłaty zawsze będzie następowała z wykorzystaniem rachunku bankowego konkretnej jednostki organizacyjnej. Również warunki i zakres współpracy ze zleceniobiorcami określa Dyrektor MOPS, nie Gmina.

Za „organizacyjną” koncepcją płatnika jako jednostki budżetowej, jaką jest MOPS, przemawiają również unormowania zawarte w ustawie o finansach publicznych, a w szczególności to, w jaki sposób ustawodawca uregulował możliwość realizacji zadań gminy (tj. przy pomocy innej jednostki organizacyjnej posiadającej wyodrębnienie finansowe).

Na tej podstawie można uznać, iż pomimo że w stosunkach cywilnoprawnych stroną zawartych umów cywilnoprawnych, w szczególności zlecenia, jest Gmina, to jednak wynagrodzenia wypłaca MOPS. Także rozliczenia wynikające z tych umów, w szczególności obliczenie, pobranie, zapłata i rozliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może być realizowane przez tę jednostkę organizacyjną Gminy, z którą działalnością wprost związana jest realizacja tych umów, tj. w tym przypadku przez MOPS.

Opierając się na tym poglądzie, można zatem stwierdzić, że realizacja obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zawsze będzie musiała odbywać się z wykorzystaniem jakiejś struktury organizacyjnej. Zatem w takim ujęciu, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym winna spoczywać na MOPS, którego Dyrektor zawiera daną umowę, który zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy i przede wszystkim, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy albo przyjmującego zamówienie.

Wnioskodawca podkreśla również, że powyższe postępowanie nie wpływa na wysokość zobowiązania zleceniodawcy, nie wpływa również na niezrealizowanie obowiązków prawnopodatkowych po stronie zleceniodawcy.

Również Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż gdyby obowiązek sporządzenia i przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R spoczywał na jednostce samorządu terytorialnego, spowodowałoby to zator w kadrach w przypadku wspomnianych podmiotów, które posiadają po kilkadziesiąt i więcej jednostek organizacyjnych. Wnioskodawca zauważa, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a zatem celowością tworzenia przez gminę powyższych struktur jest możliwość przekazania pewnych czynności do wykonywania innym podmiotom, tj. sporządzenia i przekazania PIT-4R. Przy czym, co Wnioskodawca już podkreślał, nie uchybia to przepisom prawnopodatkowym.

Zatem, dla Wnioskodawcy oczywiste jest, że to gmina jest stroną umowy – zleceniodawcą i ta kwestia nie jest przedmiotem zapytania, bowiem nie budzi ona żadnych wątpliwości.

Wnioskodawca argumentuje, że powyższe nie koliduje na gruncie prawnopodatkowym z tym, że to on, jako jednostka organizacyjna Gminy, tj. jednostka budżetowa, powinien występować w roli płatnika zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na ścisły związek zleceniobiorców z działalnością jego samego.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami MOPS, będzie on płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 551/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 163/18.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy ‒ źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 powołanej ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora ‒ jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Pojęcie płatnika zostało zdefiniowane w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325). Stosownie do treści tego przepisu: płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj. obliczenie, pobranie oraz wpłacenie podatku, zaliczki lub raty. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych. Jego rola sprowadza się głównie do ustalania i odprowadzania na rzecz organu podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika.

Nałożenie na określone podmioty obowiązków obliczania, pobierania i odprowadzania podatków powinno mieć miejsce głównie wtedy, gdy podmioty te, realizując określone czynności faktyczne lub prawne związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym, mogą bez zbytnich nakładów pracy wypełniać te obowiązki, czyli dokonywać „poboru podatku u źródła”. Będą to przede wszystkim zakłady pracy, organy rentowe, zleceniodawcy w przypadku umów zlecenia i umów o dzieło, banki, urzędy i izby celne, notariusze, organy egzekucyjne, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne.

Obowiązki płatników podatku dochodowego w związku z zawartymi umowami cywilnoprawnymi (zlecenia czy o dzieło) zostały uregulowane w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy w istocie zarówno poboru przez płatników zaliczek na podatek, jak i poboru przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego.

I tak, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przy czym z przepisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy wynika, że: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Na podstawie art. 42 ust. 1 cyt. ustawy: płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR/PIT-4R). Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. W przypadku zawieranych umów o pracę stroną umowy każdorazowo jest Dyrektor MOPS. W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego. Natomiast powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Dyrektor – działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Do tej pory czynności obliczania wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie MOPS. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższej jednostki. Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę budżetową i następowały pod jej nr NIP. MOPS wystawiał zarówno informację PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie dalszej możliwości realizacji obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez jednostki organizacyjne.

W przedmiotowej sprawie – dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca będzie pełnił obowiązki płatnika – konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713).

Z uwagi na treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy: gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Przepis art. 2 ust. 2 tejże ustawy stanowi, że: gmina posiada osobowość prawną. W myśl natomiast art. 9 ust. 1 ww. ustawy: w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podstawowymi jednostkami organizacyjnymi gminy są zaś, np. jednostki budżetowe.

Gmina, będąca osobą prawną działa w obrocie prawnym przez swe organy. Organem gminy właściwym do reprezentowania gminy w stosunkach prawnych z innymi podmiotami jest wójt (burmistrz). Jakkolwiek to wójt (personalnie) zawiera umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym (np. osobą fizyczna), to jednak nie czyni tego w imieniu własnym, lecz czyni to w imieniu i na rzecz gminy – jako jej reprezentant.

Stosownie natomiast do art. 47 ust. 1 tej ustawy: kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta.

Dla rozstrzygnięcia, który podmiot: Gmina, czy jej jednostka organizacyjna (Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej) jest płatnikiem podatku dochodowego w związku z wypłatą świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych istotne jest to, który z tych podmiotów jest stroną zawieranych umów.

Skoro zatem – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – w przypadku umów zawieranych przez Dyrektora jednostki (MOPS), stroną umów cywilnoprawnych każdorazowo jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, natomiast powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Dyrektor MOPS – działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, to płatnikiem podatku dochodowego, o którym mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie Gmina, a nie jednostka budżetowa (Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej).

Jednostki budżetowe nie zostały przez ustawę wyposażone w osobowość prawną, ale są jednostkami gminy bez osobowości prawnej. Są jedynie urzędniczym aparatem pomocniczym, wspomagającym wójta (organ gminy) w realizowaniu jego ustawowych kompetencji. Nie posiadają one więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie mogą zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi.

Jedynie na gruncie prawa pracy to jednostkom budżetowym (a nie gminie) przysługuje status pracodawcy (strony stosunku pracy). Ale dzieje się tak tylko dlatego, że takie wyraźne postanowienie zostało zawarte w przepisach dotyczących pracowników samorządowych. Taki zapis jednak wcale nie oznacza, że stroną stosunku cywilnoprawnego (np. umowy zlecenia) zawartej z osobą fizyczną jest jednostka budżetowa zamiast gminy – jednostki samorządu terytorialnego.

Skoro przepisy prawa nie przyznają jednostkom budżetowym podmiotowości prawnej (poza stosunkami pracy), to stroną umowy zlecenia zawartej z osobą fizyczną, która ma świadczyć usługi na rzecz gminnej wspólnoty samorządowej, jest gmina (będąca osobą prawną) reprezentowana w niniejszej sprawie przez Dyrektora MOPS na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, a nie ta jednostka (Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej) pozbawiona osobowości prawnej.

Podstawowe regulacje dotyczące umów zlecenia i o dzieło zostały zawarte w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm,). Zgodnie z ich brzmieniem ‒ przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Natomiast przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Podmioty, które zawierają umowy zlecenia i o dzieło (zleceniodawcy), stają się płatnikami podatku dochodowego. W efekcie muszą pobierać zaliczki na podatek i przekazywać je właściwym urzędom skarbowym.

Jak wyjaśniono wyżej, stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest gmina, a nie, np. jej jednostki budżetowe. W związku z powyższym, to na gminie – jako zleceniodawcy – ciąży obowiązek wypłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Skoro zatem – jak wynika z przedstawionych wyjaśnień i czego Wnioskodawca nie neguje – stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina (jednostka samorządu terytorialnego), to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych występująca w charakterze zleceniodawcy Gmina jest jednocześnie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy należnych od przychodów uzyskanych przez zleceniobiorcę z tytułu umowy zlecenia zawartej z Gminą. Obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy.

Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności. Kwestie rozliczeń dokonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy nie mają wpływu na zmianę tożsamości płatnika, którym zgodnie z treścią zawieranych umów jest Gmina. Są to bowiem jedynie kwestie organizacyjno-techniczne. Co prawda, gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne celem przekazania tym podmiotom pewnych czynności do wykonywania, jednak nie dotyczy to obowiązków płatnika. Obowiązki podatkowe są ściśle określone, wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty.

Jak wynika z treści cytowanego wyżej art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to podmioty, które dokonują świadczeń z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Również brzmienie art. 41 ust. 4 tej ustawy wskazuje, że zobowiązane do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego są podmioty, które dokonują wypłat (świadczeń). Zatem płatnikiem jest podmiot, który jest zobowiązany do wypłaty świadczenia, a zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi tym podmiotem jest Gmina (zleceniodawca).

Kierownicy jednostek budżetowych (w tym przypadku Dyrektor MOPS) zawierają umowy zlecenia oraz umowy o dzieło w imieniu gminy, a nie własnym. Tym samym czynności dokonane przez kierowników jednostek budżetowych (Dyrektora MOPS) są czynnościami samej gminy. Skoro jednostki budżetowe nie mają – jako strona – możliwości zawarcia przedmiotowych umów cywilnoprawnych, to nie mogą również we własnym imieniu wypłacać należności z tytułu umów i być płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 547/17, w którym wskazano (…) dla ustalonego źródła przychodów, jakim jest art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przepis art. 41 u.p.d.o.f. określa obowiązki dla podmiotów, na rzecz których została wykonana usługa, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W zamian za tą usługę zleceniodawca dokonuje świadczenia na rzecz zleceniobiorcy. Kwestie organizacyjno-techniczne związane z wypłatą tego świadczenia nie mogą zmienić obowiązków Powiatu jako płatnika; wyrażenie „dokonać świadczenia” nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od podmiotów, które w tej transakcji uczestniczą. Dokonać świadczenia może bowiem tylko strona, która do takiego świadczenia była zobowiązana (w tym przypadku w zamian za wykonywane usługi z tytułu zawartej umowy zlecenia lub umowy o dzieło). Podmioty, które zawierają umowy zlecenia i o dzieło (zleceniodawcy), stają się płatnikami podatku dochodowego. W efekcie muszą pobierać zaliczki na podatek i przekazywać je właściwym urzędom skarbowym.

W świetle powyższego ‒ mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych zawieranych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami MOPS, to gmina jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, o których mowa w zapytaniu, a zatem jest ona zobowiązana do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we x za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.