Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.63.2016.KZU
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2016-02-25
Teza: Uznanie wydatków ponoszonych w związku ze studiami doktoranckimi za koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; studia-studia doktoranckie; usługi-usługi prawnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 02 sierpnia 2013 r. Nr IPPB1/415-575/13-2/AM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2013 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu opłat za studia doktoranckie, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie**

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 02 sierpnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania wydatków ponoszonych w związku ze studiami doktoranckimi za koszty uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek Pani A.B. z dnia 21 maja 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest prawnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług prawnych, a w szczególności usług rzecznika patentowego. Przygotowała doktorat w systemie eksternistycznym na temat (…). Wnioskodawczyni będzie musiała wnieść na rzecz Uniwersytetu w X. opłatę za otwarcie i przeprowadzenie przewodu doktorskiego. Poniesienie tej opłaty nie będzie dobrowolne i warunkuje zakończenie przewodu doktorskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłata za otwarcie i przeprowadzenie przewodu doktorskiego w opisanym powyżej stanie faktycznym będzie stanowić dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, opłata za otwarcie i przeprowadzenie przewodu doktorskiego w opisanym powyżej stanie faktycznym będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy podkreślić, że tematyka pracy i prowadzonych badań pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą. Z uwagi na posiadaną specjalizację rzecznika patentowego Wnioskodawczyni spotyka się często z zagadnieniem fałszerstw i podróbek. Stąd płynie wniosek, że uzyskanie doktoratu z prawa będzie bezpośrednio związane z jej działalnością gospodarczą i zwiększając swoje kompetencje wpływają na zachowanie i zabezpieczenie tego źródła przychodów. Co więcej, uzyskanie stopnia naukowego doktora wpłynie na uzyskiwanie przychodów w sposób bezpośredni. W praktyce, bowiem po uzyskaniu tego stopnia naukowego wzrośnie stawka, jaką otrzymuje obecnie za świadczone usługi.

Stopień naukowy dodatkowo zwiększa również zaufanie klientów oraz obecnych potencjalnych kontrahentów. Jego uzyskanie, z czym wiąże się poniesienie przedmiotowej opłaty, pozwoli zatem na zwiększenie ilości i zakresu świadczonych usług, a także na większą stabilizację zawodową na rynku usług prawniczych. W ten sposób poniesienie kosztu przyczyni się do osiągania przez Wnioskodawcę kosztów z działalności gospodarczej oraz na zabezpieczenie tego źródła przychodów.

Wydatki poniesione na otwarcie i przeprowadzenie przewodu doktorskiego, związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i służą zdobyciu wiedzy i umiejętności niezbędnych wprowadzonej działalności w zakresie usług prawniczych. Ponadto prestiż wynikający z uzyskania doktoratu korzystnie wpłynie na konkurencyjność prowadzonej kancelarii. Przedmiotowe wydatki będą zmierzać, zatem do zachowania i doskonalenia źródła przychodu i stanowią koszt uzyskania przychodów z tego źródła.

Doktorat z prawa nie tylko podnosi wartość na rynku pracy oraz prestiż na bardzo konkurencyjnym rynku usług prawniczych, ale otwiera możliwości zdobycia dodatkowych kompetencji. Uzyskanie tytułu doktora prawa, w powiązaniu z doświadczeniem zawodowym pozwala na automatyczne wpisanie się na listę radców prawnych (lub adwokatów) bez konieczności odbycia 3-letniej aplikacji prawniczej oraz zdania egzaminów publicznych.

Przykładowo wymogu odbycia aplikacji radcowskiej i złożenia egzaminu radcowskiego nie stosuje się do: osób, które posiadają stopień doktora nauk prawnych i w okresie 5 lat przed złożeniem wniosku o wpis na listę radców prawnych, łącznie przez okres, co najmniej 3 lat: wykonywały czynności wymagające wiedzy prawniczej (art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058, z późn. zm.), lub kancelarii radcy prawnego, spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej, o których mowa w art. 8 ust. 1.).

Zgodnie z § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie szkoleń egzaminów dla kandydatów na członków rad nadzorczych spółek, w których Skarb Państwa jest jedynym akcjonariuszem (Dz. U. Nr 198, poz. 2038, ze zm.), z obowiązku składania egzaminu dla kandydatów na członków rad nadzorczych zwolnione są osoby, które: posiadają stopień naukowy doktora nauk prawnych lub nauk ekonomicznych.

Reasumując koszty, które będą poniesione w celu uzyskania tytułu doktora prawa są wydatkiem związanym z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i które mają z nią związek. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawczyni, można uznać je za koszt uzyskania przychodów ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wykazany został, zdaniem Wnioskodawczyni, związek przyczynowy pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 02 sierpnia 2013 r. Nr IPPB1/415-575/13-2/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 ustawy ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów np. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

W orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1694/14 podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 ustawy, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawczyni, która wywodzi z tego określone skutki prawne.

Mając na uwadze, iż wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów doktoranckich nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ustawy, tym samym w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. A zatem do stwierdzenia, czy poniesiona przez Wnioskodawczynię opłata za otwarcie i przeprowadzenie przewodu doktorskiego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest czy wydatek ten związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż udokumentowane wydatki, poniesione po rozpoczęciu działalności gospodarczej, związane ze studiami doktoranckimi podnoszącymi kwalifikacje zawodowe Wnioskodawczyni w zakresie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z tej działalności.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest ona nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.