Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-920/15/PB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Brak opodatkowania czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego lub udziału w tym prawie; braku opodatkowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz opodatkowanie opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r.
Słowa kluczowe: użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wnioskuz dnia 21 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego lub udziału w tym prawie; braku opodatkowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz opodatkowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego lub udziału w tym prawie; braku opodatkowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionego do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz opodatkowania opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina K. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”). Gmina wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych dotyczących gospodarki nieruchomościami, nałożonych odrębnymi przepisami, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego oddaje/będzie oddawała nieruchomości stanowiące jej własność w użytkowanie wieczyste na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.; dalej: „ustawa o gospodarce nieruchomościami”). Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów przez Gminę miało/ma miejsce zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i od dnia 1 maja 2004 r. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos (za życia), jak i mortis causa (na wypadek śmierci). Powyższe wynika w szczególności z art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.; dalej: „KC”), zgodnie z którym użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Zdarza się/może się zdarzać, iż użytkownik wieczysty, na rzecz którego Gmina ustanowiła/ustanowi prawo użytkowania wieczystego, korzystając z przysługującego mu uprawnienia do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia tego prawa, zbywa/będzie zbywał przysługujące mu prawo użytkowania wieczystego lub udział w tym prawie na rzecz podmiotu trzeciego (innego niż Gmina). Zdarza się/może się zdarzać również, iż w przypadku śmierci dotychczasowego użytkownika wieczystego, prawo użytkowania wieczystego, przysługujące spadkodawcy, przechodzi/przejdzie na spadkobierców (innych niż Gmina). Zbycie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego swojego prawa na rzecz podmiotu trzeciego (np. w drodze umowy darowizny, sprzedaży) nie powoduje/nie będzie powodowało zawarcia dodatkowej umowy pomiędzy Gminą a następcą prawnym użytkownika wieczystego (tj. nie dochodzi/nie dojdzie do ponownego ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz następcy prawnego dotychczasowego użytkownika wieczystego). Nabywca prawa użytkowania wieczystego wstępuje/wstąpi w prawa i obowiązki dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu. Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera, zgodnie z art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. W przypadku, gdy dotychczasowy użytkownik wieczysty rozporządza/rozporządzi przysługującym mu prawem użytkowania wieczystego lub udziałem w tym prawie, przenosząc to prawo użytkowania wieczystego na inny podmiot (następcę), Gmina pobiera/będzie pobierała opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego od następcy prawnego dotychczasowego użytkownika wieczystego (np. od spadkobiercy, nabywcy, obdarowanego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie prawa użytkowania wieczystego lub udziału w tym prawie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego na rzecz podmiotu trzeciego (innego niż Gmina), w sytuacji gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego nastąpiło/nastąpi:
    1.  do dnia 30 kwietnia 2004 r.,
    2.  od dnia 1 maja 2004 r. stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?
2.  Czy opłaty roczne za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobierane przez Gminę od następcy prawnego użytkownika wieczystego, tj. od podmiotu, który nabył/nabędzie prawo użytkowania wieczystego lub udział w tym prawie od dotychczasowego użytkownika, w sytuacji gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło:
    1.  do dnia 30 kwietnia 2004 r.,
    2.  od dnia 1 maja 2004 r.

podlegają/będą podlegały po stronie Gminy opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Zbycie prawa użytkowania wieczystego lub udziału w tym prawie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego na rzecz podmiotu trzeciego (innego niż Gmina), niezależnie od daty oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Ad. 2. Opłaty roczne za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobierane przez Gminę od następcy prawnego użytkownika wieczystego, tj. od podmiotu, który nabył/nabędzie prawo użytkowania wieczystego lub udział w tym prawie od dotychczasowego użytkownika, w sytuacji gdy oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nastąpiło:

1.  do dnia 30 kwietnia 2004 r. - nie podlegają/nie będą podlegały po stronie Gminy opodatkowaniu VAT;
2.  od dnia 1 maja 2004 r. - podlegają/będą podlegały po stronie Gminy opodatkowaniu VAT według właściwych stawek podatku.

Ad 1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają one zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla transakcji wykonywanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, ponieważ działa ona de facto w sposób analogiczny do podmiotów prawa prywatnego.

Cytowany powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć „sprzedaż” czy „przeniesienie prawa własności”, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Należy podkreślić, iż pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel (chodzi tu zatem o atrybuty zbliżone do właścicielskich, ale niekoniecznie występowanie stricte w pozycji właściciela w znaczeniu cywilistycznym). Jest to przede wszystkim możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem jedynie przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować tylko i wyłącznie jako „prawo własności”. Ponadto, czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi zawsze towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń prawnych we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę (nabywcę) korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE. W przedmiotowej sprawie Trybunał wskazał, iż „Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego”. Wobec powyższego należy uznać, iż posługując się szerokim (ekonomicznym, a nie cywilistycznym) rozumieniem pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał wprost, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel pomimo, iż w znaczeniu cywilnoprawnym nie staje się właścicielem gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób podobny do właściciela, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa (prawa użytkowania wieczystego) na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Powyższe stanowisko potwierdza także uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, w której sąd stwierdził, iż „oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela”.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice uregulowane zostały zasadniczo w KC. W świetle art. 233 KC, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Przedmiotowy przepis, a także następne przepisy KC (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 KC) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zdaniem Gminy, z powyższych regulacji wynika zatem, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale przyznaje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel z Gminy na rzecz użytkownika wieczystego nastąpiło/nastąpi w chwili ustanowienia na rzecz użytkownika prawa użytkowania wieczystego.

W myśl cytowanego wyżej art. 233 KC, użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet rozporządza on przysługującym mu prawem użytkowania wieczystego, a nie gruntem jako rzeczą.

Wskazane uprawnienie obejmuje przede wszystkim możliwość przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na inny podmiot. Powyższe zaakcentował ustawodawca, postanawiając dodatkowo, że do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 234 KC).

W ocenie Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, należy odróżnić ustanowienie prawa użytkowania wieczystego od jego zbycia. Ustanowienie wieczystego użytkowania odbywa się w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami przez podmioty publiczne (np. gminy i powiaty). Natomiast zbywanie praw użytkowania wieczystego możliwe jest wyłącznie przez użytkowników wieczystych.

Zdaniem Gminy, poprzez zbycie prawa użytkowania wieczystego lub udziału w tym prawie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego na rzecz nabywcy tego prawa (innego niż Gmina) nie dochodzi/nie będzie dochodziło do powstania po stronie Gminy opodatkowanej VAT dostawy towarów. Jak wyżej wskazano, przenieść prawo do rozporządzania prawem użytkowania wieczystego gruntu jak właściciel może bowiem wyłącznie podmiot, który prawo takie posiada, natomiast we wskazanym przypadku dysponentem prawa użytkowania wieczystego gruntu nie jest / nie będzie właściciel cywilnoprawny (np. gmina), lecz wieczysty użytkownik gruntu (zbywca tego prawa). W konsekwencji zbycie przez użytkownika wieczystego przysługującego mu prawa nie skutkuje/nie będzie skutkowało wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego i powstaniem nowego prawa użytkowania wieczystego między Gminą i następcą prawnym, lecz „przejściem” prawa użytkowania wieczystego z dotychczasowego użytkownika wieczystego na inny podmiot trzeci (następcę prawnego). Nabywca prawa użytkowania wieczystego wstępuje/wstąpi bowiem w prawa i obowiązki dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu. Reasumując powyższe rozważania, zbycie prawa użytkowania wieczystego lub udziału w tym prawie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego na rzecz podmiotu trzeciego (innego niż Gmina), niezależnie od daty oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, nie stanowi/nie będzie stanowiło czynności podlegającej po stronie Gminy opodatkowaniu VAT.

Ad 2. Z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. W myśl art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy ustawy o VAT przewidywały dla oddania gruntu w użytkowanie wieczyste szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Był on określony w art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku tej czynności obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ustawy o VAT nie zawiera analogicznej regulacji. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu opłat związanych z ustanowieniem użytkowania wieczystego należy ustalić według zasady ogólnej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, a jeżeli wcześniej podatnik otrzyma całość lub część zapłaty - z chwilą jej otrzymania (w tej części).

W świetle powyższego obowiązek podatkowy z tytułu pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste może powstać dwojako:

1.  w przypadku płatności tej opłaty przed oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste (zawarciem umowy w tym zakresie) - obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach przewidzianych dla zaliczki (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), a więc z chwilą otrzymania tej płatności przez gminę;
2.  jeżeli opłata zostanie uregulowana w dacie zawarcia umowy lub zostanie rozłożona na raty i żadna z rat nie zostanie zapłacona przed ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego - obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania dostawy (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/4434271/13-2/JL, w której organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) w odniesieniu do opłaty jednorazowej należy stwierdzić, że ponieważ wnoszona jest ona jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy, stanowi ona płatność dokonywaną przed dokonaniem dostawy. Mamy tu więc również do czynienia z otrzymaniem części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru. W związku z tym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej jednorazowej płatności w odniesieniu do otrzymanej kwoty, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.”

Natomiast w odniesieniu do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste zastosowanie znajdzie od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, w myśl którego dla dostaw, w związku z którymi strony transakcji ustalają następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. W przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego mamy do czynienia z sytuacją, w której za wydany grunt (a więc dokonaną dostawę) zostają ustanowione opłaty roczne, dla których określone są następujące po sobie terminy płatności. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu tych opłat powstaje z upływem każdego okresu, którego poszczególne opłaty dotyczą, a więc na koniec każdego roku trwania użytkowania wieczystego.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2013 r. o sygn. ILPP1/443-390/13-2/AW, w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) odnośnie opłat rocznych, wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry na dany rok, obowiązek podatkowy będzie powstawał, w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatnością (\`(...)\`)”.

Mając powyższe na uwadze, Gmina pragnie zauważyć, że czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, która zostaje wykonana jednorazowo (w całości), a kolejne opłaty roczne nie są płatnościami za sukcesywne wykonywanie tej czynności w kolejnych okresach (których dotyczą opłaty). Powyższe prowadzi, co do zasady, do powstania obowiązku podatkowego względem całej kwoty należnej już w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Konsekwencją uznania, iż przeniesienie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w tym prawie na inny podmiot nie stanowi po stronie Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, jest stwierdzenie, że do opłat rocznych za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobieranych przez Gminę od następcy prawnego dotychczasowego użytkownika wieczystego, Gmina powinna stosować te same zasady opodatkowania, jak dla pierwotnego użytkownika wieczystego.

1.  Ustanowienie użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Jeżeli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste przez Gminę na rzecz dotychczasowego użytkownika nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. to czynność taka nie podlegała opodatkowaniu VAT po stronie Gminy. Stanowisko takie wynika z braku stosownych regulacji w tym zakresie w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11 poz. 50, z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT oraz podatku akcyzowym”). Jednocześnie zatem, opłata należna za dokonanie czynności dostawy towarów (ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu) niepodlegającej opodatkowaniu w momencie jej dokonania, nie może być co do zasady objęta VAT, również po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, chyba że zostałyby ustanowione szczególne regulacje przejściowe w tym zakresie w odniesieniu do użytkowań wieczystych ustanowionych przed dniem 1 maja 2004 r. (co nie miało miejsca). Konsekwencją wprowadzenia przez ustawodawcę zmiany w ustawie o VAT od dnia 1 maja 2004 r., polegającej na tym, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, jest stwierdzenie, że w przypadku, gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r., to również obecnie opłaty roczne należne za takie użytkowanie wieczyste nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. W przypadku dostawy towarów zasadą jest bowiem, że obowiązek podatkowy powstawał/powstaje z chwilą wydania towaru (dokonania dostawy). Skoro zatem w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego (do dnia 30 kwietnia 2004 r.) czynność taka nie podlegała opodatkowaniu VAT to i opłaty należne po wejściu w życie nowej regulacji prawnej również nie powinny podlegać temu podatkowi, o ile regulacje prawne nie zawierają przepisów temporalnych odnoszących się do omawianej kwestii.

W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, NSA wprost wskazał, że: „opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy ta czynność nie podlegała opodatkowaniu VAT, po wejściu w życie ustawy o VAT nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. (\`(...)\`) Za takim stanowiskiem przemawiają także zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji KP. Jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami „starego” prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania. Ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie dokonania wpisu do księgi wieczystej. Okoliczność, że oprócz pierwszej opłaty, z takim ustanowieniem wiążą się opłaty roczne (art. 73 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami) nie oznacza, przy przyjęciu, że stanowi ono dostawę towarów, iż ustanawianie użytkowania wieczystego trwa przez cały okres na jaki zostało zawarte i w którym wnoszone są opłaty. W chwili bowiem gdy dokonano tej czynności nie była ona objęta obowiązkiem podatkowym. Dlatego też sposób dokonania za nią zapłaty/zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych/ nie będzie miał znaczenia z punktu widzenia nowego prawa, nawet jeżeli zapłata nie została zakończona w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.”

Podobne stanowisko zajął DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2013 r., IBPP2/443-619/13/IK, w której organ stwierdził, iż: „Należy zauważyć, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.”

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DIS w Łodzi z dnia 12 lipca 2012r., sygn. IPTPP1/443-302/12-2/IG, w której organ uznał, że „(\`(...)\`) uregulowanie przez dotychczasowego użytkownika wieczystego kwoty należnej ustalonej zgodnie z unormowaniami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wynikającej z aktu notarialnego dokumentującego takie transakcje: w sytuacji gdy oddanie w wieczyste użytkowanie nastąpiło do 30 kwietnia 2004 r. nie rodzi u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy oddanie wieczyste użytkowanie nastąpiło od 1 maja 2004 r. rodzi u Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.”

1.  Ustanowienie użytkowania wieczystego od dnia 1 maja 2004 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Zatem, w przypadku gdy Gmina oddała nieruchomość gruntową w użytkowanie wieczyste od dnia 1 maja 2004 r. (a tym samym wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu), ale przed dniem zmiany stawki podatku VAT, to stwierdzić należy, że została spełniona dyspozycja cytowanego wyżej przepisu art. 41 ust. 14a ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, iż wnoszone po dniu 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne od oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, które zostało ustanowione od dnia 1 maja 2004 r. a przed 1 stycznia 2011 r., podlegają/będą podlegały zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podatku obowiązującej dla tej czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%. Natomiast w przypadku, gdy użytkowanie wieczyste zostało/zostanie ustanowione po dniu 31 grudnia 2010 r. zarówno pierwsza opłata, jak i opłaty roczne z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową, w wysokości 23%.

W ocenie Gminy zasady przedstawione w pkt A i B powyżej powinny znajdować analogiczne zastosowanie w stosunku do opłat pobieranych przez Gminę od następcy prawnego dotychczasowego użytkownika wieczystego. W przypadku bowiem zbycia przez dotychczasowego użytkownika wieczystego prawa użytkowania wieczystego na rzecz podmiotu trzeciego (innego niż Gmina), nie dochodzi/nie będzie dochodzić do ustanowienia na nowo prawa użytkowania wieczystego pomiędzy Gminą a następcą prawnym (nie dojdzie do ponownej dostawy towaru przez Gminę). Następca prawny użytkownika wieczystego wstępuje/wstąpi w pełnię praw i obowiązków dotychczasowego użytkownika wieczystego na podstawie umowy zawartej z użytkownikiem. Kontynuacja realizacji uprawnień i obowiązków przez następcę prawnego dotychczasowego użytkownika wieczystego powoduje, iż do następcy należy stosować takie same zasady opodatkowania VAT, jak w stosunku do pierwotnego użytkownika wieczystego.

Reasumując powyższe rozważania, stawka VAT właściwa dla opłat rocznych pobieranych przez Gminę od następcy prawnego dotychczasowego użytkownika wieczystego, z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste uzależniona jest od daty, w jakiej dany grunt został/zostanie oddany w użytkowanie wieczyste. W przypadku gruntów oddanych przez Gminę w użytkowanie wieczyste na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego:

*   do dnia 30 kwietnia 2004 r. - opłaty roczne pobierane przez Gminę od następcy prawnego dotychczasowego użytkownika wieczystego nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu VAT;
*   od dnia 1 maja 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r. - opłaty roczne pobierane przez Gminę od następcy prawnego dotychczasowego użytkownika wieczystego są/będą opodatkowane co do zasady stawką 22%,
*   od dnia 1 stycznia 2011 - opłaty roczne pobierane przez Gminę od następcy prawnego dotychczasowego użytkownika wieczystego są/będą opodatkowane co do zasady stawką 23%.

Powyższe stawki nie mają/nie będą miały jednak zastosowania do pobieranych przez Gminę opłat rocznych od użytkowania wieczystego (ustanowionego od dnia 1 maja 2004 r.) jeżeli wystąpiły/wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT dla takich opłat na podstawie przepisów szczególnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.