Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.645.2017.9.S.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-15
Teza: W związku z wykorzystaniem przez Gminę (poprzez zakład budżetowy) infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z opisaną Inwestycją, obliczonej według udziału, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego jako udział sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach Zakładu w zakresie odbioru ścieków (mianownik).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1331/18 (data wpływu orzeczenia 16 grudnia 2020 r., data wpływu akt 20 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania własnej metody (innej niż wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) ustalenia „sposobu określenia proporcji” w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę kanalizacji sanitarnej oraz przebudowę i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz nieuwzględniania w liczniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dopłaty do taryf za odprowadzenie 1 m3 ścieków – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania własnej metody (innej niż wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) ustalenia „sposobu określenia proporcji” w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę kanalizacji sanitarnej oraz przebudowę i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz nieuwzględniania w liczniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dopłaty do taryf za odprowadzenie 1 m3 ścieków.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0115-KDIT1-2.4012.645.2017.1.AW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania własnej metody (innej niż wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.) ustalenia „sposobu określenia proporcji”/ w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę kanalizacji sanitarnej oraz przebudowę i rozbudowę oczyszczalni ścieków za nieprawidłowe oraz stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieuwzględniania w liczniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dopłaty do taryf za odprowadzenie 1 m3 ścieków za prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na ww. interpretację w części, w której Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 19/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. I SA/Bd 19/18 Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1331/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.645.2017.1.AW.

Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1331/18 wpłynął do tut. Organu w dniu 16 grudnia 2020 r. Akta sprawy wpłynęły do Organu w dniu 20 stycznia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym m.in. podatek VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina zamierza wybudować kanalizację sanitarną wraz z przykanalikami w (…) i przesył ścieków do przepompowni w (…) oraz przebudować i rozbudować oczyszczalnię ścieków w (…) (przedsięwzięcie dalej zwane „Zadaniem” lub „Inwestycją”). Zrealizowane Zadanie Gmina przekaże do używania podległemu sobie Zakładowi (…) (dalej zwany „Zakładem”), który posiada status samorządowego zakładu budżetowego.

Nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Zadania będą wykorzystywane również do czynności niepodlegających opodatkowaniu (odprowadzenie ścieków z obiektów jednostek budżetowych Gminy).

Realizacja przedmiotowego Zadania, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), należy do zadań własnych Gminy. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działań gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, a także urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną, cieplną oraz gaz.

Od 1 stycznia 2017 r., w wyniku przeprowadzonej centralizacji rozliczeń, Gmina jest jedynym podatnikiem podatku od towarów i usług, w którego strukturze funkcjonują jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy.

Przedmiotem działalności Zakładu jest zbiorowe zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie:

1.  Gospodarki komunalnej poprzez:
    *   wywóz nieczystości komunalnych,
    *   utrzymanie czystości wokół obiektów użyteczności publicznej,
    *   eksploatację i konserwację sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków,
    *   eksploatację i konserwację sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody,
    *   obsługę komunalnych kotłowni,
    *   naprawę, konserwację, bieżące utrzymanie dróg gminnych i innych, dla których Gmina pełni rolę zarządcy.
2.  Obsługi szkół gminnych poprzez dowóz uczniów do szkół.
3.  Usług budowlanych, a w szczególności:
    *   prowadzenie prac remontowo-budowlanych w zakresie obiektów stanowiących własność Gminy,
    *   budowę dróg gminnych i osiedlowych.
4.  Innych usług kwalifikowanych do sfery użyteczności publicznej: utrzymywanie punktu dyżurnego przyjmującego informację o wystąpieniu na terenie Gminy szczególnych zagrożeń, awarii i powiadamianiu stosownych służb, celem ich likwidacji.

Z uwagi na fakt, że prowadzona przez Gminę działalność ma charakter specyficzny, w celu odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, Gmina postanowiła skorzystać z przyznanego jej w ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienia do ustalenia sposobu określenia proporcji (dalej „prewspółczynnika”). Według Gminy, prewspółczynnik w zakresie realizacji ww. Zadania (dalej zwany „własną metodą”) powinien być liczony jako udział sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach Zakładu w zakresie odbioru ścieków (mianownik). Wszystkie świadczenia Zakładu w zakresie odbioru ścieków to - w opinii Zakładu - sprzedaż opodatkowana netto w zakresie odbioru ścieków (dla mieszkańców i firm), oraz świadczenia w tym zakresie udokumentowane notami (świadczenia na rzecz jednostek podległych Gminie).

Zdaniem Gminy, zastosowanie własnej metody pozwoli na obiektywne i najpełniejsze odzwierciedlenie wysokości udziału sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie, tym samym gwarantując nie tylko realizację obowiązków wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, ale również pozwoli na odliczenie kwoty podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej najbliżej rzeczywistej, minimalizując ryzyko narażenia Skarbu Państwa na stratę.

W opinii Gminy, dla realizacji Zadania nie będą adekwatne prewspółczynniki ani Zakładu, ani Urzędu Gminy wyliczone na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, gdyż opierają się one w znacznej mierze na danych z zakresu innego niż gospodarka ściekowa Gminy. Dla przykładu, Zakład, poza gospodarką ściekową Gminy, zajmuje się również wywozem nieczystości komunalnych, utrzymywaniem czystości wokół obiektów użyteczności publicznej, eksploatacją i konserwacją sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody, obsługą komunalnych kotłowni, naprawą, konserwacją i bieżącym utrzymaniem dróg gminnych i innych, dla których Gmina pełni rolę zarządcy. Prewspółczynnik Zakładu liczony według metody zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (na podstawie rozporządzenia) nie będzie tu więc reprezentatywny.

Gmina wprowadziła uchwałą Rady Gminy z dnia 29 czerwca 2016 r. dopłatę do taryf za odprowadzenie 1 m3 ścieków, zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina może zastosować własną metodę liczenia prewspółczynnika dla wydatków związanych z realizacją Zadania (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego)?
2.  Czy dopłatę do taryf za odprowadzenie 1 m3 ścieków, którą Rada Gminy wprowadziła uchwałą z dnia 29 czerwca 2016 r., zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków, należy uwzględnić w liczniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia sposobu zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (pytanie dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Gmina w zakresie odliczania podatku VAT od faktur związanych z realizacją zadania może zastosować zaprezentowaną przez siebie metodę ustalania prewspółczynnika.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia sposobu zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Celem przepisów nakładających obowiązek obliczenia sposobu określenia proporcji jest jak najbardziej zgodne z rzeczywistością obliczenie przez podatników podatku naliczonego, związanego z dokonywanymi transakcjami wykorzystywanymi do celów zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do innych celów.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób, według którego dokonuje się proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć.

Warunek jest spełniony, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonywanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą,

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne z wyjątkiem celów prywatnych - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), jeżeli podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2015 r.) uzna, że wskazany przez przepisy sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności, może zastosować inny sposób (metodę) określenia proporcji.

W tym przypadku Gmina doszła do wniosku, iż najwłaściwszą i najlepiej obrazującą metodą ustalenia proporcji będzie obliczanie jej poprzez zestawienie metody rozumianej jako udział sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach Zakładu z zakresu odbioru ścieków (mianownik). Wszystkie świadczenia Zakładu w zakresie odbioru ścieków to - w opinii Zakładu - sprzedaż opodatkowana netto w zakresie odbioru ścieków (dla mieszkańców i firm) oraz świadczenia w tym zakresie udokumentowane notami (świadczenia na rzecz jednostek podległych Gminie).

Gmina uważa, że dla realizacji Zadania nie będą adekwatne prewspółczynniki ani Zakładu, ani Urzędu Gminy wyliczone na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (rozporządzenia), gdyż opierają się one w znacznej mierze na danych z zakresu innego niż gospodarka ściekowa Gminy. Dla przykładu, Zakład poza gospodarką ściekową Gminy zajmuje się również wywozem nieczystości komunalnych, utrzymywaniem czystości wokół obiektów użyteczności publicznej, eksploatacją i konserwacją sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody, obsługą komunalnych kotłowni, naprawą, konserwacją i bieżącym utrzymaniem dróg gminnych i innych, dla których Gmina pełni rolę zarządcy. Prewspółczynnik Zakładu liczony według metody zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (na podstawie rozporządzenia) nie będzie reprezentatywny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 lipca 2017 r., (sygn. akt I SA/Wr 366/17) orzekł, że podatnik posiada uprawnienie do wyboru metody ustalenia współczynnika, nawet w przypadku gdy zasady jego ustalenia, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto, w przypadku niewyrażenia przez organ zgody na zastosowanie zaproponowanej przez podatnika metody, to organ administracyjny (podatkowy) jest zobowiązany do wykazania, iż metoda wybrana przez podatnika jest niewłaściwa. Co więcej, WSA stwierdził, iż organ podatkowy jest zobligowany do wskazania w uzasadnieniu rzeczowych i wyczerpujących przyczyn, dla których wybrana przez podatnika metoda, zdaniem organu, jest niereprezentatywna. Na taką okoliczność organ podatkowy ma obowiązek wskazania właściwej, jego zdaniem, metody włącznie z jej uzasadnieniem. Obowiązek organów do wydania wyczerpującego uzasadnienia, zarówno w kwestii odrzucenia metody wybranej przez podatnika, jak również uzasadnienia właściwej metody zaproponowanej przez organ wynika z podstawowej zasady postępowania administracyjnego, zgodnie z którą postępowanie winno toczyć się w sposób budzący zaufanie do organów. Zasada ta ma również zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, samo powołanie się przez organ podatkowy na rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. nie wystarczy by uznać wybraną przez podmiot (podatnika) metodę niewłaściwą, gdyż takie działanie narusza ustawowe uprawnienie do wyboru metody przez podatnika, wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, wybrany przez podatnika sposób ma gwarantować, że dokonane odliczenie podatku naliczonego nastąpi wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (tj. w tym przypadku sprzedaż opodatkowaną), jednocześnie w pełni i precyzyjnie odzwierciedli część wydatków poniesionych na działalność gospodarczą, co w niniejszym przypadku niewątpliwie ma miejsce. Obliczenie współczynnika w sposób zaproponowany przez Gminę najlepiej odzwierciedli wysokość kwot sprzedaży opodatkowanej, z tytułu której może nastąpić odliczenie naliczonego podatku VAT.

Ad 2.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = (Ax100)/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają;

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

W ocenie Gminy, otrzymana dotacja do ceny ścieków nie jest obrotem z działalności gospodarczej zrealizowanej przez zakład budżetowy, gdyż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (nie jest dotacją otrzymaną od podmiotu trzeciego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1331/18 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1331/18.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. Rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

*   urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

*   jednostkę budżetową,

*   zakład budżetowy.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy (§ 2 pkt 7 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustęp 6 powołanego artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Mając na uwadze brzmienie cyt. art. 29a ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Według § 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 198, z późn. zm.), dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

1.  dochody własne;
2.  subwencja ogólna;
3.  dotacje celowe z budżetu państwa.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w rozumieniu ustawy dochodami własnymi jednostek samorządu terytorialnego są również udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z podatku dochodowego od osób prawnych.

W ust. 3 tegoż artykułu postanowiono, że dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być:

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;
3.  inne środki określone w odrębnych przepisach.

W świetle zapisów art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.), dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Na podstawie art. 219 ust. 1 ww. ustawy, z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla samorządowych zakładów budżetowych, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Przykładem przepisu szczególnego stanowiącego podstawę udzielania dotacji przedmiotowych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jest art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U z 2015 r., poz. 139, z późn. zm.), umożliwiający organowi stanowiącemu gminy przyznanie, na mocy uchwały, dopłaty do cen doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków, przekazywanej przez gminę przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, mającej charakter dotacji przedmiotowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 6 ww. ustawy, rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług. Dopłatę gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu.

W art. 2 pkt 3 i 4 tej ustawy wskazano, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

3) odbiorca usług - każdego, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym; 4) przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne - przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym m.in. podatek VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina zamierza wybudować kanalizację sanitarną wraz z przykanalikami w (…) i przesył ścieków do przepompowni w (…) oraz przebudować i rozbudować oczyszczalnię ścieków w (…). Zrealizowane Zadanie Gmina przekaże do używania podległemu sobie Zakładowi (…) w (…), który posiada status samorządowego zakładu budżetowego.

Nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Zadania będą wykorzystywane również do czynności niepodlegających opodatkowaniu (odprowadzenie ścieków z obiektów jednostek budżetowych Gminy).

Realizacja przedmiotowego Zadania należy do zadań własnych Gminy. Od 1 stycznia 2017 r., w wyniku przeprowadzonej centralizacji rozliczeń, Gmina jest jedynym podatnikiem podatku od towarów i usług, w którego strukturze funkcjonują jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą m.in. stwierdzenia czy w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wytworzenia opisanej Inwestycji Gmina może zastosować własną metodę ustalenia „sposobu określenia proporcji” (tzw. „prewspółczynnika”) opartą na udziale sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach Zakładu w zakresie odbioru ścieków (mianownik).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W niniejszej sprawie, Gmina wskazała, że z uwagi na fakt, że prowadzona przez Gminę działalność ma charakter specyficzny, w celu odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycją, Gmina postanowiła skorzystać z przyznanego jej w ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienia do ustalenia sposobu określenia proporcji. Według Gminy, prewspółczynnik w zakresie realizacji ww. Zadania powinien być liczony jako udział sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach Zakładu w zakresie odbioru ścieków (mianownik). Wszystkie świadczenia Zakładu w zakresie odbioru ścieków to sprzedaż opodatkowana netto w zakresie odbioru ścieków (dla mieszkańców i firm), oraz świadczenia w tym zakresie udokumentowane notami (świadczenia na rzecz jednostek podległych Gminie).

Zdaniem Gminy, zastosowanie własnej metody pozwoli na obiektywne i najpełniejsze odzwierciedlenie wysokości udziału sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie, tym samym gwarantując nie tylko realizację obowiązków wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, ale również pozwoli na odliczenie kwoty podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej najbliżej rzeczywistej, minimalizując ryzyko narażenia Skarbu Państwa na stratę.

W opinii Gminy, dla realizacji Zadania nie będą adekwatne prewspółczynniki ani Zakładu, ani Urzędu Gminy wyliczone na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, gdyż opierają się one w znacznej mierze na danych z zakresu innego niż gospodarka ściekowa Gminy. Zakład, poza gospodarką ściekową Gminy, zajmuje się również wywozem nieczystości komunalnych, utrzymywaniem czystości wokół obiektów użyteczności publicznej, eksploatacją i konserwacją sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody, obsługą komunalnych kotłowni, naprawą, konserwacją i bieżącym utrzymaniem dróg gminnych i innych, dla których Gmina pełni rolę zarządcy. Prewspółczynnik Zakładu liczony według metody zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (na podstawie rozporządzenia) nie będzie tu więc reprezentatywny.

W wyroku z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1331/18 zapadłym w przedmiotowej sprawie NSA wskazał, że: „(…) prewspółczynnik obliczany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (udziału sprzedaży opodatkowanej netto z tytułu odbioru ścieków we wszystkich świadczeniach w zakresie odbioru ścieków) obrazujących specyfikę działalności polegającej na odbiorze ścieków i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.(…)”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że proponowana przez Gminę „metoda własna” określenia proporcji w zakresie opisanej Inwestycji obliczona w oparciu o udział sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach Zakładu w zakresie odbioru ścieków (mianownik) jest/będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób jest/będzie obiektywny i jest/będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania wydatków związanych z działalnością gospodarczą Gminy.

Zatem przedstawiony przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala/będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Gminę daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której wskazana infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika jest/może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Podsumowując, z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę (poprzez zakład budżetowy) infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z opisaną Inwestycją, obliczonej według udziału, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego jako udział sprzedaży opodatkowanej netto z działalności dotyczącej odbioru ścieków (licznik) we wszystkich świadczeniach Zakładu w zakresie odbioru ścieków (mianownik).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Oceniając stanowisko do pytania nr 2 wskazać należy, że skoro Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami (działa wraz z nimi w charakterze jednego podatnika), to Gmina, jako podatnik VAT, a nie Zakład, wykonuje czynności w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich taryfowych grup odbiorców. W konsekwencji, przekazanie Zakładowi dopłaty (dotacji) do taryf za odprowadzenie 1 m3 ścieków należy traktować jako czynność wykonywaną poza zakresem podatku od towarów i usług, gdyż dofinansowanie to ma charakter wewnętrznych rozliczeń pieniężnych pomiędzy Gminą a Zakładem. Zatem, przekazywane przez Gminę Zakładowi dopłaty do taryf nie stanowią/nie będą stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy, i – jak słusznie stwierdzono we wniosku – nie należy ich wliczać do rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Zakład.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.