Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-990/15/19-S/TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; finansowanie; programy; przychód; przychód-przychody z innych źródeł; staż; stypendia; uczelnie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 13 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 13 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-990/15-2/TR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-990/15-2/TR wniósł pismem z 27 stycznia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 19 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-2-13/16-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-990/15-2/TR złożył skargę z 22 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 13 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-990/15-2/TR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów złożył skargę kasacyjną z 17 stycznia 2017 r. nr 3063-ILRP.46.4.2017.2.EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Dnia 4 grudnia 2018 r. pismem nr 0110-KWR2.4021.87.2018.1.EŚ – zważywszy na zmianę stanowiska w powyższej sprawie – wniesiono o cofnięcie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 438/17 umorzył postępowanie kasacyjne.

Dnia 11 kwietnia 2019 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 763/16 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków płatnika wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę z A na realizację i finansowanie stypendium doktorskiego. Następnie Wnioskodawca zawiera umowę ze stypendystą, który:

1.  jest pracownikiem Uczelni i ma wszczęty przewód doktorski,
2.  ma wszczęty przewód doktorski.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ubiegania się o przyznanie stypendium jest decyzja Rady Wydziału w sprawie wszczęcia przewodu doktorskiego.

W umowie określone są warunki realizacji przez Stypendystę stypendium doktorskiego, gdzie głównym z nich jest odbycie stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, co faktycznie oznacza delegowanie tego stypendysty na zasadach podobnych do delegacji pracownika w celu realizacji określonych przez pracodawcę zadań (polecenia wyjazdu). Z tym, że delegacja ta odbywa się w zagranicznych ośrodkach naukowych.

Dodatkowo wskazać należy, że:

1.  stypendysta, który ma wszczęty przewód doktorski na Uczelni ma także zawartą z Wnioskodawcą umowę o dzieło (jest studentem stacjonarnych studiów doktoranckich prowadzonych przez Wnioskodawcę),
2.  w odniesieniu do stypendysty będącego jednocześnie pracownikiem Wnioskodawcy i mającego wszczęty przewód doktorski warunki konkursu, w tym zryczałtowane stawki środków finansowych na pokrycie kosztów stażu oraz środki na pokrycie kosztów podróży określa Rada A na podstawie art. 18 ustawy o (…),
3.  w odniesieniu do osoby mającej wszczęty przewód doktorski na Uczelni warunki konkursu podobnie jak w punkcie 2) określa Rada A na podstawie art. 18 ustawy o (…).

Jednocześnie wskazać należy, że środki wypłacane przez A. Stypendystom mają charakter celowy, gdyż przeznaczone mogą być na pokrycie kosztów stażu, a także na pokrycie kosztów podróży związanych z odbyciem przez Stypendystę stażu.

W umowie bowiem określone zostają warunki realizacji stypendium doktorskiego, w tym środki finansowe. Przy tym wskazać należy, że podział tych środków odbywa się według określonych zasad.

Część środków przeznaczonych jest na:

1.  stypendium doktoranckie,
2.  pokrycie kosztów stażu,
3.  pokrycie kosztów podróży.

Powyższe oznacza zatem, ze struktura uzyskanych kosztów jest tożsama z tą jaką otrzymuje pracownik delegowany do zadań poza siedzibą pracodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata środków finansowych na pokrycie kosztów stażu stypendyście podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wypłata środków na pokrycie kosztów podróży związana z odbyciem przez Stypendystę stażu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów stażu oraz wypłaty środków na pokrycie kosztów podróży w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków A.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się z opodatkowania diety (lub inne należności za czas podróży także w sytuacji, gdy dotyczą one osób niebędących pracownikami. Wskazać przy tym należy, że zwolnieniem tym są objęte kwoty, których równowartość nie przekracza diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Z tych też powodów w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek z tytułu wypłacanych należności na rzecz Stypendystów, gdyż korzystają one ze zwolnienia przedmiotowego. Podobne stanowisko zajął między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 roku sygnatura I SA/Po 163/14. W ocenie Wnioskodawcy wypłaty środków finansowych na pokrycie kosztów stażu oraz wypłaty środków na pokrycie kosztów podróży w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków A podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl powołanego przepisu, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Jak wynika z przytoczonego wyżej orzeczenia, warunkiem niezbędnym do skorzystania zanalizowanego zwolnienia jest odbycie podróży służbowej. Bezspornym jest, że przytoczony przepis nie zawiera definicji podróży służbowej i dlatego należy odwołać się do pojęcia podróży służbowej zawartego w art. 775 Kodeksu pracy, w myśl którego pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008 r. sygn. akt I PK 208/07, OSNP z 2009 r., nr II-12, poz. 134). Wszystkie cechy wystąpić muszą łącznie, a brak jednej z nich wyklucia zakwalifikowanie pracy świadczonej przez pracownika jako podróży służbowej. (\`(...)\`) Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek odbycia podróży służbowej wynika z polecenia pracodawcy, nie jest natomiast uzależniony od zgody pracownika.

Z powyższych powodów otrzymywane przez Stypendystów środki finansowe, na pokrycie kosztów stażu oraz wypłaty środków na pokrycie kosztów podróży w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków A korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 763/16.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), w wersji obowiązującej w dacie zaistnienia zdarzenia w obowiązującym stanie faktycznym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu kryją się więc wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również – zgodnie z utrwalonym orzecznictwem – przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 ww. ustawy) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Równocześnie, przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Po myśli art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Do odrębnych przepisów należy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). W myśl § 2 tegoż rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z analizy przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca wypłaca Stypendystom, tj. zarówno osobom będącym, jak i niebędącym pracownikami Wnioskodawcy, trzy kategorie środków pieniężnych dostępnych w ramach stypendium doktorskiego, tj.:

*   środki przeznaczone są na stypendium doktoranckie dla stypendysty;
*   środki przeznaczone są na pokrycie przez stypendystę kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego;
*   środki przeznaczone są na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

Jednocześnie, wskazać należy, że środki wypłacane Stypendystom przez A mają charakter celowy, gdyż przeznaczone mogą być na pokrycie kosztów stażu, a także na pokrycie kosztów podróży związanych z odbyciem przez Stypendystę stażu. W umowie Wnioskodawcy z A określone są warunki realizacji przez stypendystę stypendium doktorskiego, gdzie głównym z nich jest odbycie stażu w zagranicznym ośrodku naukowym, co faktycznie oznacza delegowanie tego stypendysty na zasadach podobnych do delegacji pracownika w celu realizacji określonych przez pracodawcę zadań (polecenia wyjazdu).

Rozpatrujący sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygnął, że (…) warunki na jakich odbywają się wyjazdy stypendystów, odpowiadają, zdaniem Sądu, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. (…) W ocenie Sądu, w stosunku do środków finansowych na pokrycie kosztów stażu oraz wypłaty środków na pokrycie kosztów podróży w ramach stypendiów doktorskich finansowanych ze środków A, stosuje się zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego wypłacone Stypendystom środki finansowe na pokrycie kosztów stażu oraz na pokrycie kosztów podróży związanych z odbyciem stażu są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wypłata rzeczonych środków nie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy ani obowiązków płatnika, ani nawet obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 42a ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.