Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1728/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-31
Teza: W przedmiotowej sprawie, dla potrzeb podatkowych Spółka powinna wycenić rynkową wartość wchodzących w skład ZCP, zarówno nieruchomości, jak i pozostałych aktywów (w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) na dzień ich nabycia, czyli dzień podpisania umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym, tj.23.06.2008r. a nie dzień przejęcia składników majątkowych (01.08.2008r.) na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Dodatkowo tut. organ podatkowy zwraca uwagę, że na podstawie art. 16g ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; firma; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2008r.(data wpływu 31.12.2008r.), uzupełnionym w piśmie z dnia 13.03.2009r. (data wpływu 19.03.2009r.), na podstawie wezwania z dnia 05.03.2009r., nr IPPB3/423-1728/08-3/JB o dodatkowe informacje z zakresu stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia:

*   czy zgodnie z treścią art. 16g ust 2 Ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym zgodnie z art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, jeżeli cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie uwzględnia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy - w takim przypadku dla ustalenia wartości początkowej firmy, wartość przejętych aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, które, zdaniem Spółki, stanowią zobowiązania i rezerwy na zobowiązania a w szczególności rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne oraz pozostałe rezerwy, oraz

*   czy zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy o CIT w razie nabycia w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, co oznacza, że Spółka ma prawo wycenić nabyte aktywa po ich wartości rynkowej z dnia faktycznego wydania Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa za wyjątkiem nieruchomości które zostaną wycenione na dzień 23.06.2008r., zaś pozostałe aktywa na dzień 01.08.2008r., o ile wystąpi dodatnia wartość firmy, oraz pomimo, iż akt notarialny został podpisany 23 czerwca 2008r., to wartość rynkowa aktywów i wartość zobowiązań przejętych w ramach ZCP powinna być ustalona według wartości na dzień faktycznego wydania Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa tj. na dzień 01.08.2008r - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 16g ust.2 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących określenia wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz momentu dokonania wyceny nabytych aktywów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 czerwca 2008r. kupiła od spółki S.A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (poprzez którą dokonywana jest kompleksowa obsługa odbiorców energii elektrycznej w postaci Biur Obsługi Klienta), za cenę netto 25.320.000 zł. W akcie notarialnym strony wymieniły, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) stanowią:

*   aktywa trwałe (w tym prawo własności lokali użytkowych wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a także prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z budynkami stanowiącymi odrębną własność)
*   aktywa obrotowe
*   zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w kwocie na które składają się:
    1.  zobowiązania bieżące
    2.  rezerwy na zobowiązania obejmujące rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne oraz pozostałe rezerwy.

Strony umowy zgodnie oświadczyły w akcie notarialnym, iż przedmiotowe ZCP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a punkt 4 Ustawy o CIT. Ponadto, strony w umowie podały, iż:

*   cena za ZCP została ustalona na podstawie wyceny na dzień 1 grudnia 2007 roku, która została sporządzona przez niezależnego rzeczoznawcę;

*   mając na uwadze charakter ZCP, wartość ZCP na dzień zawarcia umowy tj. 23.06.2008r. nie uległa zmianie w stosunku do wartości z dnia 01.12.2007r.;

*   pomimo podania w akcie notarialnym wartości zobowiązań oraz aktywów zgodnie ze stanem i wyceną na dzień 01.12.2007r., strony zastrzegły, iż „Przedmiotem umowy jest Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa w ruchu. Stan składników majątkowych wynikający z zestawienia na dzień 01.12.2007r. uległ zmianie. Aktualny stan składników majątkowych na dzień 01.08.2008r., godz. 00.00 został ustalony w protokołach zdawczo – odbiorczych”;

*   za wyjątkiem nieruchomości prawo własności aktywów przechodzi na Spółkę z dniem 1 sierpnia 2008r.;

*   w zakresie nieruchomości strony uzgodniły, iż wydanie nieruchomości dc Spółki nastąpi 01.08.2008r. oraz od tego dnia przechodzą na Spółkę ciężary związane z własnością oraz posiadaniem tych nieruchomości;

*   wydanie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nastąpi według stanu na dzień 01.08.2008r., godz. 00.00.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy zgodnie z treścią art. 16g ust 2 Ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym zgodnie z art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, jeżeli cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie uwzględnia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy - w takim przypadku dla ustalenia wartości początkowej firmy, wartość przejętych aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, które, zdaniem Spółki, stanowią zobowiązania i rezerwy na zobowiązania a w szczególności rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne oraz pozostałe rezerwy?
2.  Czy zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy o CIT w razie nabycia w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, co oznacza, że Spółka ma prawo wycenić nabyte aktywa po ich wartości rynkowej z dnia faktycznego wydania Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa za wyjątkiem nieruchomości które zostaną wycenione na dzień 23.06.2008r., zaś pozostałe aktywa na dzień 01.08.2008r., o ile wystąpi dodatnia wartość firmy oraz pomimo, iż akt notarialny został podpisany 23 czerwca 2008r., to wartość rynkowa aktywów i wartość zobowiązań przejętych w ramach ZCP powinna być ustalona według wartości na dzień faktycznego wydania Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa tj. na dzień 01.08.2008r.?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1)

Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład. W myśl art. 4a pkt 2 ustawy o CIT składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości z 29 września 1994r. (Dz.U. 08.144.900 ze zm.) (dalej: „UoR” ), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z UoR aktywami są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ustawa o CIT nie definiuje jednak, co należy rozumieć pod pojęciem długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. W związku z tym zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych tego pojęcia. Na podstawie definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, słowo funkcjonalny oznacza: „dotyczący funkcjonowania lub funkcji czegoś w jakimś systemie”. W związku z powyższym, „za długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy uznać należy wszelkie długi, którym można przypisać cechę ekonomicznej racjonalności, a także zgodności z charakterem i przedmiotem działalności danego przedsiębiorcy” (M. Pniewski, R. Szymkowiak, wartość początkowa firmy, „Monitor Podatkowy” 6/2004, s. 32.). Spółka wskazuje, że takie rozumienie znalazło poparcie w interpretacji z 13 lutego 2008r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB3-423-470-2/MB). Spółka jednocześnie zwraca uwagę na fakt, że Ustawa o CIT nie definiuje również pojęcia samego długu. Zdaniem Spółki są nim wszystkie:

1.  zobowiązania i
2.  rezerwy na zobowiązania, w tym rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne oraz pozostałe rezerwy.

Zarówno zobowiązania jak i rezerwy na zobowiązania mają bowiem charakter długu, do którego uregulowania jest zobowiązany lub z dużym prawdopodobieństwem będzie w przyszłości nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Rezerwy dotyczą zobowiązań przyszłych, którymi na dzień zbycia podmiot zbywający jest obciążony i które są naliczone na ten dzień, jednak ich wymagalność i ostatecznie określona kwota ziści się w przyszłości. Spółka jednocześnie zwraca uwagę, że pracodawcy są obowiązani do świadczeń na rzecz pracowników zgodnie z działem trzecim i jedenastym Kodeksu Pracy z 26 czerwca 1974r. (Dz.U.08.93.586 ze zm.). Mając na uwadze, iż nastąpiło przejście pracowników w ramach na Spółkę na podstawie art. 23(1) Kodeksu Pracy, obowiązki w zakresie świadczeń, o których mowa w Kodeksie Pracy przeszły na Spółkę.

Natomiast zgodnie z art. 35d ust. 1 UoR rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W związku z powyższym w szczególności spółki mają obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia na rzecz pracowników określone w Kodeksie Pracy, które wykazują w bilansie w pozycji B. I. 2. jako rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne. Te z kolei, zdaniem Spółki, stanowią dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy w rozumieniu art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT. Spółka podkreśla ponadto, że przepis art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT został wprowadzony na mocy ustawy z 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i miał na celu usunięcie wątpliwości odnośnie uwzględnienia przy kalkulacji wartości firmy przejętych przez nabywcę zobowiązań związanych z nabytym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 września 2004r. (znak PB2/MW-068-0234-1121/03) stwierdziło, że „wprowadzenie definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firny oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią”.

W związku z powyższym przy kalkulacji wartości firmy powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, co skutkuje zwiększeniem wartości początkowej wartości firmy dla celów podatkowych. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż rezerwy na zobowiązania emerytalne i podobne oraz inne rezerwy miały wpływ na wycenę ZCP z dnia 1 grudnia 2007r., będącą podstawą do ustalenia ceny sprzedaży ZCP. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia 8 września 2004r., cena nabycia przedsiębiorstwa wówczas nie uwzględnia długów, gdy jest odpowiednio obniżona o ich wartość (czyli wówczas gdy jest to cena netto), natomiast cena uwzględniająca przejęte zobowiązania to cena brutto (potrącenie z ceny nie jest bowiem równoznaczne z uwzględnieniem długu w cenie). Oznacza to, że w przypadku, gdy wycena ZCP została obniżona o wartość zobowiązań w tym rezerwy na zobowiązania przeniesione na Spółkę, należy uznać, że wartość długu nie została uwzględniona w cenie.

Tym samym, w świetle art. 4a ust 2 w powiązaniu z art. 16g ust 2 Ustawy o CIT, wartość zobowiązań w tym rezerw przeniesionych na Spółkę musi być brana pod uwagę przy kalkulacji wartości przedsiębiorstwa, co ma wpływ na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych oraz prawnych.

W przeciwnym razie, pomimo że wartość rezerw pomniejszyła wartość ZCP i wpłynęła na obniżenie ceny sprzedaży ZCP, to brak ich uwzględnienia przy kalkulacji wartości firmy w Spółce powodowałby, iż w ogóle nie wystąpiłaby dodatnia wartość firmy, albo byłaby minimalna, a środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne byłyby wyceniane znacznie poniżej wartości rynkowej (pomimo, iż po wartości rynkowej były uwzględniane w wycenie ZCP).

Spółka zwraca uwagę, że powyższe stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów znalazło potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, np. w

w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 października 2006r. (znak 1401/BP-I/4230Z-102/06/KK), w postanowieniu Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 marca 2007r. (znak PD.423-79/06), a także w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 stycznia 2006r. (znak PD I-42181/I/24/MC/05).

Ad 2)

Zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w razie nabycia w drodze kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej. Art. 16g ust. 12 Ustawy o CIT wskazuje, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14 Ustawy o CIT.

Na poparcie powyższego Spółka przytacza interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2008r. (znak ITPB3/423-43/08/DK) oraz informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia20 maja 2005 roku (znak BI/005- 0095/05) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 16g ust 2 Ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład, z dnia kupna.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT „za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.”

W związku z powyższym, w opinii Spółki, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej transakcji cena nabycia ZCP dla potrzeb ustalenia wartości początkowej firmy winna obejmować kwotę należną zbywcy, powiększoną m.in. o koszty związane z zakupem, opłaty notarialne, odsetki i prowizje.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 13.03.2009r. (data wpływu 19.03.2009r.) Spółka wskazuje, że w umowie sprzedaży z dnia 23.06.2008r., w § 7 ust. 1 wskazano, że przejście własności nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi w dniu zawarcia umowy. Ten sam dzień jest również dniem właściwym dla dokonania wyceny nieruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednakże określenie składu konkretnych aktywów trwałych (za wyjątkiem nieruchomości) oraz aktywów obrotowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe wyłącznie w drodze spisania konkretnego protokołu zdawczo odbiorczego, który będzie, na określony dzień, precyzyjnie określać skład konkretnych aktywów trwałych (za wyjątkiem nieruchomości) oraz aktywów obrotowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Również ustalenie ceny konkretnych aktywów trwałych (za wyjątkiem nieruchomości) oraz aktywów obrotowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe wyłącznie na dzień spisania konkretnego protokołu zdawczo odbiorczego, ponieważ dopiero w tym dniu znany będzie ostateczny i rzeczywisty stan konkretnych aktywów trwałych (za wyjątkiem nieruchomości) oraz aktywów obrotowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też w umowie sprzedaży z dnia 23.06.2008r. w § 7 ust. 1. zdanie ostatnie wskazano, że „przejście własności pozostałych składników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nastąpi w dniu 01.08.2008 r. o godzinie 00.00”.

A zatem, w opinii Spółki, dzień 01.08.2008r. roku jest dniem właściwym i jednym możliwym do ustalenia i określenia zarówno składu konkretnych aktywów trwałych (za wyjątkiem nieruchomości) oraz aktywów obrotowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak i ich wyceny.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 16g ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Ad.1)

Przepis art. 4a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W świetle powyższego dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako elementu ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartość tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że jak wynika z zawartej w ww. art. 4a pkt 2 definicji składników majątkowych, ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, natomiast w stosunku do pojęcia „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Zaznaczono jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Z powyższego wynika, że „długu”, o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można więc zaliczyć rezerw. Rezerwy bowiem stanowią „zabezpieczenie” podatnika przed ujemnymi skutkami zobowiązań, które mogą powstać w przyszłości, bądź których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Zatem nie można rezerw przejętych przez wnioskodawcę (w tym rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne) uznać za dług, o którym mowa w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okoliczność, że wartość rezerw pomniejszyła wartość zakupionej ZCP i wpłynęła na obniżenie ceny sprzedaży ZCP nie ma znaczenia dla ustalenia wartości firmy w rozumieniu podatkowym tj. zgodnie z art. 16g ust.2, gdyż jak wyżej wskazano wyliczając wartość rynkową składników majątkowych można uwzględnić wyłącznie nie uwzględnione w cenie nabycia długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę postanowień i interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez inne organy podatkowe należy stwierdzić, że nie stanowią one źródła prawa, a rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach (w dodatku dotyczących ogólnie pojęcia długu funkcjonalnego i jego wpływu na wartość przejmowanego/kupowanego majątku-w żadnym z nich nie potwierdzono, że za dług można uznać rezerwy na przyszłe zobowiązania) i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Natomiast przytoczone przez Spółkę pismo Ministra Finansów z dnia 08.09.2004r. nr PB2/MW-068-0234-1121/03 potwierdza wręcz stanowisko tut. organu.

Ad.2)

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Jak już wykazano powyżej, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład z dnia kupna. A zatem te dwie wartości, tj. cena nabycia oraz wartość rynkowa nabytego majątku mają być porównane w dniu dokonania zakupu, co wynika wprost z powyższego przepisu. Dokonanie wyceny wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w terminie późniejszym niż dzień zakupu oznaczałoby, że do porównania zostaną przyjęte wartości nieporównywalne, bo obejmujące inne daty- cena nabycia z dnia kupna (w przedmiotowej sprawie z dnia zawarcia umowy sprzedaży tj. 23.06.2008r.) a wartość rynkowa składników majątkowych z dnia wydania składników majątkowych (tj. 01.08.2008r., poza nieruchomościami).

W takiej sytuacji nie istniałaby możliwość stwierdzenia czy powstała w ogóle wartość początkowa firmy (dodatnia różnica między porównywanymi wartościami), skoro wartość rynkowa może być zmienna.

W sytuacji gdy podatnik dokona właściwego porównania-na ten sam dzień (w przedmiotowej sprawie na 23.06.2008r.) - i okaże się że wystąpiła dodatnia wartość firmy, do ustalenia wartości początkowej nabytych w ramach ZCP środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych musi przyjąć ich wartość rynkową z dnia nabycia.

Norma powołanego przepisu art. 16g ust.2 znajduje wprost przełożenie na treść art. 16g ust.10, zgodnie z którym łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej- w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust.2 lub, różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Skoro środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały nabyte w dniu 23.06.2008r. i wystąpiła dodatnia wartość firmy (w rozumieniu zawartym w uzasadnieniu stanowiska organu dot. pyt. nr 1) to na ten sam dzień, ustalając sumę ich wartości początkowej, trzeba przyjąć ich wartość rynkową.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, dla potrzeb podatkowych Spółka powinna wycenić rynkową wartość wchodzących w skład ZCP, zarówno nieruchomości, jak i pozostałych aktywów (w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) na dzień ich nabycia, czyli dzień podpisania umowy sprzedaży potwierdzonej aktem notarialnym, tj.23.06.2008r. a nie dzień przejęcia składników majątkowych (01.08.2008r.) na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Dodatkowo tut. organ podatkowy zwraca uwagę, że na podstawie art. 16g ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Niewątpliwie, zgodnie z brzmieniem ww. art. 16 ust.3 ustawy, cena nabycia ZCP dla potrzeb ustalenia wartości początkowej firmy winna obejmować kwotę należną zbywcy, powiększoną m.in. o koszty związane z zakupem, opłaty notarialne, odsetki i prowizje. W tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe. Należy jednak zwrócić uwagę, że kwestia ustalenia ceny nabycia ZCP, nie została podniesiona w zapytaniu Spółki, a wynikała jedynie z pierwotnej (przed wezwaniem organu) treści wniosku w części zawierającej stanowisko podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.