Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-566/13-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-29
Teza: PIT w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Spółce związanych z uczestnictwem Lekarzy w organizowanych przez Spółkę Wydarzeniach na podstawie umowy o dzieło/zlecenia oraz umowy sponsoringu
Słowa kluczowe: lekarze; podróż; sponsoring; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 26 listopada 2013 r. (data nadania 26 listopada 2013 r., data wpływu 26 listopada 2013 r.) będące uzupełnieniem na wezwanie telefoniczne z dnia 20 listopada 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Spółce związanych z uczestnictwem Lekarzy w organizowanych przez Spółkę Wydarzeniach na podstawie umowy o dzieło/zlecenia oraz umowy sponsoringu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Spółce związanych z uczestnictwem Lekarzy w organizowanych przez Spółkę Wydarzeniach na podstawie umowy o dzieło/zlecenia oraz umowy sponsoringu.

Z uwagi na braki formalne tut. organ w dniu 20 listopada 2013 r. wezwał telefonicznie Wnioskodawcę (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 26 listopada 2013 r. Wnioskodawca powyższe uzupełnił.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego G. („Grupa”), zajmującego się wytwarzaniem i obrotem specjalistycznymi produktami leczniczymi oferowanymi przez Grupę na terytorium Polski („Produkty G.”). W związku z prowadzoną działalnością, Spółka prowadzi również działania promocyjne oraz w zakresie wsparcia sprzedaży, mające na celu kształtowanie popytu na produkty G. oraz rozpoznawalność marki G. oraz pozytywne konotacje z nią związane.

W ramach prowadzonych działań promocyjnych oraz wsparcia sprzedaży, Spółka prowadzi współpracę ze środowiskiem lekarskim polegającą m.in. na pokrywaniu kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem osób uprawnionych do wystawiania recept (.„Lekarze”) w różnego rodzaju wydarzeniach o charakterze naukowym lub naukowo-promocyjnym (konferencjach/ zjazdach/kongresach naukowych) odbywających się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju („Wydarzenia”). Współpraca w tym zakresie odbywać się będzie każdorazowo na podstawie odpowiedniej umowy zawieranej pomiędzy Spółką a Lekarzem. W perspektywie czasowej obejmującej okres od początku 2013 r., Spółka stosuje w powyższym zakresie następujące rodzaje umów:

*   umowy zlecenia / umowy o dzieło,
*   umowy sponsoringu.

W ramach stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, umowy zlecenia/dzieło oraz umowy sponsoringu są zawierane z Lekarzami jako osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (tzn. Lekarz nie prowadzi takiej działalności lub umowa jest zawierana poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarza).

W przypadku umów zlecenia/umów o dzieło:

Spółka zleca, a Lekarz przyjmuje do wykonania na rzecz Spółki określone czynności lub dzieła związane z uczestnictwem Lekarza w danym Wydarzeniu (będące efektem udziału Lekarza w Wydarzeniu oraz zdobytej tam przez niego wiedzy). Chodzi tu o jedną lub więcej z następujących czynności:

1.  przygotowanie i wygłoszenie wykładu, prezentacji, odczytu itp. dotyczącego tematyki poruszanej podczas Wydarzenia,
2.  przygotowanie przez Lekarza raportu (sprawozdania, konspektu, streszczenia) z Wydarzenia;
3.  przygotowanie publikacji do fachowego czasopisma na podstawie wiedzy zdobytej podczas Wydarzenia w celu wykorzystania tej publikacji w związku z reklamą i promocją Produktów G.;

\- w zamian za wykonanie czynności, Spółka jest zobowiązana do wypłacenia Lekarzowi wynagrodzenia pieniężnego (w wysokości określonej z góry w umowie);

\- jednocześnie, w celu umożliwienia Lekarzowi prawidłowego wykonania umowy (tzn. wykonania umówionych czynności lub dzieła) Spółka jest zobowiązana do pokrycia określonych kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu („Koszty”).

W przypadku umów sponsoringu:

*   Lekarz nie jest zobowiązany do świadczenia zwrotnego na rzecz Spółki w związku z jego uczestnictwem w Wydarzeniu (np. wykładu, prezentacji, odczytu, raportu itp.); Jest jedynie zobowiązany do udziału we wszystkich wykładach, szkoleniach i sesjach zorganizowanych w ramach Wydarzenia oraz zachowania w tajemnicy ewentualnych informacji o charakterze poufnym, zdobytych w związku z umową;
*   Spółka jest zobowiązana do pokrycia Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu;
*   działania prowadzone przez Spółkę w powyższym zakresie stanowią dozwoloną formę reklamy produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późń. zm. - „uPF”), polegającą - zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 6 uPF - na sponsorowaniu konferencji, zjazdów i kongresów naukowych przeznaczonych dla Lekarzy. Zgodnie z przyjętą i utrwaloną interpretacją (opartą również na odpowiednich przepisach prawa Unii Europejskiej), przez sponsorowanie należy rozumieć również w szczególności pokrywanie związanych z tym kosztów podróży i zakwaterowania Lekarzy.

W obu opisanych wyżej scenariuszach współpracy z Lekarzami (tzn. zarówno w przypadku współpracy opartej o umowy zlecenia/umowy o dzieło, jak i w przypadku współpracy opartej o umowy sponsoringu), Koszty pokrywane przez Spółkę będą mogły obejmować - w zależności od charakteru Wydarzenia oraz uzasadnionych potrzeb Lekarza - wszystkie lub niektóre spośród następujących rodzajów/kategorii Kosztów:

*   koszty przejazdów międzymiastowych, tzn. koszty przelotów/przejazdów Lekarza (z określonej miejscowości, np. z miejscowości, w której zamieszkuje Lekarz, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem);
*   koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (w czasie, w którym odbywa się Wydarzenie);
*   koszty wyżywienia Lekarza w trakcie Wydarzenia;
*   koszty dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie, tzn. koszty przejazdów środkami komunikacji miejscowej;
*   opłatę rejestracyjną za uczestnictwo w Wydarzeniu (tzn. opłatę wymaganą przez organizatora Wydarzenia, płatną w zamian za samą możliwość uczestnictwa w Wydarzeniu);
*   koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza, ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

Niezależnie od rodzaju umowy zawartej z Lekarzem (umowa zlecenia/umowa o dzieło lub umowa sponsoringu), Koszty pokrywane są przez Spółkę bezpośrednio „z góry”, tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone towary i usługi od dostawców (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli, organizatorów Wydarzeń itp.), dokonuje płatności bezpośrednio na rzecz tych podmiotów oraz otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty (fakturę, rachunek lub inny dokument - np. bilet) potwierdzające poniesienie wydatków, ich rodzaj, charakter oraz wysokość.

Ponadto, nie są zakładane sytuacje, w których Lekarz pokrywałby określone Koszty z własnych środków (zwracanych następnie przez Spółkę) ani sytuacje, w których Lekarz otrzymywałby od Spółki środki w celu samodzielnego sfinansowania Kosztów.

Ponadto Spółka wyjaśniła, że współpraca pomiędzy Spółką a Lekarzami w zakresie przedstawionym we wniosku, tzn. pokrywanie przez Spółkę poszczególnych rodzajów Kosztów związanych z podróżą i uczestnictwem Lekarzy w Wydarzeniach na podstawie odpowiedniej umowy, tzn. umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy sponsoringu (umowy o sponsorowanie) zawieranej pomiędzy Spółką a Lekarzem — była prowadzona również przed dniem 1 marca 2013 r., na zasadach analogicznych do opisanych we wniosku. Z powyższego wynika, że współpraca w tym zakresie bym prowadzona również w okresie, w którym nie obowiązywały jeszcze przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167) — które to przepisy weszły w życie z dniem 1 marca 2013 r. i od tego dnia stanowią przepisy odrębne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF (tzn. przepisy, z których wynikają limity zwolnienia z PDOF mającego zastosowanie do zwrotu/pokrycia kosztów podróży osoby niebędącej pracownikami).

Powyższe oznacza jednocześnie, że omawiana współpraca pomiędzy G. a Lekarzami była prowadzona również w okresie obowiązywania przepisów:

*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. z 2003 r. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm. – „Stare Rozporządzenie Krajowe”);oraz

*   rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2003 r. Nr 236, poz. 199 z późn. zm. – „Stare Rozporządzenie Zagraniczne”); — które to przepisy obowiązywały do dnia 28 lutego 2013 r. i do tego dnia stanowiły przepisy odrębne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o PDOF (tzn. przepisy, z których wynikają limity zwolnienia z PDOF mającego zastosowanie do kosztów podróży osoby niebędącej pracownikiem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1.  W związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzem umowami zlecenia/o dzieło - Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych („PDOF”), ma obowiązek rozpoznać przychód po stronie Lekarza w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie umowy, tzn. (i) wynagrodzenia pieniężnego oraz (ii) wartości Kosztów pokrytych przez Spółkę - przy czym, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, do niektórych rodzajów/kategorii kosztów zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

W konsekwencji, Spółka ma obowiązek obliczyć PDOF od podstawy opodatkowania obejmującej:

1.  wynagrodzenie pieniężne;
2.  opłatę rejestracyjną;
3.  koszty wyżywienia lekarza - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;
4.  koszty dojazdów lokalnych lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;
5.  koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza;
6.  ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

1.  W związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzem umowami sponsoringu - Spółkę, jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, ma obowiązek rozpoznać po stronie Lekarza przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie umowy, tzn. w równowartości Kosztów pokrytych przez Spółkę - przy czym, z uwagi na spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, do niektórych rodzajów/kategorii zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

W konsekwencji, w sporządzonej informacji PIT-8C, Spółka może uwzględnić tylko przychód Lekarza obejmujący:

1.  opłatę rejestracyjną;
2.  koszty wyżywienia lekarza - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;
3.  koszty dojazdów lokalnych lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;
4.  koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza;
5.  ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzem umowami zlecenia / umowami o dzieło - Spółka, jako płatnik PDOF, ma obowiązek rozpoznać przychód po stronie Lekarza w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie umowy, tzn. (i) wynagrodzenia pieniężnego oraz (ii) wartości Kosztów pokrytych przez Spółkę – przy czym, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 uPDOF, do niektórych rodzajów/kategorii Kosztów zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

Przepisami odrębnymi są przepisy odpowiedniego rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (na obszarze kraju oraz poza granicami kraju) - obowiązujące każdorazowo na dzień uzyskania przez Lekarza przychodu, o którym mowa powyżej:

*   w okresie do dniu 28 lutego 2013 r. — odpowiednie przepisy Starego Rozporządzenia Krajowego oraz Starego Rozporządzenia Zagranicznego (oraz limity zwolnienia z PDOP wynikające z tych przepisów
*   w okresie od dnia 1 marca 2013 r. odpowiednie przepisy Nowego Rozporządzenia (oraz limity zwolnienia z PDOF wynikających z tych przepisów) - rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167 – Nowego Rozporządzenia).

W konsekwencji - uwzględniając limity zwolnienia z PDOF wynikające z tych przepisów dla poszczególnych rodzajów/kategorii Kosztów - Spółka ma obowiązek obliczyć, pobrać i przekazać PDOF od podstawy opodatkowania obejmującej:

1.  wynagrodzenie pieniężne,
2.  opłatę rejestracyjną;
3.  koszty wyżywienia lekarza - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych
4.  koszty dojazdów lokalnych lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych,
5.  koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza;
6.  ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

W związku z zawieranymi przez Spółkę a Lekarzami umowami sponsoringu – Spółka, jako podmiot obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, ma obowiązek rozpoznać po stronie Lekarza przychód w wysokości wszelkich świadczeń uzyskiwanych przez Lekarza na podstawie umowy, tzn. równowartości Kosztów pokrytych przez Spółkę - przy czym, z uwagi na spełnienie warunków o których mowa w art. 21 ust. 13 uPDOF do niektórych rodzajów/kategorii Kosztów (tzn. do kosztów przejazdów międzymiastowych oraz kosztów zakwaterowania) zastosowanie ma zwolnienie z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

Przepisami odrębnymi są przepisy odpowiedniego rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (na obszarze kraju oraz poza granicami kraju) - obowiązujące każdorazowo na dzień uzyskania przez Lekarza przychodu, o którym mowa powyżej.

W konsekwencji - uwzględniając limity zwolnienia z PDOF wynikające z tych przepisów dla poszczególnych rodzajów/ kategorii Kosztów - w sporządzonej informacji PIT-8C, Spółka może uwzględnić tylko przychód Lekarza obejmujący:

1.  opłatę rejestracyjną;
2.  koszty wyżywienia lekarza - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;
3.  koszty dojazdów lokalnych lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) - w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z PDOF wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych;
4.  koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza;
5.  ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Pokrycie Kosztów jako przychód Lekarza

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uPDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 2 uPDOF, w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W tym kontekście, art. 10 ust. 1 uPDOF zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się m.in. działalność wykonywaną osobiście (art. l0 ust. 1 pkt 2 uPDoF) oraz inne źródła (art. l0 ust. 1 pkt 9 uPDOF).

W art. 13 uPDOF zawarte zostało wyliczenie kategorii przychodów należących do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uPDOF. Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) uPDOF za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 20 ust. 1 uPDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt g uPDOF, uważa się m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 uPDOF.

Zdaniem Spółki, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 uPDOF należy co do zasady zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12-14 i 17 uPDOF. Jednocześnie, fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 uPDOF sformułowania „w szczególności” dowodzi że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.

W ocenie Spółki, pokrycie przez Spółkę określonych Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu, niezależnie od rodzaju umowy pomiędzy Spółką a Lekarzem (tzn. zarówno w przypadku współpracy opartej o umowę zlecenia/umowę o dzieło, jak i o umowę sponsoringu) powoduje powstanie po stronie Lekarza przychodu na gruncie PDOF. Pokrycie Kosztów oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Lekarza, polegające na tym, że Lekarz w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie stoi w obliczu konieczności ponoszenia Kosztów we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Lekarz chciał uczestniczyć w Wydarzeniu bez współpracy ze Spółką, przez co musiałby ponieść powyższe Koszty we własnym zakresie).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w przypadku scenariusza współpracy z lekarzem w oparciu o umowę zlecenia/umowę o dzieło, przychód uzyskiwany przez Lekarza w związku z podróżą i uczestnictwem w Wydarzeniu, należy zakwalifikować do kategorii (źródła) przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 pkt PDOF - ze względu na to, że:

*   przychód ten jest uzyskiwany przez podatnika (tzn. Lekarza) od Spółki będącej osobą prawną;
*   podstawą uzyskania przychodu przez Lekarza jest umowa zlecenia/ umowa o dzieło;
*   umowa zlecenia/umowa o dzieło jest zawierana przez Spółkę z Lekarzem nieprowadzącym działalności gospodarczej/poza działalnością gospodarczą prowadzoną przez Lekarza.

Natomiast w przypadku umowy sponsoringu, przychód uzyskiwany przez Lekarza w związku z podróżą i uczestnictwem w Wydarzeniu powinien być traktowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 uPDOF. Przychód ten nie stanowi bowiem przychodu z tytułów, o których mowa w art. 12-14 i 1 7 uPDOF. W szczególności, nie jest to przychód ze stosunku pracy - ponieważ Lekarze nie są pracownikami Spółki, jak również ich uczestnictwo w Wydarzeniu i pokrycie Kosztów przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez Lekarza w jakimkolwiek stosunku pracy. Nie jest to również przychód z działalności wykonywanej osobiście (a zwłaszcza nie jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia/umowy o dzieło).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (tzn. do sytuacji, w której firma farmaceutyczna na podstawie umowy zlecenia / umowy o dzieło lub na podstawie umowy sponsoringu pokrywa określone koszty związane z udziałem Lekarza w Wydarzeniu), np.:

*   w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK)
*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG);
*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG.

Taki pogląd był wyrażany przez organy podatkowe również już wcześniej, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK), w której stwierdzono m.in., że - w przypadku formy współpracy nie przewidującej jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego w zamian za uzyskane finansowanie - zwrot kosztów podróży uczestnikom międzynarodowej konferencji będzie stanowił przychód z innych źródeł.

2\. Zwolnienie przychodu Lekarza z PDDF (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem).

2.1. Uwagi wprowadzające

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 uPDOF, opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu PDOF nie podlegają m.in. dochody wymienione w art. 21 uPDOF. Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 uPDOF.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, powyższe zwolnienie stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:

występuje – z jednej strony - podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz - z drugiej strony - osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu;

*   osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż;
*   osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety i inne należności za czas podróży;
*   spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF;
*   wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z PDOF, do limitów wynikających z odpowiednich przepisów odrębnych.

2.2. Podróż osoby niebędącej pracownikiem - uwagi szczegółowe

Co do rozumienia pojęcia „podróży” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany zarówno w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak i w praktyce rynkowej – zgodnie z którym zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie.

Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia - w odniesieniu do sytuacji analogicznych do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - są np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in.

„(\`(...)\`) Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem podróż bez określenia służbowa dlatego też zakres tego zwolnienia, jest szerszy ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami - w odniesieniu do podróży osób wykonujących czynności w związku z zawartymi umowami zlecenia / umowy o dzieło:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. IPB4/415-744/10-4/MP) - w której potwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. PPB1/415-1012/08-9/AŻ) - w której organ zgodził się z wnioskodawcą co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDDF w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub są pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB2/415-1326/08-3/MK) - gdzie organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.

Odnosząc powyższe do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - należy stwierdzić, że w przypadku finansowania przez Spółkę (na podstawie umowy zlecenia / umowy o dzieło lub umowy sponsoringu) udziału Lekarzy w Wydarzeniach dochodzi do podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF.

2.3. Pokrycie „z góry” należności za czas podróży - uwagi szczegółowe

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.

Niezależnie od powyższego, z ugruntowanego podejścia interpretacyjnego oraz praktyki rynkowej co do tej kwestii wynika, że dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF ma zastosowanie zarówno:

*   w sytuacji, w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu); jak i
*   w sytuacji, w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot „z góry, bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. biur podróży, linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2010 r. (sygn. IPPB4/415-554/10-6/SP) organ podatkowy stwierdził wprost że,(…) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę \[tzn. podmiot finansujący podróż przyp. Spółka czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego”.

Analogicznie, w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF w sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio z góry przez inny podmiot, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK);
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG);
*   interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-l090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-72)/12-2/MK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r., (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1);
*   zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK1100),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/ BD);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. PPB1/415-1012/08-9/AŻ).

Odnosząc powyższe do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku, należy zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF powinien mieć zastosowanie do sytuacji w której Spółka (na podstawie umowy zlecenia/umowy o dzieło lub umowy sponsoringu) pokrywa koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu bezpośrednio z góry.

2.4. Warunki z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF - uwagi szczegółowe

Warunkiem zastosowania zwolnienia z PDOF o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 uPDOF. Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, omawiane zwolnienie stosuje się jeżeli otrzymane świadczenia:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W praktyce, na gruncie literalnego sformułowania art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF oraz na gruncie dotychczasowej praktyki interpretacyjnej, wyróżnić można dwa podejścia co do rozumienia tego przepisu.

2.4.1.

Zgodnie z pierwszym, dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w wydanych przez nie interpretacjach indywidualnych, przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby której koszty podróży są pokrywane), oraz
*   zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.

Przykładowo, taki pogląd został wprost przedstawiony:

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-237/13-4/MAP), w której stwierdzono m.in.:

„Jeżeli koszty noclegu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kandydata na pracownika \[tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot kosztów podróży — przyp. Spółka\] oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę \[tzn. podmiot finansujący podróż — przyp. G.\], to w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego. Warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cyt. ustawy zostaną spełnione, jeśli koszty noclegu osoby, która pozytywnie przeszła proces rekrutacyjny będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez Niego przychodu i kandydat na pracownika otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK), gdzie zostało zawarte m.in. następujące stwierdzenie organu podatkowego:

„(…) zakres tego zwolnienia \[tzn. zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 13 uPDOF –przyp. Spółka) nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu uzyskania przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy) \[tzn. uPDOF - przyp. Spółka\]”;

*   identyczny pogląd został zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG).

\-w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2012 r. (sygn. IPPB2/415-582/12-4/MS1), w której organ podatkowy stwierdził m.in.;

„Należy zauważyć, iż (\`(...)\`) stosuje się ono \[tzn. zwolnienie z PDOF na podstawie art. 21 ust. 13 uPDOF - przyp. Spółka\] (\`(...)\`) pod warunkiem, ze wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców”;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPBII/1/415-80/12/HK), w której organ przedstawił następujące stanowisko:

„Jak wskazuje powołany powyżej ust. 13 art. 21 ustawy tzn. uPDDF - przyp. Spółka, aby powyższe zwolnienie mogło zostać zastosowane, otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i musi zostać spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w pkt 1-4. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie została spełniona żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wskazane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółka w celu osiągnięcia przychodów”,

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-924/11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził m.in.;

„(\`(...)\`) należy zatem stwierdzić, iż sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy \[tzn. uPDDF przyp. Spółka\], tzn. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13, ww. ustawy przychód ten jest wolny od podatku dochodowego tzn. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika \[tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot - przyp. Spółka, oraz został poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę (tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółka).

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2011 r. (sygn. IBPBII/1/415-747/11/BD), gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym:

„Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu tzn. art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF – przyp. Spółka jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika \[tzn. osoby fizycznej na rzecz której dokonano zwrotu kosztów – przyp. Spółka\] do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychodu”

Organ podatkowy stwierdził m.in., że:

„(…) w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy (tzn. uPDOF- przyp. Spółka) przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli - jak słusznie stwierdza Wnioskodawca- koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata) \[tzn. osoby fizycznej otrzymującej zwrot – przyp. Spółka\], oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę \[tzn. podmiot finansujący podróż - przyp. Spółka\]. Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF w przypadkach, w których - ze stanowiska przedstawionego przez podatnika lub z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - jednoznacznie wynikało, ze należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. ILPB2/415-1133/10-2/ES);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. ITPB2/415-167/08/MK)
*   interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. ILPBI/415-1396/09-5/AMN).

Odnosząc powyższe do zdarzeń przyszłych będących przedmiotem wniosku - Spółka zauważa, że tak rozumiane warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF będą spełnione zarówno w przypadku finansowania przez Spółkę kosztów na podstawie umowy zlecenia/umowy o dzieło, jak i w sytuacji, gdy Spółka będzie pokrywać koszty w oparciu o umowę sponsoringu. W szczególności:

*   Koszty nie są w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza (Lekarz w ogóle nie będzie ponosił tych kosztów); oraz

Koszty są każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę ( jako koszty związane z działalnością promocyjną/wsparcia sprzedaży Produktów Spółki prowadzonej przez Spółkę).

2.4.2

Zgodnie z inną możliwą interpretacją art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, warunkiem skorzystania ze zwolnienia z PDOF jest, aby koszty podróży:

*   nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie - również osoby której koszty podróży są pokrywane), oraz
*   zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów tej osoby fizycznej.

Przykładowo, taki pogląd można wyprowadzić z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK), w której organ podatkowy wskazał, że (…) zakres tego zwolnienia uwarunkowany jest, aby otrzymane przez osobę niebędącą pracownikiem świadczenia, były poniesione celem uzyskania przychodów i nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie.

Przenosząc powyższe podejście na grunt przedstawionych we wniosku stanów faktycznych - Spółka zauważa, że również w przypadku przyjęcia takiego rozumienia art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF, warunki zastosowania zwolnienia z PDOF w odniesieniu do przychodu uzyskiwanego przez Lekarza w związku z udziałem w Wydarzeniu należy uznać za spełnione.

W szczególności, niezależnie od rodzaju umowy stanowiącej podstawę finansowania udziału Lekarzy w Wydarzeniach (tzn. zarówno w przypadku współpracy opartej o umowę zlecenia/ umowę o dzieło jak i umowę sponsoringu).

*   Koszty nie są w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza (Lekarz w ogóle nie będzie ponosił tych kosztów); oraz
*   Koszty są każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Lekarza, ponieważ:
    1.  w przypadku finansowania w oparciu o umowę zlecenia/umowę o dzieło - celem ich poniesienia jest umożliwienie Lekarzowi uczestnictwa w Wydarzeniu, wykonania umówionych czynności, a w konsekwencji otrzymanie przez Lekarza oznaczonego w umowie wynagrodzenia pieniężnego;
    2.  w przypadku finansowania w oparciu o umowę sponsoringu - poniesienie Kosztów spowoduje każdorazowo powstanie po stronie Lekarza wymiernego przysporzenia majątkowego, gdyż nie będzie on musiał uszczuplać własnego majątku w celu wzięcia udziału w Wydarzeniu. Tym samym, pokrycie Kosztów będzie nieodłącznie i bezpośrednio związane z powstaniem po stronie Lekarza przychodu na gruncie PDOF. W rezultacie, koszty te będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Lekarza.

Tym samym - niezależnie od tego, która ze wskazanych powyżej interpretacji, przepisu art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF zostałaby zastosowana - w odniesieniu do stanów faktycznych będących przedmiotem niniejszego wniosku, warunki zastosowania zwolnienia od PDOF wskazane w analizowanym przepisie byłyby każdorazowo spełnione (zarówno w przypadku umowy zlecenia/umowy o dzieło, jak i umowy sponsoringu).

3 Zakres zastosowania zwolnienia z PDOF dla poszczególnych rodzajów/kategorii Kosztów

3.1. Uwagi wprowadzające

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 uPDOF - podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości („Limit Zwolnienia”) określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Dla oceny zakresu zastosowania zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PDOF, powinny zostać uwzględnione następujące przepisy odrębne:

*   w okresie do dniu 28 lutego 2013 r. — odpowiednie przepisy Starego Rozporządzenia Krajowego oraz Starego Rozporządzenia Zagranicznego (oraz limity zwolnienia z PDOP wynikające z tych przepisów): rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. z 2003 r. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm. – „Stare Rozporządzenie Krajowe”) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. z 2003 r. Nr 236, poz. 199 z późn. zm. – „Stare Rozporządzenie Zagraniczne”);
*   w okresie od dnia 1 marca 2013 r. odpowiednie przepisy Nowego Rozporządzenia (oraz limity zwolnienia z PDOF wynikających z tych przepisów) - rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167 - Rozporządzenia). Rozporządzenie zawiera uregulowania odnoszące zarówno się do podróży odbywanych na terenie kraju, jak i poza granicami kraju.

Spółka zwraca uwagę na okoliczność, że pomiędzy — z jednej strony — odpowiednimi przepisami Starego Rozporządzenia Krajowego oraz Starego Rozporządzenia Zagranicznego a — z drugiej strony — odpowiednimi przepisami Nowego Rozporządzenia (tzn. tymi przepisami, z których wynikają limity omawianego zwolnienia z PDOF) zachodzi identyczność lub bardzo daleko idące podobieństwo co do treści tych przepisów.

W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że limity zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PDOF, mające zastosowanie do poszczególnych rodzajów Kosztów, wynikające:

*   w okresie do dnia 28 lutego 2013 r. — z odpowiednich przepisów Starego Rozporządzenia Krajowego oraz Starego Rozporządzenia Zagranicznego:

*   w okresie od dnia 1 marca 2013 r. — z odpowiednich przepisów Nowego Rozporządzenia;

*   są efektywnie analogiczne.

Zgodnie z ugruntowaną interpretacją oraz praktyką, przepisy Rozporządzeń - formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą - dla celów zastosowania zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF powinny być odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami innymi słowy ilekroć w Rozporządzeniu:

*   jest mowa o pracowniku - dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b uPDOF rozumie się przez to odpowiednio również osobę niebędącą pracownikiem;
*   jest mowa o pracodawcy - dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.

Zgodnie z § 2 Nowego Rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej przysługują diety oraz zwrot kosztów:

*   przejazdów,
*   dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
*   noclegów,
*   innych niezbędnych udokumentowanych wydatków określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W świetle powyższego, przychód uzyskany przez Lekarza w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu (stanowiący w przypadku umowy zlecenia/umowy o dzieło - przychód z działalności wykonywanej osobiście, natomiast w przypadku umowy sponsoringu - przychód z tzw. innych źródeł podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania PDOF na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzeń.

Na gruncie tych przepisów, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od rodzaju/kategorii należności związanej z podróżą.

3.2. Zwrot (pokrycie) kosztów przejazdów międzymiastowych Lekarza - uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF.

Zgodnie z § 5 ust. 1 Starego Rozporządzenia Krajowego, środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. W myśl § 5 ust. 2 Starego Rozporządzenia Krajowego, zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje.

W myśl § 8 ust. 1 Starego Rozporządzenia Zagranicznego, środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. Natomiast zgodnie z § 8 ust. 2 Starego Rozporządzenia Zagranicznego, zwrot kosztów przejazdu obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, wraz z opłatami dodatkowymi, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga na dany środek transportu przysługuje.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Nowego Rozporządzenia, zwrot kosztów przejazdu przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Powyższe dotyczy jednakowo podróży krajowych i zagranicznych.

W kontekście zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - powyższe oznacza, ze limit zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą cenę biletu/biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdów międzymiastowych (np. koleją, samolotem) osoby niebędącej pracownikiem w ramach odbywanej przez nią podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych do tej pory przez organy podatkowe w analogicznych sprawach innych podatników (odnoszących się do współpracy pomiędzy firmą farmaceutyczną a lekarzami na podstawie umów zlecenia/ umowy o dzieło oraz umów sponsoringu). I tak:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy stwierdził m.in.: „Pokrywane przez Spółkę koszty przelotów/przejazdów Lekarza z określonego miejsca np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi;”
*   identyczny pogląd został zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach Indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/4 15-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-389/12-3/MK) oraz z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK).

W odniesieniu do stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku - powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą przejazdów międzymiastowych) będą zwolnione z PDOF do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe. Powyższe dotyczy jednakowo kosztów przejazdów międzymiastowych w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniach odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

3.3. Zwrot (pokrycie) kosztów zakwaterowania/noclegu - uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF.

W myśl § 7 ust. 1 Starego Rozporządzenia Krajowego - za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem.

Zatem limit zwolnienia z PDOF wynikający ze Starego Rozporządzenia Krajowego obejmuje efektywnie całą należność (cała wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu osoby niebędącej pracownikiem w ramach podróży tej osoby wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego.

Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 Starego Rozporządzenia Zagranicznego za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu kwotowego określonego w załączniku do rozporządzenia. Jednocześnie w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 9 ust. 3 Starego Rozporządzenia Zagranicznego).

Na gruncie przepisów Nowego Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowej (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia) za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety (600 złotych).

Jednocześnie (§ 8 ust. 2 ww. Nowego Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit o którym mowa powyżej.

Analogicznie, na gruncie Nowego Rozporządzenia, w przypadku podróży zagranicznej (§ 16 ust. 1 Nowego Rozporządzenia) za nocleg przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia. Jednocześnie (§ 16 ust. 3 Nowego Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.

W kontekście zwolnienia z PDOF, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia wynikający ze Starego Rozporządzenia Zagranicznego oraz Nowego Rozporządzenia obejmuje efektywnie całą należność (całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu osoby niebędącej pracownikiem w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Przy czym w przypadku rachunku hotelowego przekraczającego limit kwotowy wynikający z przepisów wymagana jest odpowiednia zgoda ze strony podmiotu finansującego te koszty.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szeregu dotychczasowych interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych analogicznych do omawianych w niniejszym wniosku – tzn. „do sytuacji, w których firma farmaceutyczna - na podstawie odpowiedniej umowy zawartej z lekarzem - pokrywa lekarzowi koszty zakwaterowania/noclegu związane z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniu. I tak:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy stwierdził m in. że „(…) zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu \[tzn. w Rozporządzeniu – przyp. Spółki\] uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego wdanym Wydarzeniu, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie Spółka, zawsze za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą ponosić będzie koszty związane z zakwaterowaniem/noclegiem Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Wydarzenie równowartość pokrywanych przez Spółkę kosztów obejmujących całą wysokość rachunku hotelowego zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych”
*   identyczny pogląd został zawarty w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK);
*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG);
*   w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG);
*   prawidłowość analogicznego stanowiska przedstawionego przez podatnika została potwierdzona również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r. (syg. IPPB2/415-389/13-2/MK, a także IPPB2/415-390/13-2/MK oraz IPPB2/415-390/13-3/MK).

Jak należy wskazać powyższe stanowisko organów podatkowych wynika z już wcześniej wykształconego w tym zakresie poglądu. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. (sygn. PPPB2/415-675/12-4/MP), w której organ podatkowy sformułował następujący pogląd: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca zwróci pracownikowi - który będzie odbywał zagraniczną podróż służbową - koszty noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, które są wyższe niż przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej limity, to zwrot tych kosztów będzie w całości dla pracownika przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Organ stwierdził również:

(\`(...)\`) jeżeli pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) O ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to ma do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznych podróży służbowych. W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg - w granicach limitu określonego w ww. § 9 - korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Jakkolwiek wskazana interpretacja odnosi się do podróży służbowej pracownika, to jednak sama omawiana zasada potwierdzona przez organ podatkowy powinna zdaniem Spółki stosować się tak samo również do sytuacji podróży osoby niebędącej pracownikiem. Ponadto, w ocenie Spółki, takie stanowisko organu podatkowego (wyrażone na gruncie poprzednio obowiązującego rozporządzenia) będzie zachowywać aktualność również w odniesieniu do Rozporządzenia (z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w tym zakresie w Nowym Rozporządzeniu, tak w odniesieniu do podróży krajowych, jak i zagranicznych).

W odniesieniu do stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku, powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu i zdecydowaniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) Koszty - w zakresie, w jakim dotyczyły będą zakwaterowania/noclegu Lekarza w miejscowości, gdzie odbywa się Wydarzenie - będą zwolnione z PDOF do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą wysokość rachunku hotelowego (za nocleg w hotelu, w tym z gwarantowanym w ramach noclegu w hotelu śniadaniem). Powyższe odnosi się jednakowo do kosztów zakwaterowania/noclegu w związku z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.

3.4. Zwrot (pokrycie) kosztów wyżywienia - uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit. b) uPDOF

W myśl § 4 ust. 1 Starego Rozporządzenia Krajowego, dieta przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży.

Zgodnie z ust. 2 § 4 Starego Rozporządzenia Krajowego, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania, w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  od 8 do 12 godzin - przysługuje połowa diety,
    2.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje połowa diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Zgodnie z treścią § 4 ust. 1 Starego Rozporządzenia Zagranicznego, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Wysokość diet za dobę podróży w poszczególnych państwach określa załącznik o rozporządzenia - § 4 ust. 2 Starego Rozporządzenia Zagranicznego. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży (§ 4 ust. 3 Starego Rozporządzenia Zagranicznego).

Na podstawie § 5 ust. 1 Starego Rozporządzenia Zagranicznego, pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej) przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4 tegoż rozporządzenia.

Stosownie do treści § 5 ust. 2 Starego Rozporządzenia Zagranicznego, pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

1.  śniadanie - 15% diety;
2.  obiad - 30% diety;
3.  kolację - 30% diety;
4.  inne wydatki - 25% diety.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 3 Starego Rozporządzenia Zagranicznego, pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Jak stanowi § 2 Nowego Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługuje m.in. dieta. W myśl § 7 ust. 1 Rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 30 złotych za dobę podróży. Jednocześnie jednak na gruncie Rozporządzenia dopuszcza się, aby w czasie podróży, o której mowa powyżej, pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas, zgodnie z § 7 ust. 3 Rozporządzenia, dieta nie przysługuje. W myśl z § 7 ust. 2 tego Nowego Rozporządzenia należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

1.  jeżeli podróż trwa nie dłużej niż dobę i wynosi:
    1.  mniej niż 8 godzin - dieta nie przysługuje,
    2.  od 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  jeżeli podróż trwa dłużej niż dobę, za każdą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 50% diety,
    2.  ponad 8 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Kwotę diety, o której mowa w ust. 1 - stosownie do treści § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia - zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 25% diety;
2.  obiad – 50% diety;
3.  kolacja – 25% diety.

W przypadku podróży poza granicami kraju - zgodnie z § 2 pkt 1 Nowego Rozporządzenia, z tytułu podróży zagranicznej odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. W myśl § 13 ust. 1-2 Nowego Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki oraz przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży. Dopuszcza się jednak, aby w czasie podróży zagranicznej zapewniono pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wówczas (§ 13 ust. 1 Nowego Rozporządzenia) dieta zostaje obniżona do 25% standardowej wysokości (i domyślnie jest przeznaczona na inne drobne wydatki). Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    1.  do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
    2.  ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
    3.  ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

W kontekście zwolnienia od PDOF diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje tę część otrzymanego świadczenia polegającego na wyżywieniu w ciągu doby, która nie przekracza wysokości diety określonej w Rozporządzeniach.

W odniesieniu do stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku oznacza to efektywnie, że w przypadku podróży krajowych ze zwolnienia z PDOF o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF korzysta część świadczenia polegającego na wyżywieniu w ciągu doby pokrytego przez Spółkę, która nie przekracza kwoty 30 złotych za dobę podróży. Natomiast w odniesieniu do podróży zagranicznych zwolniona z PDOF będzie ta wartość świadczenia polegającego na wyżywieniu, która nie przekracza kwoty diety za dobę podróży służbowej obowiązującej dla docelowego państwa podróży (wartości te zostały określone w załączniku do Rozporządzenia). Natomiast nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Lekarza w ciągu doby ponad te kwoty będzie stanowić przychód Lekarza brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych organów podatkowych, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowe w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn: IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy przedstawił stanowisko, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy \[tzn. uPDOF - przyp. Spółka\] korzysta tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem lekarza, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej \[tzn. w Rozporządzeniu – przyp. Spółki\]. Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Lekarza (\`(...)\`);
*   identyczny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415- 1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG).

3.5. Zwrot (pokrycie) kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości w której odbywa się Wydarzenie - uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. l6 pkt 1 lit. b) uPDOF.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Starego Rozporządzenia Krajowego, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety. Natomiast zgodnie z § 6 ust. 2, ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów. W myśl § 6 ust. 3 Starego Rozporządzenia Krajowego, przepisu ust. 1 nie stosuje się jednakże jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej

W związku z powyższym, limit zwolnienia z PDOF wynikający ze Starego Rozporządzenia Krajowego obejmuje całą wartość świadczenia polegającego na pokryciu kosztów dojazdów lokalnych – jeżeli pokrycie takich kosztów w ich pełnej wysokości za zgodą podmiotu finansującego te koszty.

Zgodnie z § 10 ust. 1 Starego Rozporządzenia Zagranicznego, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z dworca i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu. Za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (§ 10 ust. 2 Starego Rozporządzenia Zagranicznego).

Zgodnie z § 9 ust. 1 Nowego Rozporządzenia, za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów Powołaj § 9 ust. 2 Nowego Rozporządzenia. Powyższe nie dotyczy m.in. sytuacji, w której na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej dojazdów (§ 9 ust. 3 Nowego Rozporządzenia).

Jednocześnie, zgodnie z § 17 ust. 1 Nowego Rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą w której pracownik korzystał z noclegu. W przypadku, gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 Nowego Rozporządzenia). Na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej (§ 17 ust. 3 Nowego Rozporządzenia). Powyższe ryczałty nie przysługują, jeżeli pracownik m.in. ma zapewnione bezpłatne dojazdy (§ 17 ust. 4 Nowego Rozporządzenia).

Zatem limit zwolnienia z PDOF wynikający ze Starego Rozporządzenia Zagranicznego oraz Nowego Rozporządzenia, obejmuje część otrzymanego świadczenia polegającego na pokryciu kosztów dojazdów lokalnych, która nie przekracza wysokości określonej w tych przepisach.

Zdaniem Spółki, przenosząc powyższe zasady na grunt stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku, można twierdzić, że:

*   w przypadku dojazdów lokalnych Lekarza w miejscowości w której odbywa się Wydarzenie na terenie kraju - zwolnienie z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF ma zastosowanie do całej wartości świadczenia polegającego na pokryciu przez Spółkę kosztów dojazdów lokalnych Lekarza, jeżeli nastąpi pokrycie takich kosztów w ich pełnej wysokości;
*   w przypadku dojazdów lokalnych Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie za granicą, omawiane zwolnienie z PDOF ma zastosowanie do wartości świadczenia polegającego na pokryciu przez Spółkę kosztów dojazdów lokalnych Lekarza (tzn. dojazdów z/do dworca lub portu, dojazdów środkami komunikacji miejscowej) w ramach limitów, o których mowa w § 17 ust. 1-3 Nowego Rozporządzenia.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy stwierdził m. in. „Spółka w niektórych przypadkach pokrywać będzie koszty przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dane Wydarzenie obejmujące całą cenę biletu, zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia \[tzn. Rozporządzenia – przyp. Spółki\], nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Lekarza (…)„
*   takie samo stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG), w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/MG),

3.6. Zwrot (pokrycie) innych kosztów (opłaty rejestracyjne, ubezpieczenie Lekarza, ewentualne Inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu) - uwagi szczegółowe co do zakresu zwolnienia z PDOF na podstawie art. 21 ust. 16 pkt 1 lit b) uPDOF.

Na gruncie Rozporządzenia (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia), w przypadku podróży krajowej i zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot w udokumentowanej wysokości innych niezbędnych wydatków związanych z tą podróżą, określonych lub uznanych przez pracodawcę. Wydatki te obejmują (§ 4 ust. 2 Rozporządzenia) opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży.

Zdaniem Spółki, użycie w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF określenia należności za czas podróży - sugeruje, że intencją ustawodawcy było objęcie omawianym zwolnieniem z PDOF kosztów związanych z podróżą w ścisłym rozumieniu tego słowa - takie jak np. opłaty za bagaż, wizy i opłaty o analogicznym charakterze (wymagane z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określone) trasie/terytorium i ponoszone po to, aby podróż mogła się odbyć zgodnie ze swoim przeznaczeniem) itp. Natomiast inne należności - związane z celem podróży i ponoszone w funkcjonalnym związku/w następstwie podróży, które jednak nie są konieczne w celu odbycia samej podróży - nie korzystają z omawianego zwolnienia z PDOF.

Tym samym, zdaniem Spółki ewentualne inne koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizacją celu podróży przez Lekarza (tzn. uczestnictwem w Wydarzeniu), jednak niezwiązane bezpośrednio z samą podróżą Lekarza, nie powinny podlegać zwolnieniu z PDOF. Zatem, do wydatków niepodlegających zwolnieniu z PDOF, zdaniem Spółki, należy zaliczyć opłaty rejestracyjne, koszty ubezpieczenia podróżnego Lekarza oraz ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu.

Powyższe stanowisko podzielane jest przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w oparciu o analogiczne stany faktyczne - zarówno w stosunku do współpracy z Lekarzem w oparciu o umowę zlecenia/umowę o dzieło, jak w przypadku finansowania uczestnictwa Lekarza w Wydarzeniu na podstawie umowy sponsoringu. W szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK) organ podatkowy przedstawił stanowisko, zgodnie z którym:

„(\`(...)\`) opłata rejestracyjna, ubezpieczenie lekarza oraz ewentualnie inne koszty związane z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniu nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu \[tzn. Rozporządzeniu - przyp. Spółki\] innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się). Zatem pokrywanie przez Spółkę, na podstawie zawieranej pomiędzy Spółką a lekarzem umowy (\`(...)\`) kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej, ubezpieczenia lekarza oraz ewentualnie innych kosztów związanych z uczestnictwem lekarza w Wydarzeniach zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować po stronie lekarza powstaniem przychodu (\`(...)\`)„ który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy \[tzn. uPDOF - przyp. Spółki\]”;

*   identyczny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r., (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK oraz IPPB2/415-1109/12-7/MG); w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG oraz IPPB2/415-1090/12-6/ MG);
*   prawidłowość analogicznego stanowiska przedstawionego przez podatnika została potwierdzona również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-389/13-2/MK, a także IPPB2/415-390/13-2/MK oraz IPPB2/415-390/13-3/MK).
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m. in.: „pokrycie przez Spółkę na podstawie zawartej umowy sponsoringu pomiędzy Spółką a lekarzem Kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej w związku z jego uczestnictwem w Kongresie/Konferencji organizowanej zarówno w kraju jak i za granicą skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł i który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b)”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „(…) do innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się), jak np. opłatę za przejazd autostradą. Natomiast opłacenie polisy ubezpieczeniowej na rzecz lekarzy biorących udział w konferencji skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu i przychód ten nie korzysta ze zwolnienia”. „Nieodpłatne świadczenie w postaci udziału w konferencji (kongresie, szkoleniu), otrzymane przez lekarza (farmaceutę) na podstawie umowy (\`(...)\`) zawartej z Wnioskodawcą, stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (…)”.

3.7. Podsumowanie

Podsumowując powyższe Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Lekarza przychód w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu - w zakresie, w jakim dotyczy:

*   kosztów przejazdów międzymiastowych,
*   kosztów zakwaterowania/noclegu,
*   kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (na terytorium kraju),

będzie zwolniony z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) uPDOF (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 uPDOF) do Limitu Zwolnienia wynikającego z Rozporządzeń, obejmującego w efekcie całość tych rodzajów kategorii Kosztów.

Natomiast przychód uzyskany przez Lekarza w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu - w zakresie, w jakim dotyczy:

*   kosztów wyżywienia;
*   kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą);

będzie objęty zwolnieniem z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt) uPDOF do Limitu Zwolnienia wynikającego z Rozporządzeń (określonego kwotowo w Rozporządzeniach). Wreszcie, przychód uzyskany przez Lekarza w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu - w zakresie, w jakim dotyczy:

*   opłat rejestracyjnych;
*   kosztów ubezpieczenia Lekarza;
*   ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu;

\-nie będzie objęty zwolnieniem z PDOF.

4\. Obowiązki Spółki w zakresie PIT-11/PIT- 8C.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 uPDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 (tzn. działalności wykonywanej osobiście) są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie, na podstawie art. 42 ust. 1 uPDOF, zobowiązani są oni do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki - na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Dodatkowo, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym w którym przychód został osiągnięty, płatnicy, o których mowa powyżej są obowiązani przesłać do podatnika oraz właściwego urzędu skarbowego imienne informacje o wysokości dochodu, sporządzone według wzoru ustalonego we właściwym rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów (art. 41 ust. 2 uPDOF).

W § 1 pkt 3 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 252, poz. 1514 z późn. zm.) przewidziano, że informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy powinna zostać sporządzona na wzorze informacji PIT-11 stanowiącym załącznik Nr 9 do tego rozporządzenia. Natomiast, zgodnie z art. 42a uPDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych m.in. w art. 21, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie, zgodnie § 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 252, poz. 1514 z późn. zm.), sporządzenie informacji, o której mowa powyżej powinno nastąpić na wzorze informacji PIT- 8C stanowiącym załącznik Nr 9 do tego rozporządzenia.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że - w przypadku umowy zlecenia/ umowy o dzieło z Lekarzem - na Spółce spoczywał będzie obowiązek obliczania i pobierania zaliczki na PDOF oraz przekazania jej w odpowiednim terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego;

*   jednocześnie Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia imiennej informacji o wysokości dochodu osiągniętego przez Lekarza (PIT-11) oraz do przekazania jej w odpowiednim terminie Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu;
*   dla celów obliczania i pobierania zaliczki na PDOF oraz sporządzania informacji PIT-11, Spółka powinna uwzględnić te Koszty ponoszone przez Spółkę, które nie podlegają zwolnieniu z PDOF na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) uPDOF – tzn. (i) opłatę rejestracyjną, (ii) koszty wyżywienia Lekarza przekraczające limity zwolnienia z PDOF, (iii) koszty dojazdów lokalnych Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) przekraczające limity zwolnienia z PDOF, (iv) koszty ubezpieczenia Lekarza oraz (v) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu;
*   Spółka nie będzie natomiast zobowiązana do uwzględnienia przy obliczaniu i pobieraniu zaliczki na PDOF (oraz przy sporządzaniu informacji PIT-11) Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu - w zakresie, w jakim.: podlegają zwolnieniu z PDOF (w szczególności do kosztów przejazdów międzymiastowych, kosztów zakwaterowania/noclegu oraz kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (na terytorium kraju) - z uwagi na fakt, że Limit Zwolnienia w odniesieniu do tych rodzajów Kosztów obejmuje efektywnie ich całość).

Jednocześnie, w przypadku zawartej umowy sponsoringu z Lekarzem:

*   na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu;
*   w sporządzanej informacji PIT-8C Spółka będzie zobowiązana wykazać te Koszty, które nie podlegają zwolnieniu z PDOF na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) uPDOF - tzn. (i) opłatę rejestracyjną, (ii) koszty wyżywienia Lekarza przekraczające limity zwolnienia z PDOF, (iii) koszty dojazdów lokalnych Lekarza w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (za granicą) przekraczające limity zwolnienia z PDOF, (iv) koszty ubezpieczenia Lekarza oraz (v) ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu;
*   jednocześnie, Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania w sporządzonej informacji PIT-8C Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Wydarzeniu - w zakresie, w jakim podlegają zwolnieniu z PDOF (tzn. kosztów przejazdów międzymiastowych, kosztów zakwaterowania/noclegu oraz kosztów dojazdów lokalnych w miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie (na terytorium kraju)- z uwagi na fakt że Limit Zwolnienia w odniesieniu do tych rodzajów Kosztów obejmuje efektywnie ich całość).

Stanowisko Spółki w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do tożsamych/analogicznych stanów faktycznych. Dotyczy to zarówno pokrywania przez firmy farmaceutyczne kosztów podróży i uczestnictwa Lekarzy w Wydarzeniach w oparciu o umowę zlecenia / umowę o dzieło jak i finansowania w oparciu o umowę sponsoringu.

W odniesieniu do zastosowania zwolnienia z PDOF w przypadku finansowania opartego o umowę zlecenia/ umowę o dzieło, należy wskazać na następujące rozstrzygnięcia organów podatkowych:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r., (sygn. IPPB2/415-111/13-2/MK), w której znalazło się m.in. następujące stwierdzenie organu podatkowego: „W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzami umowami zlecenia ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej Informacji (PIT-11) dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy ciążące na Spółce obowiązki płatnika dotyczyć będą zarówno wynagrodzenia pieniężnego, wynikającego z zawartej z Lekarzem umowy zlecenia, oraz opłaty rejestracyjnej, kosztów ubezpieczenia lekarza i ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem danego Lekarza w Wydarzeniu
*   identyczne stanowisko organu podatkowego zostało zawarte w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1108/12-5/MK) oraz w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-1090/12-5/MG);
*   zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2012 r. (sygn. DD3/033/163/CRS/10/PK-1100), w której stwierdzono m.in.: „(\`(...)\`) zarówno wynagrodzenie jak i nieodpłatne świadczenie w postaci udziału w konferencji (kongresie, szkoleniu), otrzymane przez lekarza (farmaceutę) na podstawie umowy zlecenia zawartej z Wnioskodawcą stanowią jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności wykonywanej osobiście”; „(…) Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego, do wysokości limitów określonych w powołanych w tym przepisie rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej, korzystają wyłącznie należności związane z kosztami (\`(...)\`) przejazdu, noclegu i inne wydatki określone przez Wnioskodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności” „(…) Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia z tytuł umowy zlecenia również (…) opłatę rejestracyjną sfinansowaną przez Wnioskodawcę, i (\`(...)\`) od skumulowanych przychodów z umowy zlecenia obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. IPPB2/415-389/12-3/MK) oraz z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-3/MK).

W odniesieniu do zastosowania zwolnienia z PDOF w przypadku finansowania opartego o umowę sponsoringu, należy wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. IPPB2/415 -1109/12-7/ MG), w której zostało przedstawione następujące stanowisko: „W konsekwencji na Spółce w związku z zawieranymi między Spółką a Lekarzami umowami o finansowanie, które należy rozumieć jako umowy sponsoringu \`(\`(...)\`)\` ciążyć będą obowiązki informacyjne wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na sporządzeniu i przekazaniu w stosownym terminie informacji PIT-8C podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu, w której Spółka zobowiązana będzie wykazać (…) opłatę rejestracyjną, koszty ubezpieczenia lekarza i ewentualne inne koszty związane z uczestnictwem danego lekarza w Wydarzeniu”.
*   identyczne lub analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB2/415-56/13-2/MK) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r., (sygn. IPPB2/415-1090/12-6/MG);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-721/12-2/MK), w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „(\`(...)\`) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia od podatku dochodowego, do wysokości limitów określonych w powołanych w tym przepisie rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej korzystają wyłącznie (…) koszty przejazdów/przelotów koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza zarówno w kraju jak i za granicą co skutkuje tym, że Spółka nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT 8C oraz przekazywania tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu”. „(…) Natomiast nieodpłatne świadczenie w postaci opłaty rejestracyjnej w związku z uczestnictwem Lekarza w Kongresie/Konferencji organizowanej zarówno w kraju, jak i za granicą otrzymane przez Lekarza na podstawie umowy sponsoringu zawartej z Lekarzem, stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, nie podlegający zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. W konsekwencji na Spółce, jako płatniku ciążyć będą obowiązki informacyjne wynikające z przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. (sygn. IPPB2/415-692/12-2/MK), gdzie organ podatkowy przedstawił m.in. następujący pogląd: „\`(\`(...)\`)\` środki przeznaczone przez Spółkę \`(\`(...)\`)\` na pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdu, noclegu i inne wydatki określone przez Wnioskodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych zadań, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej (\`(...)\`) - przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia żadnych informacji podatkowych”, ewentualna nadwyżka opłacanych przez Spółkę świadczeń, tzn. ponad limit określony w powołanym wyżej akcie prawnym oraz kwota uiszczonej „opłaty rejestracyjnej” za udział w konferencji/kongresie (…) - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, co skutkuje tym, że na Spółce ciąży obowiązek (…) sporządzenia informacji PIT- 8C”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.