Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.754.2022.2.DD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-07
Teza: Czy otrzymywane na mocy art. 11 ust. 3 i 7 Ustawy, raty zaliczki na poczet rekompensaty w 2022 r. będą stanowiły dla Spółki przychód na gruncie CIT w momencie ich otrzymania. Czy końcowe rozliczenie rekompensaty będzie skutkowało koniecznością dokonania przez Spółkę korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi faktyczne rozliczenie rekompensaty.
Słowa kluczowe: korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rekompensata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Pieniądze i wartości pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3l

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy otrzymywane na mocy art. 11 ust. 3 i 7 Ustawy, raty zaliczki na poczet rekompensaty w 2022 r. będą stanowiły dla Spółki przychód na gruncie CIT w momencie ich otrzymania – jest prawidłowe,

\- czy końcowe rozliczenie rekompensaty będzie skutkowało koniecznością dokonania przez Spółkę korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi faktyczne rozliczenie rekompensaty – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 grudnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania rekompensaty.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. dystrybucja paliw gazowych w systemie sieciowym, handel energią elektryczną oraz handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami gazowymi.

Na mocy ustawy z dnia 26 stycznia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu, Prezes URE wprowadził na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. dla odbiorców objętych ochroną taryfową mechanizm zamrożenia cen paliw gazowych na poziomie cen zawartych w taryfie sprzedawcy z urzędu, o którym mowa w art. 3 pkt 29 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne , tj. X. Cena ta jest jednocześnie ceną maksymalną, co oznacza, że wobec odbiorców, którzy wcześniej zawarli umowę z dostawcą, przewidującą cenę niższą, stosuje się tę niższą cenę do czasu wygaśnięcia umowy. W przypadku, gdyby w trakcie 2022 r. doszło do obniżek cen i przedsiębiorcy zaczęliby oferować ceny niższe niż w taryfie sprzedawcy z urzędu, zastosowanie będą miały te niższe ceny. Przyjęte rozwiązania wykluczają możliwość podwyższenia cen i stawek taryfowych paliwa gazowego w 2022 r. Dla sprzedawców gazu, którzy nie zastosują się do obowiązku stosowania zamrożonych cen i stawek, Ustawa przewiduje kary pieniężne.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 Ustawy, Spółka stosuje w umowach ze wszystkimi odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e. w brzmieniu nadanym Ustawą (rozszerzony katalog odbiorców objętych ochroną taryfową), ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej cenom i stawkom opłat dla grup taryfowych w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu. Ceny wynikające z tej taryfy mają charakter ceny maksymalnej. Zgodnie z art. 10 ust. 5 Ustawy, jeżeli w umowach zawartych przed dniem wejścia jej w życie pomiędzy Spółką a odbiorcą, o którym mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., są stosowane ceny korzystniejsze dla tego odbiorcy niż ustalone na podstawie art. 10 ust. 3, ceny te stosuje się do czasu ich obowiązywania zgodnie z umową. Jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w art. 10 ust. 3, posiada taryfę określającą ceny i stawki opłat na poziomie niższym niż ceny i stawki opłat w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu, taryfę tę stosuje się do czasu jej wygaśnięcia.

W umowach zawartych przed dniem wejścia w życie Ustawy pomiędzy Spółką a odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., nie są stosowane ceny korzystniejsze dla tych odbiorców niż ustalone w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla X. Spółka nie posiada także taryfy określającej ceny i stawki opłat na poziomie niższym niż ceny i stawki opłat w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. stosuje w umowach ze wszystkimi odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej cenom i stawkom opłat dla grup taryfowych z zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie dla sprzedawcy z urzędu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 Ustawy, przedsiębiorstwu energetycznemu, o którym mowa w art. 10 ust. 3 tej ustawy (Wnioskodawcy), w okresie stosowania taryfy lub cen i stawek określonych odpowiednio zgodnie z art. 10 ust. 3 dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 p.e., przysługuje rekompensata oraz raty zaliczki na jej poczet.

Na mocy wyżej powołanych przepisów, Spółka złożyła cztery wnioski o wypłatę rat zaliczki na poczet rekompensaty, o której mowa w art. 11 Ustawy: dwa wnioski w dniu 5 kwietnia 2022 r., jeden wniosek w dniu 15 czerwca 2022 r. oraz jeden wniosek w dniu 15 września 2022 r.

Złożone przez Spółkę w kwietniu, czerwcu i wrześniu wnioski dotyczyły okresów 2022-01 - 2022-03, 2022-04 - 2022-06, 2022-07 - 2022-09 oraz 2022-10 - 2022-12.

W odpowiedzi na złożone wnioski, Zarządca Rozliczeń S.A., która na podstawie art. 11 ust. 8 Ustawy, wypłaca zaliczkę na poczet rekompensaty, w pismach z dnia 11 kwietnia br. wyjaśniła, że wypłata wnioskowanej kwoty będzie następować sukcesywnie w miarę posiadanych środków na rachunku Funduszu Wypłaty Różnicy Ceny. Następnie, w pismach z dnia 29 kwietnia br., Zarządca Rozliczeń S.A. zawiadomiła, iż w tym dniu została złożona dyspozycja wypłaty kwoty w wysokości łącznie 55 704 391,18 zł (po 27 852 195,59 zł za każdy wnioskowany okres). Tego samego dnia na rachunek bankowy Spółki wpłynęły dwie raty zaliczki od Ministerstwa Klimatu i Środowiska w określonych w zawiadomieniach kwotach. Ponadto w piśmie z dnia 17 czerwca br., Zarządca Rozliczeń S.A. zawiadomiła, iż w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku zostanie złożona dyspozycja wypłaty kwoty w wysokości 27 852 195,59 zł. W dniu 29 czerwca br. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła trzecia rata zaliczki od Ministerstwa Klimatu i Środowiska w określonej w zawiadomieniu kwocie. W dniu 29 września 2022 r., w odpowiedzi na złożony kolejny wniosek o wypłatę raty zaliczki, na rachunek bankowy Wnioskodawcy wpłynęła czwarta rata zaliczki od Ministerstwa Klimatu i Środowiska w kwocie 27 852 195,59 zł (określonej uprzednio w zawiadomieniu otrzymanym w dniu 19 września br.).

Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 9 Ustawy, Spółka zobowiązana jest do złożenia wniosku o rozliczenie rekompensaty do Zarządcy Rozliczeń S.A. nie później niż do dnia 30 listopada 2023 r. Rozliczenie rekompensaty, zgodnie art. 11 ust. 10 Ustawy, nastąpi w terminie do 31 grudnia 2023 r., wtedy też określona zostanie ostateczna jej kwota.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca będzie składał w przyszłości, w określonym w Ustawie terminie wniosek o rozliczenie rekompensaty do Zarządcy Rozliczeń S.A.

Zgodnie z art. 11 ust. 10 Ustawy, w przypadku gdy kwota rat zaliczki wypłaconych na poczet rekompensaty będzie wyższa niż kwota ostatecznej rekompensaty, Zarządca Rozliczeń S.A. wezwie Wnioskodawcę, do zwrotu różnicy w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania. W przypadku gdy kwota rat zaliczki wypłaconych na poczet rekompensaty będzie niższa niż kwota ostatecznej rekompensaty, Zarządca Rozliczeń S.A. dokona wyrównania tej różnicy na rzecz Spółki, w terminie 14 dni od dnia określenia kwoty ostatecznej rekompensaty.

Ewentualna różnica mogąca powstać pomiędzy sumą rat zaliczki na poczet rekompensaty, a finalną kwotą przysługującej Spółce rekompensaty, będzie skutkiem odmiennego sposobu kalkulacji rat zaliczki na poczet rekompensaty i finalnej jej kwoty.

Zasady kalkulacji zaliczki określa art. 11 ust. 4 Ustawy, który stanowi, że zaliczkę, wylicza się:

1) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. b-d p.e. w roku 2021 i różnicy pomiędzy kwotą referencyjną w wysokości średnioważonej ceny rynku dnia następnego gazu RDNg wyrażonej w złotych za megawatogodzinę opublikowanej przez spółkę prowadzącą towarową giełdę energii dla miesiąca grudnia 2021 r., powiększonej o 10% ze względu na dużą niepewność rynkową, w tym ryzyko zmienności, a poziomem cen określonym w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f p.e. dla sprzedawcy z urzędu,

2) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. a p.e. i różnicy pomiędzy kwotą referencyjną wynoszącą 310 zł za megawatogodzinę a poziomem cen określonym w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f p.e. dla sprzedawcy z urzędu.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 2 Ustawy, rekompensata wyliczana jest w oparciu o:

1) w zakresie stosowania zamrożonych cen dla segmentu odbiorców w gospodarstwach domowych w spółdzielniach, wspólnotach i innych podmiotach zbiorowych zaopatrujących lokale mieszkalne (art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. b-c p.e.), a także do odbiorców wrażliwych (art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. d p.e.) – kwotę stanowiącą iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne i różnicy pomiędzy poziomem cen, jakie to przedsiębiorstwo energetyczne stosowało dla tych odbiorców w dniu 1 stycznia 2022 r., a poziomem cen z taryfy sprzedawcy z urzędu. Ceny na dzień 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca wobec ww. odbiorców zobowiązany jest ustalić według obowiązującego w tymże dniu cennika,

2) w zakresie stosowania zamrożonych cen dla segmentu odbiorców w gospodarstwach domowych indywidualnie zaopatrywanych w gaz przez przedsiębiorstwo energetyczne (art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. a p.e.) – kwotę stanowiącą iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne i różnicy pomiędzy poziomem cen i stawek określonych w taryfie tego przedsiębiorstwa, którą stosowałoby ono w normalnych warunkach rynkowych, a poziomem cen określonych w taryfie sprzedawcy z urzędu.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymywane na mocy art. 11 ust. 3 i 7 Ustawy, raty zaliczki na poczet rekompensaty w 2022 r. będą stanowiły dla Spółki przychód na gruncie CIT w momencie ich otrzymania?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym końcowe rozliczenie rekompensaty będzie skutkowało koniecznością dokonania przez Spółkę korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi faktyczne rozliczenie rekompensaty?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

\- otrzymywane na mocy art. 11 ust. 3 i 7 Ustawy, raty zaliczki na poczet rekompensaty w 2022 r. będą stanowiły dla Spółki przychód na gruncie CIT w momencie ich otrzymania,

\- końcowe rozliczenie rekompensaty będzie skutkowało koniecznością dokonania przez Spółkę korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi faktyczne rozliczenie rekompensaty.

Ad. 1.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

W myśl art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 12 ust. 3f, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Na mocy przepisów Ustawy, Spółce jako dostawcy paliwa gazowego, przysługuje rekompensata do dostaw gazu oraz zaliczka na jej poczet wypłacana w czterech równych ratach. Kwoty rat zaliczki, w zakresie w jakim kwota rekompensaty nie budzi wątpliwości, są wypłacane Spółce w terminie 14 dni od dnia złożenia przez nią wniosku o ich wypłatę. Spółka złożyła cztery wnioski o wypłatę rat zaliczki na poczet rekompensaty, o której mowa w art. 11 Ustawy: dwa wnioski w dniu 5 kwietnia 2022 r., jeden wniosek w dniu 15 czerwca 2022 r. oraz jeden wniosek w dniu 15 września 2022 r. Złożone przez Spółkę w kwietniu, czerwcu i wrześniu wnioski dotyczyły okresów 2022-01 - 2022-03, 2022-04 - 2022¬06, 2022-07 - 2022-09 oraz 2022-10 - 2022-12. Na skutek złożenia tych wniosków, w dniu 29 kwietnia 2022 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęły dwie raty zaliczki na łączną kwotę 55 704 391,18 zł, w dniu 29 czerwca 2022 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła trzecia rata zaliczki na kwotę 27 852 195,59 zł, natomiast w dniu 29 września 2022 r. na rachunek bankowy Wnioskodawcy wpłynęła czwarta rata zaliczki na kwotę 27 852 195,59 zł od Ministerstwa Klimatu i Środowiska. Następnie, do 30 listopada 2023 r., Spółka jest zobowiązana do złożenia wniosku o rozliczenie rekompensaty. Zgodnie z przepisami Ustawy, rozliczenie rekompensaty nastąpi do 31 grudnia 2023 r. Wtedy też Zarządca Rozliczeń S.A. po zebraniu stosownych dokumentów określi kwotę ostatecznej rekompensaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że rekompensata wypłacana przez Ministerstwo Klimatu i Środowiska w formie rat zaliczki w trakcie 2022 r. nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., albowiem w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Nie znajdą zastosowania także regulacje zawarte w art. 12 ust. 3c i 3d u.p.d.o.p. – otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata nie jest usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych – oraz art. 12 ust. 3f tej ustawy – w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie występują instrumenty finansowe.

Przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie mieszczą się także w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten wyłącza z kategorii przychodów podatkowych pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przedmiotowe raty zaliczki, otrzymywane przez Spółkę, nie stanowią zaliczki na poczet należności za dostawę towarów lub świadczenie usług. Nie mają także charakteru pożyczki (kredytu).

Podsumowując, mając na uwadze opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy u.p.d.o.p. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że raty zaliczki na poczet rekompensaty otrzymywane przez Wnioskodawcę, powinny stanowić przychód w dniu ich otrzymania, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3e u.p.d.o.p., albowiem już od tego momentu Spółka może nimi dysponować jako ich beneficjent.

Ad. 2.

Zajmując własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p., jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l u.p.d.o.p., przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

a. korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

b. korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka.

Zauważyć należy, że aby dokonać prawidłowego rozliczenia przychodu, w tym skorygować wykazany uprzednio przychód należny, niezbędne jest ustalenie właściwej jego wysokości. W tym celu trzeba określić kwotę należną w prawidłowej wysokości i następnie wyznaczyć różnicę pomiędzy kwotą wykazaną uprzednio a kwotą, w jakiej przychód winien być rozpoznany na potrzeby podatkowe po korekcie.

Czynność taka musi być dokonana bez względu na to, czy korekta będzie rozliczana w czasie, tj. poprzez zmianę uprzednio wykazanego przychodu w okresie, w którym był zaniżony lub zawyżony (korekta wsteczna), czy też w bieżącym rozliczeniu odpowiednio podatnik podwyższy lub obniży kwotę przychodu (korekta bieżąca). O momencie dokonania korekty przychodu podatkowego decyduje to czym jest spowodowana korekta. W zależności od przesłanek korekty należy skorygować dokonane uprzednio rozliczenia podatkowe lub ująć zmianę w bieżącym okresie/rozliczeniu.

Zgodnie z przepisami Ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia wniosku o rozliczenie rekompensaty do Zarządcy Rozliczeń S.A. nie później niż do dnia 30 listopada 2023 r. Rozliczenie rekompensaty, zgodnie art. 11 ust. 10 Ustawy, nastąpi w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r., wtedy też określona zostanie ostateczna jej kwota.

Opisany wyżej sposób rozliczenia rekompensaty prowadzi do wniosku, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z przyczyną korekty, która nie była znana na moment osiągnięcia przychodu (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy z pytania nr 2 – otrzymania poszczególnych rat zaliczki) lecz w okresie późniejszym, tzn. w momencie końcowego rozliczenia rekompensaty.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze wskazane przepisy u.p.d.o.p. oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca uważa że końcowe rozliczenie rekompensaty będzie skutkowało koniecznością dokonania przez Spółkę korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi faktyczne rozliczenie tej rekompensaty, tj.:

1) kiedy Spółka otrzyma wyrównanie kwoty rekompensaty od Zarządcy Rozliczeń S.A. – w przypadku gdy kwota rat zaliczki wypłaconych na poczet rekompensaty będzie niższa niż kwota ostatecznej rekompensaty albo

2) kiedy Spółka dokona zwrotu nienależnie otrzymanej rekompensaty na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A.

– w przypadku gdy kwota rat zaliczki wypłaconych na poczet rekompensaty będzie wyższa niż kwota ostatecznej rekompensaty.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się jedynie do zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy otrzymywane na mocy art. 11 ust. 3 i 7 Ustawy, raty zaliczki na poczet rekompensaty w 2022 r. będą stanowiły dla Spółki przychód na gruncie CIT w momencie ich otrzymania – jest prawidłowe,

\- czy końcowe rozliczenie rekompensaty będzie skutkowało koniecznością dokonania przez Spółkę korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi faktyczne rozliczenie rekompensaty – jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku Nr 2 i 3). W pozostałym zakresie wniosku, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje w art. 12 ust. 1 i 3, co w szczególności jest przychodem, wymieniając rodzaje przychodu.

Zgodnie więc z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy CIT, który stanowi, że:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą o ile nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Na mocy tego przepisu,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT,

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis art. 12 ust. 3d ustawy CIT wskazuje natomiast, że

przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy CIT zgodnie z którym:

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3f ustawy CIT,

za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że na mocy przepisów ustawy z dnia 26 stycznia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu (dalej: „Ustawa”), Spółce jako dostawcy paliwa gazowego, przysługuje rekompensata do dostaw gazu oraz zaliczka na jej poczet wypłacana w czterech równych ratach. Kwoty rat zaliczki, w zakresie w jakim kwota rekompensaty nie budzi wątpliwości, są wypłacane Spółce w terminie 14 dni od dnia złożenia przez nią wniosku o ich wypłatę. Spółka złożyła cztery wnioski o wypłatę rat zaliczki na poczet rekompensaty, o której mowa w art. 11 Ustawy: dwa wnioski 5 kwietnia 2022 r., jeden wniosek 15 czerwca 2022 r. oraz jeden wniosek 15 września 2022 r. Złożone przez Spółkę w kwietniu, czerwcu i wrześniu wnioski dotyczyły okresów 2022-01 - 2022-03, 2022-04 - 2022¬06, 2022-07 - 2022-09 oraz 2022-10 - 2022-12. Na skutek złożenia tych wniosków, 29 kwietnia 2022 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęły dwie raty zaliczki na łączną kwotę 55 704 391,18 zł, 29 czerwca 2022 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła trzecia rata zaliczki na kwotę 27 852 195,59 zł, natomiast 29 września 2022 r. na rachunek bankowy Wnioskodawcy wpłynęła czwarta rata zaliczki na kwotę 27 852 195,59 zł od Ministerstwa Klimatu i Środowiska. Następnie, do 30 listopada 2023 r., Spółka jest zobowiązana do złożenia wniosku o rozliczenie rekompensaty. Zgodnie z przepisami Ustawy, rozliczenie rekompensaty nastąpi do 31 grudnia 2023 r. Wtedy też Zarządca Rozliczeń S.A. po zebraniu stosownych dokumentów określi kwotę ostatecznej rekompensaty.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 jest kwestia ustalenia czy otrzymywane na mocy art. 11 ust. 3 i 7 Ustawy, raty zaliczki na poczet rekompensaty w 2022 r. będą stanowiły dla Spółki przychód na gruncie CIT w momencie ich otrzymania.

W myśl art. 62g ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.),

w przypadku zatwierdzenia przez Prezesa URE taryfy skalkulowanej przez przedsiębiorstwo energetyczne zgodnie z art. 62f ust. 1, zwane dalej „podmiotem uprawnionym”, podmiotowi uprawionemu przysługuje z tego tytułu rekompensata ustalana na zasadach określonych w art. 62h-62j.

Zgodnie natomiast z art. 62 g ust. 2 Prawo energetyczne,

rekompensata, o której mowa w ust. 1, przysługuje podmiotowi uprawnionemu za każdy miesiąc kalendarzowy począwszy od dnia wprowadzenia przez podmiot uprawniony do stosowania taryfy skalkulowanej na zasadach określonych w art. 62f, nie wcześniej niż od dnia 1 stycznia 2022 r.

Należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej system ww. rekompensat ustawodawca, w celu ochrony odbiorców w gospodarstwach domowych przed skokowym wzrostem cen gazu ziemnego, zdecydował się na wprowadzenie w grudniu 2021 roku do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą – Prawo energetyczne”, mechanizmu rozłożenia w czasie wzrostu cen taryfowych gazu ziemnego (art. 62f ). Zdarzenia mające miejsce po wejściu w życie ustawy (ustalenie taryfy dla gospodarstw domowych w trybie art. 62f przez wyłącznie jednego sprzedawcę gazu oraz istotne wzrosty cen gazu ziemnego na krzywej cenowej dla 2022 roku) wskazują na konieczność podjęcia dalszych działań zmierzających do ochrony odbiorców gazu ziemnego szczególnie narażonych na skutki wzrostu cen gazu ziemnego oraz uwzględnienie faktu ochrony tych podmiotów w sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstw energetycznych prowadzących działalność w zakresie obrotu paliwami gazowymi. Dlatego też projektowany mechanizm zakłada realizację celu w postaci ochrony odbiorców w gospodarstwach domowych oraz odbiorców realizujących zadania z zakresu użyteczności publicznej przy jednoczesnym wprowadzeniu rekompensat dla sprzedawców gazu prowadzących sprzedaż do odbiorców taryfowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 stycznia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 202 ze zm.),

przedsiębiorstwo energetyczne, któremu przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy Prezes URE zatwierdził taryfę na podstawie art. 62f ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, stosuje tę taryfę dla wszystkich obiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. Jeżeli jednak ceny i stawki opłat w tej taryfie są wyższe od cen i stawek opłat w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, dla przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 62c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, to przedsiębiorstwo, o którym mowa w zdaniu pierwszym, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. stosuje ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej cenom i stawkom opłat dla grup taryfowych w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie na podstawie art. 62f ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, dla tego przedsiębiorstwa. Ceny określone w niższej z tych taryf mają charakter cen maksymalnych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy,

przedsiębiorstwo energetyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami gazowymi, które przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy nie posiadało taryfy zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, stosuje w umowach ze wszystkimi odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., ceny i stawki opłat w wysokości odpowiadającej cenom i stawkom opłat dla grup taryfowych w zatwierdzonej przez Prezesa URE taryfie na podstawie art. 62f ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1 dla przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 62c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1. Ceny wynikające z tej taryfy mają charakter ceny maksymalnej.

W myśl art. 11 ust. 1-4 oraz ust. 7-8 ww. ustawy,

1\. Przedsiębiorstwu energetycznemu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i 3, w okresie stosowania taryfy lub cen i stawek określonych odpowiednio zgodnie z art. 10 ust. 1 lub 3 dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przysługuje rekompensata na zasadach określonych w ust. 2 oraz zaliczki na jej poczet, o których mowa w ust. 4. W przypadku określonym w art. 10 ust. 2 i 5 rekompensata nie przysługuje.

2\. Rekompensata, o której mowa w ust. 1, przysługuje:

1) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 lub 3, dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. b-d ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w okresie ustalonym zgodnie z ust. 1, i różnicy pomiędzy poziomem cen, jakie to przedsiębiorstwo energetyczne stosowało w dniu 1 stycznia 2022 r. dla tych odbiorców, a poziomem cen określonych zgodnie z art. 10 ust. 1 lub 3; ceny na dzień 1 stycznia 2022 r. ustala się według taryf, cenników oraz umów określających ceny i stawki przedsiębiorstwa energetycznego a jego odbiorcami, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. b-d ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na dzień 1 stycznia 2022 r. oraz

2) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 lub 3, dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w okresie ustalonym zgodnie z ust. 1, i różnicy pomiędzy poziomem cen i stawek określonych w taryfie tego przedsiębiorstwa, którą by ono stosowało bez uwzględniania art. 10 ust. 1 lub 3 dla tych odbiorców, a poziomem cen określonych zgodnie z art. 10 ust. 1 lub 3.

3\. W przypadku przedsiębiorstw energetycznych, o których mowa w art. 10 ust. 1 i 3, wypłacana jest, na wniosek tego przedsiębiorstwa, zaliczka na poczet rekompensaty, o której mowa w ust. 1.

4\. Zaliczkę, o której mowa w ust. 3, wylicza się:

1) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. b-d ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w roku 2021 i różnicy pomiędzy kwotą referencyjną w wysokości średnioważonej ceny rynku dnia następnego gazu RDNg wyrażonej w złotych za megawatogodzinę opublikowanej przez spółkę prowadzącą towarową giełdę energii dla miesiąca grudnia 2021 r., powiększonej o 10% ze względu na dużą niepewność rynkową, w tym ryzyko zmienności, a poziomem cen określonym w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, dla przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 62c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, oraz

2) w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w art. 10 ust. 1 lub 3, dla odbiorców, o których mowa w art. 62b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, i różnicy pomiędzy kwotą referencyjną wynoszącą 310 zł za megawatogodzinę a poziomem cen określonym w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa URE na podstawie art. 62f ust. 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, dla przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 62c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1.

7\. Zaliczkę, o której mowa w ust. 3, wypłaca się w czterech równych ratach, w terminach:

1) pierwsza rata - płatna w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku przez przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1;

2) druga rata - płatna w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku przez przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1, złożonego nie wcześniej niż dnia 15 marca 2022 r.;

3) trzecia rata - płatna w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku przez przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1, złożonego nie wcześniej niż dnia 15 czerwca 2022 r.;

4) czwarta rata - płatna w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku przez przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1, złożonego nie wcześniej niż dnia 15 września 2022 r.

8\. Zaliczkę, o której mowa w ust. 3, w zakresie, w jakim kwota rekompensaty nie budzi wątpliwości, wypłaca Zarządca Rozliczeń S.A. w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku przez przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 7. Zatwierdzenie wniosku nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Przepisy art. 62i ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z literalną wykładnią powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Powołane powyżej przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu w art. 11 ust. 4 stanowią, że zaliczkę na poczet rekompensaty, wylicza się w kwocie stanowiącej iloczyn ilości paliwa gazowego dostarczonego przez przedsiębiorstwo energetyczne dla wskazanych w ustawie odbiorców.

W świetle powyższych przepisów wartość zaliczki na poczet rekompensaty zależy od wyników w zakresie ilości dostarczanego paliwa gazowego. Aby obliczyć wysokość zaliczki na poczet rekompensaty sprzedaż (dostawa paliwa gazowego) musi być więc zrealizowana.

Z uwagi na powyższe nie można uznać, że zaliczki na poczet rekompensaty przyczyniają się bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu/przychodów wnioskodawcy z tytułu sprzedaży paliwa gazowego. Można powiedzieć, że mamy czynienia z sytuacją odwrotną: to nie zaliczki na poczet rekompensaty wpływają na wysokość przychodów, tylko wysokość uprzednio osiągniętych przychodów ze sprzedaży stanowi podstawę do wyliczenia zaliczki. Zaliczki na poczet rekompensaty nie warunkują powstania przychodów. Obowiązek ich dokonywania wynika z przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu. W związku z powyższym są one powiązane z przychodem przedsiębiorcy w sposób pośredni.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że rekompensata wypłacana przez Ministerstwo Klimatu i Środowiska w formie rat zaliczki w trakcie 2022 r. nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 3a ustawy CIT, albowiem w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi.

W niniejszej sprawie raty zaliczki na poczet rekompensaty otrzymywane przez Wnioskodawcę, powinny stanowić przychód w dniu ich otrzymania, jednakże wyłącznie na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, nie znajduje tu zastosowania, jako dotyczący przychodów z działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 z ww. zastrzeżeniem jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, Organ podatkowy pragnie wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 9 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu (w brzmieniu obowiązującym od 21 grudnia 2022 r.),

wniosek o rozliczenie rekompensaty przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 3, składa do Zarządcy Rozliczeń S.A. od dnia 1 kwietnia 2023 r. do dnia 30 listopada 2023 r. Przepisy art. 62i ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Art. 11 ust. 10 ww. ustawy wskazuje, że

rekompensata zostanie rozliczona w terminie do dnia 31 grudnia 2023 r. Zarządca Rozliczeń S.A. po zebraniu stosownych dokumentów określi kwotę ostatecznej rekompensaty. W przypadku gdy kwota zaliczek, o których mowa w ust. 4, wypłaconych na poczet rekompensaty, o której mowa w ust. 1, jest wyższa niż kwota ostatecznej rekompensaty, Zarządca Rozliczeń S.A. wzywa przedsiębiorstwo energetyczne, o którym mowa w ust. 1, do zwrotu różnicy w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania. W przypadku gdy kwota zaliczek, o których mowa w ust. 4, wypłaconych na poczet rekompensaty, o której mowa w ust. 1, jest niższa niż kwota ostatecznej rekompensaty, Zarządca Rozliczeń S.A. dokonuje wyrównania tej różnicy na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w ust. 1, w terminie 14 dni od dnia określenia kwoty ostatecznej rekompensaty.

Zasady ogólne dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m ustawy CIT. I tak, stosownie do treści art. 12 ust. 3j ustawy CIT,

jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy CIT,

jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l ustawy CIT,

przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j ustawy CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”.

Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta winna być uwzględniana „wstecznie”.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy dokonują korekty przychodów „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym. Zasady korygowania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem „wstecz”.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że w omawianym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z „błędem rachunkowym” czy „oczywistą omyłką”. Korekty zatem będzie należało dokonać na „bieżąco”, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT, a więc w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korekty.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korekty przychodu winien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi faktyczne rozliczenie rekompensaty, tj. w momencie:

1) kiedy Spółka otrzyma wyrównanie kwoty rekompensaty od Zarządcy Rozliczeń S.A. – w przypadku gdy kwota rat zaliczki wypłaconych na poczet rekompensaty będzie niższa niż kwota ostatecznej rekompensaty albo

2) kiedy Spółka dokona zwrotu nienależnie otrzymanej rekompensaty na rzecz Zarządcy Rozliczeń S.A. – w przypadku gdy kwota rat zaliczki wypłaconych na poczet rekompensaty będzie wyższa niż kwota ostatecznej rekompensaty.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić.

Należy bowiem zauważyć, że w sytuacji otrzymania wyrównania kwoty rekompensaty, Wnioskodawca nie dokona korekty uprzednio wykazanego przychodu, lecz wykaże dodatkowy przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu. Natomiast, gdy Spółka dokona zwrotu nienależnie otrzymanej rekompensaty, to co prawda korekty przychodu należy dokonać na „bieżąco”, jednak nie w momencie dokonania zwrotu nienależnie otrzymanej rekompensaty.

Korekta przychodu winna być dokonana zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy CIT, a więc w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiony stosowny dokument potwierdzający przyczyny korekty, tj. dokument określający kwotę ostatecznej rekompensaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 jest nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy otrzymywane na mocy art. 11 ust. 3 i 7 Ustawy, raty zaliczki na poczet rekompensaty w 2022 r. będą stanowiły dla Spółki przychód na gruncie CIT w momencie ich otrzymania – jest prawidłowe,

\- czy końcowe rozliczenie rekompensaty będzie skutkowało koniecznością dokonania przez Spółkę korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi faktyczne rozliczenie rekompensaty – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).