Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-772/08-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-26
Teza: uregulowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości a nie w części, w jakiej pożyczka nie przekracza trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2008 r. (data wpływu do Biura KIP 26.05.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2005 decyzją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy nastąpiło połączenie spółek C S.A. i PSp. z o.o.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki C S.A. dnia 27 stycznia 2005 podjęło uchwałę o przejęciu P Sp z o.o. przez C S.A. w trybie art. 492 par.1 pkt 1 oraz art. 516 kodeksu spółek handlowych, na warunkach określonych w planie połączenia ogłoszonym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 16 grudnia 2004 r. nr 245. Uchwała została zaprotokołowana aktem notarialnym z dnia 27.01.2005 repertorium A 509/2005.

Spółka C S.A. (spółka przejmująca) była właścicielem 100% udziałów w P Sp. z o.o. (spółce przejmowanej), dlatego też połączenie odbyło się bez podwyższania kapitału zakładowego C S.A. oraz bez zmiany statutu C S.A. Postanowienie sądu zostało wydane w dniu 31.01.2005 r.

W ramach połączenia C stał się następcą prawnym pożyczek udzielonych w roku 2000 na kwotę ogółem 18.500.000 USD oraz w 2001 roku na kwotę ogółem 12.500.000 USD spółce P Sp. z o.o. przez P F z siedzibą w H, który jest udziałowcem C posiadającym 95,25% akcji.

Należne pożyczkodawcy odsetki są spłacane.

**W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, spółka prosi o potwierdzenie, że** uregulowane odsetki stanowią koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości a nie w części, w jakiej pożyczka nie przekracza trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko wnioskodawcy.

Udzielenie wszystkich pożyczek od udziałowca nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2005r., dlatego nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Z dniem 1 stycznia 2005 roku weszła w życie ustawa z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie innych ustaw. Ustawa ta zmieniła zasady zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do odsetek od pożyczek udzielonych przez zagranicznych udziałowców polskich podatników - w sytuacji, gdy zagraniczny udziałowiec miał rezydencję w państwie, z którym Rzeczypospolita Polska ma podpisaną umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu; zatem również w tym przypadku, gdy zagraniczny udziałowiec miał rezydencję w Holandii.

W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2004 r. odsetki od pożyczki wypłacane na rzecz podmiotu będącego rezydentem w Holandii nie podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy. Wynikało to z treści obowiązującego w tych latach art. 16 ust. 7a tej ustawy w związku z art. 25 ust. 3 umowy z Holandią podpisanej dnia 20 września 1979 r. lub — od 1 stycznia 2004 r, — w związku z art. 25 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej 13 lutego 2002 r. (dalej w skrócie Konwencja).

Na podstawie art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji nie miały zastosowania do odsetek od pożyczek udzielonych przez podatnika lub podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli mających siedzibę na terytorium Polski. Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 3 Konwencji „odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (w tym przypadku spółki krajowej) na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku udziałowca spółki krajowej) są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie”. Jeśli zatem przepisy o cienkiej kapitalizacji nie dotyczyły odsetek wypłacanych na rzecz polskiego udziałowca, to ograniczenia wynikające z tych przepisów nie występowały również w przypadku odsetek wypłacanych na rzecz udziałowca holenderskiego. Odsetki wypłacane na rzecz udziałowców holenderskich podlegały zatem w latach 2001-2004 w całości zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Odsetki wypłacane na rzecz udziałowca holenderskiego podlegają w całości zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów również po dniu 1 stycznia 2005 r,, gdyż podstawę prawną ich wypłaty stanowi umowa pożyczki zawarta przez dniem 1 stycznia 2005 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ustawy nowelizującej „przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, przed dniem 1 stycznia 2005 r.”, zaś z uwagi na treść art. 25 ust. 3 Konwencji podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 9 ustawy nowelizującej jest również udziałowiec holenderski.

Jeśli zatem wypłacane po dniu 1 stycznia 2005 r. odsetki wynikają z pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2005 r. przez udziałowca holenderskiego, to podlegają w całości zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów. W takim przypadku nie znajdują zastosowania przepisy o cienkiej kapitalizacji.

Skoro zatem C wypłaca odsetki na rzecz P F będącego rezydentem w Holandii, i odsetki te są należne od pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 r., to w odniesieniu do tych pożyczek nie znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma potrzeby wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów. Odsetki te w całości stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do treści art. 93 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Jednocześnie na podstawie art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego - niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych.

W myśl zasady wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000r Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa. Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 roku między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), została ratyfikowana przez Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o ratyfikacji Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. Nr 188, poz. 1570). Konwencja została podpisana w Warszawie w dniu 13.02.2002r opublikowana została w Dz. U. z 17.12.2003r, Nr 216, póz. 2120. Zgodnie z art. 32 ust. 2 Konwencji weszła w życie w dniu 18.03.2003r i jej postanowienia stosuje się od dnia 01.01.2004r.

Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 3 Konwencji, z wyjątkiem przypadków stosowania postanowień artykułu 9 ustęp 1, artykułu 11 ustęp 8 lub artykułu 12 ustęp 7 odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie. Podobnie, zobowiązania przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, są odliczane przy określaniu podlegającego opodatkowaniu majątku tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie.

Przy czym, należy zauważyć iż stosownie do brzmienia art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przed dniem 1 stycznia 2005 roku.

W związku z tym, że nie jest możliwe pogodzenie wynikającego z powołanego art. 9, ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek z zasadą równego traktowania wynikającą z art. 25 ust. 3 Konwencji – w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki określone w art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 8 oraz art. 12 ust. 7 Konwencji – przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania do odsetek zapłaconych przez wnioskodawcę – z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 roku – na rzecz udziałowca będącego osobą prawną oraz rezydentem holenderskim.

Mając na uwadze treść powyższych uregulowań należy wskazać, iż w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 25 ust. 3 Konwencji, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone odsetki od pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 roku, holenderskiemu udziałowcowi w pełnej wysokości, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.