Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-603/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-07
Teza: brak zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych
Słowa kluczowe: gaz; wyroby; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 27 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z 17 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 lutego 2014 r., będący odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 lutego 2014 r. znak: IBPP4/443-603/13/EK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 17 lutego 2014 r.).

Wnioskodawca (sp. z o.o.) zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem oraz dystrybucją i obrotem ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej. Ponadto, Spółka należy do organizacji branżowej, której Członkami są podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie energetyki cieplnej.

W ramach struktury organizacyjnej Spółka posiada cztery kotłownie gazowe zużywające gaz ziemny, w celu wytworzenia ciepła:

*   kotłownia gazowa ul. K w B.,
*   kotłownia gazowa ul. Ż. w B.,
*   kotłownia gazowa ul. D. w B.,
*   kotłownia gazowa ul. S. w B.

Ciepło produkowane przez kotłownie przeznaczone jest do sprzedaży i nie jest wykorzystywane na potrzeby własne Spółki.

Ww. kotłownie gazowe posiadają wyodrębnione zespoły składników majątkowych, a jednocześnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące nałożone zadania w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej tj. przychodu ze sprzedaży ciepła z wymienionych kotłowni gazowych, wynosi za 2012 rok 74,6%.

Udział zakupu wyrobów gazowych w globalnej wartości produkcji sprzedanej, na którą składają się również przychody z usług przesyłowych i dystrybucyjnych ciepła, wynosi za 2012 rok 4,4%.

Jednocześnie, Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) lub uiszczenia opłaty zastępczej, na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 551, ze zm., dalej: ustawa o efektywności energetycznej).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

2.Spółka jest finalnym nabywcą gazowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy akcyzowej z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym;

3.każda z czterech kotłowni gazowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej tj. wartości przychodu ze sprzedaży ciepła z kotłowni gazowych wynosi za 2012 r. 74,6%. Dla poszczególnych kotłowni udział przedstawia się następująco za 2012 r.:

*   ul. K. w B.- 75,0%
*   ul. Ż. W B.- 78,6%
*   ul. D w B.- 69,0%
*   ul. S. w B.- 66,9%

4.każda z kotłowni gazowych mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo;

5.udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej tj. wartości przychodu ze sprzedaży ciepła z kotłowni gazowych wynosi za 2013 r. 77,1%. Dla poszczególnych kotłowni udział przedstawia się następująco za 2013 r.:

*   ul. K. w B.- 77,4%
*   ul. Ż. w B.- 77,6% -ul. D. B. - 65,1%
*   ul. S. w B.- 63,9%

6.procentowy udział zakupu wyrobów gazowych w globalnej wartości produkcji sprzedanej za rok 2013 wynosi 4,6%.

7.Spółka zużywa wyroby gazowe kod CN 2711.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 17 lutego 2014 r.):

1.  Czy zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej Spółka, do określenia statusu zakładu energochłonnego, powinna brać pod uwagę udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej z wymienionych kotłowni gazowych, czy udział zakupu wyrobów gazowych w globalnej wartości produkcji sprzedanej?
2.  Czy użycie wyrobów gazowych w sposób przedstawiony we wniosku spowoduje powstanie w Spółce obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych w zwolnieniu wyrobów gazowych (pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 17 lutego 2014 r.)?

Stanowisko Spółki

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnianie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej, uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Z dniem 1 listopada 2013 r. wszedł w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W art. 31b znowelizowanej ustawy akcyzowej został przewidziany szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 niniejszej ustawy zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zwolnienie stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51, ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a przedmiotowej dyrektywy Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych.

Na gruncie art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Zdaniem Spółki, cytowany powyżej art. 31b ust. 10 oznacza, że do wyliczenia należy przyjąć wyłącznie przychody ze sprzedaży ciepła z kotłowni gazowych. W Spółce udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej z kotłowni gazowych wyniósł za 2012 rok 74,6%.

Z uwagi na fakt, że kotłownie gazowe jako zorganizowane części przedsiębiorstwa, spełniają wymóg dotyczący wielkości udziału wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, Spółka posiada status zakładu energochłonnego.

Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia na gruncie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Omawiany przepis nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Jednakże w ocenie Spółki system, tzw. „białych certyfikatów” stworzony w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, bowiem jest elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii. Należy zwrócić uwagę, że system, tzw. „białych certyfikatów” jest niejako „uzupełnieniem” wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS), angażując w ten sposób w proces poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejsze instalacje spalania paliw, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z tej ustawy.

W świetle art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski. Niniejsza ustawa definiując pojęcie przedsiębiorstwa energetycznego odwołuje się do ustawy prawo energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 Nr 54 poz. 348, ze zm.), zgodnie z którą przedsiębiorstwem energetycznym są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Ponadto ustawa o efektywności energetycznej doprecyzowuje, iż obowiązek umarzania świadectw efektywności energetycznej występuje w stosunku do przedsiębiorstw energetycznych sprzedających energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli łączna wielkość mocy zamówionej przez tych odbiorców przekracza 5 MW.

Spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW.

Ponadto Spółka podkreśla, że uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej. Powyższe oznacza, że objęcie systemem, tzw. „białych certyfikatów” ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w Spółce, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko.

W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, że uczestnictwo w systemie, tzw. „białych certyfikatów” przyczynia się do ochrony środowiska dlatego też, całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu.

Reasumując zdaniem Spółki, posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem, tzw. „białych certyfikatów” wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Powyższe wynika z tego, że uczestnictwo w przedmiotowym systemie, spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o efektywności energetycznej, system, tzw. „białych certyfikatów” „umożliwia wykorzystanie istniejącego potencjału oszczędności energii w jak najkrótszym czasie”.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, zdaniem Spółki na tle niniejszych regulacji stanowi ona zakład energochłonny. Zatem mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Spółka objęta jest systemem, tzw. „białych certyfikatów’, nie spowoduje to powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych przez Spółkę w zwolnieniu wyrobów gazowych. Wykorzystywane przez nią wyroby gazowe podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego, przewidzianemu w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że użycie wyrobów gazowych w sposób przedstawiony we wniosku nie spowoduje powstania w Spółce obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych w zwolnieniu wyrobów gazowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe – wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Na mocy art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obrót wyrobami gazowymi w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem oraz dystrybucją i obrotem ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej. Spółka posiada cztery kotłownie gazowe zużywające gaz ziemny, w celu wytworzenia ciepła. Ciepło produkowane przez kotłownie przeznaczone jest do sprzedaży i nie jest wykorzystywane na potrzeby własne Spółki. Każda z czterech kotłowni gazowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej tj. wartości przychodu ze sprzedaży ciepła z kotłowni gazowych wynosi za 2013 r. 77,1%. Dla poszczególnych kotłowni udział przedstawia się następująco za 2013 r.:

*   ul. K. w B - 77,4%;
*   ul. Ż. w B. - 77,6%;
*   ul. D. w B. - 65,1%;
*   ul. S. w B. - 63,9%.

Natomiast procentowy udział zakupu wyrobów gazowych w globalnej wartości produkcji sprzedanej za rok 2013 - na którą się składają przychody z usług przemysłowych i dystrybucji ciepła - wynosi 4,6%.

Zgodnie z art. 31a ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ze wskazanej regulacji wynika, że w liczniku proporcji ustalanej na dany rok, przesądzającej o uznaniu danego podmiotu za zakład energochłonny należy uwzględnić zakupy wyrobów gazowych dokonane w poprzednim roku kalendarzowym. Oznacza to, że dla celów kalkulacji współczynnika na 2014 r. Spółka powinna uwzględnić wszelkie zakupy wyrobów gazowych dokonane w 2013 r.

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „wartość produkcji sprzedanej”. Zgodnie natomiast z definicją „wartość produkcji sprzedanej”, zawartą na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego /… wartość produkcji sprzedanej obejmuje:

1.Wartość sprzedanych (niezależnie od tego, czy zostały zapłacone) na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów, tj.:

*   własnej produkcji wyrobów gotowych,
*   wykonanych usług, - prac naukowo-badawczych,
*   prac projektowych, geodezyjno-kartograficznych,
*   robót, w tym także budowlano-montażowych wykonanych siłami własnymi (tj. bez podwykonawców), itp. wynikającą z przemnożenia ilości sprzedanych wyrobów i usług przez jednostkową cenę sprzedaży skorygowaną o należne dopłaty, udzielone rabaty, bonifikaty, opusty lub umowne kwoty należne z tytułu sprzedaży wyrobów i usług, bez podatku od towarów i usług (VAT);

2.Wartość produktów wytworzonych nie zaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą, tj.:

*   wartość własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej,
*   wartość wykonanych świadczeń na rzecz funduszu świadczeń socjalnych,
*   wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji na powiększenie wartości własnych środków trwałych,
*   nieodpłatnie przekazanych produktów (tj. wyrobów i usług) na potrzeby reprezentacji i reklamy,
*   przekazanych wyrobów i usług na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz,
*   darowizny wyrobów i świadczonych usług bez pobrania zapłaty.

3.Zryczałtowaną odpłatność agenta za powierzone mu prowadzenie działalności gospodarczej, użytkowanie środków trwałych itp., na podstawie umowy (zlecenia) zawartej z agentem; w przypadku umowy agencyjnej - pełne przychody agenta.

Produkcję sprzedaną wyraża się w cenach realizacji, tj. w cenach faktycznie uzyskiwanych w transakcjach sprzedaży z bezpośrednimi odbiorcami, w wartości netto, tj. bez należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług (VAT). W zależności od kategorii odbiorców mogą to być ceny zbytu, hurtowe, detaliczne, transakcyjne i inne uwzględniające dopłaty, opusty i bonifikaty przewidziane w warunkach umowy.

Tak wyrażona wartość produkcji sprzedanej stanowi wartość w cenach producenta.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi to czy do określenia statusu zakładu energochłonnego, powinien brać pod uwagę udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej z wymienionych kotłowni gazowych, czy udział zakupu wyrobów gazowych w globalnej wartości produkcji sprzedanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wyliczenia należy przyjąć wyłącznie przychody ze sprzedaży ciepła z kotłowni gazowych. Ponadto Wnioskodawca uważa, że z uwagi na fakt, że kotłownie gazowe jako zorganizowane części przedsiębiorstwa, spełniają wymóg dotyczący wielkości udziału wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, Spółka posiada status zakładu energochłonnego.

Organ nie podziela przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska. Jak wynika z wniosku Spółka w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa posiada cztery kotłownie. Zgodnie z opisem kotłownie te stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Udział zakupów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w tych zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa wynosił w roku 2013 ponad 5%. Jednocześnie u Wnioskodawcy procentowy udział zakupu wyrobów gazowych w globalnej produkcji sprzedanej za rok 2013 wyniósł 4,6%.

Powyższe oznacza zatem, że przedsiębiorstwo Wnioskodawcy traktowane jako całość, w którym procentowy udział zakupu wyrobów gazowych jest mniejszy niż 5% nie może być, w myśl powołanego wcześniej art. 31b ust. 10 ustawy, uznane za zakład energochłonny. Za zakłady energochłonne, na podstawie ww. przepisu, mogą zostać zaś uznane kotłownie Wnioskodawcy stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa, w których udział zakupów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi powyżej 5%.

Jednocześnie zgodnie z opisem zawartym we wniosku to Wnioskodawca - jako całe przedsiębiorstwo a nie poszczególne kotłownie - jest objęty obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) lub uiszczenia opłaty zastępczej, na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 551, ze zm., dalej: ustawa o efektywności energetycznej).

Wnioskodawca uważa, że spełnianie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej (dalej również jako: system, tzw. „białych certyfikatów”) uprawnia go do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych przez Spółkę w zwolnieniu wyrobów gazowych.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5).

Podstawową zatem kwestią do rozstrzygnięcia jest to czy podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej można uznać za wprowadzenie przez Wnioskodawcę systemu prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Na wstępie wskazać za Wnioskodawcą należy, że ww. obowiązki opisane w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551) dotyczą uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej.

Należy przy tym zauważyć, że choć prawodawca posługuje się analogicznym terminem „efektywności energetycznej” jak ustawa o efektywności energetycznej, to jednak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest odesłania do jej uregulowań. Tym samym błędne jest a priori przyjęcie, że podleganie obowiązkom wynikającym z ustawy o efektywności energetycznej jest zgodne z dyspozycją art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Analiza przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy prowadzi do wniosku, że finalny nabywca gazowy (zakład energochłonny) powinien wprowadzić w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551, z późn. zm.) wymieniona ustawa określa:

1.  krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią;
2.  zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej;
3.  zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej;
4.  zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1.uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej „Prezesem URE”, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:

1.  kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
2.  kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy

\-jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

2.uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1.  przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284, Nr 81, poz. 530 i Nr 182, poz. 1228), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej;
3.  3towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1. ww. ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne – art. 25 ust. 1 ww. ustawy.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta – art. 25 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ww. ustawy, przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1.  giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub
2.  na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384)

\-organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego, o których mowa w art. 12 ust. 2, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części – art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Przepisy ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej określają, między innymi, zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności energii wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są w trzech obszarach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Co do zasady, wydawanie świadectw efektywności energetycznej ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, w tym w szczególności przedsiębiorstw energetycznych i odbiorców końcowych, do podjęcia działań inwestycyjnych przyśpieszających osiągniecie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych do atmosfery.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z artykułem 3 lit. s)ww. dyrektywy, „białe certyfikaty” to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Z kolei zgodnie z artykułem 6 ust. 2 lit. b) cyt. dyrektywy, państwa członkowskie zapewniają istnienie lub ustanowienie dobrowolnych umów lub innych instrumentów rynkowych, takich jak białe certyfikaty (\`(...)\`).

Zgodnie z przepisami ww. dyrektywy, krajowy system świadectw efektywności energetycznej, czyli tzw. białych certyfikatów, jest regulowanym mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. Prawo do posiadania białych certyfikatów uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotowi realizującemu przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzanego przez Prezesa URE. Udział w przetargu jest bezpłatny.

Z kolei, zasady obrotu białymi certyfikatami reguluje art. 25 ustawy o efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Miejscem obrotu prawami majątkowymi do białych certyfikatów jest giełda. Giełda bowiem wyznacza obiektywną, rynkową cenę towaru (por. Podręcznik „System białych certyfikatów w Polsce”, …). Zatem czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki tzw. białych certyfikatów nie można utożsamiać bezpośrednio z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, gdyż obrót tymi certyfikatami (prawami majątkowymi) dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie i zachęcenie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych.

Realizowanie obowiązków, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej jest wyłącznie kwestią przestrzegania jej przepisów. „Białe certyfikaty” same w sobie nie są systemami. Są to przede wszystkim prawa (zbywalne), które mogą zostać zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej.

Natomiast polski prawodawca poprzez odwołanie się do wprowadzonych w życie systemów przez finalnego nabywcę gazowego (zakład energochłonny) wskazuje na systemy, tj. „konkretne działania”, które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub też mniej szkodliwymi dla środowiska.

Za takie nie można natomiast uznać opisanych we wniosku przypadków uiszczenia opłaty zastępczej lub nabycia „białego certyfikatu” (określonych praw zbywalnych).

Należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Ponadto wskazać należy, że pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interptretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dla jego zastosowania konieczne jest bowiem spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej, tj. zużycie wyrobów gazowych w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże spełnienie powyższego, zgodnie z treścią przepisu, powinno nastąpić poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie od akcyzy odpowiedniego systemu. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jakie systemy spełniają powyższe wymagania.

Wobec tego wskazać należy, że przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757).

Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym w postaci ww. przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem należy uznać, że powyższe zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Podkreślić przy tym należy, że analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi także do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się, np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.).

Przyjąć zatem należy, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu – o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - polega na wprowadzeniu w życie u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

*   osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub
*   podwyższenia efektywności energetycznej.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym przypadku, zużycie wyrobów gazowych nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, gdyż nie następuje przez zakład energochłonny w „instalacji objętej jednym z ww. systemów”, lecz przez podmiot gospodarczy, który obligatoryjnie podlega uregulowaniom ustawy o efektywności energetycznej.

Tym samym użycie wyrobów gazowych, nabytych przez Wnioskodawcę w zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 - skutkuje zgodnie z art. 11b ust. 1 pkt 4 ustawy - powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym jest on uprawnionym do korzystania ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy od całości nabytych i użytych wyrobów gazowych i w związku z tym zużyciem nie powstanie u niego obowiązek podatkowy - należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.