Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-257/12-8/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-07-26
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nakładów inwestycyjnych w ramach transakcji II?
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowiskoSpółki przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismami z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) oraz 17 lipca 2012 r. (data wpływu 19 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nakładów inwestycyjnych w ramach transakcji II – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nakładów inwestycyjnych w ramach transakcji II.

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, to:

*   w zakresie czy brak prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nakładów inwestycyjnych w ramach transakcji II będzie wynikał z faktu, iż transakcja ta nie podlega opodatkowaniu VAT jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), 28 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) oraz 17 lipca 2012 r. (data wpływu 19 lipca 2012 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz przeformułowania pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przestawiony w uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2012 r.).

(Spółka) oraz Sprzedawca są spółkami powiązanymi i działają w ramach jednej grupy kapitałowej. Zarówno Spółka, jak i Sprzedawca są podatnikami VAT czynnymi.

Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą w branży papierniczej w należącym do niej zakładzie produkcyjnym. Ponadto w ramach zakładu produkcyjnego, zlokalizowanego w Sprzedawca rozpoczęło realizację nowej inwestycji, zakładającej rozbudowę zakładu, nabycie dwóch nowych maszyn produkcyjnych, modernizację jednej z dwóch eksploatowanych obecnie maszyn, budowę elektrociepłowni zasilanej gazem oraz wynajem hali przetwórczej i magazynu. Drugi zakład, wykorzystywany wcześniej przez Sprzedawcę do działalności produkcyjnej, a zlokalizowany, został przeznaczony do likwidacji - Sprzedawca zaprzestał prowadzenia działalności w tym zakładzie.

Spółka zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w branży papierniczej w zakresie produkcji wyrobów higienicznych. W tym celu Spółka nabędzie od Sprzedawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, zlokalizowanych i służących obecnie do wykonywania działalności przez Sprzedawcę. W wyniku tej transakcji działalność operacyjna faktycznie prowadzona przez Sprzedawcę poprzez zakład produkcyjny zostanie więc przeniesiona na Spółkę (dalej: transakcja I).

Ponadto, niezależnie od nabycia od Sprzedawcy czynnego zakładu produkcyjnego wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych w ramach transakcji 1, Spółka rozważa nabycie od Sprzedawcy środków trwałych w budowie lub kompletnych środków trwałych, będących przedmiotem inwestycji podjętej przez Sprzedawcę, które na moment sprzedaży nie będą oddane do użytkowania (dalej: transakcja II). W takim przypadku Spółka, po nabyciu w ramach transakcji II środków trwałych w budowie lub kompletnych środków trwałych powstałych w wyniku podjętej przez Sprzedawcę inwestycji, mogłaby ponieść dodatkowe nakłady na przedmiotową inwestycję celem jej ukończenia, a następnie przyjęłaby do używania wytworzone lub nabyte w wyniku inwestycji środki trwałe, które również byłyby wykorzystywane do prowadzenia działalności produkcyjnej Spółki w zakresie wyrobów higienicznych.

Równocześnie Spółka nie wyklucza możliwości nabycia nowych lub używanych maszyn produkcyjnych tego samego typu od innego podmiotu, zamiast realizacji transakcji II ze Sprzedawcą (tj. nabycia rozpoczętej inwestycji od Sprzedawcy).

Składniki nabyte przez Spółkę w ramach transakcji I i II będą służyły realizacji działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów higienicznych, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Poniżej Spółka przedstawia charakterystykę przedmiotową obu transakcji.

1.  Charakterystyka transakcji I

W ramach transakcji I Sprzedawca przeniesie na Spółkę wszelkie składniki materialne i niematerialne, służące do prowadzenia działalności operacyjnej w ramach istniejącego zakładu produkcyjnego. Będą to w szczególności:

*   prawo do nieruchomości, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntów położonych;

*   budynki i budowle służące aktualnie do prowadzenia działalności gospodarczej;

*   wyposażenie biur oraz fabryk (urządzenia, maszyny i inne ruchomości) wraz z zapasami materiałów, towarów i produktów;

*   wartości niematerialne i prawne (m.in. licencje na oprogramowanie komputerowe oraz prawa do emisji dwutlenku węgla);

*   część pracowników Sprzedawcy w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 1998 r., Nr 24, poz. 141 z późn. zm.);

*   umowy handlowe zawarte z odbiorcami Sprzedawcy.

Jednocześnie, w związku z realizacją transakcji I, Spółka przejmie zobowiązania Sprzedawcy, wynikające z zawartych umów, w tym umów handlowych z kontrahentami, umów leasingu oraz umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca.

Z momentem realizacji transakcji I Spółka w pełni przejmie wszystkie funkcje produkcyjne wcześniej wykonywane przez Sprzedawcę i będzie zdolna do realizacji zamówień wynikających z umów zawartych przez Sprzedawcę.

Biorąc pod uwagę, że aktualnie funkcjonująca fabryka, która będzie przedmiotem transakcji I jest podmiotem organizacyjnie oraz finansowo wyodrębnionym, a składniki materialne i niematerialne, będące przedmiotem transakcji I przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące działania gospodarcze, Spółka bezpośrednio po przeprowadzeniu transakcji I będzie mogła nieprzerwanie i w pełnym zakresie kontynuować działalność gospodarczą Sprzedającego w oparciu o nabyte składniki.

Przedmiotem transakcji I nie będzie natomiast inwestycja w toku, prowadzona przez Sprzedającego na terenie fabryki. Z przyczyn biznesowych, inwestycja ta będzie jeszcze przez pewien okres kontynuowana przez Sprzedawcę, a następnie może podlegać sprzedaży na rzecz Spółki w ramach transakcji II.

Transakcja I będzie traktowana przez Sprzedawcę, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegające opodatkowaniu VAT.

1.  Charakterystyka transakcji II

W ramach transakcji II, która może odbyć się w przyszłości, Spółka rozważa nabycie od Sprzedającego środków trwałych w budowie lub ukończonych środków trwałych, wchodzących w skład prowadzonej przez Sprzedawce inwestycji wraz z budynkiem (ukończonym lub w budowie), w którym zostaną zainstalowane linie produkcyjne będące przedmiotem inwestycji oraz nakładów poniesionych na istniejące środki trwałe. Po nabyciu przez Spółkę składników tej inwestycji, prace będą kontynuowane przez wykonawcę oraz dostawcę linii produkcyjnych, a ewentualne dalsze nakłady inwestycyjne będą ponoszone przez Spółkę.

Ponadto, w ramach transakcji II Spółka wstąpiłaby w prawa i obowiązki Sprzedawcy, wynikające z umów zawartych z dostawcami maszyn. Należy podkreślić, że elementy majątku Sprzedawcy, które byłyby przedmiotem transakcji II miałyby posłużyć do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, natomiast same w sobie nie będą umożliwiały prowadzenia tej działalności, ani nie byłyby wykorzystywane do prowadzenia działalności przez Sprzedawcę na moment realizacji transakcji II. Nabycie tych aktywów nie jest też warunkiem koniecznym kontynuacji działalności podjętej przez Spółkę po nabyciu zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach transakcji I. Spółka może zadecydować o nabyciu maszyn produkcyjnych od innego podmiotu lub prowadzić produkcję wyłącznie wykorzystując maszyny nabyte w ramach transakcji I.

Transakcja II będzie traktowana przez Sprzedawcę jako sprzedaż nakładów inwestycyjnych/przeprowadzonych prac inwestycyjnych (świadczenie usług) lub środków trwałych (dostawa towarów) i udokumentowana zostanie fakturą zawierającą podatek należny.

Spółka nie wyklucza również, iż po przeprowadzeniu transakcji II Sprzedawca dokona przeniesienia innych składników aktywów na rzecz Spółki w ramach kolejnych transakcji sprzedaży, niezależnych od transakcji I i transakcji II.

W uzupełnieniu wniosku Spółka stwierdziła, iż jak wskazała w ramach uzasadnienia swojego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. (dalej: ustawa o VAT), zakup składników majątkowych będących przedmiotem transakcji II nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, w opinii Spółki, odpowiedź na to pytanie stanowi przedmiot interpretacji przepisów podatkowych, a nie uzupełnienie opisu stanu faktycznego.

Nadto w uzupełnieniu jak zostało przez Spółkę wskazane w opisie stanu faktycznego, składniki nabyte przez Spółkę zarówno w ramach transakcji I, jak i w ramach transakcji II będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (które nie są zwolnione z opodatkowania), czyli realizacji działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów higienicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z dnia 28 czerwca 2012 r.

Czy Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nakładów inwestycyjnych w ramach transakcji II?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu z dnia 28 czerwca 2012 r., sprzedaż przez Sprzedawcę nakładów inwestycyjnych w ramach transakcji II podlega opodatkowaniu VAT, a Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nakładów inwestycyjnych w ramach transakcji II.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.1. Wyodrębnienie transakcji w ramach zdarzenia przyszłego

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, strony realizować będą dwie, zasadniczo odrębne transakcje, a mianowicie (I) zakup przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy w ramach transakcji I, oraz (II) zakup przez Spółkę nakładów inwestycyjnych poniesionych przez sprzedawcę w związku z realizowaną przez niego inwestycją w ramach transakcji II.

Tym samym, skutki podatkowe na gruncie VAT należy rozpatrywać odrębnie dla każdej z tych dwóch transakcji.

Powyższe wynika w szczególności z ogólnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi każde świadczenie zasadniczo należy uznawać za odrębne i niezależne, a konsekwencje podatkowe w zakresie VAT określa się biorąc pod uwagę cechy i charakterystykę tego odrębnego i niezależnego świadczenia.

Potwierdza to ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku w sprawie C-41/04 Levob, TSUE wskazał na zasadę, zgodnie, z którą „każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną \`(...)\`)”.

Z powyższego wyroku, jak również z innych orzeczeń TSUE wynika, iż na gruncie systemu VAT regułą jest odrębność poszczególnych świadczeń realizowanych przez podatników VAT, a dopiero w wyjątkowych sytuacjach, w przypadku nierozerwalnego ekonomicznego i funkcjonalnego związku dwóch lub więcej czynności przyjąć można, że właściwszym jest rozpatrywanie ich konsekwencji podatkowych w sposób łączny.

Sformułowana w orzecznictwie TSUE zasada, zgodnie z którą nie należy dokonywać podziału kompleksowego świadczenia na części składowe w sposób sztuczny, jedynie dla celów podatkowych, nie oznacza bowiem bynajmniej, iż każdorazowo konsekwencje na gruncie VAT dwóch lub więcej świadczeń należy rozpatrywać w sposób łączny np. tylko dlatego, że wykonywane są pomiędzy tymi samymi podmiotami.

W ocenie Spółki, o konieczności odrębnego potraktowania obydwu transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego świadczyć mogą w szczególności następujące okoliczności:

*   obydwie transakcje zrealizowane zostaną na podstawie odrębnych umów, stanowią niezależne i odrębne czynności z punktu widzenia prawa cywilnego i handlowego,

*   każda z transakcji powoduje powstanie odrębnego zobowiązania pieniężnego Spółki (nie ustalono jednego wynagrodzenia),

*   transakcje nie są ze sobą ściśle związane i nie stanowią nierozerwalnego zdarzenia gospodarczego,

*   istotą transakcji I jest nabycie przez Spółkę zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   realizacja transakcji I nie jest uzależniona od późniejszego nabycia składników będących przedmiotem transakcji II - w określonych okolicznościach biznesowych Spółka może podjąć decyzję o nieprzeprowadzeniu transakcji II ze Sprzedawcą.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki dla celów VAT strony będą realizować dwie odrębne transakcje, tj.: zakup przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz zakup przez Spółkę nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Sprzedawcę w ramach realizowanej przez niego inwestycji lub zakup kompletnych środków trwałych.

1.2. Możliwość kwalifikacji transakcji II jako sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w ramach transakcji II, Spółka nabędzie od Sprzedającego środki trwałe w budowie lub ukończone środki trwałe, wchodzące w skład prowadzonej inwestycji. Będą to w szczególności efekty nakładów inwestycyjnych na dwie maszyny produkcyjne oraz budynek (ukończony lub będący w budowie na dzień transakcji II), w którym zostaną posadowione linie produkcyjne będące przedmiotem inwestycji. Ponadto, jeżeli na moment zawarcia transakcji II inwestycja nie zostanie jeszcze zakończona, Spółka wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedawcy, wynikające z umów zawartych z dostawcami maszyn.

Należy podkreślić, że nabycie tych aktywów nie jest warunkiem koniecznym kontynuacji przez Spółkę działalności po nabyciu zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach transakcji I. Jak Spółka wykazała w punkcie 1.1. uzasadnienia, zasadniczo transakcję I i II należy traktować jako dwie odrębne i niezależne transakcje.

W tym kontekście Spółka rozważała możliwość uznania transakcji II za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Sprzedawcę. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54, poz. 535 2 późn. zm; dalej: ustawa o VAT), zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony z istniejącego przedsiębiorstwa,

*   składniki te mają być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może samodzielnie realizować/kontynuować zadania gospodarcze.

Brak spełnienia którejkolwiek z wymienionych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle przytoczonej powyżej definicji, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników majątkowych, który może samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze.

Spółka pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z praktyką, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której możliwe jest m.in. przyporządkowanie poszczególnych pozycji wynikających z ewidencji księgowej jednostki (przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań) do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, poprzez prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczącej działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do ustalenia, czy wyodrębnione organizacyjnie składniki majątku pozwolą na samodzielne, niezależne prowadzenie działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższą definicję do analizowanego stanu faktycznego, Spółka pragnie zauważyć, iż inwestycja w nowe środki trwałe lub modernizacja istniejących środków trwałych, podjęta przez Sprzedawcę ma na celu jedynie rozwój dotychczasowej działalności operacyjnej, a nie np. podjęcie nowego rodzaju działalności, w ramach odrębnego zakładu produkcyjnego, czy odrębnego wydziału albo innej jednostki wyodrębnionej w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy. Inwestycja ta nie cechuje się więc wystarczającym organizacyjnym wyodrębnieniem w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

Jednocześnie w zaistniałej sytuacji wystąpi potencjalnie możliwość wyodrębnienia finansowego, gdyż Sprzedawca prowadzi odrębną ewidencję kosztów oraz zobowiązań dotyczącą prowadzonej inwestycji.

Natomiast nie zostanie, w opinii Spółki, spełnione kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego składników majątku ewentualnie przenoszonych na Spółkę w ramach transakcji II, bowiem inwestycja będąca przedmiotem transakcji II nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego zadania gospodarcze. W szczególności, przedmiotem transakcji II nie byłyby takie składniki przedsiębiorstwa jak:

*   środki pieniężne,

*   zasoby ludzkie,

*   zapasy materiałów używanych do produkcji,

*   kontrakty handlowe.

Elementy te są natomiast niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu składników majątkowych wchodzących w skład inwestycji.

Należy zatem podkreślić, że elementy majątku Sprzedawcy, które miałyby zostać przedmiotem transakcji II mogłyby jedynie posłużyć do rozwoju działalności gospodarczej podjętej przez Spółkę po realizacji transakcji I, natomiast same w sobie nie będą umożliwiały prowadzenia tej działalności, a ponadto - na moment transakcji II - nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności przez Sprzedawcę. Należy podkreślić, że składniki takie, nawet po ich ukończeniu, samoistnie nie stanowią zorganizowanej jednostki, która może samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Tym bardziej, zdolności realizacji zadań gospodarczych nie można przypisać składnikom majątku, które nie zostały ukończone lub przyjęte do używania.

Nabycie przedmiotowych aktywów nie jest też warunkiem koniecznym kontynuacji działalności podjętej przez Spółkę po nabyciu zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach transakcji I, a Spółka może zadecydować o nabyciu maszyn produkcyjnych od innego podmiotu lub prowadzić produkcję wyłącznie o maszyny przejęte w ramach transakcji I.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotowe aktywa nie stanowią zespołu składników umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej przez Sprzedawcę, ani kontynuacji takiej działalności przez Spółkę. Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Trybunał, przesłanka ta jest najistotniejsza dla uznania zespołu składników za wyodrębnioną całość w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa. Zgodnie ze wskazówkami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-444/10 Schriever, „(\`(...)\`) przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”. \[podkreślenie - Spółka\].

Spółka pragnie wskazać, iż zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w pismach organów podatkowych.

Zostało ono potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2012 r. w której wyjaśniono, iż: „zbyciem, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim część ta funkcjonowała dotychczas. Nie można więc uznać, że Wnioskodawca dokona sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki i części przedsiębiorstwa będą stanowiły jej przedmiot. Sprzedaż przedsiębiorstwa w postaci budynku z gruntem, w którym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych oraz wynajem powierzchni użytkowych) oraz następstw z jakimi wiąże się przedmiotowa dostawa (tj. przejęcie przez przyszłego nabywcę wszystkich najemców poprzez wystawienie aneksów do umów oraz odkupienie części środków trwałych i wyposażenia) powoduje, że czynności tej nie można uznać za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, do której ma zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy. Opisana transakcja stanowić będzie zatem dostawę poszczególnych składników majątku Spółki.” (podkreślenie – Spółka).

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2010 r., który uznał, iż „(\`(...)\`)fakt wydzielenia z przedmiotu sprzedaży wierzytelności, umowy licencyjnej, zobowiązań stanowi istotny element opisanego we wniosku stanu faktycznego niepozwalający uznać, iż przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 k.c. lub zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e firmy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów”.

Podsumowując, w opinii Spółki, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zakup składników majątkowych będących przedmiotem transakcji II nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.3. Możliwość kwalifikacji transakcji II jako sprzedaży przedsiębiorstwa

Przepisy ustawy o VAT, ani przepisy do niej wykonawcze nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem posłużyć należy się definicją zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: KC).

W świetle art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa, rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do powyższej definicji, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny być ze sobą powiązane w ten sposób, żeby stanowić zespół „współgrających” ze sobą elementów. Dla ustalenia, czy sprzedawane jest przedsiębiorstwo czy tylko pewne jego elementy (składniki majątkowe) decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a zbywane składniki majątku mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Tymczasem w ramach transakcji II dochodzi do przekazania wyłącznie kilku składników materialnych, które - same w sobie - nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej przez Sprzedawcę ani jej kontynuacji przez Spółkę. W ramach transakcji II nie dochodzi do zbycia pozostałych składników przykładowo wskazanych w definicji, takich jak nazwa przedsiębiorstwa, własność pozostałych nieruchomości i ruchomości, ksiąg związanych prowadzeniem działalności gospodarczej itp., które determinują możliwość wypełniania funkcji gospodarczych przedsiębiorstwa. Należy również podkreślić, że część składników przedsiębiorstwa Sprzedawcy nie będzie przedmiotem żadnej z analizowanych w ramach wniosku transakcji (m.in. nieruchomości i ruchomości związane z zakładem produkcyjnym).

W świetle powyższej definicji, niewątpliwie składników majątkowych przenoszonych w ramach transakcji II nie można uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa przez Sprzedawcę.

1.4. Kwalifikacja transakcji II jako dostawa towarów lub świadczenia usług

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co prawda zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże jak Spółka wykazała w punkcie 1.2 i 1.3 powyżej, składników majątkowych sprzedawanych w ramach transakcji II nie można zakwalifikować jako przedsiębiorstwo Sprzedawcy lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, dokonanie sprzedaży ukończonych w ramach inwestycji nowych środków trwałych, którymi Sprzedawca będzie mógł rozporządzać jak właściciel, będzie stanowiło odpowiednio dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23% (ewentualnie innej stawki właściwej dla tych aktywów) lub świadczenie usług, również podlegające opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 23% (np. w zakresie sprzedaży środków trwałych w budowie).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż transakcja II nie jest objęta wyłączeniem z opodatkowania VAT i podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Sprzedawca postąpi prawidłowo, dokumentując transakcję II fakturą VAT, na której wykaże podatek należny, a otrzymana przez Spółkę faktura będzie dokumentowała faktyczną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

1.5. Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Odliczenie podatku wykazanego na fakturze dla nabywcy przysługuje zatem tylko w przypadku, gdy faktura ta dokumentuje zakup towarów lub usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. W związku z faktem, iż zakup elementów majątku, będących przedmiotem transakcji II, odbędzie się na potrzeby rozwoju planowanej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów higienicznych, podlegającej opodatkowaniu VAT, jego związek z działalnością opodatkowaną jest bezsprzeczny.

W konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedawcę, a dokumentującej transakcję II - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie zdaniem Spółki nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja II udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”. Jak zostało wykazane w punkcie 1.4. uzasadnienia stanowiska Spółki, transakcja II podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej przeprowadzenie transakcji II.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż stoi na stanowisku, iż będzie ona uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nakładów inwestycyjnych w ramach transakcji II, gdyż transakcja II będzie stanowiła transakcję opodatkowaną VAT i nabywane składniki majątkowe będą przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc nie obciążonych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust.1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 ust. 6 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 5 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia,
3.  wyodrębnione składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka rozważa nabycie od Sprzedającego środków trwałych w budowie lub ukończonych środków trwałych, wchodzących w skład prowadzonej przez Sprzedawcę inwestycji wraz z budynkiem (ukończonym lub w budowie), w którym zostaną zainstalowane linie produkcyjne będące przedmiotem inwestycji oraz nakładów poniesionych na istniejące środki trwałe. Po nabyciu przez Spółkę składników tej inwestycji, prace będą kontynuowane przez wykonawcę oraz dostawcę linii produkcyjnych, a ewentualne dalsze nakłady inwestycyjne będą ponoszone przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy zawartym we własnym stanowisku, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji II nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że składniki nabyte przez Spółkę w ramach transakcji II będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług (które nie są zwolnione z opodatkowania), czyli realizacji działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów higienicznych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, iż skoro – jak wskazał Wnioskodawca we wniosku – nabyte nakłady inwestycyjne nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa i służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nakładów inwestycyjnych w ramach transakcji II, pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie mogą być rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nakładów inwestycyjnych w ramach transakcji II w stanie faktycznym. Nadmienia się, że w zakresie zdarzenia przyszłego wydano interpretację znak IPTPP4/443-257/12-7/ALN.

Niniejsza interpretacja skierowana jest tylko do Wnioskodawcy i nie odnosi się do Kontrahenta Wnioskodawcy, bowiem każdą czynność, z którą mogą być związane skutki podatkowo - prawne należy rozstrzygać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.