Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1075.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-24
Teza: w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości:

*   pytanie nr 1, 2, 4, 5, 6, 7 wniosku - **jest prawidłowe,**

*   pytanie nr 3 wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wstęp

S. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na rynku budownictwa mieszkaniowego. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca rozważa nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej zlokalizowanej oraz prawa własności zlokalizowanych na tej nieruchomości budynków oraz budowli (dalej: „Transakcja”) w celu wyburzenia istniejących obiektów oraz wybudowania oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych.

1.  Przedmiot transakcji

Przedmiotem Transakcji będą cztery przyległe do siebie (bezpośrednio lub pośrednio) nieruchomości:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 123/1, 139, 99 i 100 o łącznej powierzchni 14.955 m2, wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności (które będą istniały na dzień zawierania Transakcji), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość 1”);
2.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej nr 123/2 o powierzchni 11.765 m2, wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności (które będą istniały na dzień zawierania Transakcji), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość 2”);
3.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 101 i 136 o łącznej powierzchni 1.764 m2, wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności (które będą istniały na dzień zawierania Transakcji),dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość 3”);
4.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 130 i 135 o łącznej powierzchni 6.011 m2, wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności (które będą istniały na dzień zawierania Transakcji), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość 4”)

nazywane razem „Nieruchomością”.

Nieruchomość zabudowana jest:

*   dwudziestoma trzema budynkami (dalej: „Budynki”), spośród których dwadzieścia jest ujawnionych w rejestrze budynków, natomiast trzy nie są ujawnione w tym rejestrze. Budynki będą wymienione w umowie sprzedaży jako przedmiot Transakcji zostanie do nich alokowana cena

*   kilkudziesięcioma budowlami, które pełnią wyłącznie rolę służebną wobec Budynków. Należą do nich wiaty łączące budynki, podjazdy, place, płoty otaczające działki itp.

Elementy te nie mają samoistnego charakteru, nie zostanie do nich przypisana odrębna cena (ich wartość jest dla Wnioskodawcy zerowa), nie są one ujawnione w rejestrze budynków i nie będą szczegółowo opisane w umowie sprzedaży. Elementy te jedynie umożliwiają korzystanie z Budynków oraz poszczególnych działek (pełnią wobec nich rolę służebną) (dalej: „Budowle służebne”).

Rozlokowanie Budynków na poszczególnych działkach prezentuje następująca tabela:


| Budynku (powierzchnia na podstawie wypisu z rejestru budynków) | Opis Budynku (na podstawie ewidencji środków trwałych) | Działka Gruntu | Czyujawniony w rejestrze budynków? 
| Nieruchomość nr 1 
| Budynek 1 -147 m2 * | ŚT. 105, Wiata Uniwersalna | Działka 123/1 | TAK 
| Budynek 2 - 643 m2 | ŚT 89, Wiata metalowa | Działka 123/1 | TAK 
| Budynek 3 -118 m2 | ŚT 273, Wiata metalowa | Działka 123/1 | TAK 
| Budynek 4-231 m2* | ŚT 305, Wiata metalowa | Działka 123/1 | TAK 
| Budynek 5 - 537 m2 * | ŚT 298, Wiata metalowa | Działka 123/1 | TAK 
| Budynek 6 - 380 m2 | ŚT 301, Wiata o konstrukcji stalowej | Działka 123/1 | TAK 
| Budynek 7 -66m2 | ŚT. - brak, Budynek 1b1 | Działka 139 | TAK 
| Budynek 8 -307 m2 | ŚT-brak, Budynek 2i1 | Działka 139 | TAK 
| Budynek N1* | Wiata W1 | Działka 123/1 | NIE 
| Budynek N2 | Wiata W2 | Działka 123/1 | NIE 
| Budynek N3 | Wiata W3 | Działka 123/1 | NIE 
| Nieruchomość nr 2 
| Budynek 9 -1143 m2 | ŚT- 87, Budynek magazynowo- handlowy | Działka 123/2 | TAK 
| Budynek 10-612 m2 | ŚT 103- Wiata metalowa | Działka 123/2 | TAK 
| Budynek 11 -1145 m2 | ŚT 86 - Budynek magazynowo - handlowy | Działka 123/2 | TAK 
| Budynek 12 -155 m2 | ŚT 237, Budynek Biurowy | Działka 123/2 | TAK 
| Budynek 13 -149 m2 * | ŚT- 240, Garaż - warsztat | Działka 123/2 | TAK 
| Nieruchomość nr 4 
| Budynek 14 -1150 m2 | ŚT 499, Budynek | Działka 130 | TAK 
| Budynek 15 - 27 m2 | ŚT - brak, stacja transformatorowa | Działka 130 | TAK 
| Budynek 16 - 95 m2 * | ŚT - brak, kontenery, własność Sprzedawcy, jednak w ekonomicznym posiadaniu najemcy | Działka 130 | TAK 
| Budynek 17 - 48 m2 * | ŚT - brak , budynek 4h1, | Działka 130 | TAK 
| Nieruchomość nr 3 
| Budynek 18-187 m2 * | ŚT -199, Wiata metalowa | Działka 101 (oraz częściowo działka 130 składająca się na Nieruchomość 3 | TAK 
| Budynek 19 - 38m2 * | ŚT- Brak, Budynek 1m1 | Działka 136 | TAK 
| Budynek 20 - 249 m2 * | (ŚT - 367, Wiata metalowa | Działka 136 (oraz częściowo działka 130 składająca się na Nieruchomość 3 | TAK 
| * Budynki, w odniesieniu do których planowana jest rozbiórka jeszcze przed Transakcją 

Natomiast Budowle Służebne rozlokowane są na wszystkich działkach gruntu. Oznacza to, że żadna działka gruntu nie stanowi działki niezabudowanej.

1.  Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę oraz jej dotychczasowe wykorzystanie

1.  Sprzedawca

Sprzedawcą nieruchomości jest spółka „E.” Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedawca”). Sprzedawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Obecnie działalność Sprzedawcy obejmuje wyłącznie wynajem i dzierżawę niektórych budynków lub budowli zlokalizowanych na nieruchomości oraz działalność polegającą na dystrybucji silników elektrycznych. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem VAT.

1.  Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę

Sprzedawca stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości i właścicielem Budynków oraz Budowli służebnych w wyniku nabycia przedsiębiorstwa państwowego działającego pod firmą „E.” („Przedsiębiorstwo Państwowe”). Nabycie nastąpiło w taki sposób, że (a) w pierwszej kolejności Skarb Państwa zawarł ze Sprzedawcą umowę o oddanie Przedsiębiorstwa Państwowego do odpłatnego korzystania w trybie art. 39 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 51 i 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118 poz. 561), a (b) następnie, w efekcie spełnienia przesłanek wskazanych w umowie - tj. zapłaty łącznej należności za korzystanie z przedmiotu umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania - w dniu 14 marca 2012 r. Skarb Państwa oraz Sprzedawca zawarli umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości na Sprzedawcę. Opisane powyżej nabycie Przedsiębiorstwa Państwowego przez Sprzedawcę nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

1.  Sposób nabycia Nieruchomości przez Przedsiębiorstwo Państwowe

Przedsiębiorstwo Państwowe nabyło prawo użytkowania wieczystego działek gruntu/prawo własności zlokalizowanych na nich Budynków oraz Budowli Służebnych w wyniku: (i) dwóch wydanych w latach 90-tych ubiegłego wieku decyzji stwierdzających nabycie, z mocy prawa, prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności znajdujących się na działkach budynków i innych urządzeń, oraz (ii) dwóch zawartych umów o oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz przeniesienie własności budynków i urządzeń (odpowiednio w grudniu 1998 r. i sierpniu 2000 r.), które to budowle oraz urządzenia znajdowały się wówczas w posiadaniu Przedsiębiorstwa Państwowego.

Opisane powyżej nabycia nie zostały dokonane w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

1.  Zasady wykorzystania Budynków znajdujących się na Działkach przez Sprzedawcę

Budynki zlokalizowane na Nieruchomości można podzielić na cztery kategorie

Kategoria 1

Dotyczy ona Budynków, które zostały w całości wynajęte przez Sprzedawcę co najmniej 2 lata temu (Sprzedawca działał w ramach wynajmu w charakterze podatnika VAT) i w odniesieniu do których w ciągu 2 ostatnich lat nie następowało ulepszenie w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przekroczyłoby 30% ich wartości początkowej.

Budynki te mogły, lub też nie, być przedmiotem ulepszenia ponad 2 lata temu (w odniesieniu do którego odliczono podatek VAT).

Dotyczy to następujących Budynków: Budynek 8 (budynek 2 i 1), Budynek 20 (wiata metalowa), Budynek 19 (bud. sanitarny), Budynek 18 (wiata metalowa), Budynek 10 (wiata metalowa), Budynek 5 (wiata metalowa), Budynek 4 (wiata metalowa), Budynek 3 (wiata metalowa), Budynek 2 (wiata metalowa NBT), Budynek 1 (wiata uniwersalna), Budynek 6 (wiata o konstrukcji stalowej), Budynek 17 (wiata na podmurówce). Budynek N1, Budynek N2 oraz Budynek N3.

Kategoria nr 2

Kategoria ta dotyczy Budynków które zostały wybudowane przez najemców i w odniesieniu do których Sprzedawca nie posiada prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel (nie posiada władztwa ekonomicznego na tymi Budynkami). Na Wnioskodawcę w ramach omawianej Transakcji przejdzie ew. obowiązek rozliczenia zwrotu nakładów lub prawo żądania od najemców do przywrócenia najmowanych działek gruntu do stanu pierwotnego.

Kategoria ta obejmuje następujące Budynki: Budynek 15 (stacja transformatorowa), Budynek 16 (kontenery), Budynek 7 (obiekt 1b1).

Kategoria nr 3

Kategoria ta dotyczy Budynków, które nigdy nie były i nie są wynajmowane przez Sprzedawcę. Na Budynki te nie ponoszono nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynki te były natomiast wykorzystywane po nabyciu we własnej działalności Sprzedawcy opodatkowanej VAT. Wykorzystanie ich we własnej działalności gospodarczej po dacie ich nabycia przez Sprzedawcę trwało dłużej niż 2 lata.

Dotyczy to Budynku 13 (Garaż- warsztat).

Kategoria nr 4

Kategoria ta dotyczy Budynków, przy nabyciu lub wybudowaniu których nie przysługiwało Sprzedawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Budynki były jednak ulepszone w latach 2003, 2007 lub 2008 o co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop (dokonano w tym zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego). Budynki były następnie, po ich ulepszeniu:

*   w zakresie części ich powierzchni: wynajęte dawniej niż 2 lata przez planowaną Transakcją (dalej: „Powierzchnia A”),

*   w zakresie części ich powierzchni: wynajęte po raz pierwszy krócej niż 2 lata przed planowaną transakcją lub nigdy nie wynajęte, jednak które po ich ulepszeniu były wykorzystywane przez Sprzedawcę we własnej działalności opodatkowanej VAT przez okres co najmniej dwóch lat (dalej: „Powierzchnia B”).

1.  Inne okoliczności związane z Transakcją

W przeszłości Nieruchomość służyła Sprzedawcy (a wcześniej Przedsiębiorstwu Państwowemu) działalności polegającej na dystrybucji silników elektrycznych. Obecnie działalność Sprzedawcy obejmuje jedynie wynajem opisanych powyżej (niektórych) Budynków.

Intencją Wnioskodawcy jest, by planowana Transakcja obejmowała tylko prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności położonych na gruncie budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, które będą istniały na moment zawierania Transakcji.

Na skutek Transakcji na Wnioskodawcę przejdą jednak także z mocy prawa umowy najmu opisanych powyżej Budynków , które będą przez pewien okres kontynuowane (do momentu wyburzenia poszczególnych Budynków/Budowli Służebnych). Możliwym jest, że przejęte umowy najmu zawierają regulaminy korzystania z poszczególnych Budynków.

Ponadto, po dokonaniu Transakcji strony (Wnioskodawca i Zbywca) zawrą umowę najmu powierzchni biurowo-usługowej w Budynku nr 2, zajmowanej obecnie przez Sprzedawcę, na czas do 31 grudnia 2017 r. (z możliwością przedłużenia do 30 czerwca 2018 r.) z przeznaczeniem na miejsce siedziby i działalność handlową Sprzedawcy.

Należy jednak wskazać, że Wnioskodawca (jako podmiot, który zamierza przeprowadzić na przedmiotowej Nieruchomości projekt deweloperski) nie nabywa omawianej nieruchomości w celu kontynuowania obecnej działalności Sprzedawcy polegającej na wynajmie powierzchni. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca zamierza w najszybszym możliwym terminie (tj. w terminie, w którym obiektywnie możliwe jest ze względów prawnych wypowiedzenie obecnych umów najmu, uzyskanie pozwoleń na rozbiórkę Budynków oraz na wybudowanie nowych budynków itd.), dokonać rozbiórki opisanych powyżej Budynków i Budowli oraz wybudować na gruncie budynki mieszkalne wielorodzinne z usługami w parterach.

Planowana Transakcja nie będzie obejmować pracowników Sprzedawcy. Nie będzie również obejmować wyposażenia budynków należących do Sprzedawcy, położonych na Nieruchomości. Ponadto, przedmiotem Transakcji nie będą wierzytelności przysługujące Sprzedawcy, w tym przychody należne z tytułu umów najmu za czas do dnia dokonania Transakcji, środki pieniężne (za wyjątkiem wpłat zabezpieczających i kaucji zwrotnych od najemców), firma przedsiębiorstwa Sprzedawcy, inne prawa takie jak prawa z papierów wartościowych, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty, prawa autorskie, ani tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy (za wyjątkiem informacji handlowych, które wynikają z przekazanej dokumentacji związanej z przejmowanymi umowami najmu).

Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych (po wyburzeniu Budynków oraz wybudowaniu budynków mieszkalnych, Wnioskodawca planuje sprzedaż lokali - czynność ta będzie podlegała podatkowi VAT).

Dla Działek został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który klasyfikuje je jako tereny pod zabudowę.

Nieruchomość objęta Transakcją stanowi w chwili obecnej zasadniczy majątek Sprzedawcy.

Nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza nabyć, w żaden sposób nie została i nie zostanie wydzielona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy.

Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie spełniają warunku wyodrębnienia finansowego, gdyż Sprzedawca nie wyodrębnia w swoich księgach działalności związanej z najmem powierzchni w Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego związanego z Nieruchomością.

Wnioskodawca nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedawcy, środków pieniężnych czy jakichkolwiek rachunków bankowych Sprzedawcy (w szczególności rachunku przeznaczonego do rozliczeń z najemcami z tytułu najmu powierzchni w przedmiotowej Nieruchomości).

Ponieważ w chwili obecnej Sprzedawca prowadzi jedynie jeden rodzaj działalności (wynajem części Budynków zlokalizowanych na Nieruchomości), nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu funkcjonalnych Nieruchomości w działalności Sprzedawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa Budynków zaliczonych do Kategorii 1 oraz Kategorii nr 3 będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa Budynków zaliczonych do Kategorii 4 w zakresie Powierzchni "A" będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa Budynków zaliczonych do Kategorii 4 w zakresie Powierzchni "B będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT?
4.  (Wnioskodawca prosi o odpowiedź na niniejsze pytanie wyłącznie wówczas, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 lub pytania 3 zostało uznane za nieprawidłowe). Czy w sytuacji, gdy dostawa tego samego Budynku jest częściowo opodatkowana (w zakresie części powierzchni) oraz częściowo zwolniona, to Sprzedawca powinien dokonać alokacji ceny przypisanej do tego Budynku z zastosowaniem klucza powierzchniowego (lub wartościowego, jeżeli klucz wartościowy w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla alokację ceny), i częściowo opodatkować oraz częściowo zwolnić ten sam Budynek z opodatkowania VAT ?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy klasyfikacji dostawy poszczególnych Nieruchomości dla celów VAT należy pominąć zlokalizowane na Nieruchomościach Budynki zaliczone do Kategorii nr 2, ponieważ przeniesienie prawa własności tych obiektów nie będzie skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzenia Budynkami jak właściciel ?
6.  Czy w sytuacji, gdyby przed datą wydania Nieruchomości doszło do wyburzenia wszystkich Budynków zlokalizowanych na danej (konkretnej) działce gruntu, to czy dostawa tej działki gruntu będzie obowiązkowo opodatkowana jako dostawa gruntu niezabudowanego, lecz przeznaczonego pod zabudowę, co oznacza, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedawcę ?
7.  Czy - w przypadku prawidłowego oraz skutecznego wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT (w zakresie Budynków, w odniesieniu do których wybór taki będzie możliwy) - Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust 1, ust 10, ust 10b pkt 1 i ust 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa Budynków zaliczonych do Kategorii 1 oraz Kategorii nr 3 będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.
2.  Dostawa Budynków zaliczonych do Kategorii 4 w zakresie Powierzchni "A" będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.
3.  Dostawa Budynków zaliczonych do Kategorii 4 w zakresie Powierzchni "B” będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym strony transakcji będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.
4.  \[Odpowiedź aktualna wówczas gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 lub pytania 3 zostało uznane za nieprawidłowej. W sytuacji, gdy dostawa tego samego Budynku jest częściowo opodatkowana (w zakresie części powierzchni) oraz częściowo zwolniona, to Sprzedawca powinien dokonać alokacji ceny przypisanej do tego Budynku z zastosowaniem klucza powierzchniowego (lub wartościowego, jeżeli klucz wartościowy w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla alokację ceny), i częściowo opodatkować oraz częściowo zwolnić ten sam Budynek z opodatkowania VAT.
5.  Przy klasyfikacji dostawy poszczególnych Nieruchomości dla celów VAT należy pominąć zlokalizowane na Nieruchomościach Budynki zaliczone do Kategorii nr 2, ponieważ przeniesienie prawa własności tych obiektów nie będzie skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzenia Budynkami jak właściciel.
6.  Gdyby przed datą wydania Nieruchomości doszło do wyburzenia wszystkich Budynków zlokalizowanych na danej (konkretnej) działce gruntu, to czy dostawa tej działki gruntu będzie obowiązkowo opodatkowana jako dostawa gruntu niezabudowanego, lecz przeznaczonego pod zabudowę, co oznacza, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedawcę.
7.  W przypadku prawidłowego oraz skutecznego wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT (w zakresie Budynków, w odniesieniu do których wybór taki będzie możliwy) - Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

1.  Uwagi wspólne dla odpowiedzi na pytania. Klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT

(a) Wprowadzenie

Rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Sprzedawcę (zadane przez Wnioskodawcę pytania nr 1 - 7 zmierzają w istocie do potwierdzenia tej kwestii) w związku z nabyciem Nieruchomości wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy nie znajdzie do niej zastosowanie żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT. Konieczność ustalenia tej kwestii wynika z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT (a w konsekwencji udokumentowanie takiej transakcji fakturą VAT nie daje nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego). Powyższe oznacza, że w celu odpowiedzi na pytania zadane przez Wnioskodawcę należy w pierwszej kolejności dokonać interpretacji pojęcia "przedsiębiorstwo" oraz "zorganizowana część przedsiębiorstwa", a następnie ustalić, że opisany przez Wnioskodawcę przedmiot transakcji mieści się w kategorii tych pojęć.

Należy przy tym wskazać, że organy podatkowe wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie są ograniczone wyłącznie do interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych, ale mogą także dokonać interpretacji regulacji zawartych w innych aktach prawa (np. w Kodeksie Cywilnym), o ile mają one wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Tym samym, organy podatkowe są uprawnione do dokonania interpretacji pojęcia "przedsiębiorstwa", do którego odwołuje się art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Przykładowo, jak wynika z treści wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Podobne stwierdzenie znajduje się w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r, (sygn. akt I FSK 1239/07).

Co więcej, kwestia kompetencji Ministra Finansów do dokonywania wykładni przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, niejednokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć polskich sądów administracyjnych (w tym, w stanach faktycznych analogicznych do zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem). W rezultacie, na przykład, NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), uznał że jeżeli u podstaw stanowiska wnioskodawcy legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno-podatkowej, Minister Finansów jest zobowiązany do zajęcia stanowiska i podania argumentacji w sprawie klasyfikacji przedmiotu transakcji \[podobnie - wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07) i wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt l SA/Bd 197/09), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/GI 1044/08) oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09)\].

(b) Transakcja jako dostawa przedsiębiorstwa Sprzedawcy wyłączona z zakresu Ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

Jednocześnie, należy wskazać, że interpretując przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy mieć na uwadze okoliczność, że regulacja ta stanowi implementację do polskiego porządku prawnego artykułu 19 Dyrektywy VAT (wcześniej art. 5 ust. 8 tzw. Szóstej Dyrektywy VAT). Przepis ten stanowi, że "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego,"). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym na gruncie tego przepisu (tak np. pkt 44 wyroku w sprawie Zita Modes, oraz pkt 37 wyroku w sprawie Christei Schriever) "Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44)".

Uwzględniając powyższe uwagi, Zdaniem Wnioskodawcy - dana transakcja może podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT jako dostawa przedsiębiorstwa jedynie wtedy, gdy:

*   wszystkie wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy;

*   nabywca nabywa składniki w celu kontynuowania działalności sprzedawcy (nie zaś w celu zlikwidowania tej działalności i sprzedaży zapasów)

Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa np.:

*   Planowana Transakcja nie będzie obejmować pracowników Sprzedawcy.

*   Nie będzie również obejmować wyposażenia budynków należących do Sprzedawcy, położonych na Nieruchomości.

*   Ponadto, przedmiotem Transakcji nie będą wierzytelności przysługujące Sprzedawcy, w tym przychody należne z tytułu umów najmu za czas do dnia dokonania Transakcji, środki pieniężne (za wyjątkiem wpłat zabezpieczających i kaucji zwrotnych od najemców), firma przedsiębiorstwa Sprzedawcy, inne prawa takie jak prawa z papierów wartościowych, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty, prawa autorskie, ani tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy (za wyjątkiem informacji handlowych, które wynikają z przekazanej dokumentacji związanej z przejmowanymi umowami najmu)

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, składniki majątku Sprzedawcy składające się na Transakcję są nabywane w celu wyburzenia Budynków oraz przeprowadzenia projektu deweloperskiego, nie zaś w celu długoterminowego kontynuowania zawartych umów najmu.

Tym samym, nie można uznać, aby przedmiotowa Transakcja była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako dostawa przedsiębiorstwa.

(c) Transakcja jako dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1 -443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie określonej grupy składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe uwagi należy wskazać, że, Nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza nabyć, w żaden sposób nie została i nie zostanie wydzielona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy. Jednocześnie, składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem Transakcji nie spełniają warunku wyodrębnienia finansowego, gdyż Sprzedawca nie wyodrębnia w swoich księgach działalności związanej z najmem powierzchni w Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego związanego z Nieruchomością. Co więcej, Wnioskodawca nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedawcy, środków pieniężnych czy jakichkolwiek rachunków bankowych Sprzedawcy (w szczególności rachunku przeznaczonego do rozliczeń z najemcami z tytułu najmu powierzchni w przedmiotowej Nieruchomości). Jednocześnie, ponieważ w chwili obecnej Sprzedawca prowadzi jedynie jeden rodzaj działalności (wynajem części Budynków zlokalizowanych na Nieruchomości), nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu funkcjonalnym Nieruchomości w działalności Sprzedawcy.

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Co więcej, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca nie zamierza kontynuować działalności Sprzedawcy związanej z Nieruchomością. Oznacza to, że nawet jeśliby uznać, że Nieruchomość stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to nie jest spełniony podstawowy warunek wynikający z orzecznictwa TSUE dotyczący możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 19 Dyrektywy, a mianowicie warunek kontynuowania działalności przez nabywcę składników majątkowych.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 - 3

1.  Przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie

Ustawa o VAT przewiduje trzy rodzaje zwolnień, które mają zastosowanie do dostawy Budynków lub Budowli: dwa "zasadnicze" zwolnienia, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, oraz jedno "warunkowe" zwolnienie, które ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie są spełnione warunki dla stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10.

I tak:

*   Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Definicja "pierwszego zasiedlenia" zawarta w powyższym przepisie została zamieszczona w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją ilekroć w ustawie mowa o "pierwszym zasiedleniu" rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jednocześnie, w sytuacji, gdy, na podstawie powyższych przepisów, dostawa Budynków lub Budowli korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, stronom transakcji przysługuje opcja rezygnacji z tego zwolnienia oraz wybór opodatkowania.

*   Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

1.  Zasady opodatkowania Budynków składających się na Kategorię 1

W opinii Wnioskodawcy Budynki składające się na Kategorię 1 będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w prawem wyboru opcji opodatkowania przez strony transakcji. Wynika to z następujących okoliczności:

*   Budynki te nie były, co prawda, przedmiotem odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT;

*   Niemniej, wynajęcie tych obiektów przez Sprzedawcę (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, nastąpiło to co najmniej 2 lata przed planowaną Transakcją) niewątpliwe stanowiło ich "pierwsze zasiedlenie" w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT (oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu);

*   Przez ostatnie 2 lata poprzedzające planowaną Transakcję, Budynki należące do Kategorii 1 nie były ulepszane w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop. W konsekwencji, nie nastąpiło "wyzerowanie" ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT;

1.  Zasady opodatkowania Obiektów składających się na Kategorię 3

W opinii Wnioskodawcy, Budynki składające się na Kategorię 3 będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z prawem wyboru opcji opodatkowania przez strony transakcji.

Wynika to z następujących okoliczności:

*   Co prawda, Budynki nie były ani przedmiotem odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nie były one także przedmiotem wynajmu (natomiast literalna interpretacja definicji "pierwszego zasiedlenia" zawarta w ustawie VAT wiąże pierwsze zasiedlenie z oddaniem budynku lub budowli do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (takich jak np. sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing i inne umowy o podobnym charakterze)

*   Z drugiej jednak strony należy jednak wskazać, że wydanym w ostatnim okresie orzecznictwie sądowym (oraz w wydanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego) wskazuje się, że polskie regulacje - w zakresie, w jakim uzależniają one zaistnienie pierwszego zasiedlenia od wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu - są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w Dyrektywie VAT ma bowiem charakter autonomiczny i nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT (poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (tak, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 oraz cytowane poniżej interpretacje.)

*   W konsekwencji, w wydawanych w ostatnim czasie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego Minister Finansów (Dyrektorzy Izb Skarbowych działający w imieniu Ministra Finansów) wskazują, że dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia nie jest kluczowe to, czy budynek lub budowla był przedmiotem czynności opodatkowanej (dostawy towaru / świadczenia usług), lecz czy był wykorzystywany przez podatnika w działalności opodatkowanej.

Dla przykładu, w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) uznał, ze dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdy planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT". W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-179/16-3/JŻ. W interpretacji tej organ uznał, że w przypadku trzech budynków opisanych przez podatnika (były to budynki B10, B11 i B19 opisane przez podatnika), do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie ich zajęcia (używania w prowadzonej działalności gospodarczej) przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę, natomiast w przypadku czwartego budynku (budynku B9 opisanego przez podatnika) pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie zajęcia Budynku (używania) po dokonanym ulepszeniu, którego wartość wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku.

Na zmianę stanowiska organów podatkowych wskazują również interpretacje z dnia 22 kwietnia 2016 r„ sygn. IPPP3/4512-141/16-5/RD, z dnia 25 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-51/16-4/WH, z dnia 10 maja 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.53.2016.3.BM.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dostawa Budynków należących do Kategorii 3 będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (z opcją wyboru opodatkowania przewidzianą w art. 43 ust, 10 Ustawy o VAT). Jak wskazał Wnioskodawca planowana Sprzedaż Budynków zaliczanych do Kategorii 3 będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat od rozpoczęcia prowadzenia na danych Budynkach działalności opodatkowanej przez Sprzedawcę.

Tym samym w odniesieniu do Budynkach składających się na Kategorię 3 doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata.

1.  Zasady opodatkowania budynków składających się na Kategorię 4 - Powierzchnia "A"

W opinii Wnioskodawcy budynki składające się na Kategorię 4 - Powierzchnia "A" będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z prawem wyboru opcji opodatkowania przez strony transakcji. Wynika to z tego, że omawiana powierzchnia budynków została wynajęta przez Sprzedawcę co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją, oraz że przez ostatnie 2 lata budynki te nie były przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop, które to ulepszenie przekraczałoby 30% ich wartości początkowej.

1.  Zasady opodatkowania budynków składających się na Kategorię 4 - Powierzchnia "B"

W opinii Wnioskodawcy budynki składające się na Kategorię 4 - Powierzchnia "B" będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w prawem stron transakcji wyboru opcji opodatkowania.

Co prawda, w zakresie omawianej powierzchni, budynki te były po raz pierwszy wynajęte krócej niż 2 lata przed planowaną Transakcją (lub też nie były nigdy wynajęte). Niemniej, po ich ulepszeniu latach 2003, 2007 lub 2008 Budynki te były - w zakresie omawianej powierzchni - wykorzystywane przez Sprzedawcę we własnej działalności opodatkowanej VAT przez co najmniej 2 lata.

W tym przypadku odpowiednie zastosowanie będzie miało uzasadnienie Wnioskodawcy dot. Budynków zaliczanych do Kategorii 3.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Istota zadanego przez Wnioskodawcę pytania sprowadza się do tego, czy w przypadku, gdyby tutejszy organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy na zadane pytanie nr 3 lub nr 4 jest nieprawidłowe (w takim znaczeniu, że dostawa budynków składających się na Kategorię 4 zostanie uznana jako częściowo opodatkowana i częściowo zwolniona z VAT), to czy w takim przypadku Sprzedawca powinien dostawę tego samego Budynku wyodrębnić do dwóch osobnych pozycji na fakturze, a następnie:

*   częściowo opodatkować oraz

*   częściowo zwolnić z opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca. W takim przypadku Sprzedawca powinien - zgodnie z przyjętym kluczem powierzchniowym lub wartościowym (w zależności od tego, który z tych kluczy zapewnia bardziej obiektywną alokację ceny do poszczególnych części budynku) dokonać alokacji ceny płaconej przez Wnioskodawcę do powierzchni podlegającej zwolnieniu oraz powierzchni opodatkowanej. Odpowiednie części budynku powinny być następnie bądź zwolnione z opodatkowania bądź opodatkowane.

Kwestia ta została potwierdzona w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-355/15/ES, w której wskazano:

"Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy dla określenia podstawy opodatkowania każdego budynku lub budowli, o których mowa w pkt B stanu faktycznego, znajdujących się jednocześnie na tej samej działce, których sprzedaż w części podlega opodatkowaniu VAT, jak i w części korzysta ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawca powinien przypisać do danego budynku lub budowli część wartości gruntu wg odpowiedniego klucza alokacji.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części - opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału czy to wartościowego czy to powierzchniowego odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca taką metodę zastosował".

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy rozpocząć od wskazania, że klasyfikacja opodatkowania transakcji podatkiem VAT powinna być dokonywana w oderwaniu od cywilnoprawnych uregulowań danego państwa członkowskiego, z uwzględnieniem natomiast jej ekonomicznych i obiektywnych cech.

W przypadku transakcji dotyczących nieruchomości istotną kwestią jest zbadanie, czy dostawca -przenoszący cywilnoprawną własność gruntu (lub prawo użytkowania wieczystego gruntu) wraz z prawem własności posadowionych na gruncie obiektów jest ekonomicznym właścicielem budowli lub budynków na niej zlokalizowanych, a więc czy przysługuje mu ekonomiczne prawo do rozporządzania tymi budynkami lub budowali jak właściciel.

W sytuacji bowiem, gdy na nieruchomości znajdują się określone budynki lub budowle, jednak dostawca (będący ich właścicielem na gruncie przepisów prawa cywilnego) nie ma nad nimi żadnego ekonomicznego władztwa (które sprawowane jest przez inny podmiot), to budynki te i budowle należy pominąć przy klasyfikacji VAT transakcji. Kwestia ta wynika z zakresu przedmiotowego Ustawy o VAT, na podstawie której opodatkowaniu podlega dostawa towaru rozumiana jako "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel", nie zaś cywilnoprawna sprzedaż rzeczy.

Powyższą kwestię w najlepszy sposób obrazuje sytuacja, w której dochodzi do zbycia działki gruntu na rzecz jej dotychczasowego dzierżawcy, która to działka została zabudowana budynkiem wybudowanym przez tego dzierżawcę (w trakcie trwania umowy dzierżawy). Chociaż z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego dopiero nabycie przez dzierżawcę działki gruntu oznacza, że staje się on właścicielem wzniesionego na niej budynku, to na gruncie podatku VAT dostawa taka klasyfikowana jest jako dostawa gruntu niezabudowanego (pomimo, że stoi na nim wybudowany budynek). Właściciel takiego gruntu nie posiada bowiem prawa do dysponowania budynkiem jak właściciel oraz - tym bardziej - nie przenosi tego prawa na dzierżawcę (kwestię tą potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 czerwca 2015 r., o numerze ITPP3/4512-138/15/AT).

Innym przykładem obrazującym omawiany pogląd jest dostawa gruntu na którym znajdują się tzw. stacje trafo lub urządzenia techniczne / budowlane przedsiębiorstw przesyłowych (energetycznych, kanalizacyjnych itp.). W takim przypadku od lat akceptowanym przez organy podatkowe poglądem jest to, że dostawca takich działek gruntu nie przenosi prawa do rozporządzenia takimi obiektami jak właściciel, a w konsekwencji urządzenia takie należy pominąć przy klasyfikacji dostawy nieruchomości dla celów VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że Budynki składające się Kategorię 2 powinny zostać pominięte przy ocenie konsekwencji omawianej Transakcji na gruncie podatku VAT. Wynika to z okoliczności, że są to Budynki wybudowane przez najemców działki, co do których Sprzedawca nie posiada prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Po nabyciu prawa własności tych Budynków / prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, na których te obiekty są posadowione, Wnioskodawcy będzie przysługiwało bądź żądanie od najemców do przywrócenia stanu sprzed wybudowania przez nich obiektów, lub też - przy rozwiązaniu najmu - Wnioskodawca będzie miał obowiązek zwrotu nakładów poniesionych przez najemców (dopiero wówczas nabędzie od nich prawo do rozporządzania obiektami jak właściciel).

Należy wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane np. w interpretacji z dnia 17 lipca 2015 r. o nr ILPP3/4512-53/15-2/DC, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W stanie faktycznym tej interpretacji podatnik (parafia) był właścicielem kilku nieruchomości gruntowych na których znajdowały się pewne fragmenty budowli (takich jak asfaltowe ścieżki, niepubliczna droga dojazdowa do trybun toru, ogrodzenie chroniące, torowisko oraz sieci infrastruktury technicznej), których parafia nie była jednak ekonomicznym właścicielem (należały one bądź do miasta, bądź do przedsiębiorstw przesyłowych, bądź do miejskich zakładów). W takim stanie faktycznym organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że uwzględniając m.in. następujące argumenty: (a) parafia nigdy nie była ekonomicznym właścicielem nakładów znajdujących się na działkach objętych planowaną transakcją; (b) na skutek odpłatnej dostawy działek objętych transakcją -parafia de facto przeniesie własność ekonomiczną tylko w odniesieniu do gruntu; (c) cena, która zostanie wykazana w akcie notarialnym nie będzie obejmowała wartości nakładów znajdujących się na działkach objętych rzeczonym aktem (d) przez wskazane działki przebiegają tylko fragmenty budowli: alejki, drogi dojazdowej, sieci infrastruktury technicznej, ogrodzenia zabezpieczającego oraz torowiska - dostawę należy zakwalifikować jako dostawę terenu niezabudowanego.

1.  zasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W konsekwencji, opodatkowane VAT są tylko te dostawy, których przedmiotem są tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W kwestii określenia, czy dany grunt jest terenem budowlanym ustawodawca odsyła zatem wprost do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obszar na którym znajduje się Nieruchomość, jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i stanowi teren przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji należy uznać, że w sytuacji, gdyby wyburzenie Budynków przed Transakcją doprowadziło do sytuacji, że dana działka gruntu nie byłaby zabudowana żadnymi obiektami, Transakcja obejmować będzie dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany - tj. dostawę nieobjętą zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT (dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu opisanych w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości Wnioskodawca zamierza (a) zlecić wyburzenie obecnie istniejących Budynków oraz (b) rozpocząć budowę budynku mieszkaniowo - usługowego.

W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT (przy założeniu złożenia skutecznej oraz prawidłowej rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

A zatem, regulacje przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT) nie będą miały zastosowania.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1, 2, 4, 5, 6, 7 wniosku,

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 3 wniosku.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – zwana dalej Kodeksem cywilnym. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej zlokalizowanej oraz prawa własności zlokalizowanych na tej nieruchomości budynków oraz budowli (dalej: „Transakcja”) w celu wyburzenia istniejących obiektów oraz wybudowania oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych.

Planowana Transakcja nie będzie obejmować pracowników Sprzedawcy. Nie będzie również obejmować wyposażenia budynków należących do Sprzedawcy, położonych na Nieruchomości. Ponadto, przedmiotem Transakcji nie będą wierzytelności przysługujące Sprzedawcy, w tym przychody należne z tytułu umów najmu za czas do dnia dokonania Transakcji, środki pieniężne (za wyjątkiem wpłat zabezpieczających i kaucji zwrotnych od najemców), firma przedsiębiorstwa Sprzedawcy, inne prawa takie jak prawa z papierów wartościowych, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty, prawa autorskie, ani tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy (za wyjątkiem informacji handlowych, które wynikają z przekazanej dokumentacji związanej z przejmowanymi umowami najmu).

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych. Ponadto Nabywca nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej Zbywcy, w niezmienionej formie. Nabywca zamierza wyburzyć Budynki znajdujące się na Nieruchomości.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca rozważa nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej oraz prawa własności zlokalizowanych na tej nieruchomości budynków oraz budowli (dalej: „Transakcja”) w celu wyburzenia istniejących obiektów oraz wybudowania oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych.

Przedmiotem Transakcji będą cztery przyległe do siebie (bezpośrednio lub pośrednio) nieruchomości:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 123/1, 139, 99 i 100 o łącznej powierzchni 14.955 m2, wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności (które będą istniały na dzień zawierania Transakcji), (dalej: „Nieruchomość 1”);
2.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej nr 123/2 o powierzchni 11.765 m2, wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności (które będą istniały na dzień zawierania Transakcji), (dalej: „Nieruchomość 2”);
3.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 101 i 136 o łącznej powierzchni 1.764 m2, wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności (które będą istniały na dzień zawierania Transakcji), (dalej: „Nieruchomość 3”);
4.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 130 i 135 o łącznej powierzchni 6.011 m2, wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń stanowiących odrębny przedmiot własności (które będą istniały na dzień zawierania Transakcji), (dalej: „Nieruchomość 4”)
nazywane razem „Nieruchomością”.

Nieruchomość zabudowana jest:

*   dwudziestoma trzema budynkami (dalej: „Budynki”), spośród których dwadzieścia jest ujawnionych w rejestrze budynków, natomiast trzy nie są ujawnione w tym rejestrze. Budynki będą wymienione w umowie sprzedaży jako przedmiot Transakcji zostanie do nich alokowana cena

*   kilkudziesięcioma budowlami, które pełnią wyłącznie rolę służebną wobec Budynków. Należą do nich wiaty łączące budynki, podjazdy, place, płoty otaczające działki itp.

Elementy te nie mają samoistnego charakteru, nie zostanie do nich przypisana odrębna cena (ich wartość jest dla Wnioskodawcy zerowa), nie są one ujawnione w rejestrze budynków i nie będą szczegółowo opisane w umowie sprzedaży. Elementy te jedynie umożliwiają korzystanie z Budynków oraz poszczególnych działek (pełnią wobec nich rolę służebną) (dalej: „Budowle służebne”). Natomiast Budowle Służebne rozlokowane są na wszystkich działkach gruntu. Oznacza to, że żadna działka gruntu nie stanowi działki niezabudowanej.

Sprzedawcą nieruchomości jest spółka „E.” Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedawca”). Sprzedawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Obecnie działalność Sprzedawcy obejmuje wyłącznie wynajem i dzierżawę niektórych budynków lub budowli zlokalizowanych na nieruchomości oraz działalność polegającą na dystrybucji silników elektrycznych. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem VAT.

Sprzedawca stał się użytkownikiem wieczystym Nieruchomości i właścicielem Budynków oraz Budowli służebnych w wyniku nabycia przedsiębiorstwa państwowego działającego pod firmą „E.” („Przedsiębiorstwo Państwowe”). Nabycie nastąpiło w taki sposób, że (a) w pierwszej kolejności Skarb Państwa zawarł ze Sprzedawcą umowę o oddanie Przedsiębiorstwa Państwowego do odpłatnego korzystania w trybie art. 39 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 oraz art. 51 i 52 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118 poz. 561), a (b) następnie, w efekcie spełnienia przesłanek wskazanych w umowie - tj. zapłaty łącznej należności za korzystanie z przedmiotu umowy o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania - w dniu 14 marca 2012 r. Skarb Państwa oraz Sprzedawca zawarli umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości na Sprzedawcę. Opisane powyżej nabycie Przedsiębiorstwa Państwowego przez Sprzedawcę nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przedsiębiorstwo Państwowe nabyło prawo użytkowania wieczystego działek gruntu/prawo własności zlokalizowanych na nich Budynków oraz Budowli Służebnych w wyniku: (i) dwóch wydanych w latach 90-tych ubiegłego wieku decyzji stwierdzających nabycie, z mocy prawa, prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności znajdujących się na działkach budynków i innych urządzeń, oraz (ii) dwóch zawartych umów o oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości oraz przeniesienie własności budynków i urządzeń (odpowiednio w grudniu 1998 r. i sierpniu 2000 r.), które to budowle oraz urządzenia znajdowały się wówczas w posiadaniu Przedsiębiorstwa Państwowego .

Opisane powyżej nabycia nie zostały dokonane w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zasady wykorzystania Budynków znajdujących się na Działkach przez Sprzedawcę

Budynki zlokalizowane na Nieruchomości można podzielić na cztery kategorie

Kategoria 1

Dotyczy ona Budynków, które zostały w całości wynajęte przez Sprzedawcę co najmniej 2 lata temu (Sprzedawca działał w ramach wynajmu w charakterze podatnika VAT) i w odniesieniu do których w ciągu 2 ostatnich lat nie następowało ulepszenie w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przekroczyłoby 30% ich wartości początkowej.

Budynki te mogły, lub też nie, być przedmiotem ulepszenia ponad 2 lata temu (w odniesieniu do którego odliczono podatek VAT). Dotyczy to następujących Budynków: Budynek 8 (budynek 2 i 1), Budynek 20 (wiata metalowa), Budynek 19 (bud. sanitarny), Budynek 18 (wiata metalowa), Budynek 10 (wiata metalowa), Budynek 5 (wiata metalowa), Budynek 4 (wiata metalowa), Budynek 3 (wiata metalowa), Budynek 2 (wiata metalowa NBT), Budynek 1 (wiata uniwersalna), Budynek 6 (wiata o konstrukcji stalowej), Budynek 17 (wiata na podmurówce). Budynek N1, Budynek N2 oraz Budynek N3.

Kategoria nr 2

Kategoria ta dotyczy Budynków które zostały wybudowane przez najemców i w odniesieniu do których Sprzedawca nie posiada prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel (nie posiada władztwa ekonomicznego na tymi Budynkami). Na Wnioskodawcę w ramach omawianej Transakcji przejdzie ew. obowiązek rozliczenia zwrotu nakładów lub prawo żądania od najemców do przywrócenia najmowanych działek gruntu do stanu pierwotnego.

Kategoria ta obejmuje następujące Budynki: Budynek 15 (stacja transformatorowa), Budynek 16 (kontenery), Budynek 7 (obiekt 1b1).

Kategoria nr 3

Kategoria ta dotyczy Budynków, które nigdy nie były i nie są wynajmowane przez Sprzedawcę. Na Budynki te nie ponoszono nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynki te były natomiast wykorzystywane po nabyciu we własnej działalności Sprzedawcy opodatkowanej VAT. Wykorzystanie ich we własnej działalności gospodarczej po dacie ich nabycia przez Sprzedawcę trwało dłużej niż 2 lata.

Dotyczy to Budynku 13 (Garaż- warsztat).

Kategoria nr 4

Kategoria ta dotyczy Budynków, przy nabyciu lub wybudowaniu których nie przysługiwało Sprzedawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Budynki były jednak ulepszone w latach 2003, 2007 lub 2008 o co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop (dokonano w tym zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego). Budynki były następnie, po ich ulepszeniu:

*   w zakresie części ich powierzchni: wynajęte dawniej niż 2 lata przez planowaną Transakcją (dalej: „Powierzchnia A”),

*   w zakresie części ich powierzchni: wynajęte po raz pierwszy krócej niż 2 lata przed planowaną transakcją lub nigdy nie wynajęte, jednak które po ich ulepszeniu były wykorzystywane przez Sprzedawcę we własnej działalności opodatkowanej VAT przez okres co najmniej dwóch lat (dalej: „Powierzchnia B”).

Ad. 1

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że sprzedaż Budynków zaliczonych do Kategorii nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ sprzedaż Budynków nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży Budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata – pierwsze zajęcie, używanie Budynków miało miejsce w momencie wynajęcia ich przez Sprzedawcę, a ponadto nie ponoszono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynków.

Natomiast sprzedaż Budynków zaliczonych do Kategorii nr 3 również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż sprzedaż Budynków nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do planowanej sprzedaży Budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata – pierwsze zajęcie, używanie Budynków miało miejsce w momencie rozpoczęcia wykorzystywania Budynków we własnej działalności, a ponadto nie ponoszono wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynków.

Ponadto, Strony transakcji sprzedaży Budynków zaliczonych do Kategorii nr 1 oraz nr 3 będą mogli wybrać opcję opodatkowania sprzedaży po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Analizując definicję pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE, należy stwierdzić, że w Budynkach zaliczonych do Kategorii nr 4 w zakresie Powierzchni A doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku pierwszym zasiedleniem było wynajęcie następujące po dokonaniu prac ulepszeniowych stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do jego dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż Budynków zaliczanych do Kategorii nr 4 w zakresie Powierzchni A będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, Strony transakcji sprzedaży Budynków zaliczonych do Kategorii nr 4 w zakresie powierzchni A będą mogli wybrać opcję opodatkowania sprzedaży po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Z opisu sprawy wynika, że Budynki zaliczane do Kategorii nr 4 w zakresie powierzchni B były ulepszane w latach 2003, 2007 lub 2008 o co najmniej 30% wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o pdop (dokonano w tym zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego). Budynki w zakresie powierzchni B po ulepszeniach były wykorzystywane przez Sprzedawcę we własnej działalności opodatkowanej VAT przez okres co najmniej dwóch lat.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Zatem odnosząc się do kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży budynku w części powierzchni „B” w kontekście przedstawionego opisu oraz powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że dostawa części powierzchni „B”, która była wynajmowana, nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż część powierzchni „B” po ulepszeniu została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi (najemcy).

Aby jednak dostawa części powierzchni „B” podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT konieczne jest również spełnienie drugiego warunku, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budynku nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata. Zatem w sytuacji gdy dostawa budynku w części powierzchni „B”, która była wynajmowana w okresie krótszym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą pomimo tego, że nie jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej sytuacji zbadać należy warunki do zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z treści wniosku wynika, że z tytułu nabycia przedmiotowych budynków nie przysługiwało Sprzedawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Sprzedawca ponosił jednak wydatki na ulepszenie budynków, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem dostawa tej części powierzchni „B” będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż ta część budynku B w stanie ulepszonym była wykorzystywana do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT przez okres co najmniej 5 lat.

Odnośnie pozostałej części powierzchni „B”, gdzie wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej, niebędących przedmiotem najmu należy zastosować definicję określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że pozostała część powierzchni „B”, która po ulepszeniu nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie spełnia warunku oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich ulepszeniu. Tym samym, nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do tej części powierzchni „B”, która nie była przedmiotem wynajmu będzie dopiero sprzedaż tej części, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W tym przypadku sam fakt używania części powierzchni „B” w prowadzonej działalności gospodarczej po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku nie spowoduje pierwszego zasiedlenia i w konsekwencji część powierzchni „B” nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast dostawa części powierzchni „B” będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż ta część powierzchni „B” w stanie ulepszonym była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT przez okres co najmniej 5 lat.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa budynku w części powierzchni „B” będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa budynków, których dostawa w części będzie opodatkowana podatkiem VAT (pod warunkiem, że Strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania sprzedaży po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy) oraz w części będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od podatku. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału czy to wartościowego czy to powierzchniowego odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej miarodajną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziału jest najbardziej miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Jak wynika z opisu sprawy Budynki zostały wybudowane przez najemców i Sprzedawca nie posiada prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel (nie posiada władztwa ekonomicznego tymi Budynkami). Na Wnioskodawcę w ramach Transakcji przejdzie ew. obowiązek rozliczenia zwrotu nakładów lub prawa żądania od najemców do przywrócenia najmowanych działek gruntu do stanu pierwotnego.

W świetle powyższego odnosząc się do kwestii, gdy dostawa dokonana jest na rzecz nabywcy niebędącego dotychczasowym najemcą stwierdzić należy, że w tych okolicznościach również przedmiotem dostawy będzie – po stronie Zbywcy – wyłącznie grunt z uwagi na to, że władztwo ekonomiczne nad budynkami należy do najemcy. Innymi słowy najemca już wcześniej dysponował nimi jak właściciel, a ponadto – jak wskazują okoliczności sprawy – nie doszło do przeniesienia tego władztwa z najemcy na Zbywcę przed dostawą gruntu na rzecz nabywcy niebędącego najemcą. W rezultacie w związku z dostawą przez Zbywcę wyłącznie gruntu, dostawa podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie będzie miało zastosowania gdyż działka stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że działka nie była wykorzystywana w działalności zwolnionej z podatku VAT, w konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa działki będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6

Z treści wniosku wynika, że dla działek został wydany plan zagospodarowania przestrzennego, który klasyfikuje je jako tereny pod zabudowę.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z treści art. 2 pkt 33 ustawy, wynika, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, o których mowa z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji gdyby wyburzenie Budynków na danej działce miało miejsce przed planowaną transakcją, dostawa obejmować będzie grunt niezabudowany stanowiący teren budowlany. Zatem dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że dana działka nie była wykorzystywana w działalności zwolnionej z podatku VAT, w konsekwencji w analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa danej działki będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23%. Po spełnieniu warunków wskazanych w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistnienia warunków wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Na podstawie postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych (po wyburzeniu Budynków oraz wybudowaniu budynków mieszkalnych, Wnioskodawca planuje sprzedaż lokali-czynność ta będzie podlegała podatkowi VAT). Analizowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Budynków zaliczonych do Kategorii nr 1, 3 oraz Kategorii nr 4 w zakresie powierzchni „A” będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a strony tej transakcji będą miały prawo wyboru opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Jeżeli Strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania dostawy ww. Budynków, będzie ona podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT, wynikającej z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty tego podatku, w zakresie w jakim przedmiot transakcji będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.