Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.297.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-10
Teza: czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, w przypadku kosztów finansowania dłużnego, które kapitalizowane są do wartości początkowej środka trwałego znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty podatkowe danego roku podatkowego - w części odpowiadającej kosztom finansowania dłużnego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; finansowanie-finansowanie dłużne; kapitalizacja; koszt; nadwyżki; odpisy; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, w przypadku kosztów finansowania dłużnego, które kapitalizowane są do wartości początkowej środka trwałego znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty podatkowe danego roku podatkowego - w części odpowiadającej kosztom finansowania dłużnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, w przypadku kosztów finansowania dłużnego, które kapitalizowane są do wartości początkowej środka trwałego znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty podatkowe danego roku podatkowego – w części odpowiadającej kosztom finansowania dłużnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Wnioskodawca jest jedną ze spółek projektowych.

Spółka prowadzi proces inwestycyjny, w ramach którego Spółka nabyła grunt i buduje budynek biurowo-hotelowy z częścią usługowo-handlową i parkingiem podziemnym oraz z infrastrukturą techniczną w K. (dalej: Inwestycja).

W celu realizacji Inwestycji, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić w przyszłości różnego rodzaju koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP, w tym koszty odsetek od pożyczek udzielonych przez podmiot powiązany, jak również od kredytów bankowych.

Koszty finansowania dłużnego naliczone do dnia oddania Inwestycji do używania zwiększają wartość początkową Inwestycji, od której, po oddaniu Inwestycji do używania będą dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Odpisy amortyzacje od wartości początkowej Inwestycji będą dokonywane zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o PDOP i będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, w przypadku kosztów finansowania dłużnego, które kapitalizowane są do wartości początkowej środka trwałego znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty podatkowe danego roku podatkowego - w części odpowiadającej kosztom finansowania dłużnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, w przypadku kosztów finansowania dłużnego, które kapitalizowane są do wartości początkowej środka trwałego znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszty podatkowe danego roku podatkowego - w części odpowiadającej kosztom finansowania dłużnego, tj. w części odpowiadającej proporcji, w jakiej całość kosztów finansowania dłużnego skapitalizowana do wartości początkowej środka trwałego pozostaje w stosunku do wartości początkowej tego środka trwałego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o PDOP).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Na podstawie ww. przepisu ustawy o PDOP, a także utrwalonej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby zaliczyć konkretny wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi on spełniać łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w art. 15c ustawy o PDOP przewidziano dodatkowy limit dla kosztów finansowania zewnętrznego, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów podatnika dla celów PDOP w danym roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ww. ustawy, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Przez koszty finansowania dłużnego, stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP rozumie się natomiast wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W świetle powyższych przepisów, koszty finansowania dłużnego stanowią koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów finansowania lub z korzystaniem z tego finansowania, w tym w szczególności odsetki od pożyczek lub kredytów. Ustawodawca wskazał przy tym wprost, że kosztami finansowania dłużnego są również odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Koszty wytworzenia środka trwałego nie mogą być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco. Wydatki tego typu dla celów podatkowych rozliczane są poprzez amortyzację. Wnioskodawca podkreśla, że co do zasady, Zasady odliczalności kosztów podatkowych wynikają wprost z przepisów ustawy o PDOP i podatnik nie ma w tym zakresie swobody (za wyjątkiem określonych sytuacji, w których taka swoboda wynika wprost z przepisów prawa).

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tą wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Jak wynika z art. 16h ust. 4 ustawy o PDOP podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o PDOP, za wartość początkową uważa się w razie odpłatnego nabycia aktywa - cenę jego nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W myśl ust. 3 i 4 tego przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania aktywa do używania, a w szczególności o odsetki i prowizje. W przypadku środków trwałych wytworzonych przez podatnika, do kosztu wytworzenia zalicza się odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając powyższe na uwadze, wszelkie koszty finansowania dłużnego ponoszone w związku z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego, poniesione lub naliczone do dnia jego oddania do użytkowania, zwiększają wartość początkową tego środka trwałego dla celów PDOP i tym samym, nie mogą zostać ujęte samodzielnie bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów.

W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę koszty finansowania dłużnego, naliczone do dnia oddania Inwestycji do używania zwiększą wartość początkową Inwestycji. Dla celów podatkowych wydatki te będą rozliczane w czasie, w miarę zużywania się Inwestycji, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne dokonywane będą do czasu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową Inwestycji.

Na podstawie art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP odsetki ujęte w wartości początkowej danego środka trwałego stanowią koszty finansowania dłużnego, które podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie, przepisy ustawy o PDOP nie regulują wprost, w jaki sposób należy stosować ww. ograniczenie w sytuacji gdy kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne.

W tym kontekście Spółka wskazuje, że na gruncie art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP, nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego ustala się w oparciu o wartość kosztów finansowania wskazanych w ust. 12 tego przepisu, poniesionych przez podatnika, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że ograniczenie z art. 15c ustawy o PDOP znajduje zastosowanie do kosztów finansowania dłużnego w danym roku podatkowym, jeśli spełnione są łącznie dwie przesłanki:

(i) koszty te zostały poniesione oraz

(ii) koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

W przypadku środków trwałych, których koszt nabycia lub wytworzenia podlega rozliczeniu poprzez amortyzację kosztem podatkowym w danym roku są odpisy amortyzacyjne dokonane w tym roku w miarę zużycia się środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze, w zakresie kosztów finansowania dłużnego skapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych i rozliczanych przez amortyzację, ograniczenie ma zatem zastosowanie do tych kosztów, które zostały ujęte w drodze odpisów amortyzacyjnych danego roku podatkowego, tj. w proporcji, w jakiej całość kosztów finansowania dłużnego skapitalizowana do wartości początkowej środka trwałego pozostaje w stosunku do wartości początkowej tego środka trwałego - bowiem tylko one stanowią koszty podatkowe danego roku. Wartość odsetek w pozostałej części nie stanowi w danym roku podatkowym kosztów podatkowych - wartość odsetek w pozostałej części będzie podlegała rozliczeniu w wyniku podatkowym w latach kolejnych, w miarę zużycia środków trwałych, w wartości początkowej, których zostanie ona uwzględniona.

Tym samym, w danym roku podatkowym kosztem uzyskania przychodów będzie tylko ta część odsetek, która zostanie uwzględniona w odpisach amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe danego roku podatkowego i która wynika z proporcji wskazanej powyżej, i tylko ta część będzie podlegała limitowaniu na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP.

Odpisy amortyzacyjne w pozostałej części, tj. nieodpowiadającej kosztom finansowania dłużnego, nie będą podlegały ww. limitowaniu. Z kolei, część odpisów amortyzacyjnych nie zaliczona do kosztów podatkowych danego roku z uwagi na przekroczenie limitu z art. 15c ustawy o PDOP będzie, zgodnie z ust. 18 tego przepisu, podlegała odliczeniu w następnych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, w granicach limitu obowiązującego w każdym z kolejnych lat.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2- 2.4010.267.2018.1.AM) odnoszącej się do kwestii kalkulacji wartości odpisu amortyzacyjnego podlegającego limitowaniu na gruncie art. 15c ustawy o PDOP, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„1) koszty finansowania dłużnego ponoszone w związku z zakupem lub w toku realizacji inwestycji, które zaliczone zostaną do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będą co do zasady wpływały na wysokość ewentualnej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w danym roku, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

2) kosztem finansowania dłużnego w danym roku podatkowym będzie taka część odpisu amortyzacyjnego od danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która odpowiada proporcji, w jakiej wartość wszystkich kosztów finansowania dłużnego zawartych w wartości początkowej danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, pozostaje do całej wartości początkowej tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej."

Analogiczne podejście prezentowane jest również przez organy podatkowe i sądy administracyjne w zakresie stosowana ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w zakresie kosztów usług niematerialnych oraz licencji rozliczanych przez odpisy amortyzacyjne. Spółka rozumie, że przepis ten pozostaje bez wpływu na ograniczenie kosztów finansowania dłużnego przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP niemniej w ocenie Spółki konstrukcja przepisów art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1 ustawy o PDOP są na tyle podobne, że w zakresie metodologii kalkulacji limitów dla kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpisów amortyzacyjnych, wykładnię art. 15e ustawy o PDOP prezentowaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne można stosować pomocniczo.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. akt: I SA/Op 108/18), który rozstrzygając czy opłaty za licencje podlegają ograniczeniom w ujęciu ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o PDOP uznał, że: „W tej sytuacji organ interpretacyjny zasadnie wskazał, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka, będzie wprawdzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, dokonywanych przez nią odpisów amortyzacyjnych od zakupu/nabycia licencji do wzorów przemysłowych od podmiotu powiązanego o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p., przy zachowaniu wymogów przewidzianych w art. 16a-16 m u.p.d.o.p., jednakże jedynie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym nie przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych."

Stanowisko powyższe w zakresie art. 15e ustawy o PDOP podzielił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 października 2018 roku (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.459.2018.1.SO), który potwierdził przyjęty przez podatnika sposób kalkulacji, potwierdzając jednocześnie, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ustawy PDOP ma zastosowanie jedynie do odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty podatkowe danego roku podatkowego. Na podstawie poniższej kalkulacji:

„Wartość początkowa Budynku (od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne): 20 000 000 zł Wartość usług zarządzania nabytych od Koordynatora, zaliczona do wartości początkowej Budynku: 100 000 zł

Metoda amortyzacji: amortyzacja liniowa na podstawie art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p.

Stawka amortyzacyjna (wynikającą z wykazu stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do u.p.d.o.p.): 2,5%

Kwota odpisów amortyzacyjnych od Budynku za dany rok: 500 000 zł (= 20 000 000 zł x 2,5%) Wartość usług zarządzania nabytych od Koordynatora, która proporcjonalnie przypadać będzie na odpis amortyzacyjny od Budynku za jeden rok podatkowy: 2 500 zł = ((100 000 zł/20 000 000 zł) x 500 000 zł)."

Organ potwierdził, że; „Wnioskodawca powinien uwzględniać kwotę 2 500 zł jako koszty "kwalifikowane" objęte art. 15e u.p.d.o.p. na moment dokonania odpisu amortyzacyjnego (na koniec danego miesiąca/kwartału/roku podatkowego) - w przypadku, gdy przesłanki zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. będą na ten dzień spełnione."

Analogiczny pogląd został również przedstawiony w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2020 roku (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.350.2020.l.BD), w której Organ stwierdził, że część odpisu amortyzacyjnego, podlegająca ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP: „powinna być określona w takiej samej proporcji, w jakiej całość kosztów usług objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP pozostaje w stosunku do wartości początkowej amortyzowanego środka trwałego" przy czym „zauważyć ponadto należy, że proporcja ta powinna być odnoszona do danego roku podatkowego, tak jak ma to miejsce w sytuacji jednorazowego odliczania wydatków w postaci kosztów uzyskania przychodów".

Podsumowując, w zakresie, w jakim koszty realizacji Inwestycji mieszczą się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o PDOP i rozliczane są przez odpisy amortyzacyjne, ograniczenie, o którym mowa w art. 15c ustawy o PDOP (tj. roczne ograniczenie kwotowe kosztów finansowania dłużnego) należy zastosować do odpisów amortyzacyjnych danego roku podatkowego w części odpowiadającej kosztom finansowania Inwestycji, tj. w części odpowiadającej proporcji, w jakiej całość kosztów finansowania dłużnego skapitalizowana do wartości początkowej środka trwałego pozostaje w stosunku do wartości początkowej tego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy .

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.