Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-244/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Czy koszty związane z bieżącą eksploatacją mieszkania, które jest wynajmowane studentom, stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni, gdy przychód z najmu tego mieszkania jest wykazywany w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów? Chodzi o koszty: zakup energii elektrycznej, opłaty do spółdzielni mieszkaniowej – administratora bloku w którym znajduje się przedmiotowe mieszkanie, zakup paliwa gazowego, zakup mediów (telewizja kablowa, Internet), zakup wyposażenia mieszkania od osób fizycznych – obywateli UE, zakupy paliwa do pojazdu, który jest środkiem trwałym firmy Wnioskodawczyni – dojazdy do przedmiotowego mieszkania, opłaty za wykupienie ogłoszenia internetowego, opłaty za miejsca parkingowe oraz wszystkie, inne ponoszone koszty ściśle dotyczące mieszkania, które jest wynajmowane w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszt eksploatacyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu: 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej wydatków na zakup wyposażenia lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi od 2001 r. pozarolniczą działalność gospodarczą. Głównym PKD wykonywanej działalności jest PKD 69.20.Z – Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe. Jednym z dodatkowych PKD wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności, jest PKD 68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawczyni, podatek dochodowy od osób fizycznych rozlicza na zasadach ogólnych, prowadzi Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów. W 2009 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie na własne nazwisko, jako osoba fizyczna. Zakup mieszkania został sfinansowany kredytem hipotecznym, który Wnioskodawczyni zaciągnęła w banku. Kredyt hipoteczny, również Wnioskodawczyni zaciągnęła jako osoba fizyczna. Wnioskodawczyni po wyremontowaniu mieszkania, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej zaczęła wynajmować pokoje w przedmiotowym mieszkaniu. Wnioskodawczyni podpisuje umowy z najemcami na najem pokoju. Umowy podpisywane są na czas określony, zdarza się, że czas trwania umowy najmu pokoju jest nieokreślony, zawsze z trzymiesięcznym, pisemnym terminem wypowiedzenia. Wnioskodawczyni w umowach najmu pokoju zawiera klauzulę, że prócz miesięcznego czynszu najmu, najemca zobowiązuje się do dodatkowych opłat za media: opłata za energię elektryczną wg faktury od dostawcy energii elektrycznej, opłata za paliwo gazowe (kuchenka do gotowania) wg faktury od dostawcy paliwa gazowego, opłata za zużycie wody wg wskazań liczników zainstalowanych w mieszkaniu, wartość ceny za zużyty 1 m3 wody, Wnioskodawczyni określa wg comiesięcznego zestawienia opłat, które Wnioskodawczyni jest zobowiązana uiszczać do spółdzielni mieszkaniowej, która jest administratorem przedmiotowego mieszkania. Oprócz wymienionych wcześniej opłat, najemca zobowiązany jest do dodatkowej opłaty za dostęp do sieci Internet oraz dostęp do telewizji kablowej. Wszystkie, dodatkowe opłaty wraz z czynszem miesięcznym, stanowią całość, jako wynajem pokoju bez wykonywania dodatkowej, niezależnej usługi (sprzedaż mediów). Wnioskodawczyni zawsze na początku danego miesiąca wystawia fakturę VAT, na rzecz najemcy (Wnioskodawczyni jest czynnym płatnikiem podatku od towarowi usług). Faktura VAT, wystawiona na rzecz najemcy zawiera czynsz miesięczny wraz z mediami, jako jedną kwotę. W związku z tym, że najem nieruchomości wykorzystywanych na cele mieszkaniowe zwolniony jest z podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 36 - Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) kwota netto(brutto) zawarta na fakturze VAT, wystawionej na rzecz najemcy stanowi przychód dla Wnioskodawczyni. Od 2009 r. Wnioskodawczyni, kiedy rozpoczęła wynajmować pokoje w przedmiotowym mieszkaniu, uzyskany przychód z najmu (kwota zawarta na fakturze VAT czynsz wraz mediami) jest wykazywana w Podatkowej Księdze Przychodowi Rozchodów, w kolumnie 8. Uzyskany przychód z głównej działalności tj. biuro rachunkowe, Wnioskodawczyni łączy z uzyskiwanym przychodem, z najmu pokoi. Wnioskodawczyni wykazując uzyskany przychód z najmu pokoi w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności ponosi koszty utrzymania i eksploatacji przedmiotowego mieszkania. Do tych wydatków można zaliczyć: czynsz do spółdzielni mieszkaniowej – administratora, zakup energii elektrycznej, zakup paliwa gazowego, dostawa mediów (telewizja kablowa, Internet), koszty bieżących napraw, zakup wyposażenia mieszkania (meble, krzesła, biurka, szafy, wyposażenie kuchni), podatek od nieruchomości, opłata za bycie członkiem spółdzielni mieszkaniowej – administratora budynku w którym znajduje się przedmiotowe mieszkanie. W związku z tym, że przedmiotowe mieszkanie znajduje się w innym mieście, 100 km od siedziby biura – głównego miejsca wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię, Wnioskodawczyni ponosi koszty dojazdów i wykupu miejsc parkingowych. Dojazdy związane są z kontrolą mieszkania, spisywaniem liczników mediów, w razie potrzeby dojazdy związane z przyjęciem ekip remontowych i inne, związane z eksploatacją mieszkania. W związku z tym, że najczęściej najemcami pokoi bywają studenci, którzy w czasie wakacji wypowiadają umowy najmu, Wnioskodawczyni zmuszona jest szukać nowych najemców. Najczęściej wykupuje ogłoszenia z informacją, że posiada pokój do wynajęcia na branżowych portalach internetowych. Portale, te nie wystawiają dokumentów sprzedaży (rachunek, faktura). Jedynym dowodem, że Wnioskodawczyni poniosła koszt wykupu ogłoszenia jest potwierdzenie przelewu z rachunku bankowego. Zdarza się, że Wnioskodawczyni zakupuje wyposażenie mieszkania (używane meble) od osób fizycznych – obywateli UE. Dowodem zakupu tego wyposażenia są umowy cywilno-prawne (umowy kupna sprzedaży).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy koszty związane z bieżącą eksploatacją mieszkania, które jest wynajmowane studentom, stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni, gdy przychód z najmu tego mieszkania jest wykazywany w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów? Chodzi o koszty: zakup energii elektrycznej, opłaty do spółdzielni mieszkaniowej – administratora bloku w którym znajduje się przedmiotowe mieszkanie, zakup paliwa gazowego, zakup mediów (telewizja kablowa, Internet), zakup wyposażenia mieszkania od osób fizycznych – obywateli UE, zakupy paliwa do pojazdu, który jest środkiem trwałym firmy Wnioskodawczyni – dojazdy do przedmiotowego mieszkania, opłaty za wykupienie ogłoszenia internetowego, opłaty za miejsca parkingowe oraz wszystkie, inne ponoszone koszty ściśle dotyczące mieszkania, które jest wynajmowane w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawczyni, wszystkie koszty, które ponosi w związku z utrzymaniem i eksploatacją mieszkania, które wynajmuje i uzyskuje przychód bezwzględnie stanowią koszty uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawczyni, koszty, te wypełniają definicję art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione koszty również nie mieszczą się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu, w art. 23 wyżej cytowanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej wydatków na zakup wyposażenia lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2.  nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Pamiętać przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spowoduje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarcza. Jednakże na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania. W szczególności wykazanie tego związku oraz ocena należytego (prawidłowego) udokumentowania przez podatnika poniesionych wydatków nie leży w kompetencji tut. organu podatkowego, gdyż wykracza poza zakres indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych na wyposażenie mieszkania będącego przedmiotem najmu (meble, krzesła, biurka, szafy, wyposażenie kuchni) podkreślić należy, iż ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy – uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w cytowanym art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została, więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Co do zasady, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie z godnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23, co wynika z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3 500 zł: wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1)

Zgodnie z art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Natomiast w myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Jak bowiem stanowi art. 22f ust. 3 ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł.

Natomiast, jeżeli wyposażenie nie zostało zaliczone do środków trwałych i jego wartość nie przekracza 3.500 zł to wydatki poniesione na zakup tego wyposażenia można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni wynajmuje pokoje w zakupionym na ten cel mieszkaniu. Umowy najmu pokoju zawierane są zarówno na czas określony jak i nieokreślony. Wnioskodawczyni w umowach najmu pokoju zawiera klauzulę, że oprócz miesięcznego czynszu najmu, najemca zobowiązuje się do dodatkowych opłat za media (opłata za energię elektryczną, opłata za gaz, opłata za zużycie wody) oraz opłaty za dostęp do sieci Internet oraz telewizji kablowej. Wszystkie dodatkowe opłaty wraz z czynszem miesięcznym stanowią w całości opłatę za wynajem pokoju. Faktura VAT wystawiona przez Wnioskodawczynię na rzecz najemcy zawiera czynsz najmu wraz z mediami jako jedną kwotę. Kwota ta w całości wykazywana jest przez Wnioskodawczynię w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów jako przychód z najmu. Wnioskodawczyni ponosi koszty utrzymania i eksploatacji przedmiotowego mieszkania. Do ww. kosztów można zaliczyć: czynsz do spółdzielni mieszkaniowej, zakup energii elektrycznej, zakup paliwa gazowego, dostawa mediów (telewizja kablowa, Internet), koszty bieżących napraw, zakup wyposażenia mieszkania, podatek od nieruchomości, opłata za bycie członkiem spółdzielni. Ponadto, w związku z tym, że przedmiotowe mieszkanie znajduje się w innym mieście (100 km od siedziby firmy Wnioskodawczyni) Wnioskodawczyni ponosi koszty dojazdów i wykupu miejsc parkingowych. Dojazdy związane są z kontrolą mieszkania, spisywaniem liczników, przyjęciem ekip remontowych i innymi czynnościami związanymi z eksploatacją mieszkania. Wnioskodawczyni ponosi również koszty wykupu ogłoszeń na portalach internetowych.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotowego mieszkania. Zatem do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej należy zaliczyć wydatki poniesione na czynsz do spółdzielni mieszkaniowej, zakup energii elektrycznej, zakup paliwa gazowego, dostawę mediów (telewizja kablowa, Internet), bieżące naprawy, podatek od nieruchomości, opłatę za bycie członkiem spółdzielni. Ponadto kosztem uzyskania przychodu będą również wydatki poniesione na dojazdy do mieszkania (paliwo do samochodu będącego środkiem trwałym) i wykup miejsc parkingowych oraz wykup ogłoszeń na portalach internetowych, które to koszty są związane z uzyskiwaniem przychodu z najmu w ramach działalności.

Natomiast wydatki poniesione na zakup wyposażenia mieszkania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio w miesiącu oddania składników wyposażenia do używania jeżeli wartość jednostkowa składników wyposażenia nie przekracza 3.500 zł i wyposażenie nie zostało zaliczone do środków trwałych. Jednakże, w sytuacji gdy elementy wyposażenia stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji, to wówczas kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie dokonane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej.

Przy tym jeszcze raz podkreślić należy, iż obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.