Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-245/16/S-19/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku? Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1: Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydanie składników majątkowych rodzi obowiązek podatkowy po stronie likwidowanej spółki, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem składników majątkowych przez Wnioskodawcę po przeprowadzeniu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; spółki-spółka kapitałowa; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1229/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 396/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej spółki. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: ITPB3/4510-245/16/AW, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że wydanie majątku likwidacyjnego (Składników majątku) Wnioskodawcy na rzecz wspólników w ramach likwidacji wygeneruje po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku z tego tytułu.

Na ww. interpretację Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), a następnie skargę z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2016 r. znak: ITPB3/4510-245/16/AW.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że: W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę za prawidłowe uznać należy stanowisko strony skarżącej, a więc przyjęcie, że przekazanie składników majątku udziałowcom likwidowanej Spółki nie stanowi dla takiej Spółki dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przystępując do uzasadnienia niniejszego wyroku wskazać należy, że zagadnienie, z jakim mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Otóż Sąd ten w wyroku z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12 stwierdził, że na gruncie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. – w brzemieniu obowiązującym do końca 2014 r. – czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 172 Kodeksu spółek handlowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższy pogląd w całości podziela. (…).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, bowiem dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Podkreślić w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku stwierdził, że zaprezentowany pogląd prawny zachowuje swoją aktualność również w obowiązującym stanie prawnym (w chwili orzekania w rozpatrywanej przed nim sprawie), a zatem także na gruncie art. 14 a u.p.d.o.p. dotyczącym okoliczności przedmiotowej sprawy. (…).

Nie sposób zatem nie zgodzić się z tezą, że przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie spółki (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego) ale stanowi jedynie element konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego. (…).

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym naruszył przepis prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do dokonania wykładni wskazanego przepisu ustawy materialnej w oparciu o uzasadnienie do projektu jej zmiany.

Od ww. wyroku Minister Rozwoju i Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 3 stycznia 2017 r. znak: 0461-ITRP.46.105.2016.1.RB do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 396/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W orzeczeniu tym Sąd odnosząc się do zaskarżonego wyroku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16 wskazał między innymi, że: Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań (…).

W piśmiennictwie przyjmuje się także, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum, Przegląd podatkowy 1/2016). (…).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Spółki w zakresie powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej spółki wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”).

Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji Spółki. W wyniku likwidacji Spółki, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców.

Zgodnie z art. 288 Kodeksu spółek handlowych po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Spółki z rejestru, w majątku Spółki mogą się znajdować:

*   Udziały lub akcje,
*   Papiery wartościowe,
*   Certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
*   Nieruchomości,
*   Środki trwałe,

dalej łącznie jako „Składniki majątku”.

Wnioskodawca, reprezentowany przez likwidatorów, wyda Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 288 Kodeksu spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem, wydanie Składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że na chwilę obecną posiada składniki majątkowe w postaci: udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, papierów wartościowych, środków trwałych oraz nieruchomości. Gdyby, likwidacja była przeprowadzana na chwilę obecną Spółka wydałaby swoim udziałowcom: udziały/akcje w spółkach kapitałowych, papiery wartościowe, środki trwałe oraz nieruchomości. Z uwagi jednak, że likwidacja przeprowadzona zostanie w przyszłości stan posiadanych składników majątkowych może się nieznacznie różnić w stosunku do stanu składników majątkowych posiadanych na chwilę obecną. Spółka bowiem nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, czy nie dojdzie przed przeprowadzeniem likwidacji do dokonania jakichkolwiek czynności wpływających na stan posiadanych składników majątkowych, a w konsekwencji na stan składników majątkowych posiadanych na moment likwidacji. W razie gdyby było to jednak niezbędne do udzielenia odpowiedzi Spółka prosi o przyjęcie założenia, że w jej majątku będą znajdować się udziały i akcje w spółkach kapitałowych, papiery wartościowe, środki trwałe (maszyny i urządzenia) oraz nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w razie likwidacji Spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku? Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1:
2.  Jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydanie składników majątkowych rodzi obowiązek podatkowy po stronie likwidowanej spółki, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem składników majątkowych przez Wnioskodawcę po przeprowadzeniu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli w dacie płatności podatku Spółka będzie już wykreślona z rejestru?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia „przychodu”. Wprawdzie w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki.

Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02). Tak też definiowane jest pojęcie przychodu w doktrynie gdzie wskazuje się, że „Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia "przychód" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika” (Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych teza 6 \[w:\] Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2014). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika – tym bardziej w sposób definitywny. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie Składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydanie Składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Wnioskodawca nie spełnia też ani nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca wykona czynności faktyczne i prawne nałożone przez prawo. Gdyby np. Wnioskodawca regulował świadczenie pieniężne z tytułu pożyczki, spłacając tą pożyczkę Składnikami majątku wówczas miałby zastosowanie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności Spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji Składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także już w tym momencie zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi zaś czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności Składników majątku.

Można się tu odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2595/12, z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2950/12 a także z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1384/10), z dnia 17 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1638/11), z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 835/12), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny deliberował nad pojęciem odpłatnego zbycia składników majątku spółki i wskazał, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy również zaznaczyć, że w istocie brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podstawy prawnej dla uznania, że po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem Udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów.

Zgodnie z art. 275 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Kodeks spółek handlowych rozróżnia zatem zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 275 § 2 Kodeksu spółek handlowych. byłby przepisem pustym. Ponadto cytowany przepis art. 275 oraz art. 288 Kodeksu wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru. Wskazując zdanie doktryny: „Od zakończenia faktycznych czynności likwidacyjnych, wyznaczonych celem likwidacji, odróżnić należy zakończenie likwidacji sensu stricto. Jest to dzień zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego przez zgromadzenie wspólników”. (A. Kidyba, „Spółka z o.o.”, wyd. 6, 2014) i dalej: „Po ogłoszeniu sprawozdania likwidacyjnego, likwidatorzy zgłaszają je do sądu rejestrowego z jednoczesnym wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru (ściślej, wpis wykreślenia, zob. art. 20 ust. 4 KrRejSU)”. (Sołtysiński, „Komentarz do KSH”, wyd. 1, 2014). W przypadku uznania, że podział majątku generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nie przywidzianej przez prawo sytuacji gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy o rachunkowości.

Spółka, jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 ustawy o rachunkowości). Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 Kodeksu spółek handlowych, tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby by być ono zatwierdzone, czego ani Kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości nie przewidują. Ponadto, to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego. Podkreślenia wymaga fakt, że sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne księgi miałyby ponownie zostać otwarte, bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy.

Nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy gdyż brak jest ustawowych instrumentów do obliczenia dochodów oraz kosztów, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Księgi zaś nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg. Nie sposób przyjąć, iż racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Co istotne nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony przez KRS), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z rejestru spółek. Likwidator po pierwsze nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych jako wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom, o ile wolne środki pieniężne zostałyby po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli.

Należy też na omawianą kwestię spojrzeć od strony systemowej i podkreślić, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych Składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych Składników majątku. Trudno przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u Wnioskodawcy.

W konsekwencji, przekazanie Składników majątku udziałowcom przez Spółkę nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie zrodzi się obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu przekazania Składników majątku udziałowcom.

Jednocześnie w sformułowanym w uzupełnieniu wniosku własnym stanowisku Wnioskodawca w zakresie pytania nr 2 podaje, że jego zdaniem - z uwagi na fakt, że czynność wydania składników majątkowych w związku z przeprowadzeniem likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością objętą dyspozycją art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nikt nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku tj. do zapłaty podatku nie będzie obowiązana likwidowana spółka oraz udziałowcy spółki, którym zostały wydane składniki majątkowe likwidowanej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku przychodu podatkowego oraz braku obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji tej spółki jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie – skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe, tzn. przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie spółki, a pytanie drugie jest postawione alternatywnie, tzn. Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na nie w sytuacji, gdy wydanie składników majątkowych rodzi obowiązek podatkowy po stronie likwidowanej spółki – nie udziela się odpowiedzi na pytanie drugie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80 -219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.