Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-425/10-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-24
Teza: CIT - w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego rezydenta podatkowego
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny-umorzenie certyfikatu inwestycyjnego; Cypr; fundusz-fundusz inwestycyjny; likwidacja; pobór-pobór podatku u źródła; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.06.2010 r. (data wpływu 09.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego rezydenta podatkowego

*   uzyskanych w wyniku wykupienia (zbycia) i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych polskiego zamkniętego funduszu inwestycyjnego - **jest prawidłowe,**

*   otrzymanych w wyniku likwidacji funduszu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego rezydenta podatkowego uzyskanych w wyniku wykupienia (zbycia) i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych polskiego zamkniętego funduszu inwestycyjnego oraz otrzymanych w wyniku likwidacji funduszu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze (limited company - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dalej „Spółka” lub „Inwestor”), która będzie właścicielem certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej „Fundusz”), który zostanie utworzony na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) (dalej „Ustawa o Funduszach Inwestycyjnych”). Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu oraz mają charakter papierów wartościowych. Spółka posiada status rezydenta podatkowego na Cyprze w rozumieniu Konwencji. Statut Funduszu będzie przewidywał możliwość opłacania certyfikatów inwestycyjnych w postaci udziałów i akcji w Polskich spółkach. Inwestor planuje dokonanie opłacenia certyfikatów inwestycyjnych, które zostaną wyemitowane przez Fundusz poprzez przeniesienie własności udziałów / akcji w spółkach kapitałowych lub spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej „spółki celowe”).

W przypadku wniesienia do Funduszu udziałów / akcji w spółkach kapitałowych, rozważane jest przekształcenie tych spółek w spółki komandytowo-akcyjne, akcjonariuszem których zostałby Fundusz, a komplementariuszem Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (nie jest również wykluczone iż komplementariusz posiadałaby akcję lub akcje w przekształconych spółkach komandytowo-akcyjnych, które również mogłyby być właścicielami akcji w innych podmiotach).

Na podstawie art. 139 ust. 1 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych, fundusz może wykupywać wyemitowane przez siebie certyfikaty. Z chwilą wykupienia przez fundusz, certyfikaty inwestycyjne podlegają umorzeniu z mocy prawa, a fundusz niezwłocznie dokonuje wypłat na rzecz uczestnika, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu, stosownie do art. 139 ust. 6 i 7 Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych.

Mając powyższe na uwadze w przyszłości możliwe jest, iż Spółka będzie otrzymywała przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (z umorzenia certyfikatów). W przypadku likwidacji Funduszu Spółka mogłaby również otrzymać przychody z tytułu likwidacji Funduszu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (z umorzenia certyfikatów) winny być kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 Ustawy o CIT, i w konsekwencji, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 lub art. 13 ust. 4 Konwencji i w konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu wykupu certyfikatów ?
2.  Czy przychody Spółki z tytułu likwidacji Funduszu winny być kwalifikowane jako przychody w rozumieniu art. 12 Ustawy o CIT i w konsekwencji, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na podstawie oraz art. 7 ust. 1 lub art. 13 ust. 4 Konwencji i w konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tego tytułu ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ze względu na fakt, iż przychody Spółki z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz (z umorzenia certyfikatów) stanowią przychody w rozumieniu art. 12 Ustawy o CIT, to zgodnie z art. 7 ust. 1 lub art. 13 ust. 4 Konwencji, przychody te nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji, Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu wykupu certyfikatów.

Ad. 2

Ze względu na fakt, iż przychody Spółki z tytułu likwidacji Funduszu stanowią przychody w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zgodnie z art. 7 ust. 1 lub art. 13 ust. 4 Konwencji, przychody te nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji Fundusz nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wypłat z tego tytułu.

Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnił w następujący sposób:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, Wnioskodawca jako podatnik nie mający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnął na terytorium Polski. Równocześnie, Konwencja określa miejsce opodatkowania przychodów osiąganych przez Spółkę, o ile źródło tych przychodów jest w Polsce.

Konwencja nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego przez osobę prawną z rezydencją podatkową na Cyprze z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w polskim Funduszu. W myśl art. 3 ust 2 Konwencji: „Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. „W konsekwencji, w zakresie zasad opodatkowania wypłat z Funduszu należy odnieść się do uregulowań zawartych w ustawie o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych należy uznać za przychody wymienione w art. 12 ustawy o CIT. Tym samym, przychody z tytułu umorzenia certyfikatów w Funduszu nie stanowią przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W myśl art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są m.in.:

*   zgodnie z pkt 1 - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe,

*   zgodnie z pkt 4a - dla uczestników funduszy inwestycyjnych otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Należy zauważyć, iż wprowadzenie do ustawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4a Ustawy o CIT ma znaczenie doprecyzowujące. Ustawodawca poprzez umieszczenie takiego zapisu jednoznacznie wskazał, iż dochody uzyskane przez uczestników - inne niż związane z wykupem jednostek uczestnictwa i certyfikatów, a określone statutem funduszu, są przychodami według ogólnej zasady, co potwierdza wyłączenie tego rodzaju dochodów ze sklasyfikowanych w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. W odróżnieniu od art. 10 Ustawy o CIT wskazującego jednoznacznie, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest dochodem faktycznie uzyskanym z tego udziału (akcji), w art. 12 Ustawy o CIT ustawodawca posłużył się techniką legislacyjną polegającą na przedstawieniu przykładowego jedynie, otwartego katalogu kategorii, które zaliczane są do przychodu. Tak ogólne sformułowanie definicji tego, co jest przychodem w rozumieniu art. 12 Ustawy o CIT pozwała na przyjęcie, iż są nim wszelkie przysporzenia, które nie zostały w sposób wyraźny zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach Ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 Ustawy o Funduszach inwestycyjnych fundusz inwestycyjny (zarówno otwarty jak i zamknięty) jest osobą prawną. Zgodnie z przepisami Ustawy o Funduszach Inwestycyjnych certyfikaty inwestycyjne stanowią papiery wartościowe, imienne lub na okaziciela, emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte. Należy przy tym wskazać, iż certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów lub akcji w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty jest kategorią prawną odrębną od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej.

Powyższe znajduje uzasadnienie w prawnej i ekonomicznej charakterystyce certyfikatów i funduszy inwestycyjnych. Certyfikaty inwestycyjne, w przeciwieństwie do udziałów lub akcji (które w świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT są podstawą udziału w zyskach osób prawnych), uprawniają uczestnika funduszu inwestycyjnego do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego.

Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza jednoznacznie uregulowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, który przewiduje, że wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych stanowią dla uczestnika funduszu koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego ich zbycia, a więc także w momencie wykupu certyfikatów przez fundusz inwestycyjny. Jeżeli bowiem Ustawy o CIT pozwala na rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu uzyskanego na skutek wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz, nie jest możliwe twierdzenie jakoby przedmiotowe dochody podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sposób zryczałtowany, a co jest właściwe dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto, mając na uwadze, że wykup certyfikatów (reprezentujących określone prawa majątkowe) stanowi formę ich zbycia (przeniesienia tytułu prawnego) przez uczestnika funduszu inwestycyjnego na rzecz funduszu, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez uczestnika z tytułu wykupu certyfikatów może znaleźć zastosowanie przepis art. 14 Ustawy o CIT. Należy przy tym wskazać, iż certyfikaty inwestycyjne mogą podlegać zbyciu nie tylko na rzecz funduszu inwestycyjnego (w drodze wykupu), ale także na rzecz osób trzecich. Uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT dotyczy opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych. które są opodatkowane na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca wskazał również, że fundusze inwestycyjne na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT zostały objęte podmiotowym zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał, iż cechą charakterystyczną dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. fakt, iż uzyskany dochód stanowi wartość wypracowanego zysku pomniejszonego o podatek. Natomiast, w art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT ustawodawca wprost dokonał podmiotowego zwolnienia funduszy inwestycyjnych z opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku funduszy inwestycyjnych następuje zatem swoiste przesunięcie opodatkowania dochodów funduszu na uczestnika funduszu. Z tego wynika, że kwoty otrzymane przez uczestnika funduszu inwestycyjnego na skutek wykupu certyfikatów są odmienną od określonej w art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT kategorią przychodów. Na tej podstawie Wnioskodawca stwierdził, że intencją ustawodawcy było przyporządkowanie tego rodzaju wypłat do kategorii przychodów i dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Wnioskodawca wyraził konkluzję, iż skoro przychód uczestnika funduszu inwestycyjnego z tytułu umorzenia certyfikatu inwestycyjnego nie został w sposób wyraźny wymieniony w art. 10 Ustawy o CIT, ani też wyłączony w inny sposób spod działania art. 12 Ustawy o CIT, winien on być traktowany jako przychód z art. 12 Ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższą analizą dochody z wykupu certyfikatów inwestycyjnych uzyskiwane przez Spółkę nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 Ustawy o CIT. Zatem nie mogą być one również uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji.

Tym samym do opodatkowania tych dochodów mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. „7 Konwencji (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub w art. 13 ust. 4 Konwencji (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1,2 i 3 art. 13 podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę). Jednocześnie jednak niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji, w obu tych przypadkach skutki podatkowe będą identyczne. Przepisy Konwencji pozwalają bowiem na opodatkowanie obu rodzajów przychodów wyłącznie przez umawiające się państwo. w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym (tj. na Cyprze).

Zatem, biorąc pod uwagę, że Spółka w chwili wykupu certyfikatów inwestycyjnych (w związku z umorzeniem certyfikatów) przez Fundusz, nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji, stwierdzić należy, że analizowane dochody Spółki nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Konwencja pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika - tj. na Cyprze.

W konsekwencji Fundusz nie będzie występował w charakterze płatnika (w rozumieniu art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT) podatku w stosunku do uzyskiwanych przez Spółkę dochodów z wykupu certyfikatów inwestycyjnych i nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła od tych dochodów.

Wnioskodawca podkreślił, iż stanowisko zawarte w niniejszym wniosku jest jednolicie potwierdzane przez organy podatkowe. W tym zakresie Spółka wskazała w szczególności na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-872/08-2/JB, w której zajęto następujące stanowisko: „przedmiotowe wypłaty stanowią, w opinii Funduszu, przychody Uczestnika opodatkowane na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, iż biorąc pod uwagę, że Uczestnik nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji, jak również mając na względzie przepisy Konwencji, przedmiotowe wypłaty mogą zostać zakwalifikowane jako kategoria uregulowana w art. 7 lub art. 13 ust 4 Konwencji. Zdaniem Funduszu, w żadnym ze wskazanych wypadków, wypłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, w szczególności nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. Uwzględniając powyższe, w odniesieniu do opisanych we wniosku wypłat nie będzie istniał obowiązek pobrania przez Fundusz podatku dochodowego u źródła w Polsce. Dochody Uczestnika mogą być jedynie opodatkowanie w państwie jego rezydencji, a więc w Luksemburgu”. Wnioskodawca wskazał, iż analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-986/08-3/JB, w której zgodzono się z opinią wnioskodawcy, iż ‚„wypłata z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa przekazywana zagranicznej osobie prawnej nie jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie, Fundusz nie ma obowiązku pobierania podatku od takiej wypłaty”. Według Spółki podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2010 r. (znak: IPPB3/423-937/09-2/PD), w której całkowicie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez wnioskodawcę: „dochody z wykupu certyfikatów inwestycyjnych uzyskiwane przez Spółkę 1 lub Spółkę 2 nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 updop.

Zatem nie mogą być one również uznane za dywidendy w rozumieniu art. 10 ust. 3 Konwencji 1 lub art. 10 ust. Konwencji 2 (\`(...)\`). Tym samym do opodatkowania tych dochodów mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie uregulowania zawarte w art. 7 Konwencji 1 i Konwencji 2 lub w art. 13 ust. 4 Konwencji 1 i Konwencji 2”.

Wnioskodawca podniósł, iż powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w kolejnych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów, m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. (znak IP-PB3-423-52/08-2/JB), w której uznano za prawidłowe stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę, zgodnie z którym „fundusz inwestycyjny nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów zrealizowanych w związku z wykupem przez fundusz certyfikatów inwestycyjnych od osób prawnych nie będących polskimi rezydentami dla celów podatkowych, ze względu m.in. na fakt, że przychody te nie zostały bowiem wskazane wśród przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy”;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. (znak: IPPB3/423-565/09-2/PD) podkreślono, iż „wobec ewidentnych różnic między certyfikatami inwestycyjnymi a udziałami i akcjami, próbę zastosowania przepisów art. 10 UPDOP dotyczących dochodów (przychodów) z udziałów i akcji osób prawnych do przychodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych należy ocenić negatywnie. W rezultacie przychód Spółki z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych należy opodatkować w oparciu o art. 12 UPDOP”;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. (znak: IPPB3-423-56/09-2/JB), w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „skoro przychód uczestnika funduszu inwestycyjnego z tytułu umorzenia certyfikatu inwestycyjnego nie został w sposób wyraźny wymieniony w art. 10 UPDOP ani też wyłączony w inny sposób spod działania art. 12 UPDOP, winien on być traktowany jako przychód z art. 12 UPDOP”;

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2008 r. (znak: IPPB5-423-49/08-2/IS), zgodnie z którą „obowiązek podatkowy dla uczestników funduszu inwestycyjnego z tytułu podatku dochodowego może powstać na skutek:

\- odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa, - umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego, - otrzymania dochodów, w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów uczestnikom bez odkupywania jednostek uczestnictwa lub wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dla uczestników funduszu będących osobami prawnymi wszystkie te dochody są opodatkowane na zasadach ogólnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają więc definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów Ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 updop) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie Prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 updop należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 powołanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 updop). Według zasad ogólnych podatek dochodowy ustala się w wysokości 19% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 1 updop).

Jednocześnie należy stwierdzić, iż przedmiotowe dochody nie mieszczą się w dyspozycji normy prawnej wyrażonej w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca może uzyskiwać przychody związane z posiadaniem certyfikatów Zamkniętego Funduszu Inwestycyjnego z siedzibą w Polsce w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych bez ich wykupienia i umorzenia.

Ustawodawca na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4a updop zalicza enumeratywnie do przychodów podatkowych opodatkowanych na zasadach ogólnych dla uczestników funduszy inwestycyjnych - otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Inny charakter ma spółka kapitałowa działająca w ramach prawnych zakreślonych przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), a inny fundusz inwestycyjny działający w oparciu o uregulowania ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 146 poz. 1546 ze zm.).

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących w danej osobie prawnej. Certyfikaty inwestycyjne natomiast co do zasady nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych. Reprezentują one określone prawa majątkowe uczestników mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych.

Łączna subsumcja powołanych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4a i 10 ust. 1 updop nie pozostawia wątpliwości, iż skoro Ustawodawca zdecydował się na wyłączenie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym udziału w zysku funduszu, to tym bardziej brak jest podstaw, aby do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 updop zaliczyć dochody uzyskane w wyniku zbycia na rzecz funduszu certyfikatów inwestycyjnych i ich umorzenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż dochody spółki objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, która objęła certyfikaty polskiego zamkniętego funduszu Inwestycyjnego z tytułu zbycia na rzecz funduszu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych polskiego funduszu inwestycyjnego podlegają co do zasady opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2, 19 ust. 1, 14 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ogranicza lub nie wyłącza prawa Polski do opodatkowania ww. dochodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 UPO użyte w niniejszym artykule określenie „dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W świetle powołanych norm prawnych, biorąc pod uwagę odmienne traktowanie przez polskiego ustawodawcę dochodów z akcji i udziałów spółek kapitałowych oraz dochodów związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, brak jest podstaw prawnych do zakwalifikowania dochodów związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych jako dywidend w rozumieniu art. 10 UPO.

Strony UPO postanowiły w art. 13 ust. 1-3 umowy, iż

*   zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;

*   zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;

*   zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Natomiast w ust. 4 art. 13 UPO postanowiono, iż zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w wersji z 15.07.2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006).

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż zbycie prawa majątkowego – certyfikatów inwestycyjnych - mieści się w zakresie przedmiotowym art. 13 UPO (capital gains – zyski z przeniesienia własności majątku). Potwierdza to także jednoznacznie Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w wersji z 2008 r., gdzie w punkcie 28.10 Komentarza do art. 13 analizuje się możliwość umownego wyłączenia drobnych inwestorów z opodatkowania w państwie położenia nieruchomości na podstawie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania sporządzonej na bazie art. 13 ust. 4 Konwencji Modelowej OECD dochodów uzyskanych od podmiotów zbiorowego inwestowania (o charakterze funduszy inwestycyjnych) inwestujących w nieruchomości (REIT – Real Estate Investment Trust).

Zatem w przypadku, gdy certyfikaty inwestycyjne są zbywane na rzecz funduszu zastosowanie będzie miał art. 13 ust. 4 UPO. Nie ma przy tym znaczenia, iż zgodnie z art. 139 ust. 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Reasumując, dochody Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Zamkniętym Funduszu Inwestycyjnym uzyskane w wyniku wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych – będą opodatkowane wyłącznie w Republice Cypru, czyli państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na podstawie art. 13 ust. 4 UPO.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym przychody ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych na rzecz funduszu (i ich umorzenia) nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Stosownie do treści art. 246 ust. 3 tej ustawy rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Z dniem rozpoczęcia likwidacji fundusz inwestycyjny nie może zbywać jednostek uczestnictwa albo emitować certyfikatów inwestycyjnych, a także odkupywać jednostek uczestnictwa albo wykupywać certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacać dochodów lub przychodów funduszu.

Skoro Ustawodawca na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4a updop zalicza enumeratywnie do przychodów podatkowych opodatkowanych na zasadach ogólnych dla uczestników funduszy inwestycyjnych - otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, to nie ulega wątpliwości, iż dyspozycja tej normy prawnej obejmuje także prawnopodatkowe stany faktyczne, w których dany podmiot jest beneficjentem przysporzenia otrzymanego w wyniku likwidacji funduszu inwestycyjnego (bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Podkreślić przy tym należy, iż w myśl ust. 7 art. 7 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Przy czym na podstawie art. 3 ust. 1 lit. f UPO określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zatem dochody Wnioskodawcy (nie posiadającego zakładu w Polsce) uzyskane w wyniku likwidacji funduszu jako uzyskane bez zbycia certyfikatów inwestycyjnych - będą opodatkowane wyłącznie w Republice Cypru, czyli państwie siedziby spółki prowadzącej przedsiębiorstwo na podstawie art. 7 ust. 1 UPO (w związku z art. 3 ust. 1 lit. f UPO).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym przychody z tytułu likwidacji funduszu nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - należy uznać za prawidłowe.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zawiera regulacji zobowiązujących fundusz inwestycyjny zamknięty do pobrania podatku u źródła od dokonywanych wypłat z tytułu wykupienia i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, czy też wypłat związanych z likwidacją funduszu (w tym także dla nierezydentów).

Wymieniony przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w punkcie „przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej”) art. 26 ust. 1 updop nie będzie miał bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Ustawodawca nadał bowiem temu przepisowi następujące brzmienie: „Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Wyżej wymieniona treść przepisu wskazuje jednoznacznie, iż w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 26 ust. 1 updop nie mieszczą się inne wypłaty, niż z tytułów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy, w tym wypłaty dla nierezydentów podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz 12 ust. 1 pkt 4a updop.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.