Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.748.2016.1.HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-25
Teza: Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu wraz z garażem.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; garaż; lokal; majątek-majątek odrębny; nabycie; nieruchomości; współwłasność; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 lipca 2016 r. (data otrzymania 31 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem:

*   w części dotyczącej środków wydatkowanych na wykonanie w lokalu mieszkalnym trwałej zabudowy prysznicowej oraz na kominek, o ile spełnia on funkcje grzewcze – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2016 r. otrzymano wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni 30 grudnia 2009 r. zakupiła z majątku własnego lokal mieszkalny z przynależnym pomieszczeniem (garażem na dwa miejsca postojowe). W dniu 12 grudnia 2011 r. mąż Wnioskodawczyni zakupił z majątku własnego lokal mieszkalny z przynależnym pomieszczeniem magazynowym. W dniu 8 września 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński i małżonkowie ustanowili wspólność majątkową. W dniu 7 października 2013 r. mąż Wnioskodawczyni sprzedał swój lokal mieszkalny z przynależnym pomieszczeniem. W dniu 23 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała swój lokal mieszkalny z przynależnym pomieszczeniem (garażem na dwa miejsca postojowe).

W dniu 25 kwietnia 2014 r. małżonkowie podpisali umowę deweloperską na zakup lokalu mieszkalnego, lokalu niemieszkalnego (pomieszczenie magazynowe) oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (garaż podziemny) z prawem do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych. W dniu 16 kwietnia 2015 r. małżonkowie podpisali akt ustanowienia odrębnej własności lokali, umowę przeniesienia własności i umowę sprzedaży wspomnianego wyżej lokalu mieszkalnego i niemieszkalnego oraz udziału w lokalu niemieszkalnym za pieniądze, które pochodziły ze sprzedaży wspomnianych powyżej dwóch mieszkań.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy kwota przeznaczona na zakup lokalu niemieszkalnego (pomieszczenie magazynowe), udziału w lokalu niemieszkalnym (garaż podziemny z prawem do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych) oraz na takie elementy jak:

*   zabudowa kuchenna,
*   moskitiery okienne,
*   żaluzja drewniana,
*   kominek,
*   płyta indukcyjna,
*   piekarnik,
*   zmywarka,
*   usługa budowlana wykonanie zabudowy trwałej PKWiU: 45.42.11-12.13,
*   wykonanie trwałej zabudowy prysznicowej PKWiU: 43.34.00

jest zwolniona z podatku w związku z nabyciem ich na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakup lokalu niemieszkalnego (pomieszczenie magazynowe) oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (garaż podziemny z prawem do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych) spełnia własne cele mieszkaniowe, gdyż powyższe elementy wraz z lokalem mieszkalnym stanowią dla Wnioskodawczyni i jej małżonka całościowo mieszkania jakie posiadali wcześniej i które zaspokajały ich własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni i jej małżonek poza swoimi własnymi lokalami mieszkalnymi byli właścicielami przynależnych do nich pomieszczeń (dwa miejsca postojowe, pomieszczenie magazynowe) i przy nabyciu wspólnego lokalu mieszkalnego zostali także właścicielami dwóch miejsc postojowych i pomieszczenia magazynowego.

W odniesieniu do wszystkich wymienionych we wcześniejszym punkcie elementów Wnioskodawczyni uważa, że ich zakup powoduje zwolnienie podatkowe w związku z nabyciem ich na własne cele mieszkaniowe. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „remont”. Nie określają jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie i zakres wydatków należy rozumieć w znaczeniu powszechnie stosowanym. W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawczyni – zasadne jest uznanie rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy, za akt, w oparciu o który można ustalić zakres remontu. Wymienione powyżej elementy lokalu znajdują się w katalogu stanowiącym załącznik do wspomnianego rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego wraz z garażem – dalej określanego jako nieruchomość, nastąpiło 30 grudnia 2009 r., a jego sprzedaży dokonano 23 kwietnia 2014 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż ta stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2082 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Jak wynika z art. 33 pkt 1 Kodeksu – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 Kodeksu, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka, pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego. Przedmioty takie stanowią majątek odrębny danego małżonka. Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich.

Zatem zgodnie z przepisami prawa rodzinnego o zaliczeniu przedmiotów majątkowych do wspólnego czy też odrębnego majątku decyduje przede wszystkim moment oraz sposób ich nabycia. Nieruchomości nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej – zgodnie z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – stanowią wyłączną własność małżonka, którą może on swobodnie rozporządzać bez zgody drugiego z nich.

Oznacza to, że przychód uzyskany ze sprzedaży 23 kwietnia 2014 r. nieruchomości, którą Wnioskodawczyni nabyła przed zawarciem związku małżeńskiego, stanowi wyłącznie przychód Wnioskodawczyni.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podsumowując, dochód ze sprzedaży nieruchomości, czyli w rozpatrywanej sprawie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w 2009 r. określonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Równocześnie stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży nieruchomości,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z przywołanego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego przychodu na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe” aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 dopisując to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać.

Przechodząc w tym miejscu do kwestii związanych ze zwolnieniem należy podkreślić, że norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.

W sytuacji rozpatrywanej w niniejszym wniosku Wnioskodawczyni uzyskany ze sprzedaży swojej nieruchomości przychód przeznaczyła na nabycie wraz z mężem lokalu mieszkalnego, lokalu niemieszkalnego (pomieszczenie magazynowe) oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (garaż podziemny) z prawem do wyłącznego korzystania z dwóch miejsc postojowych.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą przeznaczenia środków na nabycie wraz z mężem lokalu niemieszkalnego (pomieszczenie magazynowe) oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (garaż podziemny), a także wydatków na wykonanie zabudowy kuchennej, moskitiery okienne, żaluzje drewniane, kominek, płytę indukcyjną, piekarnik, zmywarkę, usługę budowlaną wykonania zabudowy trwałej i wykonania trwałej zabudowy prysznicowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do nabycia przez Wnioskodawczynię wraz z mężem lokalu niemieszkalnego (pomieszczenie magazynowe) oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (garaż podziemny) – należy powtórzyć, że cytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Rozstrzygając zatem o prawie Wnioskodawczyni do zwolnienia z opodatkowania po pierwsze należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Wśród wydatków mieszkaniowych wskazanych w ww. art. ustawodawca nie wymienił wydatków na nabycie pomieszczeń niemieszkalnych (pomieszczenie magazynowe i garaż podziemny).

Powyższy przepis nie dotyczy więc tych sytuacji, kiedy podatnik nabywa lokal niemieszkalny (pomieszczenie magazynowe) oraz udział w lokalu niemieszkalnym (garaż podziemny). Nabycie takie nie spełnia bowiem przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zatem wydatków na nabycie lokali niemieszkalnych nie może rozliczyć, ponieważ przepisy nie dają jej takiego uprawnienia, lokale te nie są bowiem przeznaczone na cele mieszkaniowe. Zatem wydatki proporcjonalnie poniesione na nabycie lokalu niemieszkalnego (pomieszczenie magazynowe) oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (garaż podziemny) nie korzystają ze zwolnienia, ponieważ nie spełniają warunków tego zwolnienia. Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup lokalu niemieszkalnego (pomieszczenie magazynowe) oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (garaż podziemny) nie może być więc uznane za wydatek na własne potrzeby mieszkaniowe. O mieszkalnym charakterze lokalu decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z nabyciem takiego lokalu uprawniają do ulgi. Tymczasem wymienione pomieszczenia niemieszkalne nie mogą być uznane za pomieszczenia służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, ponieważ nie służą do celów bezpośrednio związanych z zamieszkaniem. A zatem, mając na uwadze przedstawioną uprzednio analizę art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że nabycie lokalu niemieszkalnego (pomieszczenie magazynowe) oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (garaż podziemny), które nie mają charakteru mieszkalnego i nie mieszczą się w katalogu wymienionym w ww. przepisie, nie może uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwoty wydatkowanej na ten cel, a uzyskanej uprzednio ze sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się z kolei do wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zabudowę kuchenną, moskitiery okienne, żaluzje drewniane, kominek, płytę indukcyjną, piekarnik, zmywarkę, usługę budowlaną – wykonanie zabudowy trwałej, wykonanie trwałej zabudowy prysznicowej, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) wskazują, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego – ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane – poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje natomiast pojęcia nadbudowy ani rozbudowy. Zgodnie z definicją słownikową nadbudowa to rodzaj budowy, w wyniku której powstaje nowa część istniejącego już obiektu budowlanego przy czym powstaje ona ponad istniejącą częścią obiektu nie zwiększając powierzchni zabudowy, jak to ma miejsce przy rozbudowie. Zatem rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni budynku lub obszaru już zabudowanego.

Niezależnie od tego, do których prac zostałyby zakwalifikowane poniesione przez Wnioskodawczynię i wskazane we wniosku wydatki, to nie wszystkie one będą mogły podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie będą stanowić wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na zabudowę kuchenną, moskitiery okienne, żaluzje drewniane, płytę indukcyjną, piekarnik, zmywarkę, usługę budowlaną – wykonanie zabudowy trwałej. Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia nieruchomości i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków, tj. wydatków poniesionych na wykonanie trwałej zabudowy prysznicowej oraz na kominek, ale wyłącznie wówczas, gdy kominek ten spełnia funkcje grzewcze, tzn. jest wykorzystywany do ogrzewania mieszkania, wydatki te spełniają dyspozycję przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku gdy kominek nie spełnia funkcji grzewczej lecz jest elementem dekoracyjnym mieszkania, wówczas należy go uznać za wydatek na wyposażenie mieszkania, który nie spełnia warunków zwolnienia.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę Wnioskodawczyni, że rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. Nr 156 poz. 788), na które powołuje się Wnioskodawczyni, służyło do określania wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, dotyczących prac remontowych i modernizacyjnych, o które można było zmniejszyć podatek korzystając z tzw. ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. Wskazać jednak należy, że przepis przywołanego art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierający regulację prawną w zakresie skorzystania z prawa do tzw. ulgi remontowo-modernizacyjnej na mocy art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r.

Oznacza to, że rozporządzenie służyło do określania wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe jednak dla celów innej ulgi (obecnie nieobowiązującej) niż zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem przy rozpatrywaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. posługiwać się rozporządzeniem, które określało rodzaje wydatków dotyczących prac remontowych i modernizacyjnych dla celów ulgi na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r.

Podsumowując, przychód, który uzyskała Wnioskodawczyni ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości nabytej w 2009 r. podlega opodatkowaniu według opisanych w niniejszej interpretacji zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem dla Wnioskodawczyni jest kwota otrzymana przez nią z tytułu sprzedaży nieruchomości pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jeśli takie Wnioskodawczyni poniosła. Tak określony przychód Wnioskodawczyni może pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2014 r. Wnioskodawczyni była zobowiązana wykazać w zeznaniu podatkowym (PIT-39) za rok 2014.

Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to jednak nie może dotyczyć wydatków na cele niemieszkaniowe, tj. na nabycie lokalu niemieszkalnego (pomieszczenie magazynowe) oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (garaż podziemny). W odniesieniu bowiem do wydatkowania środków przypadających proporcjonalnie na nabycie ww. pomieszczeń niemieszkalnych nie zostały spełnione określone w ustawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia.

Również wydatki poniesione na zabudowę kuchenną, moskitiery okienne, żaluzje drewniane, płytę indukcyjną, piekarnik, zmywarkę, usługę budowlaną – wykonanie zabudowy trwałej nie są wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę wymienione przez Wnioskodawczynię w pytaniu wydatki, za poniesione na własne cele mieszkaniowe można uznać jedynie wydatki obejmujące wykonanie trwałej zabudowy prysznicowej oraz poniesione na kominek, ale wyłącznie wówczas, gdy kominek ten spełnia funkcje grzewcze.

Stanowiska Wnioskodawczyni nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo Organ nadmienia, że – zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej –minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, wyłącznie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał interpretację wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Małżonek Wnioskodawczyni chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.