Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-81/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-05-07
Teza: Czy odsetki płacone na rzecz udziałowca z tytułu opóźnień w płatnościach związanych z nabyciem towarów lub usług podlegać będą ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”)?
Słowa kluczowe: odsetki; odsetki-odsetki ustawowe; odsetki-odsetki za zwłokę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej kwestii objęcia odsetek z tytułu opóźnień w płatnościach związanych z nabyciem towarów lub usług zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej kwestii objęcia odsetek z tytułu opóźnień w płatnościach związanych z nabyciem towarów lub usług zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i handlu skrzynkami na listy. Jej jedynym udziałowcem jest „A.”. Udziałowiec dokonuje na rzecz Spółki dostaw towarów, jak i sporadycznie świadczenia określonych usług za wynagrodzeniem. W przypadkach, gdy Spółka nie dokonuje zapłaty wynagrodzenia z tytułu powyższych świadczeń w terminie płatności (zasadniczo 30 dni od końca miesiąca, w którym wystawiana jest faktura sprzedaży), za okres opóźnienia naliczane są odsetki. W momencie zapłaty takich odsetek zobowiązania Spółki wobec jej udziałowca przekraczają trzykrotność jej kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki płacone na rzecz udziałowca z tytułu opóźnień w płatnościach związanych z nabyciem towarów lub usług podlegać będą ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki należne od udziałowca z tytułu opóźnień w terminach płatności związanych z nabyciem towarów lub usług nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Definicję pożyczki dla celów niedostatecznej kapitalizacji zawiera natomiast art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W opinii Spółki, powyższa definicja zawiera w sobie także kredyt wspomniany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy.

Wnioskodawca podnosi, że odwołanie się ustawodawcy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do instytucji kredytu ma walor wtórny (pomocniczy) w stosunku do definicji pożyczki – sformułowanie to ma w szczególności wskazać, iż pożyczka dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji obejmować będzie również oddanie do dyspozycji oznaczonej kwoty środków pieniężnych w związku z umową kredytu (zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1999 r. - Prawo bankowe, t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., instytucja kredytu stanowi szczególnego rodzaju umowę mającą za przedmiot oddanie do dyspozycji kredytobiorcy oznaczonej kwoty środków pieniężnych). Za takim rozumieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do kredytu przemawia, w ocenie Jednostki, ujęcie tego terminu w nawiasie obok zwrotu „pożyczka” użytego w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy podatkowej.

Spółka podkreśla, że przedstawiona w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja pożyczki stanowi regulację specyficzną w polskim systemie prawnym i z uwagi na jej usytuowanie w tym akcie prawnym, służyć ma celom stosowania przepisów dotyczących „niedostatecznej kapitalizacji”. Definicja ta nie odwołuje się ani do potocznego znaczenia pojęcia „pożyczka”, ani też do jego znaczenia określonego w innych aktach prawnych, np. w Kodeksie cywilnym. Mając zatem w szczególności na uwadze istotne elementy tej definicji, obejmuje ona - zgodnie z pierwotnym zamiarem ustawodawcy - także transakcję przyjmującą ściśle formę kredytu.

Wnioskodawca wskazuje, że - w jego opinii - definicja „pożyczki” zawarta w cytowanym art. 16 ust. 7b ma charakter ścisły i niedopuszczalne jest rozszerzanie jej zakresu, powodujące nałożenie dodatkowych obciążeń na podatnika. Podkreśla przy tym podstawowy charakter wykładni językowej, znajdującej zastosowanie w omawianym przypadku. Spółka odwołuje się do literatury przedmiotu, w której wskazuje się, iż jakkolwiek zasada pierwszeństwa wykładni językowej ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich gałęzi prawa, to jednak kładzie się na nią szczególny nacisk i przestrzega szczególnie rygorystycznie w tych gałęziach prawa, które mają charakter represyjny w tym sensie, że ustanawiają obowiązki lub inne dotkliwe obciążenia w stosunku do obywateli” (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 72). Prawo podatkowe jako prawo o ingerencyjnym charakterze powinno mieć bardzo precyzyjny charakter. W doktrynie wskazuje się, że „odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone (\`(...)\`) wtedy gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika” (B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 285). Nie jest zatem możliwe rozszerzanie zakresu obowiązków podatkowych w drodze zabiegów interpretacyjnych wykraczających poza reguły gramatyczne.

Z literalnej wykładni analizowanego przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika natomiast, zdaniem Jednostki, aby ustawodawca objął zawartą w nim definicją pożyczki (kredytu) sytuację, w której kontrahent opóźnia się ze spłatą zobowiązań i skutkuje to obowiązkiem zapłaty odsetek.

Spółka wskazuje zatem na brak możliwości takiej interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która rozszerzałaby jego zastosowanie do innych czynności, niż ściśle w nim wymienione. W przypadku, gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem zastosowania analizowanego przepisu czynności analogiczne do wskazanych w stanie faktycznym, zostałoby to dokonane w sposób wyraźny w ustanowionym przepisie. Tymczasem, ustawodawca określił w analizowanym przepisie, że przez pożyczkę rozumieć należy każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, jak również emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W przypadku opóźnienia w spłacie zaciągniętych zobowiązań, nie dochodzi do przeniesienia na własność „określonej ilości pieniędzy”, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak tu również zobowiązania do zwrotu tej samej ilości pieniędzy przez drugą stronę transakcji. Zarazem wysokość kwoty należności głównej, jak i należnych od niej odsetek nie wynika z tytułu zobowiązania do zwrotu pożyczonych pieniędzy, a powstaje w związku z zobowiązaniem do uiszczenia ceny z tytułu zakupu towarów lub usług. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest zatem związany z faktem udzielenia Spółce pożyczki (kredytu), lecz z opóźnieniem w spłacie należności.

Ustawodawca rozszerzył w art. 16 ust. 7b omawianej ustawy katalog czynności zrównanych z zawarciem umowy pożyczki o emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W zakresie tych czynności nie mieszczą się przypadki, w których podatnik opóźnia się w spłacie zobowiązań wynikających z dostaw towarów lub świadczenia usług.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że również w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, zgodnie z którym pojęcie „pożyczki” stosowane dla potrzeb tzw. niedostatecznej kapitalizacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych rozumiane powinno być ściśle w znaczeniu określonym w przepisie art. 16 ust. 7b tej ustawy (m.in. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425; L Błystak, B. Dauter i in. Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2006, s. 606; R. Kowalski, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 401).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki zasadne jest twierdzenie, że odsetki należne udziałowcowi z tytułu opóźnień w płatnościach związanych z nabyciem towarów lub usług nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W opisanej sytuacji faktycznej, Spółka odpłatnie nabywa towary i usługi od udziałowca, posiadającego 100% udziałów w jej kapitale zakładowym. W przypadku niedotrzymania terminów zapłaty za te towary i usługi, naliczane są odsetki z tytułu opóźnienia płatności. Na moment zapłaty odsetek, zobowiązania Spółki wobec udziałowca przekraczają trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości, odnośnie objęcia tych odsetek zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ustawodawca w sposób szczególny zdefiniował przy tym pojęcie pożyczki, użyte w tym przepisie. W myśl art. 16 ust. 7b omawianej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Ponadto, na mocy art. 16 ust. 7 tej ustawy, wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Analizowany przepis ma zatem zastosowanie, w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki, z wszelkich tytułów, wobec:

1.  udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji), oraz
2.  innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza)

*   osiągnie łącznie trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, określonej na podstawie art. 16 ust. 7 omawianej ustawy.

W przypadku zaistnienia wskazanej przesłanki, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogranicza zatem możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów dwóch rodzajów wydatków:

1.  odsetek od pożyczek,
2.  odsetek od kredytów.

Jak wskazano powyżej, pożyczką, o której mowa w omawianym art. 16 ust. 1 pkt 60, jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, także emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokata.

Jednocześnie, ustawodawca nie zdefiniował w sposób szczególny pojęcia „kredytu”, użytego w treści interpretowanego przepisu. Ustalając znaczenie tego terminu, należy odnieść się do legalnej definicji umowy kredytu zawartej w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). W myśl tego unormowania, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

W opisanej sytuacji, wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca posiadającego więcej niż 25% udziałów w jej kapitale zakładowym, przekroczyła trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. Odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz udziałowca są jednak związane z opóźnieniem dłużnika w wykonaniu świadczenia o charakterze pieniężnym. Nie stanowią natomiast odsetek od pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani odsetek od kredytu. Ich zapłata nie mieści się zatem w zakresie zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że w analizowanym przypadku, odsetki należne udziałowcowi z tytułu opóźnień w płatnościach związanych z nabyciem towarów lub usług nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co prawda Spółka błędnie uznała, że „pożyczka” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy obejmuje również umowę kredytu, jednakże kwestia ta ostatecznie nie miała wpływu na ustalenie treści norm prawnych zawartych w interpretowanym przepisie. Element ten nie stanowił zatem przeszkody dla uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedmiotowych odsetek za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.