Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.823.2022.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-03
Teza: Określenie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: cesja; ryczałt; stawka
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 8,5%
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 5-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 listopada2022 r. (wpływ 15 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W tym zakresie zostało przez Pana złożone oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania w ustawowym terminie. Przedmiotem działalności gospodarczej jest: handel energią elektryczną (PKD 35.14.Z), dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z), przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z), wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z). Przeważającym przedmiotem działalności jest PKD 47.78.Z - sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W związku powyższym, poczynił Pan nakłady inwestycyjne związane z budową dziewięciu farm fotowoltaicznych, takie jak: sporządzenie dokumentacji na budowę, kart informacyjnych przedsięwzięcia budowy farmy fotowoltaicznej o mocy do 1,0 MW , trafostacji, przyłączy do linii S/N, konweterów, inwerterów, dróg wewnętrznych, okablowania, ogrodzenia, itp., uzyskanie pozwoleń, opłat za określenie warunków przyłączenia źródła do sieci elektroenergetycznej, koszty zawarcia umów dzierżawy gruntów pod wyżej wymienione inwestycje.

W związku z niesprzyjającymi warunkami gospodarczymi, przede wszystkim trudnościami dotyczącymi uzyskania źródła finansowania inwestycji, z uwagi na wzrost stóp procentowych kredytów spowodowanych inflacją, planuje Pan dokonać sprzedaży jednej uzyskanej dokumentacji pod budowę farmy fotowoltaicznej w formie cesji (przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów na inną osobę - firmę). W przeszłości nie dokonywał Pan cesji praw i obowiązków poprzez sprzedaż dokumentacji. Z uwagi na trudne warunki gospodarcze nie wyklucza Pan, że w przyszłości dokona cesji innych praw i obowiązków wynikających z dokumentacji i nakładów inwestycyjnych na pozostałe farmy fotowoltaiczne. Na chwilę obecną przedmiotem odpłatnej cesji jest wyłącznie jedna dokumentacja. Dokumentacje na budowę pozostałych farm fotowoltaicznych nie są obecnie przedmiotem umowy sprzedaży, ani nie są przeznaczone do sprzedaży.

Nakłady inwestycyjne związane z budową farmy fotowoltaicznej nie były poczynione na zlecenie innego podmiotu. Nakłady inwestycyjne związane z uzyskaniem dokumentacji były poczynione w celu wybudowania farmy fotowoltaicznej, po ukończeniu której miał Pan zajmować się wytwarzaniem, dystrybucją i handlem energią elektryczną.

Sprzedaż dokumentacji poczynionej inwestycji związanej z budową farmy fotowoltaicznej nastąpi na rzecz jednej osoby (podmiotu). Sprzedaż będzie odbywać się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie zachodzą w stosunku do Pana oraz Pana działalności okoliczności wskazane w art. 6 oraz w art. 8 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W piśmie z 12 listopada 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazał Pan, że działalność gospodarczą prowadzi od 1 maja 2016 r. Opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje Pan od 1 stycznia 2022 r.

Prowadzona przez Pana działalność po zrealizowaniu inwestycji polegającej na zbudowaniu farm fotowoltaicznych będzie między innymi działalnością wytwórczą: 35.11 .Z - wytwarzanie energii elektrycznej oraz handlową: 35.12.Z - przesyłanie energii elektrycznej, 35.13.Z -dystrybucja energii elektrycznej i 35.14.Z - handel energią elektryczną. W 2022 r. nie osiągnął Pan jeszcze przychodu z działalności gospodarczej. W poprzednich latach prowadzona przez Pana działalność była działalnością przede wszystkim handlową oraz w mniejszym stopniu usługową.

W bieżącym roku jeszcze nie osiągnął Pan przychodu ze świadczonych usług, ponieważ jest Pan na etapie przygotowywania dokumentacji pod budowę farm fotowoltaicznych. Przychody uzyskane z tytułu umowy cesji (sprzedaży) praw i obowiązków pod budowę farmy fotowoltaicznej zamierza Pan sklasyfikować pod symbolem PKWiU 74.90.20.0 - pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Nie uzyskał Pan jeszcze przychodów z tytułu świadczenia usług w zakresie handlu energią elektryczną, dystrybucji energii elektrycznej oraz wytwarzania energii elektrycznej. Z tytułu działalności oznaczonej jako sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach również nie osiągnął Pan przychodów.

Ewidencje podatkowe, w tym ewidencję przychodów prowadzi Panu biuro rachunkowe. Na moment złożenia uzupełnienia wniosku ewidencja przychodów była pusta, ponieważ nie osiągnął Pan jeszcze przychodów z tytułu działalności gospodarczej. Z pośród innych źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu otrzymuje Pan wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w firmie niezwiązanej z branżą energetyczną. Obecnie, ani w przyszłości nie świadczy Pan usług, ani nie dokonuje sprzedaży na rzecz swojego pracodawcy.

Sprzedaży (cesji) praw i obowiązków wskazanej we wniosku jednej z dokumentacji pod budowę farmy fotowoltaicznej zamierza Pan dokonać jak tylko będzie to możliwie. W obecnej chwili jest Pan na etapie rozmów handlowych. Wraz ze sprzedażą dokumentacji pod budowę farmy fotowoltaicznej dokona Pan sprzedaży nakładów inwestycyjnych jakie poniósł Pan pod przygotowanie inwestycji związanej z daną farmą. Nakłady inwestycyjne związane z budową danej farmy fotowoltaicznej stanowiącej przedmiot wniosku ponoszone były od października 2020 r. Sprzedaży farmy fotowoltaicznej wskazanej we wniosku zamierza Pan dokonać na rzecz podmiotu niezwiązanego, ani majątkowo, ani osobiście, ani w jakikolwiek inny sposób.

**Pytanie**

Jaką stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych należy zastosować do przychodu z tytułu umowy cesji (sprzedaży) praw i obowiązków pod budowę farmy fotowoltaicznej?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie do przedmiotowego przychodu należy zastosować stawkę 8,5% wynikającą z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku przewidzianą dla pozostałych przychodów niewymienionych w innych przepisach.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdzie użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych;

\- usługi na rzecz produkcji;

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Jednocześnie należy wyjaśnić, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Podstawą do zakwalifikowania osiąganych przychodów do odpowiedniej stawki podatku jest określenie dla danej działalności symbolu PKWiU wprowadzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (PKWiU). Wszelkiego rodzaju klasyfikacje opracowane przez organy statystyczne sporządzane są dla potrzeb gospodarki narodowej dla celów statystyki i co do zasady nie mają charakteru norm prawnych. Uzyskują taki charakter jedynie wtedy, gdy ustawodawca w treści konkretnego przepisu prawa odwołuje się do norm, czy klasyfikacji statystycznych.

Jak czytamy w objaśnieniach do rozporządzenia w sprawie PKWiU pkt 5.3.2 każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W ww. artykule zawarto wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 6 oraz w art. 8 powyższej ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych reguluje art. 12 ustawy o ryczałcie. Sposób opodatkowania podatkiem ryczałtowym i stawki podatku ryczałtowego właściwe dla poszczególnych rodzajów przychodów zostały w ustawie o ryczałcie skategoryzowane poprzez odniesienie do charakteru prowadzonej działalności, w większości przypadków poprzez przywołanie właściwego kodu PKWiU.

W myśl art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

1) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1 500 zł,

3) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

4) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które nie podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

5) składnikami majątku przedsiębiorstwa w spadku

\- bez względu na okres ich nabycia - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

\- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Wobec powyższego, dokonanie kwalifikacji osiąganych przychodów do właściwego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga przeanalizowania całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności badając charakter podejmowanych przez Pana czynności.

Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednakże zanim dokona się kwalifikacji do ww. źródła należy również wskazać, że powyższe przychody mogą być osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli są spełnione warunki określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do ww. przepisu zawierającego definicję działalności gospodarczej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyższą definicję uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

\- jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

\- wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

\- prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania.

Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności powodują bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Jak wynika z opisu sprawy, od 1 maja 2016 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W tym zakresie zostało przez Pana złożone oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania w ustawowym terminie. Przedmiotem działalności gospodarczej jest: handel energią elektryczną (PKD 35.14.Z), dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z), przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z), wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z). Przeważającym przedmiotem działalności jest PKD 47.78.Z - sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W związku powyższym, poczynił Pan nakłady inwestycyjne związane z budową dziewięciu farm fotowoltaicznych, takie jak: sporządzenie dokumentacji na budowę, kart informacyjnych przedsięwzięcia budowy farmy fotowoltaicznej o mocy do 1,0 MW , trafostacji, przyłączy do linii S/N, konweterów, inwerterów, dróg wewnętrznych, okablowania, ogrodzenia, itp., uzyskanie pozwoleń, opłat za określenie warunków przyłączenia źródła do sieci elektroenergetycznej, koszty zawarcia umów dzierżawy gruntów pod wyżej wymienione inwestycje. W związku z niesprzyjającymi warunkami gospodarczymi, przede wszystkim trudnościami dotyczącymi uzyskania źródła finansowania inwestycji, z uwagi na wzrost stóp procentowych kredytów spowodowanych inflacją, planuje Pan dokonać sprzedaży jednej uzyskanej dokumentacji pod budowę farmy fotowoltaicznej w formie cesji (przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów na inną osobę - firmę). W przeszłości nie dokonywał Pan cesji praw i obowiązków poprzez sprzedaż dokumentacji. Z uwagi na trudne warunki gospodarcze nie wyklucza Pan, że w przyszłości dokona cesji innych praw i obowiązków wynikających z dokumentacji i nakładów inwestycyjnych na pozostałe farmy fotowoltaiczne. Na chwilę obecną przedmiotem odpłatnej cesji jest wyłącznie jedna dokumentacja. Dokumentacje na budowę pozostałych farm fotowoltaicznych nie są obecnie przedmiotem umowy sprzedaży, ani nie są przeznaczone do sprzedaży. Nakłady inwestycyjne związane z budową farmy fotowoltaicznej nie były poczynione na zlecenie innego podmiotu. Nakłady inwestycyjne związane z uzyskaniem dokumentacji były poczynione w celu wybudowania farmy fotowoltaicznej, po ukończeniu której miał Pan zajmować się wytwarzaniem, dystrybucją i handlem energią elektryczną. Sprzedaż dokumentacji poczynionej inwestycji związanej z budową farmy fotowoltaicznej nastąpi na rzecz jednej osoby (podmiotu). Sprzedaż będzie odbywać się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazał Pan, że przychody uzyskane z tytułu umowy cesji (sprzedaży) praw i obowiązków pod budowę farmy fotowoltaicznej zamierza Pan sklasyfikować pod symbolem PKWiU 74.90.20.0 - pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wraz ze sprzedażą dokumentacji pod budowę farmy fotowoltaicznej dokona Pan sprzedaży nakładów inwestycyjnych jakie poniósł Pan pod przygotowanie inwestycji związanej z daną farmą. Nie uzyskał Pan jeszcze przychodów z tytułu świadczenia usług w zakresie handlu energią elektryczną, dystrybucji energii elektrycznej oraz wytwarzania energii elektrycznej. Nie zachodzą w stosunku do Pana okoliczności wskazane w art. 6 oraz w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Całokształt okoliczności faktycznych sprawy świadczy o tym, że uzyskane przez Pana przychody ze sprzedaży dokumentacji w formie cesji praw i obowiązków pod budowę farmy fotowoltaicznej będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nakłady inwestycyjne zostały poczynione przez Pana niewątpliwie w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, którą od 1 stycznia 2022 r. opodatkowuje Pan w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Jak wskazano wyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedno ze źródeł przychodów wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy).

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

\- prowadzenia aptek,

\- działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

\- działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z 2017 r., poz. 2453 z 2018 r., poz. 2440 z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług lub wytwarzanych wyrobów. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym, jak wyjaśniono wyżej, klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

W świetle art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeśli podatnik prowadzi działalność, z której przychody podlegają opodatkowaniu różnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ryczałt ustala się według stawki właściwej dla każdego z rodzajów prowadzonej działalności, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie wysokości przychodów z każdego rodzaju działalności (…).

Wskazać należy, że zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015, wydanymi przez Główny Urząd Statystyczny grupowanie 74.90.20.0 – „Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane” obejmuje:

\- usługi doradztwa specjalistycznego inne niż związane z nieruchomościami, ubezpieczeniami czy inżynierskie, np. usługi doradztwa w dziedzinie sztuki, sądowego itp.,

\- usługi zarządzania prawami autorskimi i związanymi z nimi dochodami, z wyłączeniem zarządzania prawami związanymi z filmami i twórczością

\- usługi zarządzania prawami do własności przemysłowej (patenty, licencje, znaki towarowe, franszyza itp.),

\- usługi doradztwa ślubnego,

\- usługi świadczone przez agencje i agentów w imieniu indywidualnych osób poszukujących zatrudnienia w filmie, teatrze lub innej działalności rozrywkowej lub sportowej, wydawania książek, sztuk, dzieł sztuki, fotografii itp. przez wydawców, producentów itp.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług zarządzania prawami związanymi z filmami, sklasyfikowanych w 59.13.12.0,

\- usług zarządzania prawami związanymi z twórczością artystyczną, sklasyfikowanych w 90.02.19.1,

\- usług związanych z działalnością obiektów kulturalnych, sklasyfikowanych w 90.04.10.0,

\- usług organizowania imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.11.10.0, 93.12.10.0.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że skoro prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest: handel energią elektryczną (PKD 35.14.Z), dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z), przesyłanie energii elektrycznej (PKD 35.12.Z), wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z) oraz sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.78.Z), to uzyskane przez Pana przychody ze sprzedaży dokumentacji w formie cesji praw i obowiązków pod budowę farmy fotowoltaicznej będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli przychody uzyskane z tytułu umowy cesji (sprzedaży) praw i obowiązków pod budowę farmy fotowoltaicznej zostaną przez Pana sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 74.90.20.0 - pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, to należy je opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie tylko i wyłącznie w zakresie sprawy objętej zadanym pytaniem. A zatem, nie odnosi się do innych kwestii zawartych w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie były przedmiotem zapytania.

Nie jesteśmy uprawnieni do przyporządkowywania formalnego usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc interpretację wydano na podstawie wskazanego przez Pana we wniosku grupowania PKWiU oraz przedstawionego opisu sprawy.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzamy postępowania dowodowego, lecz opieramy się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako:„PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).