Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.234.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-02
Teza: Rozpoznanie przychodu z tytułu przedawnionych zobowiązań odsetkowych
Słowa kluczowe: odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; przychód; umorzenie; zobowiązanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu przedawnionych zobowiązań odsetkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu przedawnionych zobowiązań odsetkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych (PKD 38.22.Z) oraz działalność związaną z rekultywacją i pozostałą działalność usługową związaną z gospodarką odpadami (PKD 39.00.Z).

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, działającej pod marką C., składającej się ze spółek będących polskimi rezydentami podatkowymi oraz ze spółek, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółki współtworzące grupę C. są podmiotami powiązanymi (dalej jako: „Podmioty powiązane”) w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „PDOP”).

Spółka z Podmiotami powiązanymi zawarła liczne odpłatne umowy w przedmiocie świadczenia usług oraz dostawy towarów. W powyższych stosunkach prawnych, Spółka występuje zarówno jako strona świadcząca za wynagrodzeniem usługi lub dostarczająca towary (wierzyciel), jak i jako strona zobowiązana do zapłaty takiego wynagrodzenia, z tytułu świadczeń otrzymanych od Podmiotów powiązanych (dłużnik).

Jednocześnie Spółka oraz Podmioty powiązane podlegają pod reżim prawny ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 684, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o terminach zapłaty”). W świetle art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, w transakcjach handlowych – z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny – wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: wierzyciel spełnił swoje świadczenie, wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

Nadto, w myśl art. 5 ustawy o terminach zapłaty, jeżeli strony transakcji handlowej, z wyłączeniem podmiotu publicznego będącego podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2-4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.), przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego. Z kolei w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty, jeżeli strony transakcji handlowej nie przewidziały w umowie terminu zapłaty, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych, po upływie 30 dni liczonych od dnia spełnienia przez niego świadczenia, do dnia zapłaty.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o terminach zapłaty, termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela. Nadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o terminach zapłaty, jeżeli ustalony w umowie termin zapłaty jest dłuższy niż 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, a nie jest spełniony warunek, o którym mowa w ust. 2, wierzycielowi, który spełnił swoje świadczenie, po upływie 60 dni przysługują odsetki, o których mowa w ust. 1.

Nadto, w myśl art. 13 ustawy o terminach zapłaty, postanowienia umowy wyłączające lub ograniczające uprawnienia wierzyciela lub obowiązki dłużnika, o których mowa w art. 5, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 i 4, art. 10, art. 11 i art. 12, są nieważne, a zamiast nich stosuje się przepisy ustawy.

Spółka zawarła z Podmiotami powiązanymi porozumienie do umów o świadczenie usług oraz dostawy towarów wydłużające termin płatności do 145 dni. Spółka oraz Podmioty powiązane wykazują wspólny interes w wydłużeniu terminów płatności faktur. Tym samym wydłużenie to spełnia warunki określone w ustawie o terminach zapłaty.

Jednocześnie Spółka oraz Podmioty powiązane podjęły decyzję, iż rezygnują ze wzajemnego naliczania odsetek, czego nie wyłącza ustawa o terminach zapłaty. Decyzji tej nie towarzyszyło formalne zwolnienie z długu i jego umorzenie, lecz była ona wyrażona poprzez faktyczne odstąpienie od realizacji praw do należności odsetkowych. W tym zakresie Spółka oraz Podmioty powiązane nie obciążają się wzajemnie notami odsetkowymi ani innymi dokumentami księgowymi. Spółka oraz podmioty powiązane nie dochodzą należności odsetkowych na drodze postępowań sądowych oraz pozasądowych. W konsekwencji, odsetki powstałe mocą postanowień ustawy o terminach zapłaty, tj. zarówno tzw. prolongacyjne z art. 5 ustawy, jak i z tytułu opóźnienia w zapłacie z art. 7 ust. 1 ustawy wraz z upływem terminów ustawowych ulegają przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód z tytułu przedawnionych zobowiązań odsetkowych Spółki w stosunku do Podmiotów powiązanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o PDOP nie zdefiniowano wprost pojęcia przychodów, przy czym posłużono się przykładowym wyliczeniem przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu przepisów tej ustawy. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przychodem podatkowym jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przychodem podatkowym jest każde przysporzenie majątkowe, które wchodząc do majątku podatnika zwiększa jego aktywa. W szczególności są to otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz inne przysporzenia wprost wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Jednocześnie przysporzenie majątkowe powinno charakteryzować się definitywnością (tj. mieć charakter bezzwrotny). Nadto za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP należy także uznać te świadczenia, które prowadzą do trwałego zaoszczędzenia wydatków. Wyrazem tego ostatniego jest m.in. treść art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, którego istota sprowadza się do tego, iż przychodem dłużnika jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Na skutek przywołanych zdarzeń, gaśnie obowiązek dłużnika do zapłaty należności na rzecz wierzyciela. Tym samym dłużnik może zaoszczędzić wydatki, które – gdyby nie przedawnienie/umorzenie – byłby zobowiązany uregulować.

Należy przy tym mieć na względzie, iż art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem jego zakres zastosowania został ograniczony treścią art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP, który stanowi zamknięty katalog przysporzeń majątkowych, niezaliczanych do przychodów podatkowych. W tym zakresie uznać należy, iż art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP stanowi przepis o charakterze szczególnym względem art. 12 ust. 1 ustawy o PODP. Jeżeli zatem określony przyrost majątkowy spełnia przesłanki z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, lecz przyrost ten został wprost wyłączony z przychodów mocą art. 12 ust. 4 tej ustawy, wówczas podatnik nie będzie zobowiązany do rozpoznania z tego tytułu przychodu.

W kontekście powyższego wskazać należy na treść art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym od udzielonych pożyczek (kredytów). Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. kasowy reżim w stosunku do zobowiązań odsetkowych. Zobowiązania te będą stanowiły przychód (względnie koszt podatkowy) w momencie ich otrzymania (zapłaty). Do momentu otrzymania (zapłaty) odsetki, co do zasady, pozostają neutralne podatkowo.

Należy przy tym zauważyć, iż należność jest otrzymana, jeżeli została przekazana do majątku podatnika w taki sposób, że może on nią dysponować. Nie jest istotny przy tym sposób przekazania. Może on przybrać formę rozliczeń gotówkowych, w pieniądzu elektronicznym lub w każdej innej postaci. Zatem, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP, odsetki które nie zostały przekazane podatnikowi w taki sposób, że może on nimi dysponować, nie stanowią przychodu podatkowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 117 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Natomiast § 2 zd. 1 przywołanego przepisu stanowi, iż po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia.

Nadto, stosownie do art. 118 Kodeksu cywilnego, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – trzy lata.

Interpretacja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż przedawnienie roszczeń związanych z działalnością gospodarczą następuje, co do zasady, w terminie lat trzech, przy czym mocą przepisu szczególnego termin ten może być inny. Przedawnienie roszczeń wywiera skutki mocą samego prawa, a zatem do jego skuteczności nie jest konieczne dokonanie żadnej czynności prawnej lub faktycznej przez strony stosunku prawnego. Co więcej, zgodnie z art. 119 Kodeksu cywilnego strony nie mogą wydłużyć ani skrócić terminu przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia dłużnik dysponuje instrumentem prawnym (zarzutem przedawnienia), który umożliwi mu uchylenie się od obowiązku zapłaty.

W ocenie Spółki, powyższe wskazuje, iż nienaliczenie odsetek powstałych na gruncie ustawy o terminach zapłaty, a w konsekwencji przedawnienie zobowiązań odsetkowych nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż w stosunku do odsetek ustawodawca zastosował szczególny – kasowy – reżim prawny. Dlatego też należy uznać, iż na gruncie ustawy o PDOP, odsetki wywołują skutek podatkowy w postaci przychodu albo kosztu uzyskania przychodu jedynie w przypadku ich faktycznego otrzymania albo dokonania zapłaty. W konsekwencji, brak fizycznego wpływu/wypływu środków pieniężnych z tytułu odsetek nie wywołuje skutku podatkowego. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, przedawnienie zobowiązania stanowi wprawdzie zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u dłużnika, jednakże z uwagi na szczególne zasady opodatkowania odsetek – przepis ten nie ma do nich zastosowania. Skoro zarówno przychód, jak i koszt podatkowy związany z zapłatą odsetek powstaje odpowiednio w momencie otrzymania/dokonania zapłaty tych odsetek, rozpoznanie po stronie dłużnika przychodu w związku z przedawnieniem zobowiązania odsetkowego prowadziłoby do nieuprawnionej modyfikacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP, który jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nieotrzymanych odsetek, w tym od przedawnionych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego. Zatem jeżeli przychód z tytułu odsetek powstaje wyłącznie w związku z otrzymaniem tych odsetek, otrzymanie z kolei oznacza faktyczne przekazanie określonych środków w taki sposób, iż pozostają one do dyspozycji beneficjenta świadczenia, zaś przedawnienie zobowiązania odsetkowego nie jest równoznaczne z otrzymaniem odsetek, tym samym brak jest podstaw do rozpoznania przychodu w związku z przedawnieniem zobowiązania odsetkowego.

Jednocześnie, wskazania wymaga teść art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W zakresie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż przychodem podatkowym są wszelkie świadczenia, które mają charakter definitywny, i które zostały otrzymane nieodpłatnie, tj. bez żadnego świadczenia wzajemnego ze strony beneficjenta. Jednakże, zgodnie z treścią przywołanego przepisu, przychodem jest w szczególności „wartość otrzymanych (\`(...)\`) innych świadczeń w naturze, w tym (\`(...)\`) rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie”. Zatem, warunkiem rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń (tu: nieodpłatne wykorzystywanie kapitału Podmiotów powiązanych do dnia ich zapłaty) jest otrzymanie świadczenia. Zważywszy przy tym, iż przedawnienie jakichkolwiek zobowiązań, w tym odsetkowych, nie wiąże się z otrzymaniem świadczenia, tym samym, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W pierwszej kolejności należy wskazać na Pismo Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z 13.01.1999 r., znak: PB3/5912-722-604/HS/98, a dalej m.in. na interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 08.04.2016 r., znak: IBPB-1-1/4510-50/16/SG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23.12.2015 r., znak: IBPB-1-1/4510-148/15/SG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30.03.2015 r., znak: IBPBI/2/423-1565/14/PC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23.07.2010 r., znak: IPPB3/423-228/10-4/JB, czy
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17.02.2009 r., znak ILPB3/423-788/08-2/KS.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż na gruncie ustawy o PDOP, Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przedawnienia zobowiązań odsetkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka powołała art. 118 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym do 8 lipca 2018 r.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – trzy lata. Jednakże koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, chyba że termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata.

Powyższa okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.