Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-30/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-10
Teza: Czy otrzymane przez X wynagrodzenie z tytułu obniżenia wartości udziałów w Spółce stanowi dla X przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej? Czy w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów przychodem podlegającym opodatkowaniu po stronie X będzie ewentualna nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego od Spółki z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów ponad ustalony na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. proporcjonalnie do obniżanego kapitału zakładowego (według proporcji 0,246 z uwagi na obniżenie wartości nominalnej udziałów z 500 zł na 377 zł) koszt nabycia bądź objęcia przez X udziałów w Spółce? Czy w opisanym przypadku może być zastosowane zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.? Czy w zaistniałym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który nakłada na Spółkę obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce?
Słowa kluczowe: składnik-składnik majątkowy; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 19 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (pytania oznaczone we wniosku nr 1 do 4) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 marca 2014 r. Znak IBPBI/2/423-30/14/AP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 marca 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 26 października 2004 r.

Wszystkie udziały w kapitale zakładowym zostały objęte w imieniu Skarbu Państwa przez Prezesa X, który objął łącznie 350.546 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 175.273.000 zł, które X pokryła m.in. poprzez wniesienie:

1.  wkładu pieniężnego w wysokości 200.000 zł;
2.  zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 121.640.000 zł w skład której wchodziły m.in.:
    1.  Zespół Hotelowo-Gastronomiczny D, w skład którego wchodzi zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o obszarze 16.107 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
    2.  Hotel N, który wchodzi w skład Zespołu Hotelowo-Gastronomicznego N obejmującego w szczególności nieruchomość stanowiącą działkę gruntu o obszarze 638 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą;
3.  zabudowanej nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Częściami składowymi powyższej nieruchomości są budynki stanowiące zespół budynków Ośrodka Wypoczynkowo-Szkoleniowego … z kasztelanią i podzamczem, o łącznej powierzchni użytkowej 4.836,44 m2, o wartości 12.290.000 zł;
4.  pozostałych wkładów pieniężnych oraz nieruchomości.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 16 lipca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło obniżyć kapitał zakładowy Spółki o kwotę 43.117.158 zł, to jest z kwoty 175.273.000 zł do kwoty 132.155.842 zł poprzez obniżenie wartości nominalnej każdego z 350.546 udziałów z kwoty 500 zł do kwoty 377 zł (to jest o kwotę 123 zł każdy z udziałów).

W związku z obniżeniem kapitału zwraca się wspólnikowi Skarbowi Państwa - X, który uprzednio pokrył udziały w kapitale zakładowym:

*   aport rzeczowy: Hotel D, Hotel N oraz Zamek (według wartości aportu rzeczowego),
*   wkład pieniężny.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez X wynagrodzenie z tytułu obniżenia wartości udziałów w Spółce stanowi dla X przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej?
2.  Czy w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów przychodem podlegającym opodatkowaniu po stronie X będzie ewentualna nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego od Spółki z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów ponad ustalony na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p., proporcjonalnie do obniżanego kapitału zakładowego (według proporcji 0,246 z uwagi na obniżenie wartości nominalnej udziałów z 500 zł na 377 zł), koszt nabycia bądź objęcia przez X udziałów w Spółce?
3.  Czy w opisanym przypadku może być zastosowane zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.?
4.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który nakłada na Spółkę obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego przepisu wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie uzyskany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z przedstawionego stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) wynika, że X jest udziałowcem w Spółce. Udziały w części nabył w drodze kupna i w części w drodze wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz w postaci nieruchomości.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 16 lipca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło obniżyć kapitał zakładowy Spółki o kwotę 43.117.158 zł, to jest z kwoty 175.273.000 zł do kwoty 132.155.842 zł poprzez obniżenie wartości nominalnej każdego z 350.546 udziałów z kwoty 500 zł do kwoty 377 zł (to jest o kwotę 123 zł każdy z udziałów).

W związku z obniżeniem kapitału zakładowego Wnioskodawca (winno być X) otrzyma wynagrodzenie w formie nieruchomości oraz w formie pieniężnej w wysokości równej wartości o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy Spółki - czyli w kwocie 43.117.158 zł.

Wobec tego Wnioskodawca uważa, że otrzymane wynagrodzenie stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż jest przychodem faktycznie otrzymanym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1b u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) z wyjątkiem umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jakkolwiek powołany przepis wprost odnosi się tylko do „umorzenia udziałów”, to jednak - uwzględniając fakt, że obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i poprzez zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu - uznać należy, że znajduje on również zastosowanie w przypadku zmniejszenia wartości nominalnej istniejących udziałów (umorzenia części wartości istniejących udziałów). Brak jest bowiem podstaw do innego traktowania obu tych przypadków obniżenia kapitału zakładowego.

Ad. 2

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższe oznacza, że koszt nabycia udziałów, proporcjonalnie do dokonanego obniżenia wartości nominalnej nie będzie przychodem z obniżenia wartości nominalnej udziałów związanej z obniżeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p., w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do przepisu art. 15 ust. 1k pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

*   nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
*   przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Na marginesie trzeba zaznaczyć, że art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. został wprowadzony do u.p.d.o.p. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478).

W ww. ustawie brak jest przepisów przejściowych odnoszących się wprost do zakresu obowiązywania przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. 13 przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\-które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2010 r.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów przychodem podlegającym opodatkowaniu po stronie X będzie ewentualna nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego od Spółki z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów ponad ustalony na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1l u.p.d.o.p. proporcjonalnie do obniżanego kapitału zakładowego (według proporcji 0,246 z uwagi na obniżenie wartości nominalnej udziałów z 500 zł na 377 zł) koszt nabycia bądź objęcia przez X udziałów w Spółce (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBII/2/423-19/13/MM z 8 sierpnia 2013 r.).

Ad. 3

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

X jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. Działa na mocy ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367 ze zm.) i statutu nadanego rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej oraz innych aktów wykonawczych wydanych na podstawie przywołanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania ww. zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż nie jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak wynika z tego przepisu zwolnienie to jest skierowane do spółek, natomiast X jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość.

Ad. 4

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (\`(...)\`).

Stosownie zaś do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., odatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jak już wcześniej zostało to wskazane, z zaistniałego stanu faktycznego wynika, że X otrzyma świadczenie wypłacone w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów.

Wobec tego Spółka uważa, że otrzymana kwota stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, gdyż jest przychodem faktycznie otrzymanym. Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., który nakłada na Spółkę obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p., kwotę pobranego podatku należy przekazać w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika (\`(...)\`). Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru w terminie przekazania kwoty pobranego podatku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W niniejszej sprawie, dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii poddanych interpretacji, niezbędne jest odniesienie się w sposób szczegółowy do opisu zdarzenia przyszłego i to nie tylko przez pryzmat zdarzeń w nim ujętych, ale całokształtu uwarunkowań prawnych, w ramach których funkcjonuje X. W tym bowiem kontekście kwestia określenia przychodu podatkowego nabiera zupełnie innego znaczenia, albowiem decydującym czynnikiem przesądzającym o powstaniu lub też braku przychodu podatkowego są kwestie związane ze strukturą właścicielską udziałów, których wartość ulega obniżeniu.

Należy mieć na uwadze, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367 ze zm., dalej: „ustawa o ZSZ”), X może nabywać nieruchomości, tworzyć i przejmować na podstawie przepisów odrębnych spółki i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego, przy czym akcje lub udziały w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego, o których mowa w art. 17 ust. 2, nabyte lub objęte przez X w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa i podlegają przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa w terminie czternastu dni od dnia ich nabycia lub objęcia (art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 2c ustawy o ZSZ). Jednocześnie ustawa przewiduje, że prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, w podmiotach, o których mowa w ust. 2 (tj. art. 17 ust. 2), wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, Prezes X (art. 17 ust. 3 ustawy o ZSZ).

Powyższe uregulowania, które w realiach niniejszej sprawy stanowią opis zdarzenia przyszłego, wskazują że właścicielem udziałów objętych przez X w Spółce, nie jest X, lecz Skarb Państwa. X, na podstawie upoważnienia ustawowego jest jedynie uprawniony do tworzenia spółek, czy też towarzystw budownictwa społecznego, niemniej jednak udziały obejmowane w takich spółkach (towarzystwach), z uwagi na fakt, że zostały obejmowane w zamian za mienie Skarbu Państwa należą do Skarbu Państwa. Pozycja X, jako państwowej osoby prawnej (art. 8 ust. 3 ustawy o ZSZ) a w szczególności jej organu, tj. Prezesa X (art. 10 pkt 2 ustawy o ZSZ), w stosunku do obejmowanych udziałów, przez które nabywa się status wspólnika danej spółki prawa handlowego, wyznaczane są normą zawartą w art. 17 ust. 3 ustawy o ZSZ. W konsekwencji, wspólnikiem Spółki utworzonej w warunkach opisanych we wniosku jest Skarb Państwa, który jedynie na podstawie wyraźnego upoważnienia zawartego w powołanej ustawie reprezentowany jest przez Prezesa X. Prezes X wykonuje zatem prawa wspólnika jedynie w imieniu Skarbu Państwa, nie będąc przy tym właścicielem obejmowanych udziałów. Potwierdzeniem, powyższej struktury właścicielskiej, jest również przepis art. 14 ust. 4 ustawy o ZSZ, który organem właściwym w sprawie zbywania udziałów ustanawia ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa. W rezultacie, całokształt powyżej powołanych regulacji wskazuje, że Prezes X, jest jedynie reprezentantem interesów Skarbu Państwa, w spółkach tworzonych przez X, na mocy art. 17 ust. 2 ustawy o ZSZ.

Zatem, tak ukształtowana struktura właścicielska Spółki, przekreśla na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) możliwość rozpoznania przez X przychodów oraz kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tych przychodów z tytułu obniżenia wartości udziałów w Spółce w zamian za określone wynagrodzenie. X nie otrzymuje na własny rachunek wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości przedmiotowych udziałów, gdyż to nie on jest właścicielem tych udziałów. To Skarb Państwa (reprezentowany jedynie przez X i jej Prezesa) otrzymuje opisane we wniosku wynagrodzenie, gdyż to on jest właścicielem udziałów w Spółce. Powyższe potwierdzone zostało w treści opisu zdarzenia przyszłego: „W związku z obniżeniem kapitału zwraca się wspólnikowi, Skarbowi Państwa – (…)”. W rezultacie to nie X, lecz Skarb Państwa byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu transakcji obniżenia wartości udziałów w Spółce. Oczywiste jest przy tym, że Skarb Państwa z uwagi na wyłączenie podmiotowe zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie podlega opodatkowaniu, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że transakcja polegająca na obniżeniu wartości udziałów w Spółce jest neutralna podatkowo dla właściciela tychże udziałów. X, reprezentujący w tym zakresie interesy Skarbu Państwa, nie może sobie przypisywać przychodów z tytułu wynagrodzenia, które nie jest własnością samego X.

Powyższe wpływa również na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć bowiem na uwadze, że brak po stronie X przychodu z tytułu przedmiotowej transakcji powoduje niemożność rozpoznania kosztów jego uzyskania. Nie chodzi przy tym o swego rodzaju neutralność podatkową wynikającą z dyspozycji art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, który wyłącza z przychodów podatkowych określone zdarzenia skutkujące na zasadach ogólnych powstaniem przysporzenia majątkowego. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z odmienną sytuacją, w ramach której X, jako podmiot pozbawiony praw właścicielskich do obejmowanych udziałów, działający jedynie jako „reprezentant” interesów Skarbu Państwa (działający w jego imieniu) nie może przypisać sobie przymiotu podatnika, rozpoznającego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za obniżenie wartości udziałów Spółki przychód, jak również koszty podatkowe. Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami określania przychodu podatkowego, wynikającymi z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, za przychód w znaczeniu powołanej ustawy podatkowej uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane przez podatnika w roku podatkowym. Również definicja kosztów uzyskania przychodów, zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zakłada, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie przez tenże wydatek szeregu warunków, tj. poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny (rzeczywisty) charakter, pozostawanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, właściwe udokumentowanie, nie znajdowanie się w grupie wydatków wyłączonych z mocy ustawy na podstawie art. 16 ust. 1.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że kluczowym elementem uznania konkretnego przysporzenia za przychód podatkowy oraz odpowiednio wydatku za koszt uzyskania przychodu (oraz ewentualnego zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT bądź poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) jest otrzymanie tego przychodu przez podatnika, nie zaś inny podmiot (w tym wypadku Skarb Państwa) oraz poniesienie wydatku przez podatnika, a zatem wydatkowanie środków należących do podatnika. W niniejszej sprawie, powyższa przesłanka nie została spełniona, albowiem udziały, których wartość obniżono stanowiły majątek Skarbu Państwa, a nie X. X nie jest zatem podmiotem mogącym rozpoznawać z tytułu przedmiotowej transakcji przychód podatkowy oraz w konsekwencji koszt jego uzyskania.

Powyższe przesądza zatem o uznaniu stanowiska prezentowanego w przedłożonym wniosku za nieprawidłowe i to zarówno w zakresie przychodu podatkowego (pytanie pierwsze), kosztów jego uzyskania (pytanie drugie), jak również ewentualnego zwolnienia (pytanie trzecie), a także obowiązku poboru zryczałtowanego podatku (pytanie czwarte).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.