Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1530/08-5/GD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-06
Teza: opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym na terytorium RP nie jest sprzeczne z przepisami UE
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; wyroby-wyroby energetyczne-olej smarowy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 1; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) uzupełnionym pismami z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 3 października 2008 r.) oraz z dnia 16 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.), na wezwanie z dnia 08 października 2008r., nr IPPP1/443-1530/08-3/GD (doręczone w dniu 13 października 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 3 października 2008 r.) oraz z dnia 16 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.), na wezwanie z dnia 08 października 2008r., nr IPPP1/443-1530/08-3/GD (doręczone w dniu 13 października 2008r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się handlem hurtowym i detalicznym w zakresie paliw silnikowych, gazu płynnego, gaczy i parafin oraz olejów smarowych. Spółka jest uprawniona na podstawie posiadanych koncesji do magazynowania i wytwarzania paliw płynnych oraz obrotu paliwami płynnymi. Ponadto prowadzi skład podatkowy na podstawie decyzji właściwego Naczelnika Urzędu Celnego.

Spółka w miesiącu sierpniu 2008 r. ma zamiar sprowadzić z Hiszpanii do Rzeczypospolitej Polskiej jako nabywca wewnątrzwspólnotowy oleje smarowe Repsol o kodzie CN od 27101971 do 27101999.

Przedmiotowe oleje mogą być wykorzystywane jedynie w celach smarnych w tym do smarowania silników spalinowych, nie mogą być wykorzystywane do celów napędowych oraz opałowych, a to zarówno ze względu na właściwości chemiczno-mechaniczne w tym gęstość jak i cenę tych produktów. Spółka wyjaśnia również, iż pomimo faktu posiadanego składu podatkowego i zwolnienia przedmiotowych wyrobów z akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze. zm.), nie zamierza wypełnić warunków przedmiotowego zwolnienia, tj.:

*   dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,
*   dokonać sprzedaży tych wyrobów ze składu podatkowego podmiotom, które złożą oświadczenie o wykorzystaniu sprzedanych im olejów smarnych do celów innych niż napędowe oraz opałowe,

ze względu na fakt, że wedle opinii Spółki (potwierdzonego przez aktualne orzecznictwo sądowe) przedmiotowe wyroby są wyłączone z akcyzy, a tym samym nie mogą być objęte podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego ze względu na art. 2 ust. 4 pkt b Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003 r. Nr 283, poz. 51) zwana dalej Dyrektywą energetyczną, wedle którego niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

*   produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

nabycie olejów smarnych REPSOL wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2007 r. sygn. akt. III SA/WA 859/07, wedle którego zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawo stanowione przez organy Unii Europejskiej mają w zbiegu z prawem polskim, pierwszeństwo. Jednocześnie stwierdzić należy, że z aktów prawnych organów stanowiących Unii Europejskiej bezpośrednio stosowane są rozporządzenia oraz dyrektywy nawet w przypadku ich nie implementowania do prawa wewnętrznego państwa członkowskiego w przypadku określenia przez nie w sposób konkretny danej regulacji.

W zacytowanym wyroku WSA słusznie wskazuje, że prawo polskie winno być interpretowane zgodnie z celem dyrektywy.

Skoro zatem Dyrektywa energetyczna obowiązuje od 1 stycznia 2004 r. i dotyczy także Rzeczypospolitej Polskiej z dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej i wyłącza ona spod opodatkowania akcyzą produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania a sprowadzane przez podatnika oleje silnikowe REPSOL służą jedynie celom smarnym a nie napędowym lub grzewczym, to nie ma wątpliwości, że dokonanie zakupu ww. produktów i ich sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie będzie wiązało się z obowiązkiem uiszczenia przez Spółkę podatku akcyzowego.

Spółka nie jest zatem zobligowana do przeprowadzania czynności faktycznych zgodnych z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.), celem zwolnienia nabycia olejów smarowych Repsol z akcyzy, ze względu na fakt, że przedmiotowe nabycie jest wyłączone spod opodatkowania akcyzą.

Wnioskodawca stwierdza przy tym, że czym innym jest zwolnienie spod opodatkowania a więc objęcie przedmiotem opodatkowania i na zasadzie wyjątku zwolnienie danej czynności od opodatkowania od wyłączenia spod opodatkowania, zatem nie objęcia zakresem opodatkowania danej czynności.

Z informacji zawartej w pierwszym uzupełnieniu do złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca dodatkowo wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 roku w sprawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania (sygn. akt I SA/Sz 62/08).

Zdaniem Zainteresowanego powyższy wyrok ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż dotyczy analogicznego stanu faktycznego, jak wskazany przez Spółkę we wniosku.

W swym wyroku – jak wyjaśnia Zainteresowany – Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jednoznaczne stanowisko, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby oznaczone kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 nie podlegają ani Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, ani Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną.

Przepis art. 2 ust. 4 lit. b. Dyrektywy energetycznej jasno wskazuje, iż wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, a wyłączenie olejów smarowych jest wyłączeniem definitywnym. Art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej wskazuje ponadto, że jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania (\`(...)\`)". Sąd wskazał, iż wobec użytego zwrotu „jedynie" nie może ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 ma charakter zamknięty, a co za tym idzie, produkty oznaczone kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 nie zostały w tym przepisie wymienione.

Na poparcie swego stanowiska o definitywnym wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy energetycznej WSA przywołał wyrok ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06. W wyroku tym ETS orzekł, iż oleje smarowe w przypadku, gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowej akcyzowemu. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że: „(\`(...)\`) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96 (Dyrektyw energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”.

W konsekwencji WSA uznał, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Natomiast zgodnie z polskimi przepisami oleje oznaczone kodem CN 2710, nabywane w transakcjach wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę są zaliczane do zharmonizowanych wyrobów niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, wskazane są wszakże w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

W związku z powyższym WSA postawił tezę, iż: „Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy horyzontalnej przesądza zdaniem Sądu o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi w takim zakresie jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71-2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, które podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym, a więc określają warunki zwolnienia od podatku akcyzowego".

Z kolei z informacji zawartej w drugim uzupełnieniu do złożonego wniosku wynika, iż Zainteresowany wskazuje, że w dniu 14 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w swym wyroku w sprawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania (sygn. akt III SA/Gl 951/06) wyraził pogląd w pełni tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku z dnia 6 sierpnia 2008 r. oraz w uzupełnieniu tegoż wniosku z dnia 29 września 2008 r. Wyrok powyższy ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż dotyczy bardzo zbliżonego stanu faktycznego, jak wskazany przez Spółkę.

W powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednoznacznie, iż przepis art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Prawodawca wspólnotowy formułując ten zakaz posłużył się bowiem następującym zwrotem: Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Sąd ten powołał się również na orzecznictwo ETS, w którym wyjaśniono już jednoznacznie, że niedopuszczalnym jest opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub grzewcze. Tytułem przykładu wskazać należy orzeczenie z dnia 25 września 2003 r. sygn. C-437/01 w sprawie pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Włoch (wszczętą skargą z dnia 12 listopada 2001 r.) Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł o niedopuszczalności opodatkowania podatkiem konsumpcyjnym olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub grzewcze.

Owo orzeczenie wydano powołując się między innymi na art. 3 (2) Dyrektywy 92/12 i art. 8 (1) (a) Dyrektywy 92/81 (tematycznie zbliżone orzeczenia zapadły w sprawach rozpoznawanych na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy strukturalnej 92/81: C-346/97, G-389/02).

WSA wskazał ponadto, że bezpośredni skutek dyrektywy powinien być rozważany w powiązaniu z kwestią terminu wykonania dyrektywy i wykonaniem lub nienależytym wykonaniem dyrektywy w terminie. Mając na uwadze krajowy porządek prawny dotyczący uregulowania akcyzy oraz zapisy dyrektywy energetycznej sąd ten stwierdził, że Polska jako państwo członkowskie od dnia 1 maja 2004 r. nie wykonało Dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych. To zaś oznacza, że zaistniała jedna z przesłanek pozwalających jednostce powoływać się na tę dyrektywę przed sądem krajowym. Na powyższą okoliczność WSA powołał przykładowo wyrok z dnia 5 kwietnia 1979 r. Criminal proceedings v. Tullio Ratti (148/78, ECR 1979, s. 1-01629), w którym ETS stwierdził, że państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie. Natomiast w wyroku z dnia 26 września 1996 r. (C-168/95, ECR 1996, s. 1-04705) Trybunał stwierdził, że w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa była adresowana. Z kolei, w sprawie C-236/92 ETS wyraził pogląd, że przepis prawa wspólnotowego, jakim jest dyrektywa jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie. Z tych orzeczeń wynika zatem zdaniem Sądu, że jednostka może skutecznie powoływać się na dyrektywę w sporze z państwem, jedynie wówczas, kiedy przepisy dyrektywy mające zastosowanie w sprawie są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne.

Zainteresowany końcowo wskazuje, iż przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przepis art. 2 ust. 4 pkt b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – oleje smarowe nie powinny podlegać akcyzie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą energetyczną.

Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe.

Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną (art. 1 Dyrektywy energetycznej).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Wskazany tu stan prawny prowadzi zatem do wniosku, w myśl którego wyroby będące przedmiotem wniosku (oleje smarowe oznaczone kodem CN od 2110 19 71 do 2710 19 99), są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Trafnie Wnioskodawca wskazuje, iż Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy, stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, że nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Tym niemniej Spółka zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wskazanych we wniosku i twierdzi, że polskie przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym są niezgodne z przepisami unijnymi.

Wyjaśniając powyższą kwestię na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

W myśl natomiast art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W świetle przepisu art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710.

Dodatkowo wskazać należy na treść art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w myśl którego do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

*   wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;
*   pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne w tym oleje smarowe zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Przy czym podkreślić trzeba, iż nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Przede wszystkim jednak przepis art. 2 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, zawiera dodatkowe zastrzeżenie w świetle, którego art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Wyjaśnić należy, że katalog wyrobów energetycznych został zawarty w cyt. powyżej art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej.

Dodatkowo jednak, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) Dyrektywy energetycznej, oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania.

Zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej jeśli ww. wyroby są wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze, to choć objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, w konsekwencji podlegają jednak wyłączeniu z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy o niezgodności polskich przepisów z ww. uregulowaniami gdyż, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Źródłem nieporozumień w kwestii interpretacji zgodności polskich uregulowań z przepisami wspólnotowymi w zakresie produktów energetycznych jest w szczególności wskazane powyżej zagadnienie związane z kontrolą, posiadania i przemieszczania wyrobów.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż produkty energetyczne – w rozumieniu Dyrektywy energetycznej – objęte są postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy).

Zauważyć należy, iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione – jak słusznie wskazuje Strona – w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie 92/12/EWG.

Tym niemniej objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej postanowieniami Dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego.

Przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślenia wymaga przy tym to, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie horyzontalnej.

Celem Dyrektywy energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) Dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te, w tym i nabywane przez Spółkę, podlegają regulacjom zawartym w Dyrektywie horyzontalnej.

Objęcie zatem wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Wyjaśniając następnie przyjęte przez polskiego prawodawcę uregulowania – odnośnie wyrobów będących przedmiotem wniosku – zauważyć należy, iż wskazana wyżej kontrola wymaga przyjęcia określonych rozwiązań prawnych.

Przede wszystkim może dotyczyć ona wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ponadto takie wyroby muszą być co do zasady opodatkowane, gdyż w przeciwnym wypadku nie podlegałyby ww. kontroli.

Wątpliwości Zainteresowanego związane są z opodatkowaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę zauważyć należy, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", obniża się do wysokości określonej w:

1.  załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;
2.  załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Oleje smarowe, zgodnie z poz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia stanowiącego tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych są opodatkowane stawką 1.180,00 zł/1.000 l właściwą dla kodów mieszczących się w przedziale CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. dla olejów smarowych, z wyłączeniem 2710 19 85 – olejów białych, parafiny ciekłej, ex 2710 19 99 – smarów plastycznych.

Zauważyć również należy, że analogicznie przedstawiają się zapisy z poz. 3 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia stanowiącego tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju przewidziane dla wyrobów klasyfikowanych do PKWiU 23.20.18, tj. oleje smarowe z wyłączeniem olejów odpadowych-przepracowanych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.20.18-09.1 i olejów białych, parafiny ciekłej PKWiU 23.20.18-50.40 opodatkowane są stawką 1.180,00 zł/1.000 l.

Z kolei zgodnie z przepisem § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1.  uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;
2.  uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;
3.  uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;
4.  uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Zgodnie z powyższym przepisem Spółka może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego bezpośrednio w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jako uprawniony nabywca tylko w zakresie wyrobów oznaczonych kodami CN 2710 19 83-2710 19 93 oraz w przypadkach wskazany w ww. ust. 2b tego paragrafu.

Zgodnie z nim uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1.  zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;
2.  dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Stąd też Spółka działając jako podmiot odsprzedający, zobowiązana jest do spełnienia ww. warunku wskazanego w § 13 ust. 2d pkt 4 rozporządzenia.

Jak wynika zatem z przedstawionych przepisów, Zainteresowany może – działając jako uprawniony nabywca wykonujący czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego – jedynie odsprzedać ww. wyroby podmiotom wskazanym w § 13 ust. 2b pkt 1 rozporządzenia. Może tego jednak dokonać jedynie w zakresie rozpatrywanego zwolnienia, tj. czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, którą należy rozgraniczyć z przewidzianym w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zwolnieniem przysługującym z tytułu wykonania opodatkowanej czynności wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Następnie zwrócić należy uwagę na to, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki są również niepodlegające zwolnieniu w trybie § 13 ust. 2d rozporządzenia, oleje smarowe objęte kodami 2710 19 81 oraz 2710 19 99.

Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, jednakże jest to związane z wprowadzeniem powyższych wyrobów w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do składu podatkowego.

Należy bowiem wyjaśnić, iż Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) wskazał w § 2b ust. 1, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych.

Skoro z powołanych powyżej zapisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, iż stawka dla większości olejów smarowych wynosi 1.180,00 zł/1.000 l, to zastosowanie znajduje do tych wyrobów ww. przepis § 2b ust. 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.

Sprzedaż takich wyrobów może natomiast podlegać uregulowaniom § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Dodać również należy, iż wyroby o których mowa w ww. przepisie rozporządzenia, muszą być dystrybuowane zgodnie z wskazaniami § 13 ust. 2c tego rozporządzenia. Odsprzedaż wyrobów objętych wnioskiem wymaga zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i może być dokonywana jedynie ze składu podatkowego.

Z kolei zgodnie z § 24f rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w przypadku zwolnienia wyrobów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1.  z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,
2.  w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z § 19,

*   przy spełnieniu warunków określonych w § 13 ust. 2c i 2e rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Wnioskodawca może zatem korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego wyłącznie po spełnieniu wskazanych powyżej warunków. Polskie przepisy implementowały postanowienia Dyrektywy energetycznej i nie są z nimi niezgodne.

Kontrola obrotu olejami smarowymi jaką wprowadził polski prawodawca jest również dopuszczalna w świetle postanowień Dyrektywy energetycznej, gdyż w świetle uregulowań art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania Dyrektywy horyzontalnej, państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku.

W przedmiotowym zakresie polski prawodawca implementował zatem postanowienia dyrektywy zachowując równocześnie jej cele oraz wprowadził w świetle przedstawionych przepisów dopuszczalne opodatkowanie przedmiotowych wyrobów.

Odnosząc się ponadto do przedstawionego we wniosku orzecznictwa trzeba podkreślić, że powołane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych (WSA w Gliwicach z dnia 14 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 951/06 oraz WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 roku sygn. akt I SA/Sz 62/08) stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Jest to zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Zasada ta znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Tym niemniej wyjaśnić trzeba, iż wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003 r. znak C-437/01 pomiędzy Komisją Europejską a Republika Włoch dotyczył nieaktualnego stanu prawnego (nie był rozpatrywany w oparciu o Dyrektywę energetyczną lecz przepisy ją poprzedzające). Ponadto podlegające ocenie sądu włoskie przepisy nakładały w przypadku olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż opałowe lub napędowe dodatkową opłatę konsumpcyjną. ETS podkreślił, iż państwo członkowskie nie może nakładać na te wyroby akcyzowe podatków, które podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Jak powyżej wskazano przepisy § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, stanowią zgodne z prawem wspólnotowym i powyższym wyrokiem zwolnienie olejów smarowych od tego podatku.

W związku z tym, iż powyższa sprawa dotyczyła innego stanu prawnego niż obecny stąd też przedmiotowa kwestia była ponownie przedmiotem rozważań Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 stwierdził, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż pozostałe wyroki ETS, na które powołuje się Strona należy uznać jako nieznajdujące zastosowania w niniejszej sprawie. Stwierdzić bowiem trzeba, iż krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Powyższe regulacje krajowe nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.