Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.194.2022.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-29
Teza: Wypłaty zysków.
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-spółka komandytowa; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 16 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 10 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2022 r. (wpływ 16 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…).

A sp. z o.o. powstała, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych, poprzez zawiązanie nowej spółki w wyniku połączenia spółek: B sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Jedną ze spółek, biorących udział w połączeniu, w wyniku którego powstała A sp. z o.o., była spółka D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (KRS …).

Na moment poprzedzający połączenie (30 listopada 2021 r.) D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa posiadała, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym wygenerowanym na ten dzień, niewypłacony wspólnikom zysk za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2020 r. w wysokości (\`(...)\`) zł. A sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) w dniu 1 grudnia 2020 r. i w tym momencie zakończył się byt prawny D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Zgodnie z umową spółki D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jej wspólnikiem (komandytariuszem) na moment poprzedzający połączenie oraz przez cały rok 2020 był Wnioskodawca, który jako komandytariusz posiadał na podstawie § 8 ust. 3 umowy spółki prawo do udziału w jej zysku w wysokości 99%.

Kwota zysku D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa za okres 1 stycznia do 30 listopada 2020 r., przypadająca na Wnioskodawcę, została mu wypłacona w postaci zaliczek w terminie przed 1 grudnia 2020 r., a więc jeszcze przed połączeniem.

W związku z faktem, że wspomniany zysk nie podlegał dotychczas podziałowi w uchwale spółki komandytowej ani w uchwale spółki powstałej w wyniku połączenia, pozycja ta (niewypłacony zysk) znajduje się nadal w bilansie A sp. z o.o.

Obecnie wspólnicy A sp. z o.o. zamierzają podjąć uchwałę o wypłacie zysku, w części wypracowanej przez D spółka ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa przed połączeniem na rzecz Wnioskodawcy.

Po połączeniu spółek, w wyniku którego powstała spółka A sp. z o.o., Wnioskodawca jest wspólnikiem tej spółki, posiadając 2 800 udziałów o wartości nominalnej 140.000 zł na łączną liczbę 4 000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 200.000 zł, a pozostałe udziały są posiadane przez osoby fizyczne niebędące wspólnikami spółek łączonych przed ich połączeniem.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan następujące informacje:

Wypłata środków ze spółki z o.o. będzie miała charakter wypłaty dywidendy na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanu faktycznego, w opinii podatnika, wypłata dywidendy powinna być nieopodatkowana tylko w części przypadającej na Wnioskodawcę i tylko do kwoty przypadającego na niego zysku wypracowanego w D spółka ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa za okres od 1 stycznia do 31 listopada 2020 r.

Wypłata dywidendy nie będzie miała wpływu na zakres uprawnień Podatnika w spółce A z o.o., w szczególności nie spowoduje zmniejszenia ilości udziałów przypadających wspólnikowi, obniżenia ich wartości nominalnej ani nie wpłynie na prawo Podatnika do udziału w zysku tej spółki.

**Pytanie**

Czy przypadający na Wnioskodawcę zysk spółki D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powstały w okresie 1 styczeń do 30 listopada 2020 r., a wypłacony Wnioskodawcy definitywnie, poprzez podjęcie uchwały o podziale zysku, przez A sp. z o.o. w roku 2022 będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dywidendy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) (dalej: „UPDOF)?

**Pana stanowisko w sprawie**

W opinii Wnioskodawcy przypadający na niego zysk spółki D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powstały w okresie 1 stycznia do 30 listopada 2020 r., który zostanie wypłacony definitywnie Wnioskodawcy przez A sp. z o.o. w roku 2022 (zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysku), nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dywidendy, ponieważ został już przez Wnioskodawcę opodatkowany zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2020 r.

Co więcej, zysk ten został Wnioskodawcy wypłacony w formie zaliczek przed 1 grudnia 2020 r., obecnie dojdzie więc wyłącznie do podjęcia przez A sp. z o.o. uchwały o wypłacie tego zysku i dokonanie operacji księgowej z tym związanej.

Spółki komandytowe w okresie do 1 stycznia 2021 r. były podmiotami transparentnymi podatkowo w zakresie podatków dochodowych, co oznacza, że spółki takie nie były podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej także: „podatek CIT”), a ich dochód nie podlegał opodatkowaniu przez samą spółkę, a wyłącznie przez jej wspólników. Taki mechanizm powodował, że dochód spółki komandytowej opodatkowany był jednorazowo na poziomie jej wspólników, w zależności od statusu wspólnika, podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z faktem, że D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa uległa połączniu z innymi spółkami wymienionymi w opisie stanu faktycznego, ze skutkiem na dzień 1 grudnia 2021 r., to w całym okresie funkcjonowania D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo.

Następcą prawnym D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest A sp. z o.o., która to spółka od momentu powstania jest podatnikiem podatku CIT.

A sp. z o.o. opodatkowuje podatkiem CIT swoje dochody, zaś jej wspólnicy opłacają podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej także: „podatek PIT”) od dochodu, jakim są wypłacane im dywidendy.

W związku z okolicznością, że spółka komandytowa podlegała do 2021 r. innemu reżimowi opodatkowania niż spółka z o.o., powstaje pytanie, czy zysk D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, który powstał w okresie, kiedy spółka ta była transparentna podatkowo, i został wtedy prawidłowo opodatkowany na poziomie wspólników spółki, ale nie został wypłacony definitywnie wspólnikom (wypłacono tylko zaliczki na poczet zysku), będzie podlegał dodatkowemu opodatkowaniu, na zasadach właściwych dla opodatkowania dywidendy na moment podjęcia uchwały o wypłacie tego zysku i definitywnego wypłacenia go Wnioskodawcy jako wspólnikowi A sp. z o.o.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) (dalej: „UPDOF) w brzmieniu obowiązującym 1 grudnia 2020 r.: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału)”.

Przy czym, przychód osoby fizycznej z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (także komandytowej) podlegał u wspólnika takiej spółki opodatkowaniu podatkiem PIT, jak przychód ze źródła „działalność gospodarcza”, o którym mowa w art. 14 UPDOF, co do zasady, przychód taki (faktycznie dochód po umniejszeniu przychodu o koszty jego uzyskania) podlegał opodatkowaniu w monecie, kiedy kwota przychodu stawała się należna.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 UPDOF podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W myśl natomiast art. 45 ust. 1 UPDOF podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, co dotyczyło w roku 2020 również osób fizycznych będących wspólnikami spółki komandytowej, opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w rocznym zeznaniu podatkowym. Oznacza to, że dochód osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki komandytowej, jej wspólnicy opodatkowali na bieżąco w trakcie roku podatkowego, realizując w ten sposób wszystkie obowiązki podatkowe z tego tytułu.

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) „Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki”. Tym samym, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej, spółka powstała w wyniku połączenia jest następcą prawnym spółek łączonych.

Podobnie, na podstawie art. 494 § 4 KSH, wspólnicy spółek łączonych stają się wspólnikami spółki powstałej w wyniku połączenia.

Mając powyższe na uwadze, spółka A sp. z o.o. jest następcą prawnym i w szerokim tego słowa znaczeniu kontynuuje byt prawny spółki D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, zaś Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki stał się automatycznie wspólnikiem A sp. z o.o.

Zasada sukcesji uniwersalnej obowiązuje także na gruncie prawa podatkowego, na postawie art. 93 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, „Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek”.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że spółka A sp. z o.o. jest następcą prawnym spółki D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa. Jednocześnie Wnioskodawca jako wspólnik D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa stał się na moment połączenia, w sposób automatyczny, wspólnikiem A sp. z o.o., kontynuując w nowoutworzonym podmiocie swoje prawa wspólnika przysługujące mu w spółce łączonej.

W związku z powyższym wypłata zysku ze spółki A sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy, do kwoty przypadającego na niego zysku wypracowanego w D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa za okres od 1 stycznia do 31 listopada 2020 r. nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 UPDOF, ponieważ jest to zysk powstały w czasie, kiedy spółka D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa nie była podatnikiem CIT, i zysk ten został już opodatkowany w sposób definitywny na zasadach obowiązujących w roku 2020 przez wspólników tej spółki.

Przedstawione stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie w przepisach przejściowych, zamieszczonych w ustawie, która wprowadziła do systemu prawnego opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych (Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123)). Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej Ustawy: „Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”. Tym samym ustawodawca, obejmując spółki komandytowe opodatkowaniem podatkiem CIT, pozostawił możliwość wypłaty przez wspólników tych spółek, uprzednio opodatkowanych zysków osiągniętych przez takie spółki przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, bez dodatkowego opodatkowania podatkiem od dywidendy. Takie podejście ustawodawcy należy potraktować jako mające na celu ochronę praw nabytych wspólników spółek komandytowych, którzy dokonali już opodatkowania ich dochodu na dotychczasowych zasadach i nie powinni być obciążani dodatkowym kosztem podatku nałożonego po dniu powstania dochodów.

W opinii Wnioskodawcy sytuacja przedstawiona w niniejszym wniosku jest w dużej mierze analogiczna do sytuacji spowodowanej wejściem w życie przepisów o opodatkowaniu spółek komandytowych podatkiem CIT.

Także w sytuacji łączenia spółek, gdzie jedną z łączonych spółek jest spółka komandytowa, a spółką nowozawiązaną jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dochodzi do sytuacji, w której zysk powstały i opodatkowany w czasie, kiedy spółka komandytowa była transparentna podatkowo, zostaje wypłacony w podmiocie, który jest podatnikiem CIT (nietransparentnym podatkowo). Brak ponownego opodatkowania zysku uzyskanego przed połączeniem jest podobnie jak przy zmianie ustawy wyrazem zastosowania przez organy podatkowe zasady zaufania i ochrony praw nabytych.

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, że zysk powstały w spółce D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2020 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu tylko wtedy, kiedy zostanie wypłacony Wnioskodawcy. Wypłata go pozostałym wspólnikom spowodowałaby osiągniecie przysporzenia przez osoby, które nie były wspólnikami spółki komandytowej, a co za tym idzie nie poniosły ekonomicznego ciężaru podatku zapłaconego od dochodu tej spółki w 2020 r. przez jej ówczesnych wspólników, w tym Wnioskodawcę. Prowadziłoby to do sytuacji, kiedy osoby te uzyskałyby przychód faktycznie przez nie nieopodatkowany.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 494 § 4 Kodeksu spółek handlowych:

Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia, czy wypłaty zysku widniejącego w bilansie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka nowo zawiązana) jako niewypłacony zysk, wypracowanego przez spółkę komandytową (dalej: spółka łączona) oraz opodatkowanego w ramach działalności spółki łączonej, w chwili wypłaty Panu jako udziałowcowi spółki nowo zawiązanej – na podstawie uchwał podjętych po połączeniu – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy czym zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów są natomiast kapitały pieniężne.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zatem dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje jako przychody z kapitałów pieniężnych, przy czym w przypadku dywidendy przychód powstaje dopiero w dniu jej wypłaty wspólnikowi. Dywidendy wypłacane przez spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegają opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zobowiązana jest spółka, która dokonuje takiej wypłaty. Niezależnie od powyższego, spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek opodatkowywania na bieżąco wypracowywanego przez nią dochodu odpowiednią stawką podatku dochodowego od osób prawnych. W ten sposób, w momencie wypłaty dywidendy, dochodzi do dwukrotnego opodatkowania zysku – po raz pierwszy przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a po raz drugi przez wspólnika, gdzie spółka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika.

Natomiast przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowywane są na bieżąco wyłącznie przez wspólników takiej spółki i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowane są jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie wymaga podkreślenia, że od 1 stycznia 2021 r. – na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) – spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej:

Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Ponadto na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał ww. art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej. W ustawie zmieniającej, która od 1 stycznia 2021 roku zmieniła zasady opodatkowania spółek komandytowych, zostało wskazane, że do dochodów wspólników spółki komandytowej (osób fizycznych) uzyskanych z udziału w zyskach tej spółki, które osiągnęła przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Spółka z o.o. spółka komandytowa, której był Pan wspólnikiem, jako spółka komandytowa była transparentna podatkowo. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2020 r. podatnicy uzyskujący dochody z tytułu udziału w spółce osobowej (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), zobowiązani byli do rozpoznawania na bieżąco w ciągu roku wynikających z działalności tej spółki przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów jako własnych (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek. Dokonywali również rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym, ponownie jako własnego dochodu i jako podatku dochodowego należnego od niego. Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez tą spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników spółki komandytowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku lub otrzymywali zaliczki na poczet wypłaty zysku.

Zgodnie natomiast z obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r. przepisami, spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stały się podatnikami podatku dochodowego ze wszystkimi tego konsekwencjami. Podlegają one takim samym zasadom opodatkowania jak spółki kapitałowe. Jednak ustawodawca zastrzegł, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej – przed zmianą jej statusu podatkowego – stosuje się zasady opodatkowania, które obowiązywały przed 1 stycznia 2021 roku. Również połączenie spółki komandytowej ze spółkami z o.o. – w wyniku którego powstała spółka z o.o. – nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikowi zysku wypracowanego w okresie funkcjonowania spółki komandytowej. W ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce m.in. przy połączeniu spółek, zobowiązanie do wypłaty niewypłaconego zysku zostanie przejęte przez spółkę powstałą w wyniku połączenia.

W związku z tym przypadający na Pana zysk spółki komandytowej, który powstał od 1 stycznia do 30 listopada 2020 roku, który zostanie wypłacony Panu definitywnie, przez podjęcie uchwały o podziale zysku, przez sp. z o.o. w roku 2022, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując –** **przypadający na Pana zysk spółki łączonej, powstały w okresie 1 styczeń do 30 listopada 2020 r., a wypłacony Panu definitywnie, przez podjęcie uchwały o podziale zysku, przez spółkę nowo zawiązaną w roku 2022 nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od dywidendy zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważamy, że w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, używając sformułowania _za okres od 1 stycznia do 31 listopada 2020 r.,_ odniósł się Pan do daty 31 listopada 2020 r. zamiast do 30 listopada 2020 r. Ponadto z całokształtu informacji zawartych we wniosku wynika, że w opisie sprawy w sformułowaniu _Na moment poprzedzający połączenie (30 listopada 2021 r.)_ błędnie odniósł się Pan do daty 30 listopada 2021 r. zamiast do 30 listopada 2020 r.

Powyższe uznaliśmy za oczywiste omyłki niemające wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).