Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-531b/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-10
Teza: Czy w przypadku Umów Dzierżawy dotyczących gruntów pozostających w użytkowaniu wieczystym Finansującego Spółka będzie miała prawo zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, całości opłat ustalonych w Umowach Dzierżawy?
Słowa kluczowe: grunty; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; leasing-leasing finansowy; opłata; umowa-umowa dzierżawy; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2011 r. (data wpływu 12 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych opłat ustalonych w umowach dzierżawy dotyczących gruntów będących w użytkowaniu wieczystym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych opłat ustalonych w umowach dzierżawy dotyczących gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach transakcji pomiędzy Spółką a "R." S.A. (dalej: „Finansujący”), Finansujący udzielił Spółce finansowania w postaci leasingu finansowego portfela 28 nieruchomości zabudowanych supermarketami (dalej: „Nieruchomości"). Dla każdej z Nieruchomości została zawarta odrębna umowa (dalej: „Umowa Indywidualna") składająca się z umowy leasingu dotyczącej budynku (dalej: „Umowa Leasingu") oraz umowy dzierżawy dotyczącej gruntu, na którym budynek został posadowiony (dalej: „Umowa Dzierżawy”).

Wspomniane grunty stanowią własność Finansującego, bądź są użytkowane przez Finansującego na mocy przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Przedmiotem każdej Umowy Dzierżawy są więc grunty albo prawo użytkowania wieczystego gruntu. Wszystkie Umowy Indywidualne zostały sporządzone w tym samym dniu i, co do zasady, na tych samych warunkach w oparciu o wzór umowy dzierżawy gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz leasingu budynku (dalej: „Wzór Umowy”). Poszczególne Umowy Indywidualne różnią się przedmiotami leasingu – nieruchomościami, które tymi umowami są objęte, ich wartością i w konsekwencji wysokością zobowiązań pieniężnych przewidzianych tymi umowami. Wzór Umowy stanowi integralną część każdej Umowy Indywidualnej.

Wszystkie Umowy Indywidualne zostały zawarte na czas określony 180 miesięcznych okresów leasingowych (tj. 15 lat) i zawierają postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych od budynków dokonuje Spółka jako korzystający. Dodatkowo, Umowy Indywidualne przewidują obowiązek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży dla każdej z Nieruchomości, pomiędzy Finansującym jako sprzedawcą, a Spółką jako przyszłym nabywcą Nieruchomości (dalej: „Umowy Przedwstępne”). W wykonaniu tego zobowiązania wszystkie Umowy Przedwstępne zostały zawarte. Przedmiotem każdej z Umów Przedwstępnych jest zobowiązanie Finansującego i Spółki do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, przy czym umowa przyrzeczona zostanie zawarta po upływie okresu trwania Umowy Leasingu lub przedterminowym jej rozwiązaniu lub wygaśnięciu, w szczególności pod warunkiem spłaty przez Spółkę wszelkich zobowiązań wobec Finansującego wynikających z Umowy Leasingu.

Każda z Umów Indywidualnych zawiera postanowienia dotyczące wynagrodzenia Finansującego, na które składają się:

1.  z tytułu Umowy Leasingu: opłata administracyjna, wstępna opłata leasingowa oraz suma okresowych (miesięcznych) opłat leasingowych, przy czym na każdą okresową opłatę leasingowa składają się z kolei: (I) część kapitałowa stanowiąca część wartości początkowej netto przedmiotu leasingu oraz (II) część odsetkowa stanowiąca część wynagrodzenia Finansującego;
2.  z tytułu Umowy Dzierżawy: czynsz dzierżawny.

Suma opłat ustalonych w każdej z Umów Indywidualnych, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada przynajmniej wartości początkowej Nieruchomości, przy czym suma opłat ustalonych w każdej z Umów Leasingu odpowiada przynajmniej wartości początkowej budynków. Strony ustaliły, iż cena sprzedaży Nieruchomości, określona w przyrzeczonej umowie sprzedaży będzie wynosiła 100% wartości początkowej netto gruntu wskazanej w Umowie Indywidualnej.

Wszystkie Nieruchomości zostały wydane Spółce następnego dnia po zawarciu Umów Indywidualnych. W dniu wydania Nieruchomości oraz w ciągu kolejnych 7 dni od dnia wydania Nieruchomości Finansujący wystawił Spółce faktury VAT obejmujące dla każdej z Umów Leasingu: (I) wstępną opłatę leasingowa, (II) opłaty administracyjne oraz (III) sumę okresowych opłat leasingowych. Do dostawy budynków zastosowana została stawka 23% VAT.

Z kolei, z tytułu każdej Umowy Dzierżawy, Finansujący wystawia miesięczne faktury VAT na Spółkę, obejmujące miesięczny czynsz dzierżawny. Faktury te są wystawiane niezależnie od faktur VAT dokumentujących dostawę budynków. Do usług dzierżawy gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, na którym budynki zostały posadowione, stosowana jest stawka 23%VAT.

Spółka wykorzystuje Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej w ten sposób, że wydzierżawia lub wynajmuje Nieruchomości osobom trzecim, które prowadzą w nich działalność handlową. Koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu Umów Dzierżawy są przez nią traktowane jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, stąd Spółka dokonuje potrącenia tych kosztów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, o ile nie występują przypadki określone w art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku Umów Dzierżawy dotyczących gruntów będących własnością Finansującego Spółka będzie miała prawo zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłat ustalonych w Umowach Dzierżawy w części niestanowiącej spłaty wartości gruntów?
2.  Czy w przypadku Umów Dzierżawy dotyczących gruntów pozostających w użytkowaniu wieczystym Finansującego Spółka będzie miała prawo zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, całości opłat ustalonych w Umowach Dzierżawy?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie ocenione odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku Umów Dzierżawy dotyczących gruntów pozostających w użytkowaniu wieczystym Finansującego, Spółka będzie miała prawo zaliczania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów całości opłat ustalonych w Umowach Dzierżawy w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za takim twierdzeniem przemawiają poniższe argumenty.

Umowy dotyczące oddania przez jedną stronę drugiej stronie do używania (albo używania i pobierania pożytków) prawa użytkowania wieczystego gruntu nie są, w przeciwieństwie do umów dzierżawy dotyczących gruntów, umowami leasingu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie w art. 17a pkt 1 ww. ustawy, przedmiotem umów leasingu jest, bowiem, oddanie do używania albo używania i pobierania pożytków, na warunkach określonych w ustawie, podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także gruntów. Prawo użytkowania wieczystego gruntów nie należy do żadnej z powyższych kategorii aktywów, gdyż nie podlega amortyzacji zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też nie może być utożsamiane z pojęciem gruntu (de facto prawem własności gruntu).

W rezultacie, na podstawie art. 17l omawianej ustawy podatkowej, do opodatkowania stron umowy dotyczącej oddania przez jedną stronę drugiej stronie do używania (albo używania i pobierania pożytków) prawa użytkowania wieczystego gruntu mają zastosowanie przepisy art. 12-16 ww. ustawy, dla umów najmu i dzierżawy. Powyższe oznacza, że „dzierżawca” korzystający na podstawie umowy z prawa użytkowania wieczystego gruntu może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone z tytułu tej umowy, o ile wydatki te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (nie są one, bowiem wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającym katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów).

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r. znak ILPB3/423-84/08-2/DS, interpretacja z dnia 12 lutego 2010 r. znak ILPB3/423-1107/09-02/AO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. znak IPPB3/423-225/09-2/GJ). Zgodnie z ich treścią, w części, w której umowa leasingu dotyczy prawa użytkowania wieczystego, umowa ta nie jest leasingiem w rozumieniu ustawy podatkowej, gdyż przedmiotem leasingu mogą być jedynie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty. Umowa w części obejmującej prawo użytkowania wieczystego powinna być dla celów podatkowych traktowana jak umowa najmu lub dzierżawy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c tej ustawy.

W opinii Spółki oznacza to, że koszty ponoszone z tytułu używania (albo używania i pobierania pożytków) prawa użytkowania wieczystego są, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne przez dzierżawcę, co do zasady, w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, jeśli:

1.  koszty te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; oraz są
2.  bezpośrednio związane z przychodami dzierżawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu Umów Dzierżawy prawa użytkowania wieczystego gruntów są bezpośrednio związane z przychodami Spółki z tytułu wynajmowania Nieruchomości, to Spółka jest uprawniona do ujmowania w kosztach podatkowych wydatków z tytułu zawartych Umów Dzierżawy zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85–035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.