Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.790.2017.13.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-19
Teza: Opodatkowanie transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW, opodatkowanie transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką, określenie podstawy opodatkowania dla planowanego przez Wnioskodawcę aportu w postaci studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.
Słowa kluczowe: aport; wierzytelność-wierzytelności własne; wyrok-wykonanie wyroku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 5

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z (\`(...)\`) grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 472/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2151/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW i prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką, określenia podstawy opodatkowania dla planowanego przez Wnioskodawcę aportu w postaci studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

(\`(...)\`) grudnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z (\`(...)\`) grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW, opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką, określenia podstawy opodatkowania dla planowanego przez Wnioskodawcę aportu w postaci studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina X. (dalej Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który składa miesięczne deklaracje VAT do Urzędu Skarbowego oraz rozlicza wykazany w nich podatek. Gmina składa deklaracje VAT z podaniem NIP Gminy oraz z oznaczeniem podatnika jako „Gmina …”. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe i/lub zakłady budżetowe.

Na terenie Gminy od 2012 r. funkcjonuje Zakład … Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Z.). Gmina ma 100% udziałów w Spółce. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. gospodarka wodociągowa na terenie Gminy. Spółka powstała w wyniku likwidacji zakładu budżetowego Gminy o nazwie Komunalny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w Zatorze. Infrastruktura wodociągowa wykorzystywana przez zakład budżetowy do czasu jego likwidacji została wniesiona aportem do Spółki.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej położonej na obszarze Gminy (dalej Infrastruktura). Gmina w latach 2016-2017 poniosła koszty rozbudowy i modernizacji sieci wodociągowej, która to inwestycja miała na celu zwiększenie przepustowości oraz ciśnienia w sieci. Gmina otrzymała dofinansowanie do inwestycji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do kwoty netto zadania (tj. VAT nie stanowił wydatku kwalifikowanego) w formie pożyczki i dotacji. Inwestycja ta polegała na:

a) budowie nowej studni (dalej Studnia) oraz koniecznej dla działania studni infrastruktury towarzyszącej, obejmującej m.in. układy zasilania, układy sterowania, oświetlenie obszaru studni oraz doprowadzenie sieci elektroenergetycznej wraz z zasilaniem (dalej Infrastruktura towarzysząca); studnia została wybudowana na działce będącej własnością Gminy (dalej: Działka); efektem prac było wytworzenie nowego środka trwałego;

b) modernizacji istniejącej stacji uzdatniania wody w (\`(...)\`) (dalej SUW) polegającej m.in. na wymianie niektórych elementów, pracach konserwacyjnych i przebudowie; SUW jest własnością Spółki, zatem inwestycja Gminy w tym zakresie polegała na poniesieniu nakładów na obcy środek trwały. Nakłady te stanowią obecnie własność Spółki. Gminie natomiast przysługuje względem Spółki wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów na SUW (regulowanych przez art. 226 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933, 1132, dalej: KC).

Gmina otrzymała faktury od wykonawców powyższych zadań inwestycyjnych z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT od wskazanych wydatków inwestycyjnych.

Zakończenie prac inwestycyjnych nastąpiło we wrześniu 2017 r. Wraz z zakończeniem prac ww. elementy infrastruktury (tj. studnia wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz nakłady na SUW) zostały przyłączone do istniejącej infrastruktury wodno-ściekowej należącej do Spółki.

Ponieważ to Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za bieżącą obsługę gospodarki wodociągowej na terenie Gminy, Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała ww. elementy infrastruktury przekazać Spółce. Zgodnie z dotychczasowym modelem zarządzania infrastrukturą wodociągową na terenie Gminy po dokonaniu niezbędnych formalności organizacyjno-prawnych po stronie Spółki i Gminy, Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem:

\- jako wkład niepieniężny studnię wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz działkę;

\- jako wkład niepieniężny wierzytelność z tytułu nakładów na SUW.

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie studni, infrastruktury towarzyszącej i nakładów na SUW zostanie ustalona po cenie brutto, którą Gmina uiściła wykonawcom inwestycji.

Formalności organizacyjno-prawne mające na celu wniesienie aportem wskazanych wkładów do Spółki (np. przygotowanie treści uchwały Rady Miejskiej; głosowanie nad uchwałą, przygotowanie treści umowy aportowej, konsultacje przedstawicieli wydziałów Urzędu Miasta i przedstawicieli Spółki, podpisanie umowy aportowej) spowodowały, iż nie było możliwe dokonanie aportu od razu po zakończeniu prac inwestycyjnych.

Gmina planuje, że aport ww. składników majątku zostanie dokonany nie później niż do końca 2018 roku (aport zostanie dokonany przed upływem 2 lat od zakończenia inwestycji).

Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy w związku z aportem, a w szczególności Spółka nie będzie dopłacać kwoty podatku w gotówce.

Gmina stoi na stanowisku, że studnia i infrastruktura towarzysząca są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto zdaniem Gminy studnia oraz infrastruktura techniczna mieszczą się w określonych grupach Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). W ocenie Gminy:

\- dla studni właściwą klasyfikacją jest PKOB 2222 (Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej),

\- a dla infrastruktury – klasyfikacja PKOB 2224 (Linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne rozdzielcze).

Gmina wskazuje, że studnia i infrastruktura towarzysząca zostały oddane do użytkowania 2 października 2017 roku (tj. po zakończeniu wszystkich prac budowlanych i odbiorów technicznych). Po oddaniu do użytkowania studnia i infrastruktura towarzysząca były wykorzystywane do faktycznego dostarczania wody na rzecz odbiorców. Przed ostatecznym oddaniem tych obiektów do używania, od 13 lipca 2017 r. miało miejsce sukcesywne podłączanie odbiorców oraz testy techniczne. W tym okresie (tj. od 13 lipca 2017 r.) sukcesywnie trwał rozruch urządzeń, a w konsekwencji stopniowo kolejne elementy/części obiektów były wykorzystywane do dostarczania wody.

Równocześnie, zbliżając się do zakończenia inwestycji Gmina rozpoczęła działania zmierzające do wniesienia aportu do Spółki (przygotowanie projektów stosownych uchwał przez Radę Gminy oraz Zgromadzenie Wspólników Spółki, wycena przedmiotu aportu, itp.). Niezwłocznie po dopełnieniu wszystkich formalności został dokonany aport, który miał miejsce 30 listopada 2017 roku.

Gmina informuje, że przystąpiła do budowy studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstałego majątku po zakończeniu realizacji inwestycji.

### Pytania

1) Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki opodatkowane stawką 23% VAT?

2) Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT według stawki 23% VAT?

3) Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW) oraz dostawy towarów (w postaci aportu studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”?

4) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz na modernizację SUW?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Analiza przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu w zależności od jego przedmiotu spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

\- istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport),

\- istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;

\- istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

W ocenie Gminy wniesienie aportem wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że przedmiot aportu w postaci wierzytelności nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera bowiem definicję towarów, zgodnie z którą rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W konsekwencji, zdaniem Gminy aport wierzytelności powinien zostać uznany za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przez świadczenie usług rozumie się bowiem każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Instytucja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawę towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. W omawianym stanie faktycznym za świadczenie w postaci wierzytelności będzie przysługiwało Gminie odpowiednie wynagrodzenie w postaci udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a więc będzie ono odpłatne. Po stronie Spółki otrzymanie tej wierzytelności będzie stanowić wymierne przysporzenie, gdyż dojdzie do tzw. konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie wierzyciela i dłużnika, dzięki czemu wierzytelność z tytułu nakładów na SUW wygaśnie.

Podejście Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można tu przywołać wyrok NSA z 24 lutego 2012 r. (I FSK 656/11), wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r. (I FSK 1204/15), wyrok WSA z 10 czerwca 2015 r. (I SA/Gd 415/15) oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r. (0461-ITPP2/4512.4512.897.2016.1.AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. (1061-IPTPP2.4512.81.2016.2.SM).

Brak jest przepisu, który dla świadczenia usług polegającego na przeniesieniu wierzytelności przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku. W ocenie Gminy można zatem uznać, że wniesienie aportem wierzytelności o zwrot nakładów na SUW będzie świadczeniem usług opodatkowanym stawką podstawową (23%) VAT.

Ad 2

Podobnie jak wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów na SUW, środki trwałe w postaci działki, studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą posiadają zdolność aportową i mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki.

Tak jak to było przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1, aport, w zależności od jego przedmiotu, może stanowić na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. W ocenie Gminy przedmioty aportu w postaci działki (tj. nieruchomości gruntowe), studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą (tj. budowle) spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą „towary” to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym aport tych składników majątku w ocenie Gminy będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z kolei wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów są udziały w kapitale zakładowym Spółki, analogicznie jak w przypadku aportu wierzytelności opisanego w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Zatem aport działki oraz studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą będzie stanowił odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zasady opodatkowania VAT, które będą dotyczyły działki. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to że grunt dzieli los podatkowy budynku, budowli lub ich części, które to znajdują się na gruncie. W szczególności dostawę budowli wraz z gruntem, na którym jest ona posadowiona, traktuje się jako jedną dostawę towarów (a nie jako oddzielną dostawę gruntu i oddzielną dostawę budowli) i ustala się dla tej transakcji jedną podstawę opodatkowania. Konstrukcja ta powoduje także, że w przypadku dostawy gruntu (np. w ramach aportu) o stawce podatku decydować będzie status samego budynku lub budowli, a nie gruntu. Zatem skoro posadowiona na działce studnia wraz z infrastrukturą towarzyszącą stanowią budowle, to dostawa działki będzie opodatkowana na zasadach przewidzianych dla dostawy studni i infrastruktury technicznej.

W celu ustalenia, jaką stawką powinna być opodatkowana ww. dostawa, należy w pierwszej kolejności przeanalizować czy aport działki, studni, infrastruktury towarzyszącej do Spółki może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki. Jednakże w ww. ustawie brak jest definicji „budowli”. W tym miejscu, w ocenie Gminy, można sięgnąć do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu. Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy należy uznać, że wybudowana przez Gminę Studnia oraz Infrastruktura towarzysząca powinny być uznane za budowle, gdyż mieszczą się one w ww. katalogu budowli.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie w dniu 16 listopada 2017 r. TSUE w wyroku w sprawie C-308/16 (Kozuba Premium Selection) uznał, iż artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Stanowisko przedstawione w wyroku TSUE potwierdzają w ostatnim czasie jednolicie również polskie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

W konsekwencji w ocenie Gminy pierwsze zasiedlenie w stosunku do studni i infrastruktury technicznej nastąpiło w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania. Oddanie do użytkowania spowodowało bowiem, że ww. składniki majątku zaczęły być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do dostarczania wody (tzn. zostały oddane do użytkowania). Z tego wynika, że pierwsze zasiedlenie studni, infrastruktury towarzyszącej już nastąpiło i przyszły aport tych składników majątku będzie dokonany już po pierwszym zasiedleniu. Ponadto planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawa nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 7a ustawy, tego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W ocenie Gminy przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę studni, infrastruktury towarzyszącej. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dostawa tych obiektów w formie aportu do Spółki).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) studni i infrastruktury technicznej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy studni i infrastruktury technicznej inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też zdaniem Gminy dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, będzie opodatkowana stawką podstawową VAT (23%). Ponadto na mocy art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, Działka będzie opodatkowana na zasadach analogicznych jak posadowione na niej studnia i infrastruktura techniczna, jako jedna dostawa towarów w postaci budowli trwale z gruntem związanych.

Ad 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z wyjątkami które nie znajdują zastosowania w sprawie), jest wszystko co stanowi zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport działki, studni, infrastruktury towarzyszącej oraz wierzytelności z tytułu nakładów na SUW, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż mają wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię pro unijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. W ocenie Gminy oznacza to, że co do zasady wynagrodzenie otrzymywane od nabywcy należy traktować jako kwotę brutto, zawierającą w sobie podatek VAT, a obliczenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku powinno nastąpić metodą „w stu”.

Podejście to potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 3 lipca 2014 r. (I FSK 225/13) sąd wskazał, że co do zasady wartość nominalna udziałów powinna być traktowana jako wartość brutto: „(\`(...)\`) jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej”.

Wnioskowanie NSA było oparte na wyroku TSUE z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Câlin Ion Plavoçin (sygn. C-250/12). TSUE orzekł analogicznie: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VA T, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Powyższe podejście potwierdzają również interpretacje indywidualne, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-947/14-2/PK, czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2016 r., sygn. ILPP1 /4512-1-886/15-5/MK.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, w braku odmiennych ustaleń stron, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto. Reasumując, Gmina uważa, że podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów, a podatek VAT powinien zostać obliczony metodą „w stu”.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Gminy ma ona prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz prawo do odliczenia VAT od wydatków na nakłady na SUW. Wynika to z faktu, że wydatki te służą bezpośrednio czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

W odniesieniu do nakładów na SUW należy wskazać, że zostały one poniesione przez Gminę w celu ich odpłatnego przeniesienia na Spółkę. To odpłatne przeniesienie nastąpi w drodze aportu wierzytelności z tytułu nakładów na SUW do Spółki, a czynność ta na gruncie VAT będzie traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawką 23% VAT, co Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Z kolei w odniesieniu do wydatków na budowę studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, należy wskazać, że również były one ponoszone z intencją wytworzenia składników majątku, które następnie zostaną odpłatnie udostępnione Spółce do wykorzystywana w działalności gospodarczej z zakresu gospodarki wodno-ściekowej. Cel ten zostanie zrealizowany niezwłocznie po doprowadzeniu niezbędnych formalności do końca, w formie wniesienia studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą do Spółki. Czynność ta zostanie dokonana w czasie krótszym niż 2 lata po wybudowaniu studni i infrastruktury towarzyszącej. W efekcie czynność ta będzie na gruncie VAT stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% VAT, co Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 2.

Podsumowując, w ocenie Gminy zarówno nakłady na SUW, jak i wydatki na wytworzenie nowo wybudowanych składników majątku w postaci studni i infrastruktury towarzyszącej są bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina od początku realizowała opisaną inwestycję w celu odpłatnego przeniesienia jej „efektów” na Spółkę. Tym samym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z (\`(...)\`) grudnia 2017 r. i wydałem interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-2.4012.790.2017.2.MD, w której uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką, określenia podstawy opodatkowania dla planowanego przez Wnioskodawcę aportu w postaci studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą jest prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (\`(...)\`) lutego 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

(\`(...)\`) marca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie (\`(...)\`) marca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 472/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2151/18 –oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od (\`(...)\`) kwietnia 2022 r.

Prawomocny wyrok wpłynął do organu (\`(...)\`) września 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW i prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką, określenia podstawy opodatkowania dla planowanego przez Wnioskodawcę aportu w postaci studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lipca 2018, sygn. akt I SA/Kr 472/18 (data wpływu prawomocnego wyroku: 19 września 2022 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2151/18.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu, wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu. W konsekwencji, wniesienie Wkładu Niepieniężnego w postaci nieruchomości w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powzięli Państwo wątpliwość dotyczącą m.in. czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki opodatkowane stawką 23% VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem ww. wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 472/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2151/18.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie Sąd odniósł się jedynie do zagadnień w których zakresie organ dokonujący interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe czyli do kwestii – opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW.

WSA w Krakowie wskazał, że: „doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w szczególności, poprzez brak wyjaśnienia z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego w ocenie organu, aport wierzytelności z tytułu nakładów, poczynionych przez skarżącą na SUW, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie „przejaw wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności”.”

W ocenie Sądu: „rozpoznawanie przez skład orzekający powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.”

Jak wskazał WSA w Krakowie: „Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych zaleceń dotyczących pełnej oceny stanowiska strony, zawierającej wyjaśnienie zajętego stanowiska w zakresie w jakim uznano stanowisko podatnika za nieprawidłowe nie zaś tylko przytoczenie adekwatnych zdaniem organu przepisów prawa dotyczących wierzytelności i poglądu orzecznictwa o „wykonywaniu uprawnień właścicielskich”, bez odniesienia go do ocenianego stanu faktycznego/przyszłego.

Ponadto Sąd zauważył, że odnosząc się do przepisów prawa cywilnego należy wziąć pod uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość.

NSA podzielił sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji – w omawianym zakresie – nie realizuje obowiązku z art. 14c § 2 o.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez brak wyjaśnienia z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego w ocenie organu aport wierzytelności z tytułu nakładów poczynionych przez Gminę na SUW nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Gminy wskazać należy, że instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), dalej zwany Kodeksem cywilnym, zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Na podstawie art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z treści wniosku wynika, że Gmina w latach 2016-2017 zrealizowała inwestycję polegającą m.in. na modernizacji istniejącej stacji uzdatniania wody (SUW). SUW jest własnością Spółki. Inwestycja Gminy w tym zakresie polegała na poniesieniu nakładów na obcy środek trwały. Nakłady te stanowią obecnie własność Spółki. Gminie natomiast przysługuje względem Spółki wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów na SUW. Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem jako wkład niepieniężny wierzytelność z tytułu nakładów na SUW. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Tym samym należy zgodzić się z Gminą, że czynność polegająca na zbyciu wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w formie aportu nie może zostać uznana za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru.

W tym miejscu należy podkreślić, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina zamierza wnieść aportem do spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na obcy środek trwały (SUW).

Należy powtórzyć że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Tak szerokie ukształtowanie pojęcia świadczenia usług, nie przesądza jednak o tym, że zbycie wierzytelności własnej należy traktować jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Przede wszystkim, aby można mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć przedmiot świadczenia.

Jak wskazano w wyroku WSA z dnia 5 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2869/06 „w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie cedenta, przedmiot świadczenia nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jednie nabywca wierzytelności (cesjonariusz), a istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej wyegzekwowania. Fakt, iż sprzedaż wierzytelności własnej po stronie cedenta nie jest usługą, nie oznacza, iż czynność ta nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny podmiot – nabywcę wierzytelności. Cedent jest jedynie beneficjentem tej usługi, który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy żadnej usługi (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, 2006, str. 1188 wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt 3995/06).”

W tym miejscu należy przywołać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08 w którym sąd wskazał, że „(…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując bowiem instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia „usługi”, nacisk położony jest na jej zakup, a nie sprzedaż. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, a jej beneficjentem jest sprzedawca.”

Natomiast jak wskazano w wyroku NSA z 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 537/11 „(…) w sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 par 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.”

Tym samym sprzedaż wierzytelności własnej jest skutkiem rozporządzenia wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonywanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Ustawowe skutki przelewu polegają na tym, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę wraz ze związanymi z nią prawami, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przez cedenta są jedynie rezultatem przysługującego mu prawa własności do tej wierzytelności.

Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Taki rodzaj czynności stanowi jeden ze sposobów uzyskania przez dotychczasowego wierzyciela zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Zatem przelew wierzytelności jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie jak zauważył WSA w Krakowie należy wziąć pod uwagę, iż przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość.

Należy więc uwzględnić, iż nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości, nie może więc być mowy o powtórnym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z poniesienia tych nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się przedmiotem obrotu, nie zaś nakłady.

Nie można zgodzić się z Gminą iż w przypadku aportu wierzytelności wnoszący aport spełnia na rzecz spółki jakiekolwiek świadczenie. Wskazać należy, że w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie Gminy, przedmiot świadczenia nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jednie Spółka (nabywca wierzytelności), a istota tej usługi polega na uwolnieniu Gminy (zbywcy wierzytelności) od ciężaru jej wyegzekwowania.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie aport wierzytelności z tytułu nakładów SUW wbrew twierdzeniu Gminy nie stanowi świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy. Jest on jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu i jednym ze sposobów uzyskania przez Gminę zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz Spółki. Aport wierzytelności jest środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu zobowiązania. Ponadto w przypadku ww. aportu nie istnieje przedmiot świadczenia.

Tym samym przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla Gminy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwość czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT według stawki 23% VAT.

W tym miejscu należy powtórzyć, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W związku z powyższym czynność wniesienia aportu w postaci studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką pomiędzy Gminą a Spółką jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku VAT dostawę nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć jest mowa w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o. o., TSUE stwierdził, że: „ art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powołanego przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z treści wniosku wynika, że Gmina w latach 2016-2017 zrealizowała inwestycję m.in. polegającą na budowie nowej studni oraz koniecznej dla działania studni infrastruktury towarzyszącej. Studnia została wybudowana na działce będącej własnością Gminy. Zakończenie prac inwestycyjnych nastąpiło we wrześniu 2017 r. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że studnia i infrastruktura towarzysząca zostały oddane do użytkowania 2 października 2017 roku (tj. po zakończeniu wszystkich prac budowlanych i odbiorów technicznych). Po oddaniu do użytkowania studnia i infrastruktura towarzysząca były wykorzystywane do faktycznego dostarczania wody na rzecz odbiorców. Przed ostatecznym oddaniem tych obiektów do używania, od 13 lipca 2017 r. miało miejsce sukcesywne podłączanie odbiorców oraz testy techniczne. W tym okresie (tj. od 13 lipca 2017 r.) sukcesywnie trwał rozruch urządzeń, a w konsekwencji stopniowo kolejne elementy/części obiektów były wykorzystywane do dostarczania wody. Równocześnie, zbliżając się do zakończenia inwestycji Gmina rozpoczęła działania zmierzające do wniesienia aportu do Spółki. Niezwłocznie po dopełnieniu wszystkich formalności został dokonany aport, który miał miejsce 30 listopada 2017 roku.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Gminę transakcja wniesienia aportem budowli (tj. studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą), nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem z treści wniosku wynika, że budowla została już zasiedlona, natomiast jej zajęcie (używanie) trwa mniej niż 2 lata, bowiem aport ww. składników majątku został dokonany 30 listopada 2017 r., czyli przed upływem 2 lat od jej zasiedlenia.

W tej sytuacji, transakcja wniesienia aportem budowli (tj. studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą) nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustalenie czy transakcja wniesienia aportem budowli (tj. studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina zakupy towarów i usług związanych z budową nowej studni i infrastruktury towarzyszącej – jak wynika z okoliczności sprawy – ponosiła z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstałego majątku po zakończeniu realizacji inwestycji.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W tym miejscu należy powtórzyć, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług w związku z wytworzeniem studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zatem nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy i w konsekwencji, przy wniesieniu aportem do spółki ww. budowli.

Wobec powyższych okoliczności, planowana transakcja wniesienia aportem studni i infrastruktury towarzyszącej do spółki w stosunku do których nie upłynie okres dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

W konsekwencji skoro planowana transakcja wniesienia aportem ww. budowli w stosunku do których nie upłynie okres dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia nie będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, transakcja ta będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem dostawa gruntu, na którym są położone budowle, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana według stawki podstawowej 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania aportu studni, infrastruktury towarzyszącej i działki oraz aportu wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW.

Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to pytanie trzecie w zakresie podstawy opodatkowania dla aportu wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW, stało się bezprzedmiotowe.

Natomiast planowana transakcja wniesienia aportem studni i infrastruktury towarzyszącej do spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowiska Gminy w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki w postaci studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i działką w zamian za udziały w tej spółce będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy w związku z aportem, a w szczególności Spółka nie będzie dopłacać kwoty podatku w gotówce. Zatem całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki w przypadku braku jakichkolwiek dopłat stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Gminie od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania – należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej dostawy podatku należnego. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów, tj. metodą „w stu”.

W konsekwencji Gmina określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i działką jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione, ponieważ Gmina zakupy towarów i usług związanych z modernizacją SUW – jak wynika z okoliczności sprawy – ponosiła z zamiarem przekazania na rzecz Spółki w drodze aportu jako wkład niepieniężny wierzytelność z tytułu nakładów na SUW.

Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW.

Podsumowując:

\- czynność polegająca na zbyciu wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w formie aportu nie stanowi dostawy towaru, oraz świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy – aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- planowana transakcja wniesienia aportem studni i infrastruktury towarzyszącej do spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

\- z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to pytanie trzecie w zakresie podstawy opodatkowania dla aportu wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW, stało się bezprzedmiotowe.

\- podstawa opodatkowania VAT dla dostawy towarów (w postaci aportu studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

\- Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz na modernizację SUW.

\- Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Gminę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).