Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.255.2017.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-21
Teza: ustalenie czy udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę stanowić będzie odpłatne świadczenie usług oraz czy czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; podatnik; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 2 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę stanowić będzie odpłatne świadczenie usług oraz czy czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę stanowić będzie odpłatne świadczenie usług oraz czy czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: K…. SPÓŁKA AKCYJNA
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B….Sp. z o. o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca – będący stroną postępowania w sprawie interpretacji, o której mowa w art. 14r § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, jest osobą prawną będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Drugi z zainteresowanych w sprawie (zwany dalej „pożyczkodawcą”) jest również osobą prawną, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności pożyczkodawcy, który ujawniony został w rejestrze przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego, jest restauracja i inne stałe placówki gastronomiczne, sklasyfikowana pod kodem PKD 56.10.A. Jednym z przedmiotów pozostałej działalności pożyczkodawcy, zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, sklasyfikowana pod kodem PKD 64.99.Z. Pożyczkodawca planuje udzielenie pożyczki Wnioskodawcy. Pożyczkodawca udzielał już pożyczek w przeszłości i ma zamiar ich udzielania w przyszłości. Umowa pożyczki będzie zawarta na terytorium Polski, a wypłata pożyczki nastąpi na rachunek wnioskodawcy prowadzony przez bank znajdujący się na terytorium Polski.

Pożyczka będzie odpłatna, gdyż z tytułu jej udzielenia pożyczkodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w postaci odsetek.

Pożyczka udzielona będzie ze środków obrotowych pożyczkodawcy, a przychody uzyskane z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkodawca ma zamiar przeznaczyć w części na działalność restauracyjną, a w części na dalsze udzielanie pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę, na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a jeżeli tak, czy będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy?

Zdaniem Zainteresowanych:

Opisana wyżej czynność udzielenia pożyczki będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „UVAT”) i będzie podlegała zwolnieniu wskazanemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (\`(...)\`).

W związku z powyższym uznać należy, że ustawodawca, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów. Do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia i istnienie związku między tą czynnością, a otrzymywanym przez wykonawcę danej usługi wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że udzielenie pożyczki, a więc udostępnienie innemu podmiotowi określonej kwoty pieniężnej stanowi wykonanie usługi w rozumieniu UVAT.

Podkreślić należy, w odniesieniu do art. 5 ust. 1 UVAT, iż warunkiem uznania czynności za podlegającą podatkowi od towarów i usług jest odpłatność tego świadczenia. Musi więc istnieć związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym przez usługodawcę wynagrodzeniem. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego udzielona przez pożyczkodawcę pożyczka będzie oprocentowana, a więc pożyczkodawca udzieli jej w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego czynności udzielenia pożyczek uznać należy za odpłatne świadczenie usług.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na mocy art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ww. przepisów prawa wynika, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Jak wynika

z ww. przepisu prawa, dla uznania, iż dany podmiot działa przy określonej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje częstotliwość dokonywania takiej czynności, czy też formalne wpisy w krajowym rejestrze sądowym w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę na warunkach opisanych w niniejszym wniosku spełnia przesłanki uznania tej czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pożyczkodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług wykorzysta do udzielenia pożyczki swoje przedsiębiorstwo, służące mu do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem środki pieniężne, które złożą się na kwotę udzielonych pożyczek będą pochodzić ze środków przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przychody uzyskane z udzielonej pożyczki wykorzystane zostaną przez pożyczkodawcę na rozwój prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a więc pozostawać będą w ścisłym związku z działalnością gospodarczą. Z tego względu, mimo że pożyczkodawca nie zajmuje się regularnym udzielaniem pożyczek, to pożyczka wskazana w opisie zdarzenia przyszłego ma ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pożyczka ta ma charakter działalności inwestycyjnej, z której pożyczkodawca planuje czerpać korzyści w postaci odsetek, wykorzystywanych następnie w celu rozwoju tej działalności. Tym samym udzielenie pożyczki ma charakter zawodowy, a więc opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lutego 2016 r. (ITPP2/443-1208/15/AK), który stwierdził: „czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług”. Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2016 r.: (ILPP2/4512-1-824/15-2/JK) wskazano: „Zdaniem spółki, w zakresie udzielania pożyczek będzie ona działała jako podatnik VAT, jest bowiem osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą. Na potrzeby u.p.t.u. działalność ta została zdefiniowana bardzo szeroko i obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców. Zatem spółka wykonując usługę udzielania pożyczek będzie wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT”.

Można także przywołać:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 stycznia 2016 r. (ILPP1/4512-1-859/15-2/JKU),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 czerwca 2016 r. (ITPP1/4512-612/16-1/JP),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2016 r. (IPPP2/4512-1264/15-2/MMA).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 UVAT zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W związku z powyższym udzielenie wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego pożyczki stanowiące odpłatne świadczenie usług będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Zainteresowany będący stroną postępowania (pożyczkobiorca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że jednym z przedmiotów pozostałej działalności pożyczkodawcy jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, sklasyfikowana pod kodem PKD 64.99.Z. Pożyczkodawca planuje udzielenie pożyczki. Pożyczkodawca udzielał już pożyczek w przeszłości i ma zamiar ich udzielania w przyszłości. Pożyczka będzie odpłatna, gdyż z tytułu jej udzielenia pożyczkodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w postaci odsetek. Pożyczka udzielona będzie ze środków obrotowych pożyczkodawcy, a przychody uzyskane z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkodawca ma zamiar przeznaczyć w części na działalność restauracyjną, a w części na dalsze udzielanie pożyczek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług oraz czy czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki) stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem pożyczkodawca działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność udzielania pożyczki przez pożyczkodawcę stanowi czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji czynność udzielenia przez Pożyczkodawcę oprocentowanej pożyczki będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 15 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2.  usług doradztwa,
3.  usług w zakresie leasingu.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zatem wskazać, że udzielenie oprocentowanej pożyczki przez Pożyczkodawcę stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy usługa ta korzysta ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym czynność udzielenia pożyczki będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.