Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-233/15/19-2/S/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-29
Teza: W zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach płatnika związanych z dokonywaniem wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego.
Słowa kluczowe: emerytura; konto; konto-konto indywidualne; obowiązek-obowiązek płatnika; programy-programy emerytalne; wypłata; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2489/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach płatnika związanych z dokonywaniem wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach płatnika związanych z dokonywaniem wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 12 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/4511-233/15-2/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2015 r. znak IPPB2/4511-233/15-2/MG wniósł pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 2 lipca 2015 r. znak IPPB2/4511-1-47/15-2/MG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 12 maja 2015 r. znak IPPB2/4511-233/15-2/MG złożył skargę z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2489/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2015 r. znak IPPB2/4511-233/15-2/MG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2489/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną w dniu 31 stycznia 2017 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 997/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 2 września 2019 r. przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2489/15 oraz zwrócił akta sprawy.

Sąd orzekł, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, ze zasadniczą okolicznością prawną niniejszej sprawy jest podwójny charakter indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, wynikający z szeregu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. W art. 8 ust. 3 tej ustawy wskazano np., że środki na IKZE gromadzone być mogą w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym gromadzonym w ramach umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, zawartej przed dniem podpisania umowy o prowadzenie IKE lub IKZE. Umowa o prowadzenie IKZE zawarta z zakładem ubezpieczeń musi więc funkcjonować „w ramach umowy ubezpieczenia na życie\`(...)\`”. W art. 9 ust. 2 ustawa ta wymaga, aby umowa z zakładem ubezpieczeń o prowadzenie IKZE wyodrębniała z płaconej składki część przeznaczoną na rachunek IKZE w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, oraz wskazywała cel, na który przeznaczona jest pozostała część składki ubezpieczeniowej. Umowa o prowadzenie IKZE ma więc dwa odrębne cele - „kapitałowy” (inwestycyjny), któremu zasadniczo poświęcona jest ta ustawa, oraz cel inny, który realizowany jest niejako „obok” funkcji inwestycyjnej IKZE. Płacona składka podlega podziałowi na te dwa cele. Ustanowione w art. 4 ust. 2 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego uprawnienie podatnika do odliczania wpłat na IKZE od dochodu dotyczy tylko tej części składki, która alokowana jest do inwestycyjnej funkcji IKZE. W końcu, jak stanowi art. 29 ust. 1 tej ustawy, zakład ubezpieczeń nie może pokrywać kosztów ochrony ubezpieczeniowej z części składki ubezpieczeniowej, stanowiącej wpłatę na IKZE. Te dwie części składki mają zatem różne funkcje, zaś Ustawodawca zastrzegł ich wyraźne odseparowanie.

W ocenie Sądu Spółka prawidłowo uznała, że IKZE prowadzone przez zakład ubezpieczeń (zgodnie z art. 8 ust. 1 IKZE mogą też prowadzić inne podmioty, np. fundusze inwestycyjne albo banki) wykazuje cechy hybrydowego instrumentu finansowego - obok właściwej funkcji mającej na celu zabezpieczenie emerytalne ubezpieczonego ma także funkcję bieżącej ochrony ubezpieczeniowej, np. na wypadek śmierci osoby oszczędzającej, w ramach której określone świadczenie wypłacane jest osobie uprawnionej z tego tytułu.

Konsekwentnie, skoro ustawa o indywidualnych kontach w art. 2 pkt 13 definiuje pojęcie „wypłata” jako wypłatę środków zgromadzonych na IKZE, a nie każdą wypłatę, to przyjąć należy, że jeśli zakład ubezpieczeń dokonuje wypłaty z umowy ubezpieczenia na życie, czyli wypłaca świadczenie należne osobie uprawnionej z tytułu śmierci osoby ubezpieczonej (bieżąca ochrona ubezpieczeniowa) uzyskane wskutek uiszczania jednej części składki, a nie świadczenie z tytułu śmierci oszczędzającego w IKZE uzyskane z tytułu uiszczania innej części składki, to nie dokonuje wypłaty w tym rozumieniu. Podatkowy skutek tego stanu rzeczy wynika z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych - obejmuje ona zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko te wypłaty, które są nimi w świetle art. 2 pkt 13 ustawy o indywidualnych kontach, gdyż sama ustawa podatkowa nie zawiera odrębnej definicji pojęcia „wypłata”, dotyczącej środków zgromadzonych na IKZE. W ocenie Sądu wadliwość interpretacji Ministra Finansów wyniknęła zatem prawdopodobnie stąd, że to podstawowe dla niniejszej sprawy pojęcie „wypłata” Organ odczytał w sensie potocznym, abstrahując od ustawowej jego definicji, węższej, niż słownikowa, gdyż ograniczonej tylko do środków zgromadzonych na IKZE sensu stricte, a nie należnych w związku ze śmiercią ubezpieczonego w ramach umowy ubezpieczenia na życie. Źródłem tej wadliwości mogło być i to, że w art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawa podatkowa stanowi o wypłacie na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, podczas gdy o podobnej wypłacie (na wypadek śmierci) Skarżąca wspominała we wniosku. Tymczasem między jedną, a drugą wypłatą na wypadek śmierci, istnieje ta fundamentalna różnica, że w art. 30 ust. 1 pkt 14 updof nawiązuje do zdarzenia (śmierci) oszczędzającego na IKZE przed osiągnięciem przez niego wieku 65 lat (art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy o indywidualnych kontach), zaś ta druga wypłata dotyczy zdarzenia, na wypadek którego zawarto umowę bieżącej ochrony ubezpieczeniowej.

Nie można zatem zdaniem Sądu zgodzić się z Ministrem Finansów, że art. 30 ust. 1 pkt 14 updof stanowi lex specialis względem jej art. 21 ust. 1 pkt 4. Te dwa przepisy nie pozostają ze sobą w stosunku krzyżowania, nie istnieje zakres ich jednoczesnego, wspólnego normowania. Pierwszy z nich dotyczy wypłaty z IKZE sensu stricte, zaś drugi - z umowy ubezpieczenia. Wypłata pierwsza podlega opodatkowaniu, ale druga jest zwolniona z opodatkowania.

Sąd uznał, że Spółka zasadnie zwróciła uwagę na celowościową wykładnię omawianych przepisów oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Skoro ratio legis zwolnienia z opodatkowania była ochrona kompensacyjnego charakteru wypłaty osobie odszkodowań za tytułu śmierci ubezpieczonego, to ta ochrona musi dotyczyć każdego tego typu odszkodowania - czy to wypłacanego w ramach umowy o prowadzenie IKZE sensu largo, czy też w ramach umowy ubezpieczenia na życie. Trudno zaakceptować sytuację, w której na gruncie podatkowym te same wypłaty, pełniące te same funkcje odszkodowawcze, traktowane są inaczej tylko z powodu różnic formalnych, tj. takich, że jedne są dokonywane w związku z umową o IKZE, zaś drugie w związku z umową ubezpieczeniową („przy okazji” umowy ubezpieczenia).

Zdaniem Sądu za zasadne uznać należy zarzuty procesowe skargi. Organ cała swoją interpretację skonstruował wokół założenia (zresztą błędnego), że art. 30 ust. 1 pkt 14 updof stanowi lex specialis względem jej art. 21 ust. 1 pkt 4. Nie odniósł się jednak do obszernej, wyczerpującej argumentacji Skarżącej zawartej we wniosku. Ta wada procesowa stanowiłaby samoistną przyczynę uwzględnienia skargi, ale wobec powyższych uwag Sądu co do prawa materialnego staje się drugorzędna.

Sąd orzekł, że w dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do powyższej wykładni prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ciążących na Wnioskodawcy obowiązkach płatnika związanych z dokonywaniem wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Towarzystwo”) prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń określonych w Dziale 1 (ubezpieczenia na życie) załącznika do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 950, ze zm.).

Jednocześnie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1147, ze zm. - dalej: „Ustawa o IKE/IKZE”), Towarzystwo prowadzi indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego (dalej: „IKZE”) w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o IKE/IKZE).

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia, składka ubezpieczeniowa na IKZE jest dzielona na dwie części:

1.  część przeznaczoną na pokrycie kosztów podejmowanego przez Towarzystwo ryzyka ubezpieczeniowego (koszt ochrony ubezpieczeniowej) oraz
2.  część przekazywaną (alokowaną) na wydzielony pojęciowo dla umowy IKZE rachunek jednostek ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, po potrąceniu stosownej opłaty.

Jakkolwiek wypłaty na rzecz oszczędzającego, po spełnieniu określonych warunków, nie są jeszcze dokonywane (ze względu na warunek dokonywania wpłat na IKZE co najmniej w 5 latach kalendarzowych), to jednak już obecnie może zdarzyć się sytuacja, w której Towarzystwo będzie zobowiązane do dokonania wypłaty na rzecz osób uprawnionych, w przypadku śmierci oszczędzającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonywania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, Towarzystwo jako płatnik będzie zobowiązane do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, Towarzystwo jako płatnik będzie zobowiązane do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Przy czym w świetle powołanego art. 24 ust. 15 Ustawy o PIT, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Jednocześnie, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 14 Ustawy o PIT, od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.

Na podstawie art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (w tym osoby prawne), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Przepisy Ustawy o PIT przewidują generalnie zwolnienie z podatku dla kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, za wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz
2.  dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w szczególności w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe.

Dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe podlega opodatkowania wyłącznie w części, w której wypłacona kwota świadczenia przekracza sumą wpłaconych składek, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy (co odpowiada wypracowanemu zyskowi). W pozostałym zakresie wypłaty z tytułu ubezpieczeń na życie związanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym korzystają zatem ze zwolnienia.

IKZE może być prowadzone przez zakłady ubezpieczeń wyłącznie w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Jednocześnie, na mocy przepisu szczególnego, wypłaty z IKZE, w tym wypłaty na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, podlegają 10% podatkowi potrącanemu przez płatnika.

Jakkolwiek Ustawodawca nie wskazał wprost, że niniejszemu 10% podatkowi podlegają wyłącznie wypłaty pochodzące ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy, to jednak zdaniem Wnioskodawcy, skoro IKZE jest prowadzone w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, to w pozostałym zakresie znajduje do niego zastosowanie generalne zwolnienie z podatku dla wypłat z tytułu ubezpieczeń. Aczkolwiek w odróżnieniu od pozostałych ubezpieczeń z tej grupy, w przypadku IKZE zmienia się stawka podatku (10% zamiast 19%) oraz podstawa opodatkowania (przychód zamiast dochód).

Na taką konstatację wskazuje wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - gdyby wolą Ustawodawcy było, aby niniejsze generalne zwolnienie z podatku dla wypłat z tytułu ubezpieczeń było wyłączone w odniesieniu do IKZE (które funkcjonuje przecież w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym), to zawarłby w tym przepisie wyłączenie jego stosowania w odniesieniu do całości wypłat z tytułu IKZE, a jednak tego nie zrobił. Przeciwne stanowisko godziłoby w podstawową zasadę interpretacji przepisów prawa, tj. założenie racjonalności Ustawodawcy, zgodnie z którym należy przyjąć, iż katalog wyłączeń ustanowiony w omawianym artykule jest wyczerpujący.

Przemawia za tym również wykładnia celowościowa niniejszego przepisu, którego ratio legis jest ochrona kompensacyjnego charakteru odszkodowań przed dodatkowym podatkowym obciążeniem (przyczyną wypłaty odszkodowania jest uprzednie zaistnienie szkody, stąd też odszkodowanie, które służyć ma naprawieniu czy też pokryciu szkody, nie stanowi zazwyczaj realnego przysporzenia majątkowego - niecelowe byłoby zatem opodatkowywanie tego rodzaju świadczenia). Różnicowanie zatem możliwości zastosowania zwolnienia do odszkodowań wypłacanych z tytułu zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego w postaci śmierci ubezpieczonego (gdzie suma ubezpieczenia z tytułu śmierci jest z zasady wyższa niż wartość wpłaconych składek i pełni rolę kompensacyjną), w zależności od produktu ubezpieczeniowego, na podstawie którego jest wypłacane, byłoby działaniem sprzecznym z istotą tego zwolnienia i stanowiło przejaw dyskryminacji.

W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik przy dokonywaniu wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, będzie zobowiązany do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 12 maja 2015 r. w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2489/15 w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 997/17 z dnia 3 kwietnia 2019 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. Nr 116, poz. 1205, z późn. zm.) - pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 30 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 5, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń określonych w Dziale 1 (ubezpieczenia na życie) załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Wnioskodawca prowadzi indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego (IKZE) w formie ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego). Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia, składka ubezpieczeniowa na IKZE jest dzielona na dwie części: część przeznaczoną na pokrycie kosztów podejmowanego przez Towarzystwo ryzyka ubezpieczeniowego (koszt ochrony ubezpieczeniowej) oraz część przekazywaną (alokowaną) na wydzielony pojęciowo dla umowy IKZE rachunek jednostek ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych, po potrąceniu stosownej opłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia sposobu opodatkowania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru 10% podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy, czy też od całej wypłacanej podatnikowi kwoty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 1147), IKE lub IKZE jest prowadzone na podstawie pisemnej umowy zawartej przez oszczędzającego, zwanej dalej „umową o prowadzenie IKE lub IKZE z zakładem ubezpieczeń - ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

W myśl art. 34a ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, wypłata środków zgromadzonych na IKZE następuje wyłącznie:

1.  na wniosek oszczędzającego, po osiągnięciu przez niego wieku 65 lat oraz pod warunkiem dokonywania wpłat na IKZE co najmniej w 5 latach kalendarzowych;
2.  w przypadku śmierci oszczędzającego - na wniosek osoby uprawnionej.

Stosownie do treści art. 2 pkt 13 ww. ustawy, wypłata oznacza - wypłatę jednorazową albo wypłatę w ratach środków zgromadzonych na IKE lub IKZE dokonywaną na rzecz:

1.  oszczędzającego, po spełnieniu warunków określonych w art. 34 ust. 1 pkt 1 lub art. 34a ust. 1 pkt 1, albo
2.  osób uprawnionych, w przypadku śmierci oszczędzającego.

Natomiast za osoby uprawnione, zgodnie z treścią pkt 12 art. 2 ww. ustawy uznaje się osoby wskazane przez oszczędzającego w umowie o IKE lub IKZE, które otrzymają środki z IKE lub IKZE w przypadku jego śmierci, osoby, o których mowa w art. 832 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 i 827), oraz spadkobierców oszczędzającego.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
2.  dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 15 ww. ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

W odniesieniu do powyższej kwestii, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdzić należy, że pomimo, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do kwot wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Zatem dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe podlega opodatkowania wyłącznie w części, w której wypłacona kwota świadczenia przekracza sumą wpłaconych składek, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. W pozostałym zakresie wypłaty z tytułu ubezpieczeń na życie związanych z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku dokonywania wypłat z IKZE, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do poboru 10% podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie w odniesieniu do wypłat pochodzących ze składek wpłaconych na IKZE, które zostały przekazane na ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 12 maja 2015 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.