Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-465/14/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-19
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Inwestora dokumentującej poniesioną przez wykonawcę usług opłatę za wydanie zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów.
Słowa kluczowe: drzewo-wycinka drzew; odliczenia-odliczenie podatku; opłata; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Inwestora dokumentującej poniesioną opłatę za wydanie zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Inwestora dokumentującej poniesioną opłatę za wydanie zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów .

Wskazany wniosek został uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-465/14/LSz z 1 sierpnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

R.S.A. (dalej R. lub Spółka) jest największym w Europie producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. W ramach inwestycji prowadzonej obecnie dla jednego z klientów z siedzibą we W. (dalej: Inwestor) Spółka jako generalny wykonawca jest zobligowana do wybudowania instalacji odsiarczania spalin dla zainstalowanych na terenie elektrociepłowni kotłów. Realizowana inwestycja spowodowała konieczność usunięcia określonej ilości drzew i krzewów w najbliższym otoczeniu modernizowanego obiektu. Zgodnie z wiążącą strony umową Spółka jako wykonawca zobligowana jest do uzyskania wszelkich pozwoleń i decyzji administracyjnych niezbędnych do realizacji zakontraktowanych prac oraz do poniesienia kosztów takich decyzji i pozwoleń (uiszczenia stosownych opłat jeśli będą wymagane). W sytuacji jednakże gdy w związku z obowiązującymi przepisami prawa określone pozwolenie lub decyzja może być wydane jedynie Inwestorowi, zobligowany on został do uzyskania stosownego pozwolenia w imieniu Spółki udzielając w tej mierze koniecznych pełnomocnictw. Opisana w ostatnim zdaniu sytuacja miała miejsce w stosunku do pozwolenia (decyzji) na wycinkę drzew. Inwestor w przedmiotowej sprawie uczynił swoim pełnomocnikiem pracownika R., który w tej mierze podjął wszelkie działania faktyczne skutkujące uzyskaniem w procedurze administracyjnej w listopadzie 2013 r. decyzji zezwalającej na wycinkę drzew za co naliczona została przez odpowiedni organ administracyjny opłata w wysokości 736.605,39 PLN. Decyzja administracyjna zgodnie z obowiązującymi przepisami została wydana na Inwestora. Stosownie do zapisów umowy łączącej R. i Inwestora ciężar uiszczonej opłaty został przeniesiony na Spółkę - w kwestii tej Inwestor wystawił w grudniu 2013 r. fakturę VAT gdzie w opisie nazwy świadczenia znalazł się zapis: „Opłata za zezwolenie na usuniecie drzew i krzewów na potrzeby projektu I.”, do kwoty netto opłaty 736.605,39 PLN dodany został podatek VAT według stawki 23% co dało łączną kwotę brutto faktury równą 906.024,63 PLN. Spółka mając wątpliwości co do poprawności wystawienia faktury i naliczenia podatku VAT w tej fakturze, jak na razie nie potraktowała go jako podatku naliczonego podlegającego odliczeniu po stronie R.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że faktura wystawiona przez Inwestora na rzecz R. dokumentuje jedynie zwrot wydatków poniesionych w związku z opłatą za wydanie zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów. Kwota netto faktury (736.605,39 PLN) jest równa wartości opłaty naliczonej przez Prezydenta W. w decyzji wydanej 22 listopada 2013 r. na rzecz Inwestora. Inwestor wystawił fakturę aby odzyskać wartość uiszczonej opłaty - zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o interpretację R. było zobligowane do ponoszenia wszelkich kosztów (w tym administracyjnych) niezbędnych do realizacji zakontraktowanych prac, a sama Spółka ze względu na uwarunkowania prawne nie mogła uzyskać zezwolenia na wycinkę drzew i krzewów i uiścić bezpośrednio naliczonej opłaty, o zezwolenie wystąpił zatem Inwestor, uiścił naliczoną opłatę, a następnie zażądał od R. zwrotu opłaty wystawiając w tym zakresie fakturę VAT z doliczonym do kwoty opłaty podatkiem VAT.

Inwestor uiścił na wskazane w decyzji administracyjnej konto bankowe Gminy W. całą należną opłatę za wycinkę drzew i krzewów (kwota 736.605,39 PLN).

Pełnomocnictwo zostało udzielone przez Inwestora Panu B. W pełnomocnictwie jest wskazane, iż Pan B. jest pracownikiem R. ale samo pełnomocnictwo udzielone jest osobie fizycznej i upoważnia jedynie tę osobę do działania w imieniu Inwestora.

Pełnomocnictwo zostało udzielone 16 lipca 2013 r. i zgodnie z jego treścią ustanawiało pana Pana B. zamieszkałego legitymującego się dowodem pracownika firmy R. S.A pełnomocnikiem Inwestora i upoważniało go do dokonania w imieniu i na rzecz Inwestora przed organami samorządu oraz administracji publicznej wszelkich działań, które okażą się potrzebne do uzyskania decyzji administracyjnych w zakresie niezbędnym do wykonania umowy nr\`(...)\` na „(\`(...)\`)” zawartej pomiędzy Inwestorem i R.

Powyższa treść pełnomocnictwa wskazuje zatem, że pracownik R. upoważniony został w określonym zakresie do działania w imieniu i na rzecz Inwestora.

Opłata za zezwolenie na wycinkę drzew i krzewów naliczana i pobierana jest w trybie administracyjnym w oparciu o regulacje ustawy o ochronie przyrody oraz aktów wykonawczych do tej ustawy (między innymi rozporządzenia w sprawie stawek opłat za usunięcie drzew i krzewów oraz stawek kar za zniszczenie zieleni).

R.nie jest uprawnione do badania charakteru w jakim występuje dany organ państwowy (w tym wypadku Prezydent W.). Spółka może jedynie przedstawić swoją opinię w tym zakresie - zdaniem R. nie ulega wątpliwościom, iż Prezydent W. wydając zezwolenie działał w charakterze organu władzy publicznej. Naliczona opłata nie była bowiem ekwiwalentem za wykonana usługę wycinki drzew wykonaną przez Gminę W. na rzecz Inwestora czy R., była jedynie należną daniną wynikającą z przepisów o ochranie środowiska. Jej poniesienie umożliwiło dopiero dalsze działania czyli zlecenie dokonania fizycznej wycinki drzew i krzewów - same te czynności zrealizowane były odrębnie i odrębnie opłacone.

Usługa zaprojektowania, wykonania i uruchomienia instalacji odsiarczania spalin realizowana na rzecz Inwestora przez R. to świadczenie kompleksowe i złożone, na które skalda się szereg czynności, dostaw i aktywności. Trudno zatem mówić o tym, iż Spółka na rzecz kogokolwiek świadczyć będzie usługę wycinki drzew i krzewów. Sama wycinka to niezbędny element realizowanej inwestycji, nie podlega ona jednak odrębnemu rozliczeniu przez R. z Inwestorem jako wydzielona usługa/świadczenie. Fizyczna czynność polegająca na wycięciu drzew i krzewów zlecona została przez R. firmie zewnętrznej, za co Spółka została obciążona fakturą odrębnie uregulowaną - działanie w tej mierze, jak było już wspominane, było niezależne od czynności administracyjnej dotyczącej uzyskania zezwolenia na wycinkę drzew i krzewów i rozliczenia opłaty za to zezwolenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na R. kosztu uiszczenia opłaty za pozwolenie na wycinkę drzew stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 23% stawki podatku gdzie podstawą opodatkowania jest wartość naliczonej opłaty i w konsekwencji czy wykazany przez Inwestora na fakturze podatek stanowi podatek naliczony podlegający odliczeniu po stronie R.?

Zdaniem Wnioskodawcy, R. stoi na stanowisku, iż przeniesienie na Spółkę kosztu uiszczenia opłaty za pozwolenie na wycinkę drzew nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 23% stawki podatku gdzie podstawą opodatkowania jest wartość naliczonej opłaty i w konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego przez Inwestora na fakturze podatku. Poniżej przedstawione zostało uzasadnienie przyjętego stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W przedmiotowej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że nie doszło do dostawy towarów gdyż analizowana transakcja nie dotyczyła rzeczy, ich części czy też energii, które to elementy uważane są za towary w świetle definicji z art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zatem aby ocenić czy przeniesienie ciężaru opłaty za wycinkę drzew podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ustalić czy stanowi ono świadczenie usługi na gruncie ustawy VAT.

Przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Sam termin „świadczenie” nie jest wprost zdefiniowany w przepisach podatkowych. Mając jednak na względzie potoczne rozumienie tego pojęcia jak i występujące definicje słownikowe można uznać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie/czynność, na które składa się działanie czyli uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby - definicja w oparciu o zapisy słownika na stronie sjp.pwn.pl gdzie świadczeniem jest „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane”.

Druga z sytuacji opisana jako szczególny przypadek świadczenie usług w art. 8 ust. 1 czyli zaniechanie działania, tolerowanie pewnego stanu w przedmiotowej analizie nie ma znaczenia więc może być pomięta. W okolicznościach będących przedmiotem składanego zapytania, żadna z zaprezentowanych powyżej przesłanek nie miała miejsca. Inwestor na rzecz R. nie wykonał żadnych czynności faktycznych. Działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na wycinkę drzew realizowane były przez pracownika R. na podstawie udzielonych pełnomocnictw, ze strony Inwestora nie była wykonywana żadna aktywność, po uzyskaniu pozwolenia i wyznaczeniu opłaty kwota ta została jedynie zafakturowana na Spółkę. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wartość opłaty w żadnym stopniu nie może być utożsamiana z wartością prac polegających na wycince drzew, czynności mające na celu oczyszczenie terenu z drzew i krzewów kolidujących z realizowanym projektem były dopiero następstwem uzyskania pozwolenia na wycinkę i musiały być zorganizowane i opłacone przez R. odrębnie od konieczności pokrycia opłaty administracyjnej.

Nie można również stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem potocznie określanym mianem refakturowaniem usług, a bazującym na zapisach art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Aby można mówić o takim refakturowaniu w pierwszej kolejności musimy mieć do czynienia z samym świadczeniem usług. Wniosek taki płynie wprost z brzmienia art. 8 ust. 2a ustawy VAT. W przepisie tym czytamy, iż: „W przypadku gdy podatnik (\`(...)\`) bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi” - jak zostało już wskazane powyżej w przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie zaszły. Bezspornym jest, że organ administracyjny wydający decyzję z pozwoleniem na wycinkę drzew i naliczając z tego tytułu opłatę nie występował w charakterze podatnika wykonującego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Potwierdza to fakt braku wystawienia faktury VAT i brak doliczenia podatku VAT do opłaty. Logika zapisów art. 8 ust. 2a ustawy VAT wskazuje, że podatnik otrzymuje usługi i tym samym je wyświadcza, skoro w przedmiotowej sprawie Inwestor nie otrzymał usługi nie mógł jej tym samym dalej wyświadczyć.

Posiłkowo w przedmiotowej sprawie można również posłużyć się wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości obecnie określanego mianem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ETS), które analizują przesłanki do uznania kiedy mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. Relacja umowna pomiędzy kontrahentami może być uznana za odpłatne świadczenie usług gdy dochodzi do zlecenia wykonania danego świadczenia, przyjęcia do wykonania tego świadczenia i ustalenia wynagrodzenia będącego w ścisłej korelacji z wykonywanymi czynnościami - wnioski takie płyną chociażby z orzeczenia ETS w sprawie R.J. Tolsma (C-16/93). W analizowanej sprawie R. nie dokonało zlecenia wykonania czynności przez Inwestora, co więcej jak już zostało wspomniane Inwestor w ogóle nie realizował żadnych czynności na rzecz Spółki. Z przyczyn niezależnych od R. wynikających z przepisów prawnych Inwestor poniósł koszt opłaty o charakterze administracyjnym, która to opłata ostatecznie miała być uiszczona przez R. - trudno w takich okolicznościach dopatrzyć się jakiegokolwiek świadczenia.

Powyższe wnioski o braku opodatkowania VAT transferu opłaty na rzecz Spółki potwierdza również dodatkowo analiza zapisów ustawy VAT dotyczących podstawy opodatkowania. Zgodnie z nowym art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy VAT, który wszedł w życie 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji. Dodatkowo podatnik w takiej sytuacji nie może odliczyć podatku naliczonego (zapisy art. 88 ust. 1a ustawy VAT). Wszystkie przesłanki tych regulacji w przedmiotowej sprawie zostały spełnione - Inwestor poniósł opłatę za wycinkę drzew w imieniu i na rzecz R., jedynie przejściowo ujął ją w swojej ewidencji i nie odliczył w tym względzie podatku naliczonego VAT gdyż on nie wystąpił. Choć wspominany przepis ustawy VAT obowiązuje dopiero od 2014 r. to norma w nim zawarta mogła być stosowana przez polskich podatników w oparciu o zapisy regulacji unijnych. Wspomniany zapis to kopia regulacji art. 79 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, przepis ten jest bezwarunkowy, jednoznaczny, precyzyjny i bezwzględnie obowiązujący, a więc zgodnie z powszechnie stosowaną wykładnią może być stosowany wprost przez polskich podatników choć zapisy w tym względzie w ustawie VAT zaczęły obowiązywać dopiero od stycznia 2014 r. (patrz przykładowo tezy wyroku WSA w Warszawie z 17 października 2011 r., III SA/Wa 456/11 o możliwości bezpośredniego stosowania bezwarunkowych zapisów dyrektyw unijnych). Gdyby nawet zatem przyjąć, że Inwestor wykonuje w analizowanej sprawie czynności opodatkowane na rzecz R., to z podstawy opodatkowania powinien być wyłączony zwrot wydatków dotyczących opłaty administracyjnej poniesionej przez Inwestora w imieniu i na rzecz Spółki. Ponieważ wartość opłaty to całość kwot zafakturowanych przez Inwestora, cała ta kwota powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania, co spowodowałoby iż stałaby się ona zbiorem pustym.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wszelka możliwa wykładnia prowadzi do wniosku, iż wystawienie przez Inwestora na R. faktury VAT z doliczonym podatkiem według stawki 23% dotyczącym opłaty za pozwolenie na wycinkę drzew było nieprawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu z możliwą do określenia podstawą opodatkowania. Przeniesienie ciężaru kosztu opłaty administracyjnej na Spółkę powinno się zatem odbyć bez doliczania podatku VAT w oparciu o dokument księgowy przykładowo taki jak nota. Zgodnie z zapisami art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Artykuł 88 ustawy VAT wprowadza jednak pewne ograniczenia w możliwości odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku faktury gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z tym co zostało zaprezentowane powyżej Spółka stoi na stanowisku, że obciążenie R. kwotą opłaty za pozwolenie na wycinkę drzew było czynnością, która nie podlegała opodatkowaniu VAT, konsekwentnie kwota wykazanego przez Inwestora podatku VAT, mając na względzie zapisy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, nie może stanowić po stronie Spółki odliczalnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

z 2011 r. Nr 177, poz. 154 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy

o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

1.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
2.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
3.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
4.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
5.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Odwołując się do uregulowań dotyczących świadczenia usług należy podkreślić, że czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto, należy mieć również na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem interpretacji jest kwestia obciążenia Wnioskodawcy kosztami opłat poniesionymi przez Inwestora za zezwolenie na usunięcie drzew i krzewów na potrzeby realizowanego projektu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 7 cyt. ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ww. art. 29a ust. 7 ustawy o VAT stanowi implementację art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, wymienione zostały elementy jakie faktura powinna zawierać.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, iż obok ww. stawki ustawodawca przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, w oparciu o art. 41 ust. 13 w zw. z powołanym wyżej art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki oraz wykonawcą bloków energetycznych. W ramach inwestycji prowadzonej obecnie dla jednego z klientów, zwanego Inwestorem, Wnioskodawca jako generalny wykonawca jest zobligowany do wybudowania instalacji odsiarczania spalin dla zainstalowanych na terenie elektrociepłowni kotłów. W związku z realizacją tej inwestycji koniecznym stało się usunięcie określonej ilości drzew i krzewów znajdujących się w najbliższym otoczeniu tworzonego obiektu. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem, Wnioskodawca jest zobowiązany do uzyskania wszelkich pozwoleń i decyzji administracyjnych niezbędnych do realizacji inwestycji oraz ponoszenia kosztów takich decyzji i pozwoleń. W przypadku jednak gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami takie pozwolenie lub decyzja może być wydane wyłącznie Inwestorowi Wnioskodawca zgodnie z umową też jest zobowiązany do poniesienia tych kosztów. Taka też sytuacja miała miejsce w przypadku zezwolenia na wycinkę drzew i krzewów. Inwestor, działając za pośrednictwem pełnomocnika w osobie pracownika Wnioskodawcy, uzyskał wymagane pozwolenie i decyzja administracyjna według obowiązujących przepisów została na niego wydana. Inwestor uiścił też wymaganą opłatę za wycinkę drzew i krzewów na wskazane w decyzji administracyjnej konto bankowe Gminy. Mając jednakże na uwadze umowę cywilnoprawną między Inwestorem a Wnioskodawcą ciężar uiszczonej przez Inwestora opłaty został przeniesiony na Wnioskodawcę. W tej kwestii Inwestor wystawił fakturę VAT ze stawką podatku 23% i w opisie nazwy świadczenia umieścił zapis „opłata za usunięcie drzew i krzewów na potrzeby projektu I.”. Pełnomocnik ze strony Wnioskodawcy działał w tej sprawie wyłącznie w imieniu i na rzecz Inwestora.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia czy przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy kosztu uiszczenia opłaty za pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy wykazany przez Inwestora na fakturze podatek stanowi podatek naliczony podlegający odliczeniu po stronie Wnioskodawcy.

Aby stwierdzić czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy ocenić, czy pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem doszło do świadczenia usług.

W analizowanej sprawie decyzję administracyjną, w której właściwy organ wyraził zgodę na usunięcie drzew i krzewów na potrzeby projektu i ustalił opłatę uzyskuje Inwestor, który kosztami poniesionych opłat za usunięcie drzew i krzewów, zgodnie z warunkami zawartej umowy, obciążył Wnioskodawcę.

W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że przeniesienie przez Inwestora na rzecz Wnioskodawcy kwot odpowiadających wysokości poniesionych przez Inwestora opłat za usunięcie drzew i krzewów na potrzeby projektu jest świadczeniem, za które Inwestor pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez Inwestora opłaty za usunięcie drzew i krzewów.

Inwestor bowiem obciążając kosztami opłaty za usunięcie drzew i krzewów Wnioskodawcę przenosi na podmiot świadczący usługę wybudowania instalacji odsiarczania spalin dla zainstalowanych na terenie elektrociepłowni kotłów, poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę, bowiem brak zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów, nie pozwoliłby na wykonanie czynności, do których Wnioskodawca został zobowiązany.

Przedmiotowa decyzja zezwalająca na usunięcie drzew i krzewów została wystawiona na Inwestora. Niemniej jednak zauważyć należy, że z umowy zawartej pomiędzy Inwestorem a Wnioskodawcą wynika, że Wnioskodawca zobowiązany jest do uzyskania wszelkich pozwoleń i decyzji administracyjnych niezbędnych do realizacji inwestycji oraz ponoszenia kosztów takich decyzji i pozwoleń.

Tym samym jeśli zgodnie z umową cywilnoprawną Inwestor przenosi na Wnioskodawcę ciężar ponoszonych przez siebie opłat to niewątpliwie jest to czynność o charakterze cywilnoprawnym. Zatem Inwestor uzyskując ww. decyzję administracyjną, w której właściwy organ wyraził zgodę na usunięcie drzew i krzewów i ustalił opłatę, w istocie działał na rzecz Wnioskodawcy.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo –przedmiotowy.

W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Jednakże w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT bowiem w niniejszej sprawie istotą problemu nie jest kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wydania przez uprawnione organy władzy publicznej (administracyjne) decyzji zezwalającej na usunięcie drzew i krzewów. W przedmiotowej sprawie przedmiotem interpretacji jest bowiem kwestia obciążenia Wnioskodawcy kosztami opłaty za wydanie zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów (zgodnie z zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem umową), którą ponosi Inwestor, występując o wydanie decyzji administracyjnej zezwalającej na usunięcie drzew i krzewów.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do organu władzy, a nie do podmiotu komercyjnego (Inwestora) działającego na podstawie umowy cywilnoprawnej. Inwestor obciążając Wnioskodawcę kwotą opłaty nie działa już jako organ władzy lecz działa w oparciu o postanowienia łączącej strony umowy cywilnoprawnej.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Inwestor podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów niezbędnych do wykonania danej inwestycji, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone przez wykonawcę inwestycji - Wnioskodawcę. Opłata, o której mowa w niniejszym wniosku jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 23% stawki podatku VAT.

Świadczoną przez Inwestora na rzecz Wnioskodawcy usługą jest przeniesienie opłaty, za co Inwestor otrzymuje wynagrodzenie równe wartości opłaty za usunięcie drzew i krzewów. Natomiast Wnioskodawca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora kwoty odpowiadającej opłacie za usunięcie drzew i krzewów należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Inwestora usługę.

Świadczenie to powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Inwestora w oparciu o przepisy art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w analizowanej sprawie Inwestor wyświadczył na rzecz Wnioskodawcy usługę polegającą na przeniesieniu prawa do usunięcia drzew i krzewów, podlegającą opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, którą był zobowiązany udokumentować fakturą VAT.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, jak i art. 79 lit. c) ww. Dyrektywy, bowiem na gruncie tych przepisów przewidziano wyłączenie z podstawy opodatkowania VAT kwot stanowiących zwrot wydatków, które zostały – co istotne – poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy.

Czyli dany wydatek musiałby dotyczyć Wnioskodawcy, a tylko zostać poniesiony przez Inwestora w imieniu Wnioskodawcy, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Inwestor ponosząc ten wydatek działał we własnym imieniu, bowiem przepisy nakładały obowiązek jego poniesienia na Inwestora, a nie na Wnioskodawcę. Zatem mimo, że Inwestor zamierzał, zgodnie z umową obciążyć Wnioskodawcę poniesionym wydatkiem, to nie można mówić, że poniósł go w imieniu Wnioskodawcy, skoro decyzja administracyjna mogła zostać wydana wyłącznie na Inwestora.

W przedmiotowej sprawie nie dochodzi zatem do zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, lecz do świadczenia przez Inwestora na rzecz Wnioskodawcy usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

W niniejszej interpretacji stwierdzono, że opłata, o której mowa w niniejszym wniosku jest formą wynagrodzenia za świadczoną usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że uzyskane pozwolenie niezbędne jest do wykonania przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora instalacji odsiarczania spalin dla zainstalowanych na terenie elektrociepłowni kotłów. Jeśli zatem nabyta przez Wnioskodawcę usługa wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych to Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Inwestora.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy kosztu uiszczenia opłaty za pozwolenie na wycinkę drzew i krzewów nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i Wnioskodawcy z otrzymanej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.