Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.221.2018.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych we współwłasności majątkowej małżeńskiej
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; sprzedaż; współwłasność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z rozbieżnościami w danych wskazanych we wniosku oraz w załączonym do wniosku pełnomocnictwie z dnia 10 kwietnia 2018 r., pismem z dnia 12 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.221.2018.1.AKR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), do wyjaśnienia rozbieżności w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 13 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 czerwca 2018 r.). W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 7 czerwca 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowych, składających się z dwóch działek o nr ewid. 523/1 i 524/1, w tym ta ostatnia, była zabudowana budynkiem mieszkalnym. Sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedane nieruchomości zostały nabyte (zakupione) we współwłasności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawczyni i Jej męża:

*   działka nr 523/1 o pow. 0,10 ha, aktem notarialnym z dnia 18 stycznia 1999 r.,

*   działka nr 524/1 o pow. 0,16 ha, aktem notarialnym z dnia 18 lipca 1995 r.

Następnie, na działce nr 524/1 został wybudowany przez współmałżonków budynek mieszkalny, który formalnie został oddany do użytkowania w 2008 r.

Od dnia 4 czerwca 2002 r. w związku małżeńskim Wnioskodawczyni zaczął obowiązywać ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Z kolei, formalnie dopiero od dnia 6 września 2012 r. aktem notarialnym dokonano częściowego podziału majątku wspólnego małżonków, a odbyło się to bez spłat i dopłat oraz zawarto umowę ustanowienia użytkowania. Wchodzące między innymi w skład majątku współmałżonków ww. będące przedmiotem zapytania nieruchomości otrzymała na własność Wnioskodawczyni. Jednocześnie ustanowiła Ona na rzecz małżonka prawo nieodpłatnego, dożywotniego użytkowania nieruchomości, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, wymienionym we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy u Wnioskodawczyni sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, jako sprzedaż dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw. Aby zatem ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że datę nabycia nieruchomości opisanych we wniosku należy liczyć od dnia nabycia tych nieruchomości do majątku wspólnego małżonków tj. lata: 1999 i 1995. Nabycie to nastąpiło bowiem w okresie kiedy obowiązywała małżonków wspólność majątkowa małżeńska. Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Stosownie do art. 50 § 1 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Oznacza to, że nie jest możliwym precyzyjne określenie w jakich częściach w przedmiotowej sprawie nastąpiło nabycie nieruchomości przez każdego z małżonków. Jest to bowiem współwłasność łączna i nie można w niej określić ilości udziałów każdego ze współwłaścicieli, tak jak można to uczynić np. przy współwłasności w częściach ułamkowych.

Potwierdza to chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1249/14, w którym czytamy: „Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest wspólność bezudziałowa”.

Powyższą tezę potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2012/15, w którym stwierdził, że: „Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej”. Ponadto Sąd zauważył, że: „Przychód ze sprzedaży mieszkania przez małżonka nie podlega PIT, jeśli od nabycia lokalu minęło 5 lat. Nie ma znaczenia, że w międzyczasie współmałżonkowie podzielili majątek”.

Dodatkowo uzasadniając stanowisko w sprawie, według Wnioskodawczyni, należy zauważyć, że w dniu 6 lutego 2018 r. Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną Nr DD2.8201.3.2017.KBF (Dz. Urz. MF z 2018 r., poz. 9) w sprawie określenia momentu nabycia nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków, w przypadku uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Interpretacja dotyczy określenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentu nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, w przypadku gdy zbycie nieruchomości nastąpiło po śmierci jednego z małżonków, a nieruchomość nabyta była do majątku objętego wspólnością majątkową. Nie dotyczy ona co prawda stricte opisywanego we wniosku stanu faktycznego, jednakże zawarte w niej tezy pozwalają na wykorzystanie ich w uzasadnieniu wniosku.

W ww. interpretacji Minister Finansów powołując się na dominującą linię orzeczniczą w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, stwierdził, że „jeżeli zbycie nieruchomości nastąpiło po śmierci jednego z małżonków, a nieruchomość nabyta została do majątku objętego wspólnością majątkową, to pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków”.

Powołanie się na tę interpretację jest potwierdzeniem dla Wnioskodawczyni, że Minister Finansów wprost wskazuje w niej, na „szczególny charakter wspólności majątkowej małżeńskiej, z której wynika, że małżonkowie mają prawo całej nieruchomości objętej wspólnością majątkową i nie można określić przypadających na każdego z małżonków udziałów w tej wspólności w czasie jej trwania”. Dalej Minister stwierdza, że „dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się, że w momencie śmierci jednego z małżonków nie następuje nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez drugiego małżonka, jeżeli nieruchomość objęta była wspólnością majątkową.

W przełożeniu zatem na stan faktyczny w sprawie, z którą występuje Wnioskodawczyni z zapytaniem należy wyciągnąć następujące wnioski:

1.  w przedmiotowej sprawie za datę nabycia sprzedanych w dniu 7 czerwca 2017 r. gruntów wraz z budynkiem mieszkalnym należy uznać datę nabycia tych nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej, tj. 1995 r. i 1999 r.,
2.  data wprowadzenia ustroju rozdzielności majątkowej tj. 4 czerwca 2002 r, jak również data dokonania częściowego podziału majątku wspólnego tj. 6 września 2012 r., nie mają żadnego wpływu na moment, od którego należy liczyć pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem stwierdzić, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowych nieruchomości w dniu 7 czerwca 2017 r., a nabytych przez Nią w 1995 r. i w 1999 r. do majątku wspólnego małżonków, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, sprzedaż ww. nieruchomości nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości gruntowych, składających się z dwóch działek, w tym jednej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedane nieruchomości zostały nabyte (zakupione) we współwłasności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawczyni i Jej męża w 1999 r. oraz w 1995 r. (działka, na której wybudowany został budynek mieszkalny). Wybudowany przez Wnioskodawczynię i Jej męża budynek mieszkalny formalnie został oddany do użytkowania w 2008 r. Od dnia 4 czerwca 2002 r. w związku małżeńskim Wnioskodawczyni zaczął obowiązywać ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej, jednak dopiero od dnia 6 września 2012 r. aktem notarialnym dokonano częściowego podziału majątku wspólnego małżonków, a odbyło się to bez spłat i dopłat oraz zawarto umowę ustanowienia użytkowania. Wchodzące między innymi w skład majątku współmałżonków ww. będące przedmiotem. zapytania nieruchomości otrzymała na własność Wnioskodawczyni. Jednocześnie ustanowiła Ona na rzecz małżonka prawo nieodpłatnego, dożywotniego użytkowania nieruchomości, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, wymienionym we wniosku.

W celu ustalenia momentu nabycia nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w 2017 r. należy odnieść się również do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Dopiero z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.

Stosownie do art. 50 § 1 zd. 1 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Z powyższego wynika zatem, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności ‒ tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości w związku, z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższego zatem w sposób jednoznaczny wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Jeżeli zatem na nieruchomości gruntowej znajduje się, jako jej część składowa budynek nie stanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, to własność nieruchomości obejmuje zarówno grunt, jak i znajdujący się na nim budynek, trwale z nim związany.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – jest to wspólność bezudziałowa, w trakcie trwania której nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym podczas pierwotnego, wspólnego nabycia, to tym samym każdy z małżonków, a zatem również Wnioskodawczyni, nabyła w całości nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży w 2017 r. – już w 1995 r. (działka zabudowana budynkiem mieszkalnym) i w 1999 r. (działka niezabudowana) wskutek ich nabycia do majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji, od tych dat należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, stan faktyczny opisany we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię odpowiednio w 1995 r. i w 1999 r. do majątku wspólnego małżonków, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.