Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.120.2019.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: Zwolnienie od podatku usługi sekcji zwłok pacjentów na rzecz szpitala
Słowa kluczowe: podatek; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2019 r. (data wpływu 21 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi sekcji zwłok pacjentów na rzecz szpitala – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi sekcji zwłok pacjentów na rzecz szpitala. Wniosek został uzupełniony pismem z 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 10 kwietnia 2019 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.120.2019.1.ASZ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 23 kwietnia 2019 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uniwersytet (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT, w ramach swojej działalności diagnostyczno-usługowej przeprowadza sekcje zwłok na zlecenie szpitali oraz innych podmiotów zewnętrznych.

Usługi te wykonywane są przez Katedrę i Zakład Patomorfologu Uniwersytetu.

Wnioskodawca zawarł umowę ze Szpitalem. Przedmiotem niniejszej umowy jest wykonywanie badań patomorfologicznych oraz sekcji zwłok. Okres trwania umowy obejmuje od 20 listopada 2018 r. do 30 września 2021 r. Na podstawie ww. umowy Katedra i Zakład Patomorfologu przeprowadza badania w ramach wysokospecjalistycznej działalności usługowej Wnioskodawcy. Wykonywanie tych badań, Wnioskodawca zleca konsorcjum lekarzy, wyłonionych w ogłoszonym przetargu, którzy w ramach rozliczenia wykonywanej pracy wystawiają Wnioskodawcy faktury VAT. Wnioskodawca, jako podmiot związany ze szpitalem umową wystawia fakturę VAT obciążającą szpital za zlecone usługi.

Sekcja zwłok wykonywana jest w celu ustalenia przyczyny zgonu. Podczas badania pobierane są materiały do dalszych badań histopatologicznych, immunohistochemicznych, toksykologicznych oraz biochemicznych. Sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy też przywracania bądź poprawy zdrowia denata, jednakże w zależności, w jakim celu jest wykonywana, może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia. Zasadniczym powodem procesu naukowo-lekarskiej sekcji zwłok pacjentów jest weryfikacja procesu chorobowego i leczniczego przez pryzmat zmian patomorfologicznych w celu poprawy mechanizmów procesów leczniczych poprzez ich udoskonalanie, korygowanie lub eliminację. Dzięki naukowo-lekarskim sekcjom zwłok następuje możliwość poznania lub potwierdzenia morfologicznego tła choroby zasadniczej i schorzeń ubocznych, skutków i efektów zastosowania leczenia, ustalenia przyczyny śmierci, mechanizmu rozwoju choroby. Wnioski płynące z wyników przeprowadzanych sekcji zwłok stanowią istotną część bazy dla zróżnicowania i pogłębiania tych doświadczeń, zwłaszcza w przypadkach przebiegających nietypowo i niekorzystnie. Powoduje to możliwość uniknięcia części zdarzeń niepożądanych w procesie terapeutyczno-leczniczym. Wszystkie sekcje zwłok zlecane przez oddziały szpitali mają dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i żeby nie doszło do śmierci. Zlecane sekcje zwłok z reguły dotyczą przypadków zgonów, w których proces diagnostyczno-terapeutyczny nie przebiegał w sposób typowy i śmiertelne zejście pacjenta miało charakter nieoczekiwany lub przebieg kliniczny przypadku pozostawił istotne wątpliwości dotyczące diagnostyki i terapii.

W wyniku tych sekcji zwłok powstaje dokumentacja medyczna, która jest archiwizowana przez Szpital i jest również wykorzystywana i przetwarzana do celów opracowań naukowych kadry lekarskiej szpitali.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.).

Usługi sekcji zwłok wykonywane przez lekarzy w ramach konsorcjum, według Wnioskodawcy, są usługami o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.) świadczonymi dla szpitali w celach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia.

Wnioskodawca na podstawie zawartych umów z podmiotami leczniczymi świadczy usługi sekcji zwłok. Tym samym Wnioskodawca nabywa od konsorcjum lekarzy usługi polegające na wykonywaniu badań diagnostycznych w zakresie patomorfologu, w celu realizacji zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z umów i zleceń podmiotów zewnętrznych. Oznacza to, że usługi sekcji zwłok nabywane przez Wnioskodawcę nabywane są nie we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej.

W związku z faktem, że usługa sekcji zwłok nie została wymieniona przez ustawodawcę wprost w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), według Wnioskodawcy, usługa ta powinna być sklasyfikowana jako PKWiU 86.90.19.0 – pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku VAT powinien stosować Wnioskodawca wystawiając fakturę za przeprowadzoną sekcję zwłok dla Szpitala, czy usługa ta może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, czy podlegać będzie 23% stawce podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy, uzupełnione pismem z 23 kwietnia 2019 r.: sekcja zwłok nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegać będzie 23% stawce podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez przedmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, a tym samym nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jest zleceniobiorcą, który wykonuje sekcje zwłok na zlecenie szpitala, któremu wnioski wynikające z wyników przeprowadzonej sekcji zwłok mogą posłużyć do pogłębiania wiedzy lekarzy w zakresie leczenia.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że usługi sekcji zwłok nie są usługami wymienionymi w przepisach art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ nie są one usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, nie jest on podmiotem leczniczym, ale świadczy usługi dla podmiotu leczniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, 1948 i 2260),
4.  psychologa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Natomiast art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wprost wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej, szpital to zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Podmiotami leczniczymi są m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej).

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, który jest czynnym podatnikiem VAT, w ramach swojej działalności diagnostyczno-usługowej przeprowadza sekcje zwłok na zlecenie szpitali oraz innych podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca zawarł ze szpitalem umowę, przedmiotem której jest wykonywanie badań patomorfologicznych oraz sekcji zwłok. Wykonywanie tych badań Wnioskodawca zleca konsorcjum lekarzy, którzy wystawiają dla Wnioskodawcy faktury VAT. Z kolei Wnioskodawca wystawia fakturę VAT obciążającą szpital za zlecone usługi.

Sekcja zwłok wykonywana jest w celu ustalenia przyczyny zgonu. Podczas badania pobierane są materiały do dalszych badań histopatologicznych, immunohistochemicznych, toksykologicznych oraz biochemicznych. Sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną. W zależności, w jakim celu jest wykonywana, może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia. Zasadniczym powodem procesu naukowo-lekarskiej sekcji zwłok pacjentów jest weryfikacja procesu chorobowego i leczniczego przez pryzmat zmian patomorfologicznych w celu poprawy mechanizmów procesów leczniczych poprzez ich udoskonalanie, korygowanie lub eliminację. Dzięki naukowo-lekarskim sekcjom zwłok następuje możliwość poznania lub potwierdzenia morfologicznego tła choroby zasadniczej i schorzeń ubocznych, skutków i efektów zastosowania leczenia, ustalenia przyczyny śmierci, mechanizmu rozwoju choroby. Wnioski płynące z wyników przeprowadzanych sekcji zwłok stanowią istotną część bazy dla zróżnicowania i pogłębiania tych doświadczeń, zwłaszcza w przypadkach przebiegających nietypowo i niekorzystnie. Powoduje to możliwość uniknięcia części zdarzeń niepożądanych w procesie terapeutyczno-leczniczym. Wszystkie sekcje zwłok zlecane przez oddziały szpitali mają dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i żeby nie doszło do śmierci. Zlecane sekcje zwłok z reguły dotyczą przypadków zgonów, w których proces diagnostyczno-terapeutyczny nie przebiegał w sposób typowy i śmiertelne zejście pacjenta miało charakter nieoczekiwany lub przebieg kliniczny przypadku pozostawił istotne wątpliwości dotyczące diagnostyki i terapii.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Usługi sekcji zwłok wykonywane przez lekarzy w ramach konsorcjum, według Wnioskodawcy, są usługami o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług świadczonymi dla szpitali w celach profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Usługi sekcji zwłok nabywane przez Wnioskodawcę nabywane są nie we własnym imieniu lecz na rzecz osoby trzeciej.

Usługa sekcji zwłok według Wnioskodawcy, powinna być sklasyfikowana jako PKWiU 86.90.19.0 – pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką podatku 23% ww. usług sekcji zwłok.

W sytuacji, o której mowa w opisie stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabytych na rzecz osoby trzeciej usług. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług sekcji zwłok nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, nie wystąpi jako nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego usługi nabyte, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu stanu faktycznego Organ stwierdza, że Wnioskodawca, odsprzedając usługę sekcji zwłok działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zatem należy wskazać, że Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, ale świadczy usługi sekcji zwłok nabyte przez niego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19 (lekarzy zrzeszonych w ramach konsorcjum).

Zatem w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy nawiązuje do punktu 18 tego artykułu, natomiast unormowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dotyczy zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Aby dokonać oceny, czy usługi objęte zakresem pytań mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, do rozpatrzenia pozostaje kwestia, czy usługi te, ze względu na swój cel, mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub za usługi ściśle z tymi usługami związane.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy, obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, dzięki sekcjom zwłok wykonywanym na rzecz szpitala następuje możliwość poznania lub potwierdzenia morfologicznego tła choroby zasadniczej i schorzeń ubocznych, skutków i efektów zastosowania leczenia, ustalenia przyczyny śmierci, mechanizmu rozwoju choroby. Wnioski płynące z wyników przeprowadzanych sekcji zwłok stanowią istotną część bazy dla zróżnicowania i pogłębiania tych doświadczeń, zwłaszcza w przypadkach przebiegających nietypowo i niekorzystnie. Powoduje to możliwość uniknięcia części zdarzeń niepożądanych w procesie terapeutyczno-leczniczym. Wszystkie sekcje zwłok zlecane przez oddziały szpitali mają dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta, jakie czynniki o tym zdecydowały, co należy w przyszłości zrobić, dla dobra przyszłego pacjenta, aby uniknąć podobnego zdarzenia i żeby nie doszło do śmierci. Zlecane sekcje zwłok z reguły dotyczą przypadków zgonów, w których proces diagnostyczno-terapeutyczny nie przebiegał w sposób typowy i śmiertelne zejście pacjenta miało charakter nieoczekiwany lub przebieg kliniczny przypadku pozostawił istotne wątpliwości dotyczące diagnostyki i terapii.

Zatem należy stwierdzić, że przeprowadzana na rzecz szpitala na podstawie umowy sekcja zwłok o charakterze lekarskich ma dać odpowiedź, dlaczego doszło do śmierci pacjenta. Zatem ze względu na swój cel może zostać uznana za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu należy podkreślić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Należy podkreślić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną, do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy też przywracania bądź poprawy zdrowia denata, jednakże w zależności w jakim celu jest wykonywana, może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia. Jeżeli zatem celem przeprowadzania sekcji zwłok jest uzyskanie konkretnych odpowiedzi i wyników związanych z procesem chorobowym i leczniczym u denata, tj. weryfikacja procesu chorobowego, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, a w jakim stopniu wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało. Sekcja zwłok podsumowuje jakoby proces leczenia choroby, jest jego zakończeniem.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz treść powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą usługę sekcji zwłok dla Szpitala, stosuje zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.