Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.548.2018.4.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: W zakresie ustalenia daty i wysokości przychodu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przekształcanie; przychód; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; własność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 lutego 2019 r. (data nadania 19 lutego 2019 r., data wpływu 22 lutego 2019 r.) na wezwanie z dnia 29 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.548.2018.3.MR (data nadania 29 stycznia 2019 r., data odbioru 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty i wysokości przychodu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia daty i wysokości przychodu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Do zadań własnych Wnioskodawcy należy, m.in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Wnioskodawcy (\`(...)\`). W myśl przepisu ustawy o Wnioskodawcy, gospodarowanie mieniem (\`(...)\`) przez Wnioskodawcę odbywa się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega w szczególności na (\`(...)\`) sprzedaży lub zamianie, oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste, oddaniu nieruchomości w trwały zarząd lub ustanawianiu i nabywaniu ustanowionych ograniczonych praw rzeczowych (\`(...)\`). Natomiast na podstawie art. 59 ustawy Wnioskodawca gospodaruje nieruchomościami powierzonymi Skarbu Państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie gospodarowania nieruchomościami powierzonymi Skarbu Państwa, przysługują:

1.  Prezesowi - uprawnienia wojewody;
2.  dyrektorom oddziałów regionalnych - uprawnienia starosty wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej.

5 października 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. 2018, poz. 1716) - dalej ustawa o przekształceniu. W art. 1 ust. 1 tego aktu wskazano, że z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów. Przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1.  mieszkalnymi jednorodzinnymi lub
2.  mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub
3.  o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

W myśl art. 4 ustawy o przekształceniu, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej "zaświadczeniem", wydawane przez (\`(...)\`) dyrektora oddziału terenowego lub dyrektora oddziału regionalnego Wnioskodawcy - w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują te podmioty (\`(...)\`). W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje, m.in. o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty.

Z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę, której wysokość jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. Opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku, przy czym opłatę należną za rok 2019 wnosi się w terminie do dnia 29 lutego 2020 r. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego. Opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia. Właściciel gruntu może również, w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty, zgłosić na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu 20 letniego okresu.

W piśmie z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że prawo użytkowania wieczystego gruntów, które na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, podlegają przekształceniu w prawo własności zostało ustanowione w różnych okresach, tj:

1.  przed 1 maja 2004 r.,
2.  od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.,
3.  od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zarówno czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jak i opłata wnoszona z tego tytułu.

Ponadto, Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podatkowy z tytułu opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności powstanie zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej, a więc z chwilą otrzymania pieniędzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i opłata z tytułu przekształcenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy przypadku uznania, że opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, właściwymi stawkami VAT w stosunku do tych opłat będą stawki stosowane obecnie dla opłat z tytułu użytkowania wieczystego?
3.  W przypadku uznania, że opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności podlega opodatkowaniu, jak określić moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu? Czy będzie on taki sam jak w przypadku opłat z tyt. użytkowania wieczystego?
4.  W jakiej dacie i w jakiej wysokości rozpoznać przychód z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania oznaczonego numerem 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług, pytania oznaczone numerami 1, 2 i 3, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przechodząc do kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w podatku dochodowym od osób prawnych, należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2018, poz. 1036 z późn. zm.- dalej jako ustawa o pdop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz. U. 2018, poz. 646 z późn. zm.). Stanowi ją działalność zarobkowa, działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji wynika, że działalność gospodarcza ma następujące cechy:

1.  prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły,
2.  ma na celu wygenerowanie zysku (działalność zarobkowa).

Z kolei na podstawie art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2018, poz. 800 z późn. zm.), przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

W przypadku przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, na podstawie ust. 3a tego artykułu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Podstawową kwestią do rozważanie jest to, czy w przypadku opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności mamy do czynienia z przychodem podatkowym powstającym na zasadzie kasowej, a więc z chwilą otrzymania pieniędzy czy też z przychodem należnym, powstającym na zasadzie memoriałowej.

Z uwagi na fakt, iż przekształcenie dokonuje się z mocy prawa a nie wolą stron oraz podlegają mu wyłącznie grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, jedynie powierzone Wnioskodawcy, w opinii Wnioskodawcy trudno uznać - biorąc pod uwagę przytoczone powyżej definicje - że przychody osiągnięte z tego tytułu mają związek z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim wypadku rozpoznanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych powinno się odbywać na zasadzie kasowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdop.

Jeżeli jednak Minister Finansów uznałby, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności to przychód związany z działalnością gospodarczą, powstający na zasadzie memoriałowej, to ze względu na fakt, iż dostawa towarów (gruntów) nastąpiła z chwilą ustanowienia użytkowania wieczystego, w naszej opinii, samo przekształcenie należy potraktować jako usługę. A ponieważ z przepisów ustawy o przekształceniu wynika, iż opłaty te wnosi się za rok kalendarzowy do dnia 31 marca każdego roku, przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia, zasadne będzie przyjęcie przez organ podatkowy, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, a więc na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3c ustawy o pdop. W tym wypadku Wnioskodawca powinien zatem rozpoznawać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu rocznych opłat za przekształcenie w dniu 31 grudnia każdego roku. Z kolei w sytuacji, w której kontrahent zobowiązany do wnoszenia opłat za przekształcenie dokonałby jednorazowej wpłaty za cały pozostały do uregulowania okres, należy przyjąć że przychód podatkowy powstanie w dniu uregulowania należności.

W piśmie z dnia 18 lutego 2019 r. Wnioskodawca jednoznacznie doprecyzował swoje stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wskazał, że przychód podatkowy z tytułu opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności powstanie zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie kasowej, a więc z chwilą otrzymania pieniędzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia daty i wysokości przychodu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności w podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wnika, że do zadań własnych Wnioskodawcy należy m. in. gospodarowanie powierzonym i użyczonym jej mieniem Skarbu Państwa. Gospodarowanie to polega w szczególności na sprzedaży lub zamianie, oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste, oddaniu nieruchomości w trwały zarząd lub ustanawianiu i nabywaniu ustanowionych ograniczonych praw rzeczowych.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz.U. z 2018 r., poz. 1716) z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe zostało przekształcone w prawo własności. Zgodnie z powyższą ustawą nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę, której wysokość jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia. Opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku, przy czym opłatę należną za 2019 r. wnosi się do 29 lutego 2020 r. Ponadto właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia (nieprzekraczający danego roku kalendarzowego). Opłata jest wnoszona przez 20 lat od dnia przekształcenia. Właściciel gruntu (po odpowiednim zgłoszeniu) może także wnieść opłatę jednorazowo.

W celu rozstrzygnięcia sprawy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu przekształcenia mają związek z działalnością gospodarczą.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej należy, odwołać się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Powyższa definicja ma zatem bardzo szeroki zakres zaś poszczególne jej elementy w odniesieniu do działań podejmowanych przez Wnioskodawcę potwierdzają, że prowadzi ona działalność gospodarczą. Działania te cechuje bowiem podporządkowanie regułom racjonalnej gospodarki, nastawienie na zysk, profesjonalny i zorganizowany charakter oraz ciągłość działania.

Należy podkreślić także, że problematyka uznania Wnioskodawcy za przedsiębiorcę w odniesieniu do wykonywania zadań powierzonych jej przez Skarb Państwa była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych na gruncie podatku od nieruchomości. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego \[dalej: NSA\] w Warszawie z 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08: _„(…) Sąd zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 -2004 r. ustawa o opłatach i podatkach lokalnych nie definiowała pojęcia działalność gospodarcza (…). (…) Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej, Sąd doszedł do przekonania, że pojęcie to należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu obowiązująca w badanych latach ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) oraz ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Również w przypadku pojęcia przedsiębiorcy należy odwołać się do wskazanych wyżej ustaw._

_Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że X jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o XX (Dz. U. z 1996 r. Nr 90 poz. 405 ze zm.). Wskazał, iż prowadzenie działalności przez X wynika wprost z art. 23 ust. 4 ww. ustawy o XX, natomiast wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje X do celów działalności gospodarczej wynika również z art. 24 ww. ustawy. Zgodnie z ich brzmieniem gospodarowanie mieniem przez X polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. W ocenie Sądu zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że X prowadzi działalność gospodarczą. Sąd podkreślił, że przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez X ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza (…).”_

Dodatkowo, zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem, którego przykładem jest wyrok WSA z 30 listopada 2015 r., sygn. I SA/Kr 1455/15, _„(…) Organ pierwszej instancji nie miał wątpliwości, co do tego, że X jest przedsiębiorcą, a tym samym posiadane przez nią nieruchomości gruntowe, co do zasady, pozostają związane z działalnością gospodarczą, z wyłączeniem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi (…)”._

Powyższe rozważania korespondują z wyrokiem NSA z 8 czerwca 2016 r. II FSK 502/15, wyrokiem NSA z 18 sierpnia 2015 r. II FSK 2118/13, wyrokiem WSA w Rzeszowie z 13 października 2015 r. I SA/Rz 833/15 , oraz z wyrokiem WSA w Warszawie z 7 listopada 2017 r. III SA/Wa 2351/17), z których to wyroków wynika, że Wnioskodawca w odniesieniu do gospodarowania mieniem jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest uznanie, że przychód podatkowy z tytułu opłat za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zatem, przychód z tego źródła ustalany jest więc już na poziomie przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o pdop).

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zatem z art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższej regulacji wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237, art. 238) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, a użytkownik wieczysty przez cały czas trwania swego prawa uiszcza opłatę roczną.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-4 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy.

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Według art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1716, z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1.  mieszkalnymi jednorodzinnymi lub
2.  mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub
3.  o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Z art. 1 ust. 3 tej ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o przekształceniu, należy przez to rozumieć przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tego gruntu.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej „zaświadczeniem”, wydawane przez dyrektora oddziału terenowego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa lub dyrektora oddziału regionalnego Wnioskodawcy - w przypadku gruntów, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują te podmioty.

W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, zwanej dalej „opłatą”, wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7, i zasadach jej wnoszenia. Zaświadczenie zawiera pouczenie o możliwości złożenia wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 (art. 4 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1-4 ww. ustawy, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę.

Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia.

W przypadku, gdy w dniu przekształcenia obowiązywałaby opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ustalona za pierwszy lub drugi rok od aktualizacji, zgodnie z art. 77 ust. 2a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o gospodarce nieruchomościami”, wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w trzecim roku od aktualizacji.

W przypadku ustanowienia lub przeniesienia użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która zgodnie z postanowieniami umowy obowiązywałaby od dnia 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 7 ust. 6 ustawy, opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, wskazać należy, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dokonywana na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę potwierdzają, że prowadzi ona działalność gospodarczą. Działania te cechuje bowiem podporządkowanie regułom racjonalnej gospodarki, nastawienie na zysk, profesjonalny i zorganizowany charakter oraz ciągłość działania.

Tym samym, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz w świetle powołanych przepisów prawa wskazać należy, że przychody osiągnięte z przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że rozpoznanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku Wnioskodawcy powinno odbywać się już na poziomie przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl ust. 3a powyższego przepisu za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności,

Zatem, w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a updop, tj.:

*   z dniem uregulowania należności albo

*   z dniem wystawienia faktury,

w zależności od tego, która z dokonanych czynności będzie następowała jako pierwsza.

Natomiast wysokość osiągniętego przychodu z ww. tytułu Wnioskodawca powinien rozpoznać w kwocie uregulowanej należności albo w kwocie wynikającej z wystawionej faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.