Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-791/16-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-22
Teza: Czy Wnioskodawczyni powinna interpretować przepisy tak, że u Wnioskodawczyni nie powstanie w momencie nabycia przychód lub dochód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia przez nią (w sposób określony we wniosku) wierzytelności za cenę niższą niż wartość nominalna lub rynkowa tej wierzytelności?
Słowa kluczowe: przychód; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data nadania 11 sierpnia 2016 r., data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 5 sierpnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-791/16-2/MS1 (data nadania 5 sierpnia 2016 r., data doręczenia 10 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia wierzytelności.

Z uwagi na braki formalne, na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem Nr IPPB4/4511-791/16-2/MS1 z dnia 5 sierpnia 2016 r. (data nadania 5 sierpnia 2016 r., data doręczenia 10 sierpnia 2016 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie adresu elektronicznego doradcy podatkowego (wskazanego jako pełnomocnika do doręczeń) w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP, bądź informacji o odbiorze w siedzibie organu.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek o powyższe informacje w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczynią jest osobą fizyczną posiadającą centrum interesów życiowych i przebywającą większość dni w roku kalendarzowym w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawczyni nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem VAT czynnym, nie posiada zaległości podatkowych i nie jest stroną postępowania egzekucyjnego w administracji.

W przyszłości będzie mieć miejsce następujący przebieg zdarzeń. Spółka z siedzibą w kraju spoza Unii Europejskiej udzieli pożyczki osobie fizycznej, która podpisze z nią umowę w kraju miejsca siedziby spółki pożyczającej. Spółka zobowiąże pożyczkobiorcę do zwrotu należności w określonym terminie na zagraniczne konto spółki. Istnieje możliwość, że Wnioskodawczyni podpisze ze spółką posiadającą wierzytelność umowę cesji tej wierzytelności. Wskutek tej umowy zawartej w państwie siedziby cedenta, Wnioskodawczyni jako cesjonariusz przeniesie tytułem wynagrodzenia pewną kwotę na cedenta, który w zamian przeniesie na Wnioskodawczynię prawo do ww. wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki. Wartość zapłaty za dokonanie cesji wierzytelności będzie nieproporcjonalna do wartości nominalnej pożyczki (a tym samym wartości wierzytelności). Ponieważ w umowie pożyczki nie przewidziano odsetek należnych dla pożyczkodawcy to wartość pożyczki udzielonej osobie fizycznej przez spółkę zagraniczną będzie równa wartości wierzytelności jaka będzie przedmiotem cesji. Wartość nabycia wierzytelności będzie także różniła się od wartości rynkowej wierzytelności.

Wierzytelność, którą nabędzie Wnioskodawczyni umożliwi jej dysponowanie pełnią praw jako wierzyciela, w tym prawem do wystąpienia o realizację świadczenia przez dłużnika, zbycia wierzytelności, zwolnienia z długu dłużnika w postaci darowizny oraz innych sposobów realizacji prawa do wierzytelności.

Wnioskodawczyni nie jest wspólnikiem spółki zagranicznej (cedenta), nie jest tam zatrudniona i nie ma na chwilę składania wniosku żadnych roszczeń/zobowiązań wobec spółki zagranicznej (cedent). Wnioskodawczyni nie jest zatrudniona w tej spółce jako pracownik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni powinna interpretować przepisy tak, że u Wnioskodawczyni nie powstanie w momencie nabycia przychód lub dochód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nabycia przez nią (w sposób określony we wniosku) wierzytelności za cenę niższą niż wartość nominalna lub rynkowa tej wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni otrzymuje prawo majątkowe w postaci wierzytelności wymagalnej, nieprzedawnionej. Jednakże z uwagi na charakter tego prawa, jej zysk ekonomiczny jak i przychód na gruncie prawa podatkowego jest niepewny. Wynika to z faktu, że pomimo wartości nominalnej i rynkowej wartość może zostać spełniona w części lub dalej sprzedana za cenę niższą niż cena nabycia. W takim wypadku Wnioskodawczyni poniesie stratę zarówno ekonomiczną jak i na gruncie podatku dochodowego (stratę podatkową). Wedle opinii Wnioskodawczyni, z chwilą przejścia prawa do wierzytelności nabytej w sposób opisany w stanie faktycznym przez Wnioskodawczynię, po jej stronie nie powstaje przychód.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie przychody - za wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52 i 52c ww. ustawy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, przychodem jest odpłatne zbycie praw majątkowych. Ponieważ prawem majątkowym jest wierzytelność to opodatkowane zostać może dopiero zbycie tych praw (nie zaś ich nabycie przez Wnioskodawczynię) - zob. wyrok WSA w Gdańsku z 20 października 2015 r., I SA/Gd 615/15.

Ponieważ Wnioskodawczyni nabędzie oraz (być może w przyszłości) zbędzie, dokona przeniesienia własności wierzytelności pod innym tytułem (lub nawet może zwolnić z długu dłużnika) i nie dokonuje tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej a nabyta wierzytelność ma charakter jednostkowy i nie jest związana z obrotem kilkunastu lub kilkudziesięcioma prawami majątkowymi w postaci wierzytelności. Artykuł 14 ust. 1 ustawy o PIT stanowi: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ten przepis ma odniesienie do sytuacji w jakiej znajduje się wierzyciel jeśli ma on do czynienia z wierzytelnością własną. Jak jest to przyjęte ogólnie w orzecznictwie, wierzytelność własna to roszczenie jakie przysługuje wystawcy faktury, wykonawcy czynności na rzecz odbiorcy, z tytułu dostawy towarów, świadczenia usług lub innego świadczenia. Brak zapłaty lub spełnienia świadczenia przez drugi podmiot transakcji powoduje, że zbywca ma wymagalną, (początkowo przynajmniej) nieprzedawnioną wierzytelność własną. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nabywa wierzytelność cudzą (innego podmiotu) po to aby móc dysponować prawem własności tej wierzytelności. Bezsprzeczne jest, że wierzytelność nie powstała u Wnioskodawczyni i nie była ona zobowiązana do wykazania przychodu wedle art. 14 ww ustawy. Sam fakt nabycia pochodnego tej wierzytelności nie oznacza konieczności zapłaty podatku w trybie art. 11 ustawy o PIT.

Istotne jest, że Wnioskodawczyni nabywa wierzytelności w sposób odpłatny - oznacza to, że kwalifikacja nabytego prawa majątkowego (wierzytelność) jako nieodpłatnego świadczenia byłaby nieuprawniona. Zdaniem Wnioskodawczyni stosowanie do powyższego zdarzenia art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, dotyczącego przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia jest bezpodstawne. Otrzymane prawo w postaci wierzytelności nie jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, gdyż Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnego przysporzenia (przede wszystkim w sposób rzeczywisty i definitywny).

Nabycie wierzytelności po cenie niższej od ceny nominalnej nie oznacza, że wierzytelność ta została nabyta po cenie niższej niż została by sprzedana innemu podmiotowi. Warto pamiętać, że realna wartość wierzytelności jest trudno obliczalna i wynika m.in. ze zdolności płatniczych podatnika, możliwości zaspokajania przez niego wierzyciela bądź woli spłaty długu, niespodziewanych zobowiązań pieniężnych dłużnika. Skutkiem tego nabywając wierzytelność np. za 10 mln zł, cesjonariusz może nie odzyskać nawet 1000 zł. Trudno wtedy kwalifikować taką wierzytelność po cenie 10 mln (nominalnej). Można zatem określić nabycie wierzytelności - w tym stanie faktycznym - jako prawo do dochodzenie roszczenia pieniężnego. Nie jest pewne czy roszczenie to zostanie spełnione przez dłużnika. Warto także podkreślić, że nabycie wierzytelności po cenie niższej niż wartość nominalna jest naturalnym zdarzeniem gospodarczym wykorzystywanym często przez firmy faktoringowe, a także firmy windykacyjne, które skupują wierzytelności po cenie znacznie niższej niż wartość nominalna tych praw majątkowych. Nie oznacza to wtedy, że nabywcy otrzymują jakiekolwiek przysporzenie tylko, że mogą dochodzić kwoty wyższej niż wartość za jaką nabyli wierzytelności. Przychód - o ile wystąpi będzie mieć miejsce z chwilą zbycia lub zrealizowania tych wierzytelności.

W opinii Wnioskodawczyni, ewentualny przychód powstanie z chwilą zbycia wierzytelności. Gdy przychód będzie niższy od kwoty nabycia tej wierzytelności (którą zapłaci Wnioskodawczyni spółce zagranicznej - cedentowi) to dochód u Wnioskodawczyni nie powstanie tylko strata podatkowa. Należy mieć na względzie, że dochód może nie powstać w przyszłości, gdyż wierzytelność jest prawem, którego realizacja może nie być związana z jakimkolwiek przysporzeniem po stronie wierzyciela (np. zwolnienie z długu).

Odnosząc się zatem do pytania zadanego we wniosku, zdaniem Wnioskodawczyni z tytułu otrzymanej wierzytelności po cenie niższej (wartość nabycia) niż wartość nominalna (i być może rynkowa) wierzytelności, przychód (dochód) u Wnioskodawczyni nie powstaje.

Takie stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące nabycia wierzytelności oraz braku opodatkowania do chwili zbycia tych wierzytelności znalazło potwierdzenie w interpretacjach podatkowych: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2015 r., IPPB4/4511-1000/15-4/MS1 oraz z 17 sierpnia 2014 r., IPPB2/4511-561/15-2/PW i z dnia 16 kwietnia 2014 r., IPPB2/415-30/14-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) brak jest uregulowań odnośnie cesji wierzytelności. Cesja wierzytelności uregulowana została w przepisach art. 509-518 ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie z art. 510 § 1 powyższej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższych przepisów, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 powyższej ustawy, źródłami przychodów są, między innymi, wskazane pkt 7 tego przepisu kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W sytuacji, gdy osoba fizyczna nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, przychody uzyskane w związku z windykacją lub sprzedażą nabytych w drodze umowy cesji wierzytelności stanowią przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Katalog praw majątkowych przedstawiony w powyższym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, co pozwala zaliczyć do tego źródła również przychody z tytułu zbycia lub windykacji nabytej wierzytelności, bowiem mają one charakter majątkowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni podpisze ze spółką posiadającą wierzytelność umowę cesji tej wierzytelności. Wnioskodawczyni jako cesjonariusz przeniesie tytułem wynagrodzenia pewną kwotę na cedenta, który w zamian przeniesie na Wnioskodawczynię prawo do ww. wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki. Wartość zapłaty za dokonanie cesji wierzytelności będzie nieproporcjonalna do wartości nominalnej pożyczki (a tym samym wartości wierzytelności). Wartość nabycia wierzytelności będzie także różniła się od wartości rynkowej wierzytelności. Wierzytelność, którą nabędzie Wnioskodawczyni umożliwi jej dysponowanie pełnią praw jako wierzyciela. Wnioskodawczyni nie jest wspólnikiem spółki zagranicznej (cedenta), nie jest tam zatrudniona i nie ma na chwilę składania wniosku żadnych roszczeń/zobowiązań wobec spółki zagranicznej (cedent). Wnioskodawczyni nie jest zatrudniona w tej spółce jako pracownik.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że samo nabycie wierzytelności od dłużnika nie stanowi operacji gospodarczej, w wyniku której Wnioskodawczyni otrzyma pieniądze bądź prawo majątkowe. Zatem nie powstanie też obowiązek wykazania przez Wnioskodawczynię przychodów, ponieważ w chwili nabycia wierzytelności przychód po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpi.

Odpłatne nabycie wierzytelności przez Wnioskodawczynię nie stanowi zatem czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia. Tym samym, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji wierzytelności, tj. dalszej odsprzedaży, windykacji lub dobrowolnej spłaty przez dłużnika.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.