Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.62.2019.3.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Pełne prawo do odliczenia podatku VAT (infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna), w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na cele przeciwpożarowe – zmiana przeznaczenia i zastosowanie korekty na zasadach określonych w art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: centralizacja; gmina; infrastruktura; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; korekta; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) uzupełniony pismami z dnia 14 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.) i 20 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą A (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 18 marca 2019 r. i w dniu 22 marca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina X jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej łącznie: „jednostki budżetowe”):

*   Urząd Gminy X (dalej: „Urząd Gminy”),
*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w X,
*   Zespół Szkół w X,
*   Zespół Szkół w Y,
*   Zespół Szkół w Z.

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych, celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”).

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy (według tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy/będzie świadczyła usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej łącznie: „podmioty zewnętrzne” lub „odbiorcy zewnętrzni”) oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.

Wskazana infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie (np. dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych z Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, jak np. świetlice, boiska, cmentarze). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie przedmiotową infrastrukturą jest/ będzie Urząd Gminy, będący jednostką organizacyjną – jednostką budżetową Gminy, w ramach której skonkretyzowane działania związane z tą infrastrukturą podejmuje/będzie podejmował właściwy referat Gminy.

Gmina sukcesywnie rozbudowuje/modernizuje Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. W szczególności, od stycznia 2017 r. (tj. od momentu centralizacji rozliczeń VAT Gminy) do końca 2018 r. Gmina zrealizowała/realizuje następujące inwestycje:

1.  pn.: „Modernizacja hydroforni w X”,
2.  pn.: „Modernizacja, remont budynków hydroforni w X, Y”,
3.  pn.: „Zakup zestawów hydroforowych – A, B”,
4.  pn.: „Modernizacja przepompowni ścieków w Y”,
5.  pn.: „Projektowanie sieci wodociągowej C i D”.

Powyższe inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy. W latach 2017-2018 Gmina ponosiła/ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak np. nabycie usług projektowych, budowlanych i w zakresie nadzoru inwestorskiego. Inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną dotyczyły/dotyczą/mogą dotyczyć różnego rodzaju urządzeń związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków, jak np. sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, przepompownie, hydrofornie, oczyszczalnie, hydranty itd.

W latach 2017-2018 Gmina ponosiła/ponosi również szereg wydatków na bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w szczególności na zakup materiałów i usług remontowych/modernizacyjnych, energii elektrycznej.

Wydatki na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Infrastrukturę objętą przedmiotowym wnioskiem można podzielić na dwie grupy, tj. taką, która jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do:

1.  świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (dalej: „Infrastruktura A”), tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia z VAT). W szczególności jest/będzie to inwestycja wskazana w pkt 5 powyżej. Przedmiotowa Infrastruktura A przykładowo służy/będzie służyła do dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od gospodarstw domowych/przedsiębiorstw podmiotów trzecich, innych niż własne jednostki budżetowe Gminy. Gmina deklaruje/będzie deklarowała VAT należny z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów trzecich odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu Infrastruktury A;
2.  świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych (w sposób wskazany w pkt A powyżej) oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy (dalej: „Infrastruktura B”). W szczególności są/będą to inwestycje wskazane w pkt 1-4 powyżej. Gmina obciąża/będzie obciążała opłatami niektóre własne jednostki budżetowe (tj. placówki oświatowe) za wykonywane na ich rzecz czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych, niemniej czynności te nie powodują/nie będą powodowały naliczenia VAT należnego po stronie Gminy, z uwagi na dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych (występowanie Gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT). Jednocześnie Gmina nie obciąża/nie będzie obciążała opłatami za wskazane czynności Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w X. Gmina deklaruje/będzie deklarowała natomiast równolegle VAT należny z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów trzecich – odbiorców zewnętrznych (innych niż własne jednostki budżetowe) odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu Infrastruktury B.

W przypadku zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą B Gmina nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostarczanie wody i odbiór ścieków do/od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Brak takiej możliwości wynika z ogólnego (niepodzielnego) charakteru wydatków na Infrastrukturę B – jak np. usługi budowlane, usługi tzw. mediów do przepompowni ścieków/ hydroforni, remonty, zakup materiałów do badania jakości wody itp.

Gmina wskazuje, że wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę B przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega/będzie polegało na świadczeniu usług dostawy wody i/lub odbioru ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych. Usługi te są/będą w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczała je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i/lub odebranych ścieków.

Gmina, jak zostało to podkreślone powyżej, w pewnym zakresie wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę B również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. dostarcza/będzie dostarczała za jej pomocą wodę i odbierała ścieki do/od jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy. W tym zakresie wykorzystanie Infrastruktury B również jest/będzie w pełni mierzalne – podobnie jak w przypadku wykorzystania komercyjnego wyraża się/wyrażać się będzie ono wyłącznie w metrach sześciennych dostarczonej wody i metrach sześciennych odebranych ścieków.

Gmina zaznacza, iż Infrastruktura B jest/będzie jedynie w niewielkim stopniu wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Głównym celem Gminy jest/będzie odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków do/od odbiorców zewnętrznych. Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł 91%. Z kolei udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł 99%.

Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę B tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są metry sześcienne dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Oczywiście na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak różnice są nieznaczne i pomijalne z perspektywy określenia nadrzędnego celu, któremu służy/będzie służyła Infrastruktura B wykorzystywana przez Gminę (świadczenie opodatkowanych VAT usług dla odbiorców zewnętrznych). Ponadto, nawet w przypadku takich zmian będą one uwzględniane przez Gminę z uwagi na dokonywanie corocznej korekty odliczonego VAT w danym roku na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o realne dane wyrażone w metrach sześciennych dla zakończonego roku (korekta będzie dokonywana po zakończeniu roku zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT).

W pozostałej – znikomej – części Infrastruktura B jest/będzie wykorzystywana do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta część również jest/będzie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio za 2017 r. w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej jest to 100%-91%=9%; a w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej 100%-99%=l%).

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania Infrastruktury B do realizacji dostawy wody/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz dostaw wody/odbioru ścieków do/od jednostek budżetowych, budynku Urzędu Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, zdaniem Gminy, proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) jest/będzie nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących na Infrastrukturę B, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada/nie będzie odpowiadała najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury B. Opierałaby się ona na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury B.

Według wstępnych wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2016 r. wyniósł 17%. Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę zamiar wykorzystywania Infrastruktury B, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddaje/nie oddawałaby zakresu wykorzystywania Infrastruktury B do działalności gospodarczej.

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o pomiar liczby metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków jest/będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla/będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury B w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą B jest/będzie najbardziej naturalny i będzie najlepiej odzwierciedlał właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą Infrastrukturą B. Infrastruktura B wykorzystywana jest/będzie wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i/lub odprowadzane ścieki, a zatem pomiar tego wykorzystania określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych. Należy dodać, iż w praktyce życia gospodarczego rozliczenie usług dostawy wody/odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy wręcz w absolutnie przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wody/odbioru ścieków (w systemie metrycznym – objętość ta wyrażana jest za pomocą metrów sześciennych).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 marca 2019 r. Gmina wskazała, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury A do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia z VAT).

Jednocześnie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 620), rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę i dróg pożarowych (Dz. U. Nr 124, poz. 1030), jak również ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r., o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r., poz. 1152), Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów do zainstalowania na sieciach wodociągowych (w tym powstałych w ramach Infrastruktury A) hydrantów, z których potencjalnie może być pobierana woda do celów przeciwpożarowych (w przypadku wystąpienia pożaru). W przypadku wystąpienia poboru wody na cele przeciwpożarowe, koszt takiego poboru, na mocy przepisów, zobowiązana byłaby ponieść Gmina. Jednocześnie, Gmina podkreśla, iż wskazane wykorzystanie sieci wodociągowych (w ramach Infrastruktury A) na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina podkreśla, iż nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie, bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych na sieciach wodociągowych w ramach Infrastruktury A. Gmina ponownie podkreśla, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury A w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie do/od podmiotów zewnętrznych, natomiast nie jest jej celem budowa wspomnianych hydrantów (konieczność ich budowy, jak to już zostało wskazane, wynika z przepisów prawa i jest niezależna od zamiarów Gminy co do sposobu użytkowania przedmiotowego majątku). W szczególności Gmina wskazuje, że nie wybudowała Infrastruktury A w celu realizowania zadań w zakresie ochrony przeciwpożarowej, a wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów trzecich (zewnętrznych). Zresztą, jak zostało wskazane, ewentualne wystąpienie użycia Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe ma charakter niezależny od działań Gminy i sposobu wykorzystania przez Gminę tej infrastruktury (de facto przymusowy, narzucony ustawowo), co więcej może wyniknąć z powodu zdarzeń losowych, z oczywistych przyczyn – niezależnych od Gminy. Co istotne, faktyczne wykorzystanie Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe może nie zaistnieć (jeśli nie wystąpi konieczność wykorzystania jej na cele przeciwpożarowe).

Sytuację Gminy należy ewidentnie porównać do podmiotów komercyjnych, które wybudowały infrastrukturę wodociągową i wykorzystują ją na potrzeby dostarczania wody do podmiotów trzecich. Na podstawie wskazanych wyżej ustaw, także przedsiębiorcy komercyjni są zobowiązani do zainstalowania na sieciach wodociągowych hydrantów przeciwpożarowych. Tym samym, w ocenie Gminy, potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe (narzucone ustawowo) jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie tej infrastruktury – nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina podkreśla również, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania VAT przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. zostało wskazane, że: „definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Jak Gmina wskazała, w jej ocenie, potencjalne sporadyczne, losowe i de facto niezależne od woli Gminy użycie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na potrzeby przeciwpożarowe (w przypadku ewentualnego wystąpienia takiego wykorzystania) jest/będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy. Użycie dla celów przeciwpożarowych nie wystąpiłoby bowiem, gdyby Gmina nie wybudowała i wykorzystywała Infrastruktury A dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT – dostawy wody dla podmiotów trzecich. Nie jest jednak tak, że Gmina buduje Infrastrukturę A dla celów przeciwpożarowych – mają one charakter wtórny i niezależny od działań Gminy w stosunku do omawianej Infrastruktury.

Zdaniem Gminy, podobna sytuacja występuje w przypadku gminnych targowisk, na których jednostki samorządu terytorialnego wydzierżawiają powierzchnie handlowe i jednocześnie pobierają opłatę targową od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowisku. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, w omawianym przypadku nie występuje wykorzystanie (a więc aktywna działalność) przez Gminy targowisk do celów innych niż działalność gospodarcza (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., sygn. I FSK 990/16).

Analogicznie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony (Dz. U. z 2018 r., poz. 1459) przedsiębiorca komercyjny wykorzystujący pojazd w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT potencjalnie może być zobowiązany do oddania do używania przedmiotowego pojazdu na cele przygotowania obrony Państwa. Tak jak w rozpatrywanym przypadku Gminy, nastąpiłoby wówczas wykorzystanie pojazdu do czynności pozostających poza przepisami ustawy o VAT (narzuconych przepisami odrębnej ustawy), co nie przesądzałoby jednak, iż takie udostępnienie pozostawałoby bez związku z działalnością gospodarczą tego przedsiębiorcy lub stanowiłoby aktywne wykorzystanie majątku przez przedsiębiorcę do innej działalności niż gospodarcza.

Podobna sytuacja ma miejsce przykładowo także w przypadku środków komunikacji miejskiej (tramwajów, autobusów) wykorzystywanych przez jednostki samorządu terytorialnego zasadniczo do świadczenia odpłatnych usług transportu dla podmiotów trzecich. Na podstawie przepisów szczególnych jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do zapewnienia bezpłatnego przejazdu osobom wskazanym w tych przepisach. Jednakże nawet w przypadku wystąpienia takiej nieodpłatnej czynności, nie można twierdzić, że nie ma ona związku z działalnością gospodarczą Gminy – infrastruktura komunikacyjna służy bowiem JST W takim przypadku do wykonywania przede wszystkim odpłatnej (opodatkowanej VAT) działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych w ramach Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe (jeżeli w ogóle występuje/wystąpi), które jest niezależne od Gminy i jest uzależnione od sporadycznych i losowych sytuacji, które mogą w ogóle nie wystąpić w danym roku, następuje w ramach działalności gospodarczej Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 4.

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A (w szczególności inwestycja wskazana w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), tj. związanych ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę A (tj. w szczególności na inwestycję wskazaną w pkt 5 stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego), tj. związanych ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
2.  pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. z czynnościami, których następstwem jest/będzie określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku spełnione są/będą obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do świadczenia przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT oraz ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne i bieżące na Infrastrukturę A mają/ będą miały bezpośrednio związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (tj. świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych).

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika VAT kwestia ta została uregulowana w cytowanym wyżej art. 15 ustawy o VAT.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1, uznać należy, iż w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Gmina jest/będzie podatnikiem VAT. Tym samym, pierwszą z przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełnioną.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wykazuje/będzie wykazywała w deklaracjach VAT podatek należny z tytułu świadczenia przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A.

Dodatkowo należy wskazać, iż art. 88 ustawy o VAT określa przesłanki negatywne, których wystąpienie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, pomimo nawet (w niektórych przypadkach) związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących bezpośrednio do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury A, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wskazane wydatki na Infrastrukturę A, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne dla możliwości odliczenia VAT, określone w art. 88 ustawy o VAT. Wydatki Gminy na Infrastrukturę A są/będą bowiem ściśle związane z działalnością Gminy opodatkowaną VAT (tj. odpłatnymi usługami dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych).

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 12 kwietnia 2017 r., sygn. 2041-IBPP3.4512.56.2017.2.SR, w której organ wskazał, że: „w omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Jak wskazał Wnioskodawca, budowana oczyszczalnia ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą w całości będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z inwestycją polegającą na budowie nowej oczyszczalni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą zarówno w trakcie jej realizacji jak i po jej zakończeniu”.

Stanowisko Gminy potwierdza również wydana na gruncie analogicznego stanu faktycznego interpretacja indywidualna DKIS z 20 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.162.2017.1.PB, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) o ile rzeczywiście – efekty projektu, powstałe w wyniku jego realizacji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, to należy potwierdzić stanowisko Gminy, że – stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizację przedmiotowej inwestycji, o ile nie zajdą przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął DKIS także w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.132.2017.2.IGO, zgodnie z którym: „zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabyte w ramach ww. projektów będą służyły, Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (woda będzie sprzedawana na podstawie faktur VAT dla odbiorców indywidualnych, rolników oraz firm znajdujących się na terenie)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2, ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) oraz sprawy porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o samorządzie gminnym).

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 i art. 91 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do treści art. 91 ust. 3 ustawy, korekty o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W analizowanym przypadku – jak wynika z treści opisu sprawy – Infrastruktura A jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia z VAT). W szczególności jest/będzie to inwestycja pn.: „Projektowanie sieci wodociągowej C i D”. Przedmiotowa Infrastruktura A przykładowo służy/będzie służyła do dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od gospodarstw domowych/przedsiębiorstw podmiotów trzecich, innych niż własne jednostki budżetowe Gminy. Gmina deklaruje/będzie deklarowała VAT należny z tytułu świadczenia na rzecz podmiotów trzecich odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu Infrastruktury A.

W opisie sprawy wskazano również, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę i dróg pożarowych, jak również ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r., o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, Gmina jest zobowiązana na mocy przepisów do zainstalowania na sieciach wodociągowych (w tym powstałych w ramach Infrastruktury A) hydrantów, z których potencjalnie może być pobierana woda do celów przeciwpożarowych (w przypadku wystąpienia pożaru). W przypadku wystąpienia poboru wody na cele przeciwpożarowe, koszt takiego poboru, na mocy przepisów, zobowiązana byłaby ponieść Gmina. Jednocześnie, Gmina podkreśla, iż wskazane wykorzystanie sieci wodociągowych (w ramach Infrastruktury A) na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina podkreśla, iż nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie, bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych na sieciach wodociągowych w ramach Infrastruktury A. Gmina wskazała, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury A w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie do/od podmiotów zewnętrznych, natomiast nie jest jej celem budowa wspomnianych hydrantów (konieczność ich budowy, jak to już zostało wskazane, wynika z przepisów prawa i jest niezależna od zamiarów Gminy co do sposobu użytkowania przedmiotowego majątku). W szczególności Gmina wskazuje, że nie wybudowała Infrastruktury A w celu realizowania zadań w zakresie ochrony przeciwpożarowej, a wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów trzecich (zewnętrznych). Zresztą, jak zostało wskazane, ewentualne wystąpienie użycia Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe ma charakter niezależny od działań Gminy i sposobu wykorzystania przez Gminę tej infrastruktury (de facto przymusowy, narzucony ustawowo), co więcej może wyniknąć z powodu zdarzeń losowych, z oczywistych przyczyn – niezależnych od Gminy. Co istotne, faktyczne wykorzystanie Infrastruktury A na cele przeciwpożarowe może nie zaistnieć (jeśli nie wystąpi konieczność wykorzystania jej na cele przeciwpożarowe).

Zauważyć w tym miejscu należy, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Mając na uwadze powyższe podkreślić jeszcze raz należy, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują natomiast, że Infrastruktura A ma służyć działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz – jak wskazał Wnioskodawca – potencjalnie, sporadycznie, hipotetycznie może być wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. na potrzeby przeciwpożarowe).

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że potencjalne wykorzystanie sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą w zakresie tej Infrastruktury i nie stanowi wykorzystywania przez podatnika majątku do celów innych niż działalność gospodarcza. Argumentacja Wnioskodawcy nie znajduje oparcia w powołanych powyżej przepisach prawa.

Mając jednak na uwadze fakt, że w przedmiotowej sprawie – Gmina wskazała, że jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury A w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie do/od podmiotów zewnętrznych, natomiast nie jest jej celem budowa wspomnianych hydrantów – to Wnioskodawcy z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Infrastrukturę A przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina wyjaśniła bowiem, iż wskazane wykorzystanie sieci wodociągowych (w ramach Infrastruktury A) na potrzeby przeciwpożarowe ma charakter jedynie potencjalny (hipotetyczny) i sporadyczny, tj. może nie wystąpić w trakcie roku (innego czasu) i jest uzależnione wyłącznie od losowej sytuacji (wystąpienia pożaru na terenie Gminy). Gmina podkreśliła, iż nie ma żadnego wpływu na to, czy na jej terenie dojdzie, bądź nie do pożaru, a w konsekwencji do konieczności poboru wody z hydrantów umiejscowionych na sieciach wodociągowych w ramach Infrastruktury A. Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować ww. prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Jednakże należy zastrzec, że w sytuacji, gdy Infrastruktura A zostanie wykorzystana faktycznie przez Gminę do celów przeciwpożarowych (czynności niepodlegające opodatkowaniu), to nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej Infrastruktury. W konsekwencji konieczna będzie stosowna korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Informuje się, że niniejszym rozstrzygnięciem załatwiono wniosek w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą A (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast wniosek w pozostałej części został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.