Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4513-15/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może skorzystać z instytucji reklamacji przewidzianej w art. 83 i 83a ustawy, a tym samym przepisy art. 83 i 83a ustawy nie mają zastosowania w sprawie objętej wnioskiem
Słowa kluczowe: reklamacje; wyroby-wyroby tytoniowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.), o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od reklamowanych wyrobów tytoniowych z tytułu wady prawnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obniżenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od reklamowanych wyrobów tytoniowych z tytułu wady prawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych na terenie całego kraju. Produkcja wyrobów tytoniowych ma miejsce w prowadzonym przez Spółkę składzie podatkowym. Jednocześnie, w związku z wyprowadzaniem wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, Spółka jest również podatnikiem podatku akcyzowego.

W działalności Spółki, mogą wystąpić sytuacje, gdy kontrahenci zwrócą się do Spółki z reklamacją wyrobów tytoniowych ze względu na wady fizyczne lub wady prawne dostarczonych przez Spółkę wyrobów tytoniowych.

Wśród wad prawnych mogą wystąpić wady związane z brakiem możliwości sprzedaży wyrobów tytoniowych wynikających z wejścia w życie określonych regulacji prawnych, które będą powodowały zakaz sprzedaży wyrobów tytoniowych, które Spółka dostarczy do swoich kontrahentów. W przeszłości taka sytuacja miała miejsce w związku z wejściem w życie regulacji prawnych zobowiązujących producentów do wytwarzania papierosów typu LIP, a więc papierosów o obniżonej skłonności zapłonu, które gasną jeżeli nie są palone aktywnie. Analogiczne sytuacje były spowodowane zmianami przepisów ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (tj. Dz.U. 2015 poz. 298 z późn. zm.) w 2004 r., która wprowadziła zmiany wyglądu opakowań jednostkowych wyrobów tytoniowych, jednocześnie przewidując, że wyroby tytoniowe w opakowaniach niezgodnych z nowymi przepisami mogły być produkowane i sprzedawane jedynie do określonego terminu. Podobne zmiany tej ustawy w zakresie wyglądu i opakowań wyrobów tytoniowych są oczekiwane w przyszłości, w związku z koniecznością wdrożenia przepisów Dyrektywy PE i Rady 2014/40/UE z dnia 3 kwietnia 2014 r. Przepisy te nie tylko zabraniają sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach niezgodnych z przepisami ale wprowadzają sankcję karne za takie czyny.

Innym rodzajem wady prawnej, może być utrata ważności znaków akcyzy, która także będzie powodowała brak możliwości ich dalszej sprzedaży przez ich nabywcę.

Spółka rozważa, czy jest uprawniona zgodnie z art. 83 bądź art. 83a ustawy akcyzowej, do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania przez Wnioskodawcę reklamacji dokonanej przez kontrahenta Spółki wynikającej z wady prawnej, w tym m.in. utraty ważności znaków akcyzy lub braku możliwości dalszej sprzedaży wyrobów tytoniowych przez kontrahenta Spółki z powodu zmian przepisów prawa (wada prawna).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie uprawniona zgodnie z art. 83 bądź art. 83a ustawy akcyzowej, do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta Spółki wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży z innych przyczyn niż utrata ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83 bądź art. 83a ustawy akcyzowej?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona zgodnie z art. 83 bądź art. 83a ustawy akcyzowej, do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta Spółki wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych polegającej na utracie ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83 bądź art. 83a ustawy akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki będzie ona uprawniona, zgodnie z art. 83 bądź art. 83a ustawy akcyzowej, do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta Spółki wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych skutkującej brakiem możliwości ich dalszej odsprzedaży z innych przyczyn niż utrata ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83 bądź art. 83a ustawy akcyzowej.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona zgodnie z art. 83 bądź art. 83a ustawy akcyzowej, do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia będzie zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów tytoniowych w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta Spółki wynikającej z wady prawnej wyrobów tytoniowych polegających na utracie ważności znaków akcyzy, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków formalnych takiego obniżenia wskazanych w art. 83 bądź art. 83a ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie:

(i)

Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy akcyzowej: „W przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów”. Jak wskazuje dalsza część art. 83 ust. 2 ustawy akcyzowej, uprawnienie do obniżenia kwoty akcyzy możliwe jest w sytuacji, gdy reklamowane wyroby są wykorzystywane do dalszej produkcji wyrobów akcyzowych.

Natomiast, zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy akcyzowej: „W przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów”. W dalszej części tego artykułu (ust. 2), ustawodawca wskazał, że podatnik może dokonać ww. obniżenia, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

*   w składzie podatkowym albo,

*   za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Jak więc wynika z powyższego, niezbędna przesłanką obniżenia podatku akcyzowego, o kwotę podatku akcyzowego zapłaconą od reklamowanych wyrobów, na gruncie obu wskazanych powyżej przepisów, jest wystąpienie reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy (art. 83 ustawy akcyzowej) lub przez podatnika (art. 83a ustawy akcyzowej).

(ii)

Spółka pragnie podkreślić, że pojęcie reklamacji wskazane w art. 83 ust. 1 oraz art. 83a ust. 1 ustawy akcyzowej nie zostało zdefiniowane w ustawie akcyzowej, jak również w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy akcyzowej. Regulacje akcyzowe nie określają również żadnych wymogów formalnych i materialnych, które określałyby, kiedy ma miejsce „uznana reklamacja”. Pojęciem „reklamacji” nie posługuje się także Kodeks cywilny , gdyż na gruncie Kodeksu Cywilnego odpowiedzialność sprzedawcy względem kupującego za wady fizyczne lub prawne sprzedanej rzeczy została określona jako rękojmia, której zasady zostały ściśle sprecyzowane w Kodeksie Cywilnym.

Fakt braku uregulowania normatywnego pojęć „reklamacji” oraz „uznanej reklamacji” na gruncie regulacji akcyzowych, wskazuje że należy im nadać takie znaczenie prawne jak to wynikające z języka powszechnego.

W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego reklamacja została ona zdefiniowana jako „zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp.”.

Z powyższego wynika więc, że czynnością reklamacji jest podjęcie określonego działania przez nabywcę towaru tj. „zwrócenie się do dostawcy” i zgłoszenie określonych wad towaru. Należy zauważyć, że przytoczona powyżej za Słownikiem Języka Polskiego definicja reklamacji ma charakter otwarty (użycie „itd.”), gdyż nie określa, że reklamacja powinna zostać zawężona wyłącznie do wad fizycznych towaru, jak również nie określa w którym momencie wada powinna powstać.

Przenosząc powyższe uwagi na wykładnię pojęcia „reklamacji” zawartego w art. 83 oraz art. 83a ustawy akcyzowej, należy uznać, że również zwrócenie się przez nabywcę wyrobów tytoniowych do Spółki w sprawie wady prawnej wyrobów tytoniowych polegającej na braku możliwość dalszej odsprzedaży wyrobów tytoniowych z powodu niezgodności z przepisami prawa lub na utracie ważności znaków akcyzy stanowi „reklamację” w rozumieniu art. 83 oraz art. 83a ustawy akcyzowej.

Spółka jednocześnie pragnie podkreślić, iż „reklamacją” wyrobów tytoniowych będzie już sama jednostronna czynność nabywcy wyrobów tytoniowych zwrócenia się do Wnioskodawcy ze zgłoszeniem określonej wady towaru. Natomiast, aby została wypełniona hipoteza art. 83 oraz art. 83a ustawy akcyzowej, reklamacja ta musi zostać „uznana” przez sprzedawcę wyrobów tj. Spółkę. W związku z takim brzmieniem art. 83 oraz art. 83a ustawy akcyzowej, należy przyjąć, że uznanie reklamacji leży w gestii sprzedającego i to on dokonując oceny zasadności reklamacji podejmuje decyzję o uznaniu reklamacji towarów.

Brak możliwości dalszej odsprzedaży wyrobów tytoniowych, w tym m.in. ze względu na utratę ważności znaków akcyzy, zdaniem Wnioskodawcy może zostać uznane przez Spółkę za zasadną przyczynę reklamacji, gdyż wyroby tytoniowe, które Spółka sprzedała kontrahentowi, w przypadku wejścia w życie przepisów zakazujących ich dalszej odsprzedaży czy też w przypadku utraty ważności znaków akcyzy nałożonych na te wyroby tytoniowe, nie będą mogły zostać przez niego dalej odsprzedane. Tym samym, kontrahent Wnioskodawcy nie będzie mógł ich wykorzystać do celów dla których zostały sprzedane mu przez Spółkę.

W tym miejscu, Spółka pragnie podkreślić, iż przed wprowadzeniem wyrobów tytoniowych do obrotu, dokonuje szczegółowych badań potencjalnego popytu na wyroby tytoniowe, które Spółka zamierza wprowadzić od obrotu. Są one dokonywane z uwzględnieniem preferencji konsumentów, jak również pozycji na rynku wyrobów konkurencji Spółki. Tym niemniej, pomimo dokonywania szczegółowych badań odnośnie popytu na dane wyroby tytoniowe mogą wystąpić sytuacje w których Spółka wprowadzi do obrotu taką ilości wyrobów tytoniowych, która przewyższa popyt na te wyroby. Skutkiem takiej sytuacji, jest niedokonanie ich sprzedaży przez odbiorców Spółki w okresie ważności znaków akcyzy. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż takie przypadki są zawsze niecelowe gdyż powodują w praktyce negatywne konsekwencje finansowe związane z koniecznością oznaczenia tych wyrobów legalizacyjnymi znakami akcyzy, jak również z koniecznością usunięcia takich wyrobów tytoniowych z rynku, jeżeli nie zostaną oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Jak więc wynika z powyższego, jak już Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uznanie reklamacji przez nią, będzie powodowało negatywne dla Spółki konsekwencje finansowe (m.in. będzie wiązało się z koniecznością zwrotu należności bądź części należności uiszczonych przez kontrahenta Spółki za dostarczone uprzednio wyroby tytoniowe, które zostały skutecznie zareklamowane przez kontrahenta Spółki wraz z kwota podatku akcyzowego, której Spółka nie mogłaby odzyskać.

W konsekwencji, zdaniem Spółki niezasadne jest ograniczanie zakresu zastosowania art. 83 oraz art. 83a ustawy akcyzowej, poprzez przyjęcie, że nie jest możliwe uznanie reklamacji wyrobów tytoniowych ze względu na brak możliwości ich dalszej odsprzedaży, w tym ze względu na upływ ważności znaków akcyzy. Zdaniem Spółki, skoro ustawodawca posłużył się ww. przepisach pojęciem „uznania reklamacji” przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych, to takie brzmienie tego przepisu wskazuje, że pozostawił w gestii sprzedawcy decyzję, kiedy oraz z jakich powodów może sprzedawca uznać reklamację kupującego. Przyjęcie takiej interpretacji jest zdaniem Spółki zasadne, gdyż sprzedawca wyrobów akcyzowych w przypadku uznania reklamacji nie odniesie żadnych finansowych korzyści, a co więcej poniesie koszty związane z uznaniem reklamacji. Tym samym, jeżeli z powodów biznesowych/relacyjnych sprzedawca uznaje reklamację nabywcy wyrobów tytoniowych, a wyroby te nie są w istocie konsumowane to regulacje akcyzowe powinny umożliwiać nieponoszenie kosztów akcyzy związanych z uznaniem reklamacji.

(iii)

Spółka pragnie podkreślić, że przedstawiona powyżej wykładnia art. 83 oraz art. 83a realizuje również podstawową na gruncie podatku akcyzowego zasadę konsumpcyjności podatku akcyzowego.

Na fundamentalny charakter zasady konsumpcyjności podatku akcyzowego wskazuje treść Dyrektywy Horyzontalnej, która wielokrotnie odwołuje się do zasady konsumpcyjności w swojej treści.

W odniesieniu do przedmiotu niniejszego wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę przede wszystkim na motyw 9 i 12 preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 1 ust. 1 tej dyrektywy.

Motyw 9 preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje: „Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone”. Tym samym już w motywie 9 preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej możemy odnaleźć cel podatku akcyzowego jakim jest opodatkowanie konsumpcji. Znajduje on również potwierdzenie w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, który wskazuje: „Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

1.  produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2.  alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3.  wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.”

Natomiast motyw 12 preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej wskazuje, że: „Oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy”.

Zarówno art. 83 ustawy akcyzowej, jak również art. 83a ustawy akcyzowej, są to przepisy ustanowione na gruncie regulacji akcyzowych w celu realizacji ww. zasady konsumpcyjności podatku akcyzowego. Umożliwiają one nieponoszenie kosztów podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, które ostatecznie nie zostaną skonsumowane przez odbiorców, ale zostaną zniszczone lub przerobione na inne wyroby akcyzowe.

Wykładnia art. 83 bądź art. 83a ustawy akcyzowej, przedstawiona przez Spółkę, realizuje w pełni zasadę konsumpcyjności, gdyż na skutek obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia byłaby Spółka zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku uznania przez nią reklamacji dokonanej przez kontrahenta Spółki opodatkowana będzie wyłącznie konsumpcja wyrobów akcyzowych, nie zaś czynności, które nie są związane z konsumpcją wyrobów akcyzowych jak np. ich zniszczenie.

Czy nie warto też odnieść się do implementacji dyrektywy w rozdziale 6 ustawy akcyzowej o zwolnieniach np. zwolnienia ze względu na przeznaczenie itp. które pokazują, że akcyza ma charakter konsumpcyjny?

(iv)

W niniejszej sprawie warto również zwrócić uwagę na art. 17 Akcyzowej Dyrektywy Tytoniowej, który wskazuje: „Zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego może nastąpić dla:

1.  denaturowanych wyrobów tytoniowych używanych do celów przemysłowych lub w ogrodnictwie;
2.  wyrobów tytoniowych niszczonych pod nadzorem administracyjnym;
3.  wyrobów tytoniowych, które są przeznaczone wyłącznie do testów naukowych i testów związanych z jakością produktu;
4.  wyrobów tytoniowych, które są ponownie obrobione przez producenta.

Państwa członkowskie określają warunki i formalności, którym podlegają wymienione powyżej zwolnienia lub zwroty”.

Jak więc wynika z powyższego, w art. 17 pkt b) i d) Akcyzowej Dyrektywy Tytoniowej prawodawca unijny przewidział możliwość ustanowienia w regulacjach krajowych rozwiązań prawnych umożliwiających zwrot lub zwolnienie z podatku akcyzowego w przypadku wyrobów niszczonych pod nadzorem administracyjnym oraz wyrobów ponownie przetworzonych przez producenta.

Art. 17 pkt b) i pkt d) Akcyzowej Dyrektywy Tytoniowej, został implementowany do krajowych regulacji akcyzowych m.in. poprzez art. 83 oraz art. 83a ustawy akcyzowej. Takie stanowisko Spółki przyjmuje również doktryna prawa podatkowego m.in. w komentarzu do dyrektyw akcyzowych „Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz” pod red. Krzysztofa Lasińskiego-Suleckiego.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 Akcyzowej Dyrektywy Tytoniowej, państwa członkowskie były uprawnione do określenia warunków i formalności, zwrotu czy też zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadkach wskazanych w tym przepisie. Takim warunkiem w ocenie Spółki jest w świetle art. 83 oraz art. 83a ustawy akcyzowej „uznanie reklamacji”. Tym niemniej, w związku z faktem, iż Akcyzowa Dyrektywa Tytoniowa przewiduje szeroki zakres zwolnienia czy też zwrotu podatku akcyzowego w przypadku wyrobów niszczonych pod nadzorem administracyjnym oraz wyrobów ponownie przetworzonych przez producenta, art. 83 oraz art. 83a ustawy akcyzowej powinny być interpretowane również w sposób zgodny z celem Akcyzowej Dyrektywy Tytoniowej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki wykładnia art. 83 bądź art. 83a ustawy akcyzowej, wskazująca, że reklamacją w rozumieniu tych przepisów jest również reklamacja z powodu wad prawnych polegających na braku możliwość dalszej odsprzedaży wyrobów tytoniowych lub na utracie ważności znaków akcyzy, jest zgodna z celem art. 17 Akcyzowej Dyrektywy Tytoniowej.

(v)

Końcowo Spółka pragnie wskazać, że uzyskanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej możliwość obniżenia kwoty akcyzy do której zapłacenia Spółka będzie zobowiązana w przypadku uznania reklamacji ze względu na wady prawne, w tym utratę ważności znaków akcyzy, jest bardzo istotne dla Spółki oraz dla całej branży tytoniowej w Polsce.

Mianowicie, Polska jest państwem na terenie którego zlokalizowane jest najwięcej w Unii Europejskiej zakładów produkcyjnych w których produkowane są nie tylko papierosy o aromacie naturalnym, ale też papierosy o tzw. aromacie charakterystycznym tj. z wyraźnie wyczuwalnym zapachem lub smakiem innym niż zapach lub smak tytoniu, wynikającym z zastosowania dodatku lub kombinacji dodatków, w tym zapachu lub smaku owoców, przypraw, ziół, alkoholu, słodyczy, mentolu lub wanilii, który jest zauważalny przed spożyciem wyrobu tytoniowego lub w trakcie spożywania. Produkcja wyrobów o aromacie charakterystycznym jest jednym z kluczowych obszarów produkcji dokonywanej w zakładach tytoniowych zlokalizowanych w Polsce.

W dniu, 3 kwietnia 2014 r. została uchwalona Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/40/UE w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich w sprawie produkcji, prezentowania i sprzedaży wyrobów tytoniowych i powiązanych wyrobów oraz uchylająca dyrektywę 2001/37/WE (dalej: Dyrektywa Tytoniowa). Zgodnie z założeniami tej Dyrektywy Tytoniowej, w państwach członkowskich Unii Europejskiej wprowadzony ma zostać zakaz produkcji wyrobów tytoniowych o charakterystycznym aromacie. Dyrektywa Tytoniowa zakłada, że jej postanowienia powinny zostać zaimplementowane do krajowego porządku prawnego do 20 maja 2016 r.

Wprowadzenie powyższego zakazu będzie miało bardzo negatywne skutki dla branży tytoniowej w Polsce. Z tego względu także Polska, wniosła w dniu 22 lipca 2014 r. do Trybunału Sprawiedliwości skargę przeciwko Parlamentowi Europejskiemu i Radzie Unii Europejskiej (sprawa C-358/14) z żądaniem stwierdzenia nieważności części zapisów Dyrektywy Tytoniowej zakazujących wprowadzania do obrotu wyrobów tytoniowych o charakterystycznym aromacie. Skutkiem wejścia w życie zakazu wprowadzania do obrotu wyrobów tytoniowych o charakterystycznym zapachu będzie nie tylko redukcja zatrudnienia w zakładach tytoniowych zlokalizowanych w Polsce, ale też zwiększenie szarej strefy związanej z przemytem z państw spoza Unii Europejskiej wyrobów tytoniowych o charakterystycznym aromacie. Konsekwencją takiej sytuacji będzie obniżenie wpływów do budżetu państwa z podatku dochodowego od osób prawnych, podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Jednocześnie, redukcja zatrudnienia w zakładach tytoniowych produkujących wyroby tytoniowe o charakterystycznym aromacie, będzie skutkowała negatywnymi konsekwencjami społecznymi, gdyż co do zasady zakłady tytoniowe są zlokalizowane na terenach słabo zurbanizowanych, o wysokim poziomie bezrobocia. W skrajnych przypadkach, wejście w życie ww. zakazu może spowodować również zamknięcie części zakładów produkujących wyroby tytoniowe na terenie kraju.

Jeżeli więc skarga Polski złożona do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej okaże się nieskuteczna, kluczowym w ocenie Spółki będzie umożliwienie jak najpełniejszego nasycenia rynku produkowanymi na terenie kraju wyrobami tytoniowymi o aromacie charakterystycznym, co będzie korzystne dla budżetu państwa i pozwoli na odłożenie w czasie negatywnych konsekwencji związanych z wejściem z życie zakazu wprowadzania do obrotu takich wyrobów.

Zdaniem Spółki powyższy cel może zostać osiągnięty bez konieczności zmiany obecnie obowiązujących regulacji akcyzowych, gdyż jego realizację umożliwia zarówno art. 83, jak i art. 83a ustawy akcyzowej, co zdaniem Spółki zostało wykazane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych (art. 83 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 83a ust. 1 – 3 ustawy, w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

1.  w składzie podatkowym albo,
2.  za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, sporządza się, w dwóch egzemplarzach, protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Powyższe przepis uzależnia zatem prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym jest zwrot w trybie reklamacji, drugim uznanie jej przez podatnika.

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamacji zatem w przedmiotowej sytuacji należy odwołać do powszechnego (językowego) znaczenia reklamacji. Reklamacją jest bowiem zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód \[http://sjp.pwn.pl/\]. Zatem reklamacja ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. W przypadku wyrobów akcyzowych (wyrobów tytoniowych) takimi wadami będą wady jakościowe nabytego towaru, czyli wady odnoszące się do wad jakościowych towaru istniejące już w momencie dopuszczenia go do konsumpcji (rozumianej jako wyprowadzenie towaru z procedury zawieszenia poboru akcyzy). Tym samym za reklamację w znaczeniu językowym nie można uznać wycofania z obrotu handlowego towaru (wyrobu akcyzowego), który w momencie wprowadzenia go do konsumpcji był pełnowartościowym wyrobem.

Powyższe rozumienie pojęcia „reklamacja” zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjny. Jak zauważył NSA w orzeczeniu z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I GSK 1473/13: „w wypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego piwa niewadliwego (nieprzeterminowanego) z zapłaconą akcyza do własnych magazynów lub sprzedaży kontrahentom skarżącej i następnie jego zwrotu (reklamacji) nie będzie można mówić o reklamacji wyrobów i tym samym skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego określonego w art. 83a u.p.a. (…) za reklamację nie można uznać przypadków, w której klientowi dostarczono piwo co prawda jeszcze nie przeterminowane, jednak z terminem tak krótkim, iż w praktyce nie jest możliwa jego sprzedaż, bądź do stwierdzenia przeterminowania dojdzie w magazynie Spółki lub będzie wycofane z rynku piwo przeterminowane już u klientów. Uznanie tego rodzaju zwrotów piwa jako reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia „zwrot piwa” lub „wycofanie” z „reklamacją” piwa. Takie zrównanie powyższych pojęć byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę pojęcia „reklamacja” poprzez jego zdefiniowanie na potrzeby podatku akcyzowego. Brak definicji w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia „reklamacja” oznacza, że należy sięgnąć do potocznego znaczenia tego określenia, czyli definicji słownikowej. Wynika z niej, że od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru”.

Co prawda ww. orzeczenie odnosiło się do odmiennej sytuacji niż ta która jest przedmiotem wniosku, niemniej wnioski płynące z tego orzeczenia, są adekwatne również w odniesieni do analizowanego przypadku.

Za uznaniem za reklamację, opisanych we wniosku sytuacji, nie przemawia również charakter podatku akcyzowego, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega konsumpcja wyrobów akcyzowych - co wynika wprost z art. 1 Dyrektywy 2008/118/WE.

Trzeba tutaj mieć na uwadze, że pojęcie konsumpcji na gruncie podatku akcyzowego nie jest tożsame z jego potocznym znaczeniem. Pojęcie konsumpcji, dla potrzeb podatku akcyzowego, zostało zdefiniowane w art. 7 Dyrektywy 2008/118/WE. Stosownie do ust. 1 i 2 lit. a) tego art. podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Przez „dopuszczenie do konsumpcji” rozumie się m.in. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami.

Dodatkowo trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 4 zdanie pierwsze ww. dyrektywy za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Przepis ten wyklucza opodatkowanie wyrobów akcyzowych, które ulegną zniszczeniu, przy czym zniszczenie to musi mieć miejsce przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (podobnie wypowiedział się NSA w orzeczeniu z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt. I GSK 1473/13). Przepis ten tylko potwierdza, że po wyprowadzeniu wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, niezależnie od tego czy zostanie on skonsumowany, w potocznym znaczeniu tego słowa, czy też nie zostanie skonsumowany, jest bez znaczenia dla definicji konsumpcji określonej na potrzeby podatku akcyzowego.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca wyprowadzi wyroby tytoniowe poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy nastąpi konsumpcja tych wyrobów. Dlatego też argument Wnioskodawcy, że w opisanej sprawie nie dochodzi do konsumpcji nie znajduje odzwierciedlenia na gruncie podatku akcyzowego.

W ocenie Organu instytucja reklamacji określona w art. 83 i 83a nie ogranicza się wyłącznie do wad fizycznych wyrobów i winna ona obejmować również (używając terminologii Wnioskodawcy) wady prawne. Przy czym wady te, adekwatnie jak w przypadku wad fizycznych, wyrób winien posiadać już w momencie wprowadzenia go do konsumpcji, a co jak wynika z wniosku nie ma miejsca.

Dlatego też wycofywanie z obrotu wyrobów z powodu zmian regulacji prawnych, z powodu których dalsza sprzedaż tych wyrobów jest nielegalna, bądź też z powodu utraty ważności znaków akcyzy, nie stanowi reklamacji na gruncie podatku akcyzowym albowiem w momencie wprowadzenia tych wyrobów na rynek nie posiadały one żadnych wad w tym wad prawnych.

Trzeba tutaj podkreślić że sam fakt przyjęcia przez Wnioskodawcę zwrotu wyrobów tytoniowych z wadami prawnym i uznaniem go przez Wnioskodawcę za reklamacje jest w tym przypadku bez znaczenia. Jak zauważył NSA w powołanym orzeczeniu „uznanie tego wycofania za „reklamację” przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że faktycznie wystąpiła taka reklamacja”. Co prawda, w celu obniżenia kwoty należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów konieczne jest uznanie reklamacji przez podmiot wprowadzający wyrób do konsumpcji, przy czym jest to warunek wtórny. Tj. w pierwszej kolejności muszą wystąpić ww. okoliczności, które pozwalają uznać, że dany zwrot towarów jest dokonywany w ramach instytucji reklamacji, a dopiero potem może istotne jest to czy reklamacja zostanie uznana czy też nie.

Inaczej mówiąc o tym czy dane wycofanie wyrobów z rynku jest wykonywane w ramach reklamacji, o której mowa w art. 83 i 83a ustawy, nie decydują subiektywne przesłanki którymi kieruje się podmiot uznający dany zwrot towarów za „reklamację” - co może być podyktowane np. warunkami umowy bądź chęcią zachowania dobrych relacji handlowych z odbiorcami - lecz obiektywne okoliczności, które wypełniają, przytoczoną powyżej, definicję reklamacji.

Odnośnie zaś przywołanego przez Wnioskodawcę art. 17 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 176, str. 24) i jego implementacji poprzez art. 83 i 83a ustawy to trzeba zauważyć, że jak to stwierdził NSA w orzeczeniu z 30 października 2012 r. sygn. akt. I GSK 640/11 „Uprawnienie do wprowadzenia prawa do odliczenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych wynika, bowiem z art. 11 Dyrektywy z 16 grudnia 2008 r. Nr 2008/118 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12 (Dz.U.UE.L.2009.9.12- nowej dyrektywy horyzontalnej). Przepis art. 11 nowej dyrektywy horyzontalnej stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom”.

Zatem art. 83 i 83a nie są implementacją 17 Dyrektywy Rady 2011/64/UE.

Natomiast art. 17 Dyrektywy Rady 2011/64/UE został implementowany w § 17 Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. (t. j. z dnia 16 stycznia 2015 r. Dz.U. z 2015 r. poz. 195). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone:

1.  w składzie podatkowym albo
2.  w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Co istotne zwolnienie określone w § 17 ww. rozporządzenia ma zastosowanie tylko do wyrobów które znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy czyli takich które nie zostały wprowadzone do konsumpcji (por. orzeczenie NSA sygn. akt I FSK 415/13 pkt 5.11 i dalsze) i to jedynie w sytuacji gdy wyroby te stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia. Forma i zakres implementacji ww. przepisu wynika z jego treści, zgodnie z którą zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego może nastąpić w określonych przypadkach i na warunkach przez państwa członkowskie. Inaczej mówiąc, zwolnienie oraz zwrot akcyzy przewidziany w art. 17 Dyrektywy tytoniowej może być wprowadzony w takim zakresie w jakiem zostało określone przez dane państwo członkowskie.

Mając na uwadze sposób implementacji art. 17 dyrektywy tytoniowej do krajowego porządku prawnego, należy stwierdzić, że zwolnienie określone w § 17 ww. rozporządzenia nie znajduje zastosowania w sprawie przedstawionej we wniosku.

Natomiast przywołane przez Spółkę argumenty o charakterze ekonomicznym, które mają przemawiać za interpretacja art. 83 i 83a ustawy zgodnie z jej stanowiskiem są nieistotne z punktu widzenia interpretacji przepis prawa podatkowego. Organ wydając interpretację indywidualną jest zobowiązany do dokonania interpretacji przepisów w sposób obiektywny, niezależnie od wynikających z nich skutków ekonomicznych.

Podsumowując, Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może skorzystać z instytucji reklamacji przewidzianej w art. 83 i 83a ustawy, a tym samym przepisy art. 83 i 83a ustawy nie mają zastosowania w sprawie objętej wnioskiem.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.