Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.23.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.
Słowa kluczowe: gaz; sprzedaż; towar; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) zrealizowała na terenie A inwestycję polegającą na budowie, a następnie eksploatacji terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego (dalej: „Terminal”). Budowa Terminalu została uznana przez polski rząd za inwestycję strategiczną dla bezpieczeństwa energetycznego i gospodarczego kraju oraz dla dywersyfikacji źródeł i dróg dostaw gazu ziemnego do Polski.

Przystępując do realizacji inwestycji Spółka zawarła umowę (dalej: „Umowa”), na mocy której generalny realizator inwestycji (dalej: „GRI”) zobowiązany był opracować projekt wykonawczy oraz wybudować i przekazać Terminal do używania. Co istotne, w ramach Umowy GRI zobowiązany był w szczególności do przeprowadzenia rozruchu technologicznego Terminalu oraz uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie.

Wnioskodawca wyjaśnia, że na potrzeby niniejszego wniosku przez rozruch technologiczny/rozruch Terminalu rozumie okres od momentu dokonania pierwszej dostawy nabytego przez Spółkę na potrzeby rozruchu gazu (dalej: „gazu”) do momentu przyjęcia przez Spółkę Terminalu do używania, tj. momentu, kiedy doszło do podpisania przez Wnioskodawcę i GRI dokumentu/protokołu potwierdzającego przekazanie Spółce Terminalu do używania.

Innymi słowy, dopiero od momentu zakończenia inwestycji i przyjęcia Terminalu do używania Spółka mogła faktycznie rozpocząć prowadzenie działalności operacyjnej przy wykorzystaniu infrastruktury Terminalu, a dokonywane wcześniej czynności miały związek z szeroko pojętym (i zdefiniowanym powyżej) rozruchem technologicznym Terminalu.

Złożoność procesu rozruchu Terminalu potwierdza okoliczność, że dopiero po uzyskaniu przez GRI pozwolenia na użytkowanie Terminalu Spółka uzyskała wymaganą ustawą Prawo energetyczne koncesję od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, a także inne wymagane dla rozpoczęcia przez Spółkę działalności operacyjnej decyzje (tj. decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wyznaczającą Spółkę operatorem Terminalu oraz decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki zatwierdzającą taryfę na świadczone usługi), bez których to decyzji Spółka nie była uprawniona do rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług regazyfikacji.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka podkreśla, że przed przekazaniem Terminalu do używania, w celu wykonania przez GRI rozruchu polegającego m.in. na przeprowadzeniu testów sprawności, szczelności i kalibracji urządzeń oraz instalacji wchodzących w skład Terminalu (z zastrzeżeniem, że pozytywny wynik podjętych w ramach rozruchu czynności był warunkiem zakończenia procesu budowy Terminalu oraz odbioru Terminalu od GRI), Spółka została zobowiązana w kontrakcie z GRI do dokonania nabycia określonej ilości gazu (Spółka nie miała przy tym możliwości przeprowadzenia rozruchu technologicznego Terminalu przy wykorzystaniu gazu należącego do podmiotu trzeciego). Co istotne, celem nabycia gazu przez Spółkę było przeprowadzenie rozruchu technologicznego Terminalu. Bowiem bez wtłoczenia gazu do instalacji Terminalu jak również bez poddania części gazu procesowi regazyfikacji, przeprowadzenie rozruchu Terminalu i odbiór Terminalu od GRI nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze sposób wykorzystania nabytego na potrzeby rozruchu gazu można dokonać jego podziału na następujące części:

1.  gaz niezbędny w celu schłodzenia instalacji Terminalu,
2.  gaz stanowiący minimum technologiczne Terminalu, tzw. „poduszka”, która musi być utrzymywana w zbiornikach Terminalu,
3.  gaz rozruchowe niezbędne w celu:
    1.  przeprowadzenia przez GRI w ramach wykonywanych przez niego prac testów i prób wydajnościowych Terminalu niezbędnych dla pozyskania przez GRI pozwolenia na jego użytkowanie oraz dokonania przez Spółkę odbioru Terminalu od GRI,
    2.  ponownego przeprowadzenia pewnych czynności w ramach testów i prób wydajnościowych Terminalu w sytuacji, gdy podczas testów i prób zostały stwierdzone pewne rutynowe usterki,
    3.  zapewnienia utrzymania stanu kriogenicznego urządzeń oraz instalacji wchodzących w skład Terminalu (ze względów technicznych po rozpoczęciu rozruchu Terminal musi stale pozostawać w stanie kriogenicznym) do czasu zakończenia rozruchu Terminalu i rozpoczęcia przez Spółkę działalności operacyjnej.

Poniżej Wnioskodawca wskazał bardziej szczegółowo sposób wykorzystania nabytego gazu.

W trakcie procesu rozruchu technologicznego Terminalu, w celu schłodzenia instalacji (oraz przeprowadzenia przez GRI wszystkich, wymaganych kontraktem prób wydajnościowych), część gazu została zużyta bezpowrotnie (schłodzenie instalacji wiązało się bowiem m.in. z odparowaniem części gazu, jak również ze spaleniem zregazyfikowanego już gazu).

Schłodzenie Terminalu było niezbędne dla rozpoczęcia procesu właściwego rozruchu Terminalu oraz warunkowało przeprowadzenie prób sprawdzających osiągnięcie zaprojektowanych parametrów wydajnościowych, jak również późniejszą możliwość używania Terminalu przez Spółkę.

Z kolei gaz stanowiący tzw. „poduszkę” (minimum technologiczne) to ilość gazu, która jest niezbędna m.in. do utrzymania w stanie zanurzenia pomp regazyfikacyjnych Terminalu zarówno podczas jego rozruchu, jak i w trakcie prowadzenia działalności operacyjnej przez Spółkę.

Jednocześnie, przeprowadzenie testów i prób wydajnościowych Terminalu w ramach rozruchu technologicznego wymagało wprowadzenia do instalacji Terminalu właściwego „surowca”, czyli gazu oraz poddania go procesowi regazyfikacji. W tym celu Wnioskodawca dokonał nabycia gazu rozruchowego, który był wykorzystywany w celu:

*   przeprowadzenia testów sprawności, szczelności i kalibracji oraz prób wydajnościowych urządzeń i instalacji wchodzących w skład Terminalu, na potrzeby których gaz rozruchowy zasadniczo został poddany procesowi regazyfikacji. Spółka wskazuje, że przeprowadzenie niektórych testów i prób wymagało wykorzystania również gazu bez uprzedniego przeprowadzania procesu regazyfikacji (dotyczy to m.in. testów nalewaków, które są wykorzystywane do przeładunku gazu na cysterny),
*   ponownego przeprowadzenia pewnych czynności w ramach powyższych testów i prób wydajnościowych Terminalu w sytuacji, gdy podczas testów Terminalu zostały stwierdzone pewne rutynowe usterki. Po przeprowadzeniu w ramach procesu budowlanego prac zmierzających do usunięcia takich usterek niezbędne było powtórzenie testów i prób wydajnościowych Terminalu w celu weryfikacji czy stwierdzone usterki (takie jak np. nieszczelności izolacji kriogenicznych) zostały prawidłowo usunięte. W tym miejscu należy zauważyć, że dopiero po usunięciu zidentyfikowanych usterek możliwe było rozpoczęcie przez GRI procesu pozyskania pozwolenia na użytkowanie Terminalu,
*   zapewnienia utrzymania stanu kriogenicznego urządzeń oraz instalacji wchodzących w skład Terminalu poprzez utrzymanie stałej cyrkulacji gazu w obiegu zamkniętym wewnątrz Terminalu. Ze względów technicznych po rozpoczęciu rozruchu Terminal musi stale pozostawać w stanie kriogenicznym. W związku z powyższym niezbędne było wypełnienie zbiorników Terminalu taką ilością gazu, która pozwoliła na utrzymanie stanu kriogenicznego Terminalu do czasu zakończenia procesu rozruchu i dokonania pierwszej komercyjnej dostawy gazu (tzn. dostawy gazu stanowiącego własność kontrahenta Spółki, nabywającego od Spółki usługę regazyfikacji, w oparciu o który to gaz Spółka świadczy usługę regazyfikacji). Wnioskodawca chciałby zauważyć, że utrzymywanie stanu kriogenicznego Terminalu wiązało się ze zużyciem gazu, który do momentu zakończenia procesu rozruchu technologicznego cyrkulował w instalacji Terminalu.

Spółka mając na uwadze optymalne wykorzystanie posiadanych zasobów i wykluczenie ich marnotrawstwa część gazu rozruchowego (po poddaniu gazu w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi) sprzedała na rzecz podmiotu trzeciego zajmującego się dystrybucją gazu do ostatecznych odbiorców.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że część gazu rozruchowego, która nie została wykorzystana na cele rozruchu Terminalu jest wykorzystywana przez Spółkę w celu utrzymania odpowiedniego stanu technicznego wykorzystywanych przez Spółkę instalacji, budynków i budowli (koszty nabycia tej części gazu nie są przedmiotem sformułowanych w niniejszym wniosku pytań i nie będą uwzględniane w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Terminalu).

Wnioskodawca podkreśla, że łączna ilość gazu, która w praktyce została wykorzystana na potrzeby rozruchu technologicznego mogła zostać precyzyjnie ustalona jedynie na podstawie faktycznych zużyć. W związku z powyższym oraz w związku z ograniczeniami logistycznymi związanymi z nabyciem i transportem gazu ustalenie ilości gazu, która była ostatecznie przedmiotem transakcji zakupu, musiało zostać dokonane w oparciu o prognozowane przez Spółkę zużycia oraz konsultacje i oczekiwania ze strony GRI.

Wnioskodawca informuje, że z uwagi na konieczność transportu zakupionego przez Spółkę gazu za pomocą specjalnie przystosowanych na te potrzeby statków (tzw. gazowców) Spółka nie miała możliwości dokonania nabycia innej ilości gazu, niż wielokrotność pojemności pojedynczego gazowca.

W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję o tym, aby na potrzeby transportu gazu wykorzystać gazowce, które zapewnią optymalną ilość gazu umożliwiającą przeprowadzenie procesu rozruchu Terminalu, a ponadto by część gazu rozruchowego (po poddaniu gazu w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi) została sprzedana na rzecz podmiotu trzeciego zajmującego się dystrybucją gazu do ostatecznych odbiorców.

Dokonanie przez Spółkę sprzedaży części zarówno zregazyfikowanego, jak i nie zregazyfikowanego gazu rozruchowego było naturalną konsekwencją przeprowadzonego procesu rozruchu Terminalu (podczas którego gaz rozruchowy zasadniczo został poddany procesowi regazyfikacji, z zastrzeżeniem, że przeprowadzenie niektórych testów i prób wymagało wykorzystania również gazu bez uprzedniego przeprowadzania tego procesu regazyfikacji) i było podyktowane optymalnym wykorzystaniem posiadanych przez Spółkę zasobów i wykluczeniem ich marnotrawstwa.

Zakup gazu oraz sprzedaż gazu i gazu (po uprzednim poddaniu go procesowi regazyfikacji) w związku z rozruchem Terminalu nastąpiła przed uzyskaniem przez GRI pozwolenia na użytkowanie Terminalu i przed przekazaniem Terminalu przez GRI Spółce do używania oraz została dokonana na warunkach skonsultowanych z Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki.

Ponadto, Spółka podkreśla, że transakcje sprzedaży zregazyfikowanego gazu i gazu miały charakter incydentalny i były naturalnym następstwem procesu rozruchu Terminalu.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość uwzględnienia ceny nabycia gazu w wartości początkowej Terminalu była przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2016 r. wydanej na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. \`(...)\`). Przedmiotowa interpretacja nie odnosiła się jednak szczegółowo do kwestii podatkowej kwalifikacji kosztów związanych z osiągniętym przez Spółkę przychodem ze sprzedaży gazu i gazu (po uprzednim poddaniu go procesowi regazyfikacji).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca postanowił doprecyzować opis stanu faktycznego oraz swoje stanowisko i wystąpić z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ujęcia w wartości początkowej Terminalu wydatków na zakup części gazu oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą zregazyfikowanego gazu i gazu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na nabycie tej części gazu rozruchowego, która – po poddaniu go w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania go temu procesowi – była przedmiotem sprzedaży, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży zregazyfikowanego gazu i gazu?
2.  Czy cenę nabycia pozostałej części gazu (skorygowaną o różnice kursowe zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która została poniesiona przez Spółkę w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego Terminalu przed dniem przekazania Terminalu do używania, należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Terminalu?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku. W zakresie pytania o numerze 1 zostanie Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2 wniosku, cenę nabycia pozostałej części gazu (skorygowaną o różnice kursowe zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która została poniesiona przez Spółkę w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego Terminalu przed dniem przekazania Terminalu do używania, należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Terminalu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl ust. 4 powołanego przepisu za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto, koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego – lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

2.Mając na uwadze treść przytoczonych regulacji należy uznać, że katalog wydatków składających się na wartość początkową wytworzonego środka trwałego ma charakter otwarty – ustawodawca wskazał bowiem, że poza wydatkami na nabycie rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych oraz kosztów wynagrodzeń za prace, koszt wytworzenia obejmuje również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. W praktyce decydującym kryterium w zakresie uznania danych wydatków za powiększające koszt wytworzenia danego środka trwałego jest ich związek z procesem inwestycyjnym.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. ITPB3/423-449/08/MK) zgodnie z którą „Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika”.

Zdaniem Spółki do kosztu wytworzenia, a w konsekwencji do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem zdatnego do użytku środka trwałego, tj. wydatki:

*   nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego,
*   których poniesienie było konieczne w celu wytworzenia środka trwałego,
*   co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego,
*   poniesione przed dniem przekazania środka trwałego do używania, oraz
*   które nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy, cenę nabycia gazu, z wyjątkiem tej części gazu rozruchowego, która – po poddaniu w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania gazu temu procesowi – była przedmiotem sprzedaży i stanowi przedmiot pytania nr 1 sformułowanego w niniejszym wniosku (skorygowaną o różnice kursowe zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), która została poniesiona w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego Terminalu przed dniem przekazania Terminalu do używania należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Terminalu.

3\. W pierwszej kolejności Spółka chciałaby wskazać, że pozytywny wynik podjętych w ramach rozruchu technologicznego czynności był warunkiem dokonania odbioru Terminalu od GRI. Przeprowadzenie rozruchu Terminalu poprzedza również moment rozpoczęcia jego używania przez Spółkę.

Na podstawie Umowy, GRI zobowiązany był w szczególności opracować projekt wykonawczy oraz wybudować i przekazać Terminal do używania. W ramach Umowy GRI zobowiązany był w szczególności do przeprowadzenia rozruchu technologicznego Terminalu, którego celem było przeprowadzanie testów sprawności, szczelności i kalibracji urządzeń oraz instalacji wchodzących w skład Terminalu. Ujawnione w wyniku przeprowadzonych w ramach rozruchu testów i prób wydajnościowych pewne rutynowe usterki (takie jak np. punktowe nieszczelności izolacji kriogenicznych) były przedmiotem poprawek wykonywanych przez GRI w ramach procesu budowlanego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zapisami Umowy GRI zobowiązany był w szczególności do przeprowadzenia rozruchu technologicznego Terminalu, a następnie uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. Zgodnie zaś z art. 17 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w … „(Dz.U. z 2014 r. poz. 1501)”\[winno być Dz. U. z 2016 r., poz. 1731 z późn. zm.\] pozwolenie na użytkowanie inwestycji w zakresie Terminalu wydawane jest przez wojewodę, który po złożeniu wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie Terminalu obowiązany jest do przeprowadzenia obowiązkowej kontroli.

Dopiero po uzyskaniu stosownego pozwolenia na użytkowanie inwestycji w zakresie Terminalu (oraz spełnieniu innych warunków określonych w Umowie) Wnioskodawca mógł rozpocząć stopniowy proces odbioru Terminalu od GRI, by ostatecznie po podpisaniu przez Wnioskodawcę i GRI dokumentu/protokołu potwierdzającego przekazanie Spółce Terminalu do używania i przyjęciu pierwszej komercyjnej dostawy gazu rozpocząć jego wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu Spółka chciałaby podkreślić, że wydatki na nabycie gazu zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie Terminalu, a tym samym przed planowanym dopiero przekazaniem Terminalu do używania.

Ponadto, wydatki związane z procesem rozruchu technologicznego środka trwałego, który jest etapem poprzedzającym rozpoczęcie używania danej inwestycji nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki na nabycie gazu (z wyjątkiem części gazu rozruchowego, która – po poddaniu w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania gazu temu procesowi – była przedmiotem sprzedaży i stanowi przedmiot pytania nr 1 sformułowanego w niniejszym wniosku), pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnego do użytku Terminalu, a tym samym powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Terminalu.

4\. Przeprowadzenie rozruchu technologicznego, na potrzeby którego Wnioskodawca dokonał nabycia gazu, stanowiło niezbędny warunek wytworzenia zdatnego do użytku Terminalu. Proces rozruchu stanowił bowiem warunek konieczny uruchomienia Terminalu i bezpośrednio wpłynął na wartość użytkową i funkcjonalność Terminalu jako całości. Przeprowadzenie rozruchu nie byłoby natomiast możliwe bez uprzedniego nabycia przez Spółkę gazu. Jak już wskazano, Spółka nie miała możliwości przeprowadzenia rozruchu technologicznego Terminalu przy wykorzystaniu gazu należącego do podmiotu trzeciego.

Bez schłodzenia instalacji Terminalu oraz wprowadzenia do zbiorników tzw. „poduszki” Spółka nie mogłaby rozpocząć używania Terminalu. Ponadto, z uwagi na specyfikę Terminalu, który po rozpoczęciu rozruchu wymaga utrzymania stałej cyrkulacji gazu wewnątrz Terminalu, niezbędne było wypełnienie zbiorników Terminalu taką ilością gazu, która pozwoliła na utrzymanie stanu kriogenicznego Terminalu do czasu zakończenia procesu rozruchu i rozpoczęcia przez Spółkę działalności operacyjnej, tj. do pierwszej komercyjnej dostawy gazu. Gaz rozruchowy był również niezbędny w celu przeprowadzenia testów i prób wydajnościowych Terminalu, bez których pozyskanie pozwolenia na użytkowanie Terminalu oraz dokonanie odbioru Terminalu od GRI nie byłyby możliwe.

Powyższe prowadzi do wniosku, że poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie gazu będącego przedmiotem zapytania Spółki miały wpływ zarówno na możliwość uruchomienia Terminalu, jak i jego wartość użytkową. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wydatki poniesione na nabycie gazu w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego Terminalu (tj. gazu niezbędnego w celu schłodzenia instalacji Terminalu, gazu stanowiącego tzw. „poduszkę” oraz gazu rozruchowego – z wyjątkiem tej części gazu rozruchowego, która po poddaniu w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania - gazu temu procesowi była przedmiotem sprzedaży i stanowi przedmiot pytania nr 1 sformułowanego w niniejszym wniosku) mają charakter inwestycyjny i są nierozerwalnie związane z wytworzeniem Terminalu.

5\. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że przeprowadzenie rozruchu technologicznego przez GRI było obowiązkowe, gdyż budowa Terminalu została zakwalifikowana jako przedsięwzięcie mogące znacząco oddziaływać na środowisko. Ponadto, jak już wskazano przeprowadzenie procesu rozruchu Terminalu należało do zakresu kontraktowych obowiązków GRI, objętych Umową. W konsekwencji z uwagi na charakter przedsięwzięcia, realizacja przedmiotowej inwestycji musiała być zgodna nie tylko z regulacjami prawa budowlanego, ale także z wymogami stawianymi przez ustawę z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (dalej: „Prawo ochrony środowiska”).

Zgodnie z art. 76 ust. 3 Prawa ochrony środowiska, nowo zbudowany zespół obiektów lub instalacja nie mogą być eksploatowane, jeżeli w okresie 30 dni od zakończenia rozruchu nie są dotrzymywane wynikające z mocy prawa standardy emisyjne albo określone w pozwoleniu warunki emisji, ustalone dla fazy po zakończeniu rozruchu.

Powołany przepis Prawa ochrony środowiska potwierdza zatem, że pozytywne zakończenie procesu rozruchu technologicznego stanowiło jeden z warunków rozpoczęcia eksploatacji Terminalu. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że będące przedmiotem niniejszego zapytania wydatki, które zostały poniesione w celu przeprowadzenia rozruchu technologicznego Terminalu przed dniem przekazania go do używania powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Terminalu.

6\. Spółka raz jeszcze chciałaby podkreślić, że głównym celem transakcji nabycia gazu było zakończenie procesu wytwarzania Terminalu, który to proces wymagał przeprowadzenia rozruchu technologicznego Terminalu.

Tym samym, mając na uwadze, że:

*   działalność operacyjna Wnioskodawcy polega na świadczeniu usługi regazyfikacji gazu w oparciu o infrastrukturę techniczną Terminalu,
*   głównym celem nabycia przez Wnioskodawcę gazu było przeprowadzenie rozruchu technologicznego Terminalu, co warunkowało zakończenie procesu budowy Terminalu,
*   formuła transakcji została skonsultowana z Prezesem Urzędu Regulacji Energetyki,

należy uznać, że wydatki na nabycie będącej przedmiotem niniejszego zapytania części gazu z całą pewnością nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała Terminalu. Wyłączna przyczyna poniesienia wydatków na zakup tej części gazu wynikała bowiem z konieczności zakończenia procesu wytwarzania Terminalu i przekazania zdatnego do użytku Terminalu do używania. Wydatki te wykazują niewątpliwie większy związek z działalnością inwestycyjną Spółki, niż z prowadzoną przez nią obecnie działalnością operacyjną, która polega na świadczeniu usługi regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego.

W związku z powyższym, skoro wydatki na nabycie będącej przedmiotem niniejszego zapytania części gazu zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego Terminalu i w celu wytworzenia zdatnego do użytku Terminalu, który generuje przychody, to zdaniem Wnioskodawcy racjonalnym jest rozliczenie tych wydatków proporcjonalnie do długości czasu funkcjonowania Terminalu i generowanych przez niego przychodów (a więc w formie odpisów amortyzacyjnych).

7\. Mając świadomość specyfiki przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego Spółka wskazuje interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe przedstawiły stanowisko analogiczne do stanowiska Spółki i uznały, że wydatki poniesione przed dniem przekazania środka trwałego do używania w związku z jego rozruchem stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego:

*   interpretację indywidualną z dnia 18 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423891/10 5/MB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „(\`(...)\`) ponoszone przez nią koszty materiałów zużywanych w ramach realizacji Etapu 1, podczas którego prowadzone są próby testowe, mające na celu kalibrację Unii produkcyjnej, należy uznać za koszty, które w sposób bezpośredni wpływają na wartość użytkową przedmiotowej linii. Ponoszenie przez Spółkę przedmiotowych kosztów ma bowiem na celu «wypracowanie» określonych parametrów użytkowych tej linii i prowadzi do osiągnięcia przez nią odpowiednich, pożądanych z punktu widzenia Spółki, funkcjonalności.”
*   interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. ITPB3/423 449/08/MK) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym :podatnik ponosił wydatki na usługi rozruchu związane z inwestycją polegającą na budowie i eksploatacji autostrady. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy uznał, że „(\`(...)\`) dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego, powstałego w wyniku wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie, należy uwzględnić wszelkie koszty, poza wymienionymi w cytowanym art. 16g ust. 4 ustawy, których poniesienie było warunkiem powstania zdatnego do używania środka trwałego”. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że wydatki na usługi rozruchu obejmujące m.in. wydatki na zakup materiałów eksploatacyjnych (barierek, znaków drogowych, drogowskazów, ogrodzeń itd.) koniecznych do prowadzenia eksploatacji i utrzymania autostrady, które zostały poniesione przez podatnika przed dniem przyjęcia środka trwałego do używania stanowią element wartości początkowej wytwarzanych w ramach inwestycji środków trwałych.”

8\. Podsumowując, mając na uwadze, że wydatki na nabycie będącej przedmiotem niniejszego zapytania części gazu zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu technologicznego Terminalu i:

*   są nierozerwalnie związane z wytworzeniem Terminalu - warunkowały możliwość przeprowadzenia rozruchu technologicznego Terminalu, bez którego wytworzenie zdatnego do użytku Terminalu, jego uruchomienie i późniejsze używanie nie byłoby możliwe,
*   były konieczne w celu wytworzenia zdatnego do użytku Terminalu, który pozwala na generowanie przychodów z tytułu świadczenia usług regazyfikacji,
*   wpłynęły zarówno na możliwość uruchomienia Terminalu, jak i jego wartość użytkową i funkcjonalność,
*   nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała Terminalu - celem nabycia gazu było zakończenie procesu wytwarzania zdatnego do użytku Terminalu,
*   zostały poniesione przed dniem przekazania Terminalu do używania,
*   nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego,

to zdaniem Spółki, wydatki te (tj. cenę nabycia gazu – z wyjątkiem tej części gazu rozruchowego, która po poddaniu w ramach rozruchu Terminalu procesowi regazyfikacji bądź też bez poddawania gazu temu procesowi była przedmiotem sprzedaży i stanowi przedmiot pytania nr 1 sformułowanego w niniejszym wniosku – skorygowaną o różnice kursowe zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Terminalu.

Spółka pragnie podkreślić, że w odniesieniu do pytania nr 2 jej stanowisko jest co do zasady zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywanej w opisie stanu faktycznego, tj. interpretacji z dnia 13 lipca 2016 r. wydanej na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. \`(...)\`).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wartość początkowa środka trwałego stanowi podstawę do ustalenia i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W zależności od sposobu ich pozyskania, to znaczy - zakupu, otrzymania w formie darowizny lub aportu, czy wytworzenia we własnym zakresie wartość początkowa środka trwałego będzie się różnie kształtować. Środki trwałe mogą być przez podatnika wytworzone we własnym zakresie w ramach procesu inwestycyjnego realizowanego w ramach działalności gospodarczej. Wówczas wartością początkową środka trwałego jest koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Koszt wytworzenia został zdefiniowany w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl postanowień art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Powyższe regulacje wskazują zatem, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, podmiot wykonujący dany środek trwały, do wartości początkowej tego środka ma prawo zaliczyć, koszty (w cenie nabycia) zużytych do jego wytworzenia materiałów, usług obcych, wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego wydatki. Zgodzić należy się w tym miejscu ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że zawarty w cytowanej definicji sformułowanej w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „kosztu wytworzenia” zawierający katalog kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, które składają się na jego wartość początkową jest otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem koszty wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z wytworzeniem danego środka trwałego. Kryterium uznania danego wydatku za składający się na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego, jest ocena czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. Jednocześnie w tej regulacji prawnej ustawodawca wyraźnie wyłączył koszty, które nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem danego środka trwałego, ale z całokształtem prowadzonej działalności podmiotu.

Zatem dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego powstałego w wyniku wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie, należy uwzględnić wszelkie koszty, poza wymienionymi w cytowanym art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których poniesienie determinowało powstanie zdatnego do używania środka trwałego w tym wszelkie wydatki niezbędne do montażu czy pierwszego uruchomienia środka trwałego, poniesione w okresie przed oddaniem do użytkowania.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca podjął szereg działań w celu wytworzenia środków trwałych tworzących Terminal. Jednym z wydatków na wytworzenie przedmiotowych środków trwałych było nabycie gazu w wysokości koniecznej dla przeprowadzenia rozruchu technologicznego wytwarzanych środków trwałych. Zakup gazu na cele związane z rozruchem Terminalu nastąpił przed uzyskaniem przez GRI pozwolenia na jego używanie, bowiem próbne uruchomienie instalacji było warunkiem niezbędnym dla uzyskania koncesji od stosownego organu i warunkowało uzyskanie następnych decyzji, bez których Wnioskodawca nie byłby uprawniony do korzystania z przedmiotowego środka trwałego w prowadzonej działalności.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy, odnoszący się do wytworzenia środków trwałych, których konstrukcja podlega szczególnym uwarunkowaniom techniczno-prawnym, wydatek w postaci ceny nabycia części gazu (skorygowanej o różnice kursowe) poniesiony na wykonanie rozruchu technologicznego, poniesiony przed dniem oddania go do używania stanowi wydatek, który należy uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład Terminalu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie , ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.