Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.269.2019.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-10
Teza: Odpłatne zbycie udziału w zwróconej nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu … 1999 r. zmarł B.K., posiadający obywatelstwo polskie. Zmarły nie sporządził testamentu, a w chwili śmierci pozostawał w związku małżeńskim z J.K. oraz był ojcem pięciorga dzieci: G.J., M.K., E.K., T.K. (Wnioskodawcy) i T.K.2 Spadek po zmarłym, zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym przez notariusza w dniu 22 marca 2018 r., nabyli na podstawie ustawy:

1.  żona J.K. - w 5/20 części;
2.  córka G.J. - w 3/20 części;
3.  córka M.K. - w 3/20 części:
4.  córka E.K. - w 3/20 części;
5.  syn T.K. - w 3/20 części;
6.  syn T.K.2 - w 3/20 części.

B.K. był właścicielem nieruchomości - działki o powierzchni 1.522 ha. Wnioskodawca nie ma wiedzy odnośnie dokładnej daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Jednakże musiało to nastąpić przed 20 grudnia 1979 r. Działka ta przeszła na własność Skarbu Państwa na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Gminy z dnia 20 grudnia 1979 r. o wywłaszczeniu nieruchomości z przeznaczeniem pod budowę zbiorczej szkoły gminnej. Następnie działka przeszła na własność Gminy na podstawie decyzji Wojewody z dnia 3 lutego 1993 r.

Wnioskodawca w imieniu swoim i pozostałych spadkobierców, wystąpił do Starosty z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że cel wywłaszczenia nie został zrealizowany co do części rzeczonej nieruchomości, co zrodziło konieczność podziału działki na działki nr 1 oraz 2. Wniosek został uwzględniony decyzją Starosty z dnia 17 września 2018 r. o zwrocie prawa własności części nieruchomości tj. działki nr 1, stosownie do wielkości udziałów spadkobierców wynikających z treści protokołu dziedziczenia z dnia 22 marca 2018 r. Obecnie dla działki nr 1 Sąd prowadzi księgę wieczystą.

Podstawą prawną decyzji, na mocy której dokonano zwrotu nieruchomości Wnioskodawcy są przepisy art. 136 ust. 3, art. 137, art. 139, art. 142 ust. 1, art. 216 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W dniu 20 marca 2019 r. spadkobiercy zawarli w formie aktu notarialnego przed notariuszem, umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na spadkobiercach (w tym Wnioskodawcy) spoczywa obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, na spadkobiercach nie ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyłączeniami wymienionymi w tym przepisie. Źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy). Jednocześnie z art. 10 ust. 5 ustawy wynika, że okres pięcioletni, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości przez spadkodawcę.

Zestawiając powyższe ze stanem faktycznym niniejszej sprawy Wnioskodawca wskazał po pierwsze, że zbycie nieruchomości przez spadkobierców nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Po drugie, spadkodawca B.K. stał się właścicielem nieruchomości przed 20 grudnia 1979 r., bowiem tego dnia Naczelnik Gminy wydał decyzję o wywłaszczeniu nieruchomości. Od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca najpóźniej nabył nieruchomość (tj. od końca 1979 r.), do dnia zbycia nieruchomości w 2019 r. upłynęło zatem 40 lat. Nie została więc spełniona druga z przesłanek opodatkowania wskazanych w treści art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zbycie nieruchomości nie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkodawcę w związku z powyższym na spadkobiercach nie ciąży obowiązek podatkowy wynikający z analizowanego przepisu.

Ponadto według Wnioskodawcy, art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w obecnym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie nie zmieniła się generalna zasada wynikająca z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Decydujący jest zatem moment sprzedaży nieruchomości, jako moment uzyskania przychodu, który w niniejszym stanie faktycznym przypada na dzień 20 marca 2019 r., nie zaś moment nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, czy też moment otwarcia spadku. Art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zatem zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, gdyż dochód uzyskano po 1 stycznia 2019 r.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpoczął się dla przedmiotowej nieruchomości co najmniej 40 lat temu. Stąd niechybnie termin ten upłynął a dokonana przez spadkobierców sprzedaż nieruchomości w marcu 2019 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu stąd nie ciąży na Nich obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia odziedziczonej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowanego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu … 1999 r. zmarł B.K. Zmarły nie sporządził testamentu, a w chwili śmierci pozostawał w związku małżeńskim z J.K. oraz był ojcem pięciorga dzieci: G.J., M.K., E.K., T.K. (Wnioskodawcy) i T.K.2 Spadek po zmarłym, zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym przez notariusza w dniu 22 marca 2018 r., nabyli na podstawie ustawy żona w 5/20 części oraz pięcioro dzieci, w tym Wnioskodawca, w 3/20 części każde.

B.K. był właścicielem nieruchomości - działki o powierzchni 1.522 ha, nabytej przed 20 grudnia 1979 r. Działka ta przeszła na własność Skarbu Państwa na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Gminy z dnia 20 grudnia 1979 r. o wywłaszczeniu nieruchomości z przeznaczeniem pod budowę zbiorczej szkoły gminnej. Następnie działka przeszła na własność Gminy na podstawie decyzji Wojewody z dnia 3 lutego 1993 r.

Wnioskodawca w imieniu swoim i pozostałych spadkobierców, wystąpił do Starosty z wnioskiem o zwrot wywłaszczonej nieruchomości. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że cel wywłaszczenia nie został zrealizowany co do części rzeczonej nieruchomości, co zrodziło konieczność podziału działki na działki nr 1 oraz 2. Wniosek został uwzględniony decyzją Starosty z dnia 17 września 2018 r. o zwrocie prawa własności części nieruchomości tj. działki 1, stosownie do wielkości udziałów spadkobierców wynikających z treści protokołu dziedziczenia z dnia 22 marca 2018 r. Podstawą prawną decyzji, na mocy której dokonano zwrotu nieruchomości Wnioskodawcy są przepisy art. 136 ust. 3, art. 137, art. 139, art. 142 ust. 1, art. 216 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W dniu 20 marca 2019 r. spadkobiercy zawarli w formie aktu notarialnego przed notariuszem, umowę sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr 1.

Należy zauważyć, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy.

Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204 z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

W myśl art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w brzmieniu obowiązującym do 13 maja 2019 r., poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonany na rzecz Wnioskodawcy zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do nabycia ww. udziału doszło w dacie śmierci ojca, tj. w 1999 r.

Mając zatem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 5 ustawy należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez spadkodawcę. Zatem w niniejszej sprawie odpłatne zbycie w 2019 r. udziału w nieruchomości, z uwagi na upływ okresu, o którym mowa w ww. przepisie, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ww. przepisu, a uzyskany z tej transakcji przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na indywidualny charakter, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych spadkobierców.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.