Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.523.2020.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-30
Teza: Naliczenie i odprowadzenie do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego od sprzedaży nieruchomości, brak prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; grunty-dostawa gruntu; grunty-grunt niezabudowany; nakłady; rozliczanie (rozliczenia); zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczenia i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego od sprzedaży nieruchomości lub korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie naliczenia i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego od sprzedaży nieruchomości lub korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony w dniu 27 listopada 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej jako: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik podatku VAT czynny. Zgłoszenie rejestracyjne złożone zostało w dniu 20 stycznia 2000 r. w Urzędzie Skarbowym w (…).

Gmina jest właścicielem nieruchomości położonej w obrębie (…), oznaczonej działką nr 11 o pow. (…) ha, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako użytek Bi – inne tereny zabudowane, dla której prowadzona jest księga wieczysta (…) w Sądzie Rejonowym w (…).

Gmina nabyła nieruchomość stanowiącą działkę nr 7 o pow. (…) ha w (…) w drodze komunalizacji, na podstawie decyzji Wojewody (…). Przedmiotową decyzją Wojewoda (…) stwierdził nabycie przez Gminę z mocy prawa, nieodpłatnie, z dniem 27 maja 1990 r. mienia Skarbu Państwa stanowiącego własność działki oznaczonej nr 7 położonej w obrębie (…) w trybie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191, z późn. zm.).

Działka nr 7 w ewidencji gruntów sklasyfikowana była jako użytek „dr” – droga i stanowiła ulicę (…) oraz plac (…).

W wyniku analizy dokumentacji geodezyjnej ustalono, iż część działki nr 7 granicząca z terenem przykościelnym użytkowana jest przez Parafię (…) (dalej jako: Parafia). Wobec powyższego decyzją (…) Wójt Gminy zatwierdził podział geodezyjny działki nr 7, w wyniku którego wydzielone zostały działki nr: 11 o pow. (…) i 12 o pow. (…) ha.

Działka oznaczona nr 12 stanowi tereny gminnych dróg wewnętrznych, natomiast działka nr 11 o pow. (…) ha położona w (…) użytkowana jest przez Parafię i faktycznie stanowi teren (…).

Zagospodarowanie przedmiotowej działki stanowi usytuowana wzdłuż granicy działki wiata konstrukcji drewnianej stanowiąca zadaszenie dla odpoczywających pielgrzymów, od strony północnej i wschodniej ogrodzona murem z cegły ceramicznej pełnej, utwardzenie pod wiatą z kostki brukowej, usytuowane ławki. Poza zabudową na działce znajduje się trawnik i drzewa liściaste.

Znajdująca się na terenie działki wiata nie stanowi składnika majątkowego Gminy. Przedmiotowy obiekt stanowi nakład należący do Parafii i znajdował się na gruncie przed dniem 21 lipca 2016 r.

Gmina zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną oznaczoną działką nr 11 o pow. (…) ha w (…) w trybie bezprzetargowym na rzecz Parafii. Przedmiotem sprzedaży jest grunt, którego częścią składową jest budynek – wiata trwale związana z gruntem, stanowiąca nakład Parafii.

Określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym sporządzonym dnia 10 maja 2020 r. wartość obejmująca wyłącznie prawo własności gruntu wynosi (…) zł. Powyższa wartość rynkowa nieruchomości stanowi kwotę netto. Nakład należący do Parafii w postaci budynku wiaty nie został uwzględniony w operacie szacunkowym z wyceny nieruchomości. Gmina uznaje budynek wiaty jako nakład należący do Parafii, w związku z czym cena transakcyjna obejmuje wyłącznie wartość gruntu.

Dla przedmiotowej działki brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy. Zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy (…), dla działki określono kierunek: usługi kultury (kościoły, plebanie, kapliczki, pałace itp.).

Dla przedmiotowej działki nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy czy też decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość stanowiąca działkę nr 11 nie była udostępniana przez Gminę w sposób odpłatny bądź nieodpłatny na rzecz jakiegokolwiek podmiotu. Nieruchomość zabudowana wiatą wykorzystywana jest jako ogólnie dostępna przez przybywających do Sanktuarium pielgrzymów, stanowiąc schronienie przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi.

Wniosek został uzupełniony w dniu 27 listopada 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, w odpowiedzi na pytania tut. Organu o treści:

1.  czy pomiędzy Wnioskodawcą a Parafią dojdzie do rozliczenia nakładów na wiatę znajdującą się na terenie przedmiotowej działki? Jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów należy wskazać:
    1.  kiedy dojdzie do rozliczenia nakładów na przedmiotową wiatę (tj. przed dokonaniem sprzedaży, w dniu sprzedaży)?
    2.  w jaki sposób nakłady zostaną rozliczone pomiędzy stronami?
2.  ponadto, jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów należy wskazać czy w odniesieniu do przedmiotowej wiaty Parafia poniosła lub poniesie przed dokonaniem ww. rozliczenia wydatki na jej ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli Parafia poniosła lub poniesie takie wydatki, to:
    1.  czy wydatki te stanowiły lub będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowej wiaty?
    2.  kiedy zostały lub zostaną one poniesione?
    3.  czy ulepszenie wiaty prowadziło lub będzie prowadziło do jej przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jej wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia?
3.  w związku z informacją zawartą w opisie, że „zagospodarowanie przedmiotowej działki stanowi usytuowana wzdłuż granicy działki wiata (…) od strony północnej i wschodniej ogrodzona murem z cegły ceramicznej pełnej (…)”, należy wskazać czy ww. mur znajdujący się na terenie przedmiotowej działki, stanowi według przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333):
    *   budynek lub jego część, lub
    *   budowlę lub jej część, bądź
    *   urządzenie budowlane?
4.  jeżeli przedmiotowy mur stanowi według przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, budynek lub jego część, bądź budowlę lub jej część, należy wskazać czy stanowi on składnik majątkowy Wnioskodawcy czy nakład należący do Parafii?
5.  jeżeli wskazano, że przedmiotowy mur stanowi nakład należący do Parafii, to czy pomiędzy Wnioskodawcą a Parafią dojdzie do rozliczenia nakładów na mur znajdujący się na terenie przedmiotowej działki? Jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów należy wskazać:
    1.  kiedy dojdzie do rozliczenia nakładów na przedmiotowy mur (tj. przed dokonaniem sprzedaży, w dniu sprzedaży)?
    2.  w jaki sposób nakłady zostaną rozliczone pomiędzy stronami?
6.  ponadto, jeżeli dojdzie do rozliczenia nakładów należy wskazać czy w odniesieniu do przedmiotowego muru Parafia poniosła lub poniesie przed dokonaniem ww. rozliczenia wydatki na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli Parafia poniosła lub poniesie takie wydatki, to:
    1.  czy wydatki te stanowiły lub będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowego muru?
    2.  kiedy zostały lub zostaną one poniesione?
    3.  czy ulepszenie muru prowadziło lub będzie prowadziło do jego przebudowy, tj. dokonania istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia?

wskazując, co następuje:

1.  Wartość nakładów poniesionych przez Parafię w postaci wiaty zostanie wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego. Do dnia zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Parafia zapłaci cenę sprzedaży za nieruchomość stanowiącą działkę nr 11 w (…) pomniejszoną o wartość przedmiotowych nakładów.
2.  Parafia nie poniosła oraz nie poniesie do dnia zawarcia umowy sprzedaży wydatków na ulepszenie wiaty.
3.  Mur stanowi integralną część konstrukcji wiaty, stanowiąc jeden obiekt. Zdaniem Wnioskodawcy wiata wraz z murem stanowi jeden budynek według przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
4.  Mur będący integralną częścią wiaty stanowi składnik majątkowy Parafii.
5.  Rozliczenie nastąpi zgodnie z informacją wskazaną w pkt 1.
6.  Parafia nie poniosła oraz nie poniesie do dnia zawarcia umowy sprzedaży nakładów na ulepszenie przedmiotowego muru stanowiącego część budynku jakim jest wiata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina sprzedając nieruchomość, w momencie jej sprzedaży powinna naliczyć i odprowadzić do Urzędu Skarbowego podatek VAT należny od sprzedaży, czy nieruchomość ta w postaci budynku wraz z gruntem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w (…) podatnik podatku VAT czynny, sprzedając nieruchomość, nie powinien doliczyć do niej podatku VAT w momencie sprzedaży. W ocenie Gminy, przedmiotowa nieruchomość w postaci budynku wraz z gruntem nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż tej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Gmina nabyła nieruchomość stanowiącą działkę nr 7 w (…) (po podziale działki nr 11 i 12) na podstawie decyzji Wojewody (…). W dniu wydania przedmiotowej decyzji na działce znajdowała się wiata ogólnie i nieodpłatnie dostępna dla pielgrzymów. W związku z powyższym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333) nie zawierają definicji pojęcia „wiata”. Z definicji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że wiata to szczególny rodzaj budynku, który stanowi pomieszczenie naziemne, nieobudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet ścian pozbawione. Natomiast przepisy ustawy Prawo budowlane definiują pojęcie budynku. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 wskazanej ustawy, budynkiem jest tylko taki obiekt budowlany, który łącznie spełnia następujące warunki: jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a także posiada fundamenty i dach.

Poprzez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie. O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo.

Natomiast dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni w taki sposób, aby dało się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej nie można ograniczać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również elementy struktury budynku jak np. filary, słupy, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza tylko takiej sytuacji, że obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu.

W ocenie Gminy znajdująca się na działce wiata jest trwale związana z gruntem, posiada dach oraz przegrody budowlane w postaci filarów oraz muru z cegły, w związku z tym kwalifikuje się do uznania za budynek.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jego nabyciem, gdyż Gmina przedmiotową nieruchomość (przed podziałem działka nr 7) nabyła na podstawie decyzji Wojewody (…), a nie na podstawie umowy kupna – sprzedaży. Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę nr 11.

W związku z powyższym, w przypadku jeżeli Organ nie podzieli stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to podstawą do zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Reasumując zdaniem Gminy, nieruchomość gminna w momencie jej sprzedaży przez Gminę będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dostawa nieruchomości przez Gminę na podstawie umowy sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik podatku VAT czynny.

Gmina jest właścicielem nieruchomości położonej w obrębie (…), oznaczonej działką nr 11 o pow. (…) ha, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako użytek Bi – inne tereny zabudowane, dla której prowadzona jest księga wieczysta (…) w Sądzie Rejonowym w (…).

Zagospodarowanie przedmiotowej działki stanowi usytuowana wzdłuż granicy działki wiata konstrukcji drewnianej stanowiąca zadaszenie dla odpoczywających pielgrzymów, od strony północnej i wschodniej ogrodzona murem z cegły ceramicznej pełnej, utwardzenie pod wiatą z kostki brukowej, usytuowane ławki. Poza zabudową na działce znajduje się trawnik i drzewa liściaste.

Mur stanowi integralną część konstrukcji wiaty, stanowiąc jeden obiekt. Zdaniem Wnioskodawcy wiata wraz z murem stanowi jeden budynek według przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Znajdująca się na terenie działki wiata nie stanowi składnika majątkowego Gminy. Przedmiotowy obiekt stanowi nakład należący do Parafii i znajdował się na gruncie przed dniem 21 lipca 2016 r.

Mur będący integralną częścią wiaty stanowi składnik majątkowy Parafii.

Gmina zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną oznaczoną działką nr 11 o pow. (…) ha w (…) w trybie bezprzetargowym na rzecz Parafii. Przedmiotem sprzedaży jest grunt, którego częścią składową jest budynek – wiata trwale związana z gruntem, stanowiąca nakład Parafii.

Określona przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym sporządzonym dnia 10 maja 2020 r. wartość obejmująca wyłącznie prawo własności gruntu wynosi (…) zł. Powyższa wartość rynkowa nieruchomości stanowi kwotę netto. Nakład należący do Parafii w postaci budynku wiaty nie został uwzględniony w operacie szacunkowym z wyceny nieruchomości. Gmina uznaje budynek wiaty jako nakład należący do Parafii, w związku z czym cena transakcyjna obejmuje wyłącznie wartość gruntu.

Na pytanie czy pomiędzy Wnioskodawcą a Parafią dojdzie do rozliczenia nakładów na wiatę znajdującą się na terenie przedmiotowej działki, Wnioskodawca odpowiedział, że wartość nakładów poniesionych przez Parafię w postaci wiaty zostanie wyceniona przez rzeczoznawcę majątkowego. Do dnia zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Parafia zapłaci cenę sprzedaży za nieruchomość stanowiącą działkę nr 11 w (…) pomniejszoną o wartość przedmiotowych nakładów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie naliczenia i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego od sprzedaży nieruchomości lub korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Powyższe uwagi wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W odniesieniu do zbycia przedmiotowego gruntu, którego częścią składową jest budynek (wiata trwale związana z gruntem), stanowiąca nakład Parafii zauważyć należy, że skoro Gmina uznaje budynek wiaty jako nakład należący do Parafii – w związku z czym cena transakcyjna obejmuje wyłącznie wartość gruntu, a Parafia zapłaci cenę sprzedaży za nieruchomość stanowiącą działkę nr 11 w (…) pomniejszoną o wartość przedmiotowych nakładów – to nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona dostawy przedmiotowego budynku (wiaty). Z punktu widzenia prawa cywilnego na Parafię formalnie przejdzie prawo własności przedmiotowej wiaty z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest przedmiotowa wiata, gdyż znajdująca się na terenie działki wiata nie stanowi składnika majątkowego Gminy i co istotne, Gmina nie będzie w ekonomicznym posiadaniu wiaty przed dokonaniem sprzedaży gruntu. Przedmiotowy obiekt stanowi nakład należący do Parafii i znajdował się na gruncie przed dniem 21 lipca 2016 r., a więc Parafia może dysponować przedmiotową wiatą jak właściciel.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Gmina przed dokonaniem dostawy działki nr 11 nie będzie dokonywała rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Parafię nakładów na przedmiotową wiatę, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Podsumowując, stwierdzić należy, że przy sprzedaży działki nr 11 nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru jakim jest przedmiotowa wiata w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na Parafię własności gruntu, na którym ww. budynek jest postawiony. Zatem, przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt, na którym, jeszcze przed dniem 21 lipca 2016 r., wybudowano przedmiotową wiatę.

Skoro przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt – zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na gruncie nie będą miały zastosowania dla opodatkowania dostawy gruntu. W szczególności do dostawy tego gruntu nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

W odniesieniu do przedmiotowego gruntu należy wskazać, że z okoliczności przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że budynek – wiata trwale związana z gruntem spełnia definicję budynku w myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane. Wnioskodawca wskazał, że zagospodarowanie przedmiotowej działki stanowi usytuowana wzdłuż granicy działki wiata konstrukcji drewnianej stanowiąca zadaszenie dla odpoczywających pielgrzymów, od strony północnej i wschodniej ogrodzona murem z cegły ceramicznej pełnej, utwardzenie pod wiatą z kostki brukowej, usytuowane ławki. Mur stanowi integralną część konstrukcji wiaty, stanowiąc jeden obiekt.

Zdaniem Wnioskodawcy wiata wraz z murem stanowi jeden budynek według przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Skoro na działce znajduje się budynek – wiata trwale związana z gruntem, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonując dostawy gruntu dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować czy zaistnieją przesłanki dające prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będą spełnione, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że Gmina nabyła nieruchomość stanowiącą działkę nr 7 w drodze komunalizacji, na podstawie decyzji Wojewody (…). Przedmiotową decyzją Wojewoda (…) stwierdził nabycie przez Gminę z mocy prawa, nieodpłatnie, mienia Skarbu Państwa stanowiącego własność działki oznaczonej nr 7 w trybie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych. Decyzją (…) Wójt Gminy zatwierdził podział geodezyjny działki nr 7, w wyniku którego wydzielone zostały działki nr: 11 i 12. Wobec powyższego należy wskazać, że w momencie nabycia działki przez Wnioskodawcę nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało.

W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowego gruntu nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina sprzedając nieruchomość, w momencie jej sprzedaży powinna naliczyć i odprowadzić do Urzędu Skarbowego podatek VAT należny od sprzedaży. Dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wniosku w zakresie naliczenia i odprowadzenia do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego od sprzedaży nieruchomości lub korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości w sytuacji jej opodatkowania zostało wydane w dniu 30 grudnia 2020 r. postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr (…).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.