Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-494/12-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-10
Teza: Umorzenie udziałów.
Słowa kluczowe: darowizna; kapitał-kapitały pieniężne; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2012 r. (data wpływu 11 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 24 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji należących do innego wspólnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji należących do Wnioskodawcy oraz w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji należących do innego wspólnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 18 lipca 2012 r., znak ILPB2/415-494/12-2/JK, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 lipca 2012 r., natomiast w dniu 24 lipca 2012 r. wniosek został uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest aktualnie wspólnikiem w spółkach komandytowych i spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie także spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są wspólnikami w spółkach komandytowych.

Zainteresowany nie wyklucza w przyszłości, że wejdzie w posiadanie (np. w drodze nabycia, poprzez założenie, przekształcenie etc.) akcji/udziałów w spółce lub spółkach działających w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i/lub spółki akcyjnej i/lub spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka).

Wnioskodawca może posiadać takie udziały/akcje także pośrednio – tj. będzie wspólnikiem w spółce osobowej lub spółkach osobowych (spółce jawnej, spółce komandytowej, spółce komandytowo-akcyjnej), która/które będzie/będą bezpośrednim właścicielem takich udziałów/ akcji.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Zainteresowany i/lub inni udziałowcy/wspólnicy Spółki umorzą posiadane przez siebie (w całości lub w części) udziały/akcje bez wynagrodzenia, na co udziałowcy Spółki wyrażą swoją zgodę.

Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. L037 ze zm., dalej KSH).

Umorzenie udziałów/akcji zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki albo alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów/akcji poprzez obniżenie kapitału zakładowego, kwota obniżenia kapitału zakładowego zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Jednocześnie w razie podjęcia decyzji o dokonaniu umorzenia/akcji udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów/akcji w Spółce, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF?
2.  Czy w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 10 sierpnia 2012 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-494/12-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym zbyciem przez Niego udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Zainteresowanego nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

W opinii Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca/akcjonariusza udziałów/akcji w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jaki korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 – 7 KSH.

Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia. Odpowiednie przepisy KSH regulują umarzanie akcji (art. 359 KSH).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust 5 pkt 1 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na mocy nowelizacji ustawy o PDOF wprowadzonej za pomocą art. 1 pkt 16 lit d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. w stosunku do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2011 r., uchylony został pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, w myśl którego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowił także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy skutkiem wprowadzenia powyższych zmian jest uznanie ze dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach dotyczących opodatkowania przychodów ze źródła jakim są kapitały pieniężne obowiązujących m. in. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOF).

W konsekwencji do opodatkowania PDOF dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia w opinii Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o PDOF zastosowanie powinien znaleźć powołany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF.

Prawidłowość rozumienia powyższych przepisów ustawy o PDOF znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym czytamy, iż „(… ) dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem (…) ze zbycia udziałów (akcji). Dochód ten, tak jak w przypadku pozostałych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów byłby ustalany samodzielnie przez podatnika i podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zeznaniu rocznym PIT-38”.

W przypadku nabycia przez Spółkę zgodnie z KSH, własnych udziałów/akcji posiadanych przez aktualnych i/lub przyszłych wspólników Spółki (w tym Wnioskodawcę) bez wynagrodzenia oraz ich umorzenia (poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki lub alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego), zdaniem Zainteresowanego udziałowcy/akcjonariusze umarzający swoje udziały jak i tacy których udziały/akcje nie są umarzane w szczególności Wnioskodawca nie uzyskają żadnego faktycznego przysporzenia, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu na gruncie ustawy o PDOF w szczególności ze źródła jakim jest (I) odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną jak również (II) udział w zyskach osób prawnych w tym poprzez umorzenie udziałów.

Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż planowane dobrowolne umorzenie udziałów Spółki ma zostać dokonane bez wypłaty wynagrodzenia dla wspólników umarzających udziały posiadane w Spółce.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko na gruncie przepisów ustawy o PDOF znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, których fragmenty Zainteresowany cytuje we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż wspólnik nie będący Wnioskodawcą może dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej bądź akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Umorzenie zostanie przeprowadzone w sposób nieodpłatny.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Tryb umarzania udziałów (akcji), akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych został uregulowany w art. 199 oraz 359 w zw. z art. 126 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Z przepisów tych wynika, że udziały/akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów/akcji przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów/akcji. W przypadku umorzenia automatycznego stosuje się przepisy dotyczące umorzenia przymusowego.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału/akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału/akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów/akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Artykuł 10 ust. 1 ww. ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Tak więc przychód ze zbycia akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych należy zaliczyć do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Wobec powyższego, po stronie osoby dokonującej odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wspólnik nie będący Wnioskodawcą może dokonać umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji), akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych bez wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe oraz zacytowane przepisy zauważyć należy, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów/akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały/akcje umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Ponadto wskazać należy, iż wyżej wymieniona ustawa nie zawiera żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów/akcji (celem umorzenia) przez jednego ze wspólników po stronie pozostałych wspólników (których udziały/akcje nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów/akcji należących do innego wspólnika nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy, którego udziały/akcje nie będą umarzane. Zainteresowany nie dokona bowiem zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia, nie uzyska też dochodu z umorzenia udziałów/akcji.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż powołane we wniosku indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.