Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.570.2018.2.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-30
Teza: Prawo do odliczenia, zwrotu.
Słowa kluczowe: transport; transport-transport kolejowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług związanych bezpośrednio z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego służących wykonaniu przez Województwo czynności związanych z realizacją zadań publicznych w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług związanych bezpośrednio z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego służących wykonaniu przez Województwo czynności związanych z realizacją zadań publicznych w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa. Wniosek uzupełniono dnia 9 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo (dalej: „Województwo” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), a zgodnie ze zmianami w przepisach prawa – wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) – od dnia 1 stycznia 2017 r. Województwo podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w tym zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy, a do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Czynności związane z organizacją publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa stanowią realizację zadania własnego w oparciu o art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 1998 r., nr 91, poz. 576, z późn. zm.), dalej: „ustawa o samorządzie województwa” samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 8 ust. 1 o samorządzie województwa). W rezultacie, do realizacji swoich zadań Województwo wykorzystuje także swoje jednostki organizacyjne.

Województwo – wykonując czynności związane z organizacją publicznego transportu zbiorowego – jest także organizatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa , co wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r., nr 5, poz. 13, z późn. zm.), dalej: „ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”, stąd też do zadań Województwa w tym zakresie należy:

1.  planowanie rozwoju transportu,
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego,
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W ramach tych zadań, Województwo podejmuje kolejne działania na rzecz stworzenia wielopłaszczyznowego systemu obsługi transportu zbiorowego na obszarze Województwa , jednocześnie integrującego istniejące systemy, będącego kompatybilnym ze stosowanymi standardami w integrowanych systemach i wykorzystującego infrastrukturę istniejących systemów umożliwiając użytkownikom korzystanie z usług oferowanych lokalnie, jak i usług globalnych – zintegrowanych. Elementem tego systemu ma być Zintegrowany System A na terenie Województwa, który ma obejmować trzy podstawowe obszary:

1.  Obszar I – obszar B (dalej: B) oraz obszar pozostałych Gmin sąsiadujących, z którymi Gmina zawarła porozumienie w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego.
2.  Obszar II – obszar funkcjonowania systemu C (dalej: C) zarówno obecny, jak i planowany.
3.  Obszar III – obszar Województwa oraz obszar oddziaływania linii kolejowych wybiegających poza jego obszar, na których Województwo, w uzgodnieniu z Województwami ościennymi, uruchamia pociągi regionalne.

System ten ma zachęcać do korzystania z publicznego transportu zbiorowego, ułatwiać integrację systemów transportowych i wpływać na wzrost efektywności ekonomicznej przewozów o charakterze użyteczności publicznej, między innymi w związku z tym, że:

*   wprowadzone zostaną przejrzyste zasady zakupu biletów oraz jednolite zasady przyznawania ulg przejazdowych i innych regulacji taryfowych,
*   zminimalizowana zostanie liczba ofert taryfowych,
*   pojawi się możliwość obsługi wielu operatorów (o różnej strukturze właścicielskiej),
*   wprowadzone zostaną rozwiązania umożliwiające zakup przez pasażera biletu uprawniającego do korzystania z różnych środków transportu i przejrzyste zasady rozliczeń między operatorami i organizatorami transportu na terenie Województwa.

W związku z zamiarem wprowadzenia Zintegrowanego Systemu A na terenie Województwa planuje się utworzenie przez Województwo nowej jednostki organizacyjnej – Zarządu Transportu (dalej: „ZT”) w celu koncentracji w jednym miejscu zadań związanych z organizacją publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa.

Zarząd Transportu jako jednostka budżetowa Województwa będzie oczywiście podlegał centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, co wynika z wskazanych powyżej przepisów. Podstawą działalności nowej jednostki będzie jej statut, który określi w szczególności przedmiot jej działalności, a zostanie przyjęty w drodze uchwały Sejmiku Województwa. Należy zaznaczyć, że bezpośredni nadzór nad działalnością Zarządu Transportu będzie sprawował Zarząd Województwa. Zasięg działania Zarządu Transportu będzie obejmował obszar całego Województwa. Dodatkowo, Zarząd Transportu współpracował będzie z przedstawicielami województw sąsiednich, w celu sprawnej organizacji publicznego transportu zbiorowego na liniach stykowych pomiędzy województwami, a także z przedstawicielami Z, w celu organizacji połączeń w strefie transgranicznej.

Jednostce tej, Województwo oraz właściwi organizatorzy transportu zbiorowego zlecą realizację całości lub części zadań związanych z organizacją publicznego transportu zbiorowego. Do głównych zadań ZT należeć będzie:

1.  badanie i analiza potrzeb przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym, z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych i osób o ograniczonej zdolności ruchowej,
2.  badanie i analiza zachowań komunikacyjnych, preferencji i ocen w zakresie publicznego transportu zbiorowego,
3.  planowanie sieci transportowej,
4.  zarządzanie systemem informacji pasażerskiej (we współpracy z zarządcami infrastruktury transportowej),
5.  prowadzenie postępowań związanych z wyborem operatorów publicznego transportu zbiorowego,
6.  zawieranie, nadzór nad realizacją oraz rozliczanie umów o świadczenie usług o charakterze użyteczności publicznej – w imieniu poszczególnych organizatorów, na podstawie stosownych upoważnień,
7.  koordynacja rynku przewozów w publicznym transporcie zbiorowym,
8.  współpraca z innymi organizatorami publicznego transportu zbiorowego, na rożnych szczeblach samorządu terytorialnego,
9.  zarządzanie systemem Karta (dalej: „K”) – m.in. poprzez udostępnianie sprzedaży biletów na usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego innym organizatorom transportu zbiorowego lub przewoźnikom,
10.  wdrożenie, nadzór i rozwój zintegrowanego systemu A w Województwie,
11.  ustalanie sposobu emisji biletów w ramach zintegrowanej taryfy,
12.  rozliczanie wpływów ze sprzedaży zintegrowanych biletów, w tym przekazywanie odpowiednich środków poszczególnym organizatorom,
13.  realizacja zleconych (ustawowych) zadań w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego.

Wszystkie gminy/powiaty należące do zintegrowanego systemu A oraz Województwo podpiszą umowę o współużytkowaniu i współfinansowaniu systemu K. Przystąpienie do systemu nowego organizatora będzie wymagało zawarcia aneksu do umowy głównej. W aneksie zwarte będą główne zasady rozliczeń i organizacji przewozów nowego organizatora. W celu integracji taryf lokalnych organizatorów pomiędzy sobą, jak również z Taryfą wojewódzką, będzie wykorzystywany właśnie system Karta. W ramach Zintegrowanego Systemu A zakłada się, że Województwo przez powołaną jednostkę Zarząd Transportu nie będzie zajmować się wykonywaniem czynności objętych zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”), w tym sprzedażą biletów na przejazdy kolejowe międzymiastowe w ramach zintegrowanej taryfy (opodatkowanej według stawki VAT w wysokości 8%).

Każdy z pozostałych organizatorów będzie utrzymywał własne kanały dystrybucji biletów oraz jeden wspólny jakim jest system K. W umowie/deklaracji przystąpienia do systemu będą wskazane kanały sprzedaży nowego organizatora. Jedyną aplikacją mobilną, używaną do zakupu biletu zintegrowanego będzie iK. Nowy organizator udostępni ją na swoich stronach internetowych, tak by była dostępna dla wszystkich zainteresowanych użytkowników.

W związku z obowiązującymi przepisami prawa, w projekcie zintegrowanego systemu A przyjęto zasadę, że wpływy ze sprzedaży biletów będą stanowić przychód operatora, który uwzględniany będzie przy obliczaniu należnej rekompensaty lub wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Podejście to gwarantuje możliwość ubiegania się przez operatorów o rekompensatę z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do przejazdów ulgowych. Z uwagi na fakt, że bilet zintegrowany będzie stanowił połączenie biletów kilku organizatorów, wysokość należnych wpływów po stronie każdego z nich będzie przekazywana bezpośrednio poprzez system K, z uwzględnieniem wartości wskazanych w umowach wykonawczych, zawartych pomiędzy poszczególnymi organizatorami a operatorem systemu K.

Każdy z kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego (samorządowy zakład budżetowy lub przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie) będzie dystrybuował bilety za usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego świadczone przez tego operatora samodzielnie, przy czym sposób dystrybucji, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 11 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym ustali Województwo przez powołaną jednostkę. Zgodnie z przyjętą koncepcją przychody z biletów będą wpływały do operatorów, natomiast środki finansowe na tworzenie i utrzymanie połączeń międzygminnych będą przekazywane w formie dotacji celowej.

Województwo nie będzie więc uzyskiwać przychodów w tym zakresie. Wnioskodawca także przez powołaną jednostkę – Zarząd Transportu – nabywać będzie usługi związane z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego opodatkowane według stawki VAT w wysokości 8% VAT, za które cena będzie ustalana w oparciu o odpowiednią stawkę za wykonany pociąg kilometr (poc-km).

Nabyte usługi przez Województwo będą niezbędne do realizacji przez Województwo zadań publicznych w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wymagał doprecyzowania w związku z tym pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.570.2018.1.AŻ wezwano Wnioskodawcę m.in. o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Jakie konkretnie usługi, o których mowa w pytaniu sformułowanym w części G poz. 75 wniosku ORD-IN, Wnioskodawca będzie nabywał od operatorów kolejowych?
2.  Do wykonywania jakich konkretnie czynności, tj. wykonywanych w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT, wykonywanych w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu VAT) będą służyły Wnioskodawcy nabyte od przewoźników kolejowych usługi?
3.  Jeżeli ww. usługi będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT jak i do wykonywanych czynności w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu VAT) to czy istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i/lub zwolnionych z VAT) i działalności innej niż gospodarcza?
4.  Szczegółowy opis na czym będzie polegała realizacja przez ZT zadań wymienionych w pkt 6, 9 i 12 opisu sprawy, tj.:
    *   zawieranie, nadzór nad realizacją oraz rozliczanie umów o świadczenie usług o charakterze użyteczności publicznej – w imieniu poszczególnych organizatorów, na podstawie stosownych upoważnień,
    *   zarządzanie systemem Karta (dalej: „K”) – m.in. poprzez udostępnianie sprzedaży biletów na usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego innym organizatorom transportu zbiorowego lub przewoźnikom,
    *   rozliczanie wpływów ze sprzedaży zintegrowanych biletów, w tym przekazywanie odpowiednich środków poszczególnym organizatorom.
5.  Jednoznaczne wskazanie kto będzie sprzedawał bilety na przejazdy kolejowe w ramach Zintegrowanego Systemu A na terenie Województwa, w tym na przejazdy w ramach systemu Karty, który z podmiotów będzie uzyskiwał z tego tytułu obrót?

W piśmie z dnia 4 stycznia 2019 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu – Wnioskodawca wskazał co następuje:

Ad 1.

Jest on organizatorem publicznego transportu zbiorowego, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016) – zwanej dalej „u.p.t.z.”. Do zadań organizatora należy w szczególności:

1.  podejmowanie działań zmierzających do realizacji istniejącego planu transportowego albo do aktualizacji tego planu (art. 15 ust. 1 pkt 2 u.p.t.z.),
2.  zawieranie umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 15 ust. 1 pkt 9 u.p.t.z.).

Plan zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego w Województwie został przyjęty przez Sejmik Województwa uchwałą z dnia 27 października 2014 r. (…) i zakłada on w szczególności:

*   poprawę dostępności do usług publicznego transportu zbiorowego, w tym poprawę dostępności (stolicy regionu) i ośrodków subregionalnych,
*   organizację przez Samorząd Województwa regularnych przewozów osób o charakterze użyteczności publicznej,
*   utrzymanie priorytetu usług kolejowych, wzbogaconych o autobusowe linie dowozowe zapewniające podróżnym dojazd do wybranych węzłów przesiadkowych.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotem usług nabywanych od operatorów kolejowych przez Województwo będzie świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego polegających na wykonywaniu regularnych przewozów osób o charakterze użyteczności publicznej w transporcie kolejowym, na liniach komunikacyjnych określonych w planie transportowym Województwa.

Usługi te będą przy tym miały charakter usług o charakterze użyteczności publicznej, które zgodnie z definicją wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.t.z. służyć będą bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu potrzeb przewozowych społeczności na obszarze Województwa.

Świadczenie przedmiotowych usług będzie zatem zmierzać do realizacji istniejącego planu transportowego obowiązującego na terenie Województwa, a podstawą do świadczenia tych usług będą umowy zawarte pomiędzy Województwem (organizatorem publicznego transportu zbiorowego), a operatorami publicznego transportu zbiorowego, uprawnionymi do wykonywania transportu kolejowego. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.t.z., umowa o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego może dotyczyć linii komunikacyjnej, linii komunikacyjnych albo sieci komunikacyjnej ujętych w planie transportowym obowiązującym na obszarze właściwości danego organizatora. Zatem – tak jak wskazano powyżej – przedmiotowe umowy będą mogły dotyczyć świadczenia usług przewozowych na liniach komunikacyjnych określonych w ww. planie transportowym.

Zakłada się przy tym, że koszty świadczenia usług będą częściowo pokrywane z wpływów ze sprzedaży biletów, które to wpływy przysługiwać będą operatorom kolejowym. Powstały deficyt będzie natomiast pokrywany przez Województwo, które przekazywać będzie na podstawie zawartej umowy środki finansowe operatorom (w szczególności w formie rekompensaty). W tym zakresie przewiduje się także nabywanie od operatorów kolejowych przedmiotowych usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w zamian za cenę odpowiadającą określonej w umowie stawce za wykonany pociągokilometr, z uwzględnieniem stawki VAT w wysokości 8%.

Ad 2.

Nabyte przez Województwo od operatorów kolejowych usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie będą służyły do wykonywania jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nabywając przedmiotowe usługi Województwo realizować będzie zadanie własne, polegające na organizowaniu publicznego transportu zbiorowego, które określone zostało w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.z. W tym zakresie należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827, z późn. zm.) jednostki samorządu terytorialnego mogą w drodze umowy powierzyć wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej na zasadach ogólnych lub w trybie przepisów m.in. ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1986, z późn. zm.), czy u.p.t.z.

W związku z powyższym, zachodzą przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), tj. organ władzy publicznej nie może być uznany za podatnika, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których organ ten został powołany.

Podsumowując, nabywane od operatorów kolejowych usługi będą służyć realizacji ustawowych zadań własnych Województwa , które nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 3.

Jak wskazano powyżej, nabywane od operatorów kolejowych usługi będą służyły jedynie do realizacji zadań, które nie będą podlegać opodatkowaniu VAT (działalności innej niż gospodarcza).

W przypadku, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia lub wystąpi sprzedaż opodatkowana po stronie Województwa z tytułu prowadzonej działalności w tym zakresie, a bezpośrednie przyporządkowanie nabytych usług do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie będzie możliwe, to prawo do odliczenia będzie określane z uwzględnieniem wartości pre-współczynnika i/lub współczynnika struktury sprzedaży, ustalonego zgodnie z zapisami z art. 86 ust 2a, art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. „w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

Ad 4.

Zadania Zarządu Transportu (ZT) będą polegać na:

1.  pełnieniu roli organizatora publicznego transportu zbiorowego, w zakresie wskazanym w u.p.t.z. tj.;
    
    *   zawieraniu umów o świadczenie usług o charakterze użyteczności publicznej – ZT będzie realizować zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego w zakresie zawierania z operatorami kolejowymi i drogowymi umów o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 15 ust. 1 pkt 9 u.p.t.z.). ZT działał będzie na podstawie przekazanych mu kompetencji w tym zakresie, przy czym jednostce tej zostanie przekazane zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego przez Województwo. W przypadku, jeśli inni organizatorzy publicznego transportu zbiorowego wyrażą chęć do przekazania Województwu zadań z zakresu organizacji publicznego transportu zbiorowego i będzie to zgodne z przepisami prawa, zadania w tym zakresie również realizował będzie ZT.
    *   nadzorze nad realizacją umów o świadczenie usług o charakterze użyteczności publicznej – ZT będzie realizował zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego w zakresie wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 1 – 6 u.p.t.z.):
        *   negocjowania i zatwierdzania zmian do umowy z operatorem,
        *   ocenie i kontroli realizacji przez operatora i przewoźnika usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego,
        *   kontroli nad przestrzeganiem przez operatora i przewoźnika zasad funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego,
        *   współpracy przy aktualizacji rozkładów jazdy w celu poprawy funkcjonowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej,
        *   analizie realizacji zaspokajania potrzeb przewozowych wynikających z wykonywania przewozów na podstawie urnowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego,
        *   dokonywaniu zmian w przebiegu istniejących linii komunikacyjnych.
    
    Powyższe zadania będą realizowane w odniesieniu do tych podmiotów, z którymi ZT zawrze stosowne umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
    *   rozliczaniu umów o świadczenie usług o charakterze użyteczności publicznej – w stosunku do podmiotów, z którymi ZT zawrze umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, ZT będzie również dokonywał wypłaty operatorowi wynagrodzenia lub rekompensaty (w tym także z tytułu stosowania ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego). W tym zakresie ZT będzie w szczególności:
        *   weryfikował wnioski i dokumenty przedstawione przez operatora stanowiące podstawę do obliczenia rekompensaty (art. 54 ust. 1 u.p.t.z.),
        *   wypłacał przyznaną operatorowi rekompensatę (art. 54 ust. 2 pkt 2 u.p.t.z.).
2.  Zarządzaniu systemem K – system pn. Karta (K) stanowi kanał dystrybucji biletów, różnych operatorów i organizatorów publicznego transportu zbiorowego. Po utworzeniu zintegrowanego systemu A planowane jest stworzenie dwóch kategorii taryf biletowych:
    *   „Taryfa strefowa” – oferta obowiązująca na terenie właściwości jednego organizatora publicznego transportu zbiorowego (np. gminy, powiatu). Przez strefę należy zatem rozumieć obszar właściwości danego organizatora, a zatem nabycie biletu umożliwi podróżowanie w obszarze jednej strefy.
    *   „Taryfa międzystrefowa” – oferta umożliwiająca nabycie biletów obowiązujących w co najmniej dwóch strefach (np. w dwóch sąsiadujących powiatach). Bilet umożliwi zatem podróżowanie na terenie co najmniej dwóch stref, przy wykorzystaniu środków transportu realizujących przewozy na podstawie umów z różnymi organizatorami.Po wprowadzeniu ww. podziału system K będzie stanowił jedyny kanał sprzedaży biletów „międzystrefowych”, jak również będzie jednym z kanałów sprzedaży biletów „strefowych”. W związku z tym planuje się, że ZT będzie podejmował działania na rzecz poszerzenia oferty usług (biletów) dostępnych dla pasażerów w systemie K, jak również będzie zarządzał całym systemem zapewniając jego funkcjonowanie (odpowiednie finansowanie, sprawność techniczną), rozwój (rozszerzanie sieci automatów biletowych, funkcjonalności aplikacji iK). Zarządzanie systemem K wiązać się będzie także z dokonywaniem rozliczeń wpływów ze sprzedaży z biletów. Wpływy będą przysługiwać podmiotom, które na podstawie umowy udostępnią swoje usługi (bilety) w systemie. Podmioty te miałyby przy tym partycypować w kosztach funkcjonowania systemu. Zadania z zakresu zarządzania systemem K, w tym także włączania do systemu nowych usług, rozliczeń, obsługi pasażerów i udostępniania biletów pasażerom, realizować będzie podmiot zewnętrzny. W tym zatem zakresie zadaniem ZT będzie przeprowadzenie postępowania i wybór wykonawcy, z którym zostanie zawarta umowa o świadczenie usługi zarządzania systemem K.
3.  Rozliczanie wpływów ze sprzedaży zintegrowanych biletów, w tym przekazywanie odpowiednich środków poszczególnym organizatorom. Po wprowadzeniu zintegrowanego systemu A, zarówno bilety strefowe, jak i bilety międzystrefowe umożliwią korzystanie pasażerom z różnych środków publicznego transportu zbiorowego na podstawie jednego biletu. Dotyczyć to będzie również środków transportowych realizujących przewozy na podstawie umów z różnymi organizatorami (gminami, powiatami, województwem). W tym zakresie wpływy z biletów będą przysługiwać operatorom (np. w przypadku usług nabywanych od operatorów kolejowych przez Województwo) lub organizatorom (w przypadku tych organizatorów, którzy zawarli z operatorami publicznego transportu zbiorowego umowy, na podstawie których to organizatorom przysługują wpływy z biletów). W związku z tym konieczne będzie przekazywanie poszczególnym operatorom lub organizatorom (jeśli to im przysługiwać będą wpływy z biletów) wpływów ze sprzedaży biletów stosownie do poczynionych w tym zakresie ustaleń. Zgodnie z ogólnie przyjętą zasadą funkcjonowania zintegrowanego A, każdy z organizatorów będzie zobowiązany do uchwalenia taryfy uwzględniającej komponent związany z integracją systemu. Każdy organizator przystępujący do zintegrowanego systemu A zawrze także z Województwem porozumienie intencyjne określające zasady organizacji i finansowania połączeń, które będzie podstawą do rozliczeń pomiędzy danym organizatorem a Województwem. W oparciu o te zasady następował będzie podział wpływów z biletów pomiędzy poszczególnych organizatorów lub/i operatorów.

Ad 5.

Wpływy z biletów, uprawniających do przejazdu pociągami operatorów kolejowych świadczących usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie umów zawartych z Województwem, przysługiwać będą tym operatorom. Zatem sprzedaż biletów odbywać się będzie przede wszystkim za pośrednictwem kanałów dystrybucji biletów operatorów kolejowych (kasy biletowe, automaty biletowe, sprzedaż za pośrednictwem portali internetowych).

Poza własnymi kanałami dystrybucji biletów operatorów kolejowych, możliwa będzie również sprzedaż za pośrednictwem kanałów zewnętrznych, w tym kanałów stworzonych przez innych niż Województwo organizatorów publicznego transportu zbiorowego. Taka sprzedaż odbywać się będzie na podstawie umowy między operatorem, a danym podmiotem, które przewidywać może z tego tytułu prowizję. Niemniej wpływy z biletów przysługiwać będą w dalszym ciągu operatorom kolejowym.

Sprzedaż biletów międzystrefowych odbywać się będzie jednak tylko i wyłącznie za pośrednictwem systemu K.

System K został utworzony staraniem Województwa, a podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie systemu jest obecnie Zarząd Dróg Wojewódzkich (jednostka budżetowa Województwa ). Zadania z zakresu sprzedaży biletów poprzez kanały sprzedaży wchodzące w skład systemu K (automaty biletowe, punktu obsługi, aplikacja mobilna iK, portal internetowy) realizuje wybrany w postępowaniu przetargowym wykonawca (obecnie jest to Spółka), który pełni rolę operatora systemu K. W zamian za świadczenie usługi polegającej na pełnieniu funkcji operatora systemu, wykonawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie.

Udostępnianie usług (biletów) operatorów kolejowych w systemie K odbywa się zatem na podstawie umowy zawartej z operatorem systemu K. Z tytułu udostępnienia usług (biletów) w systemie operatorzy zobowiązani są do zapłaty operatorowi systemu K części kosztów funkcjonowania systemu. Płatność odbywa się na podstawie faktury VAT wystawionej przez operatora systemu K. Wpływy z biletów przysługują natomiast operatorom kolejowym.

Podsumowując, niezależnie od kanału sprzedaży (kanały własne operatorów, kanały innych podmiotów, system K) wpływy z biletów przysługiwać będą operatorom kolejowym, przy czym jedynym kanałem sprzedaży biletów „międzystrefowych” będzie system K administrowany – na podstawie umowy z Województwem – przez operatora systemu K.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Województwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot podatku VAT w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług związanych bezpośrednio z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego służących wykonaniu przez Województwo czynności związanych z realizacją zadań publicznych w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Województwu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot podatku VAT w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług związanych bezpośrednio z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego służących wykonaniu przez Województwo czynności związanych z realizacją zadań publicznych w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi jedynie zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj.:

1.  działanie w charakterze podatnika VAT,
2.  wykorzystywanie nabywanych świadczeń (wraz z podatkiem VAT) do czynności dających prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty itd. Organy te są natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Stąd też wykonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza takie podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie województwa, organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy, a do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. W celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 8 ust. 1 ustawa o samorządzie województwa).

W konsekwencji czynnościami opodatkowanymi nie będą więc czynności związane z organizacją publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa , bowiem stanowią one realizację zadania własnego Województwa, w oparciu o art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa, który stanowi, że samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, z którego wynika, że Województwo jest w szczególności organizatorem publicznego transportu zbiorowego na swoim terenie. Jako organizator Województwo zgodnie z art. 8 ustawa o publicznym transporcie zbiorowym ma za zadanie:

*   planowanie rozwoju transportu,
*   organizowanie publicznego transportu zbiorowego i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Ponadto, zgodnie z przywołanym wyżej art. 14 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie województwa, do zadań własnych województwa należy, w szczególności organizowanie transportu zbiorowego na terenie województwa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wskazano szczegółowo na czym polega organizowanie publicznego transportu zbiorowego, podkreślając m.in., że dotyczy to:

1.  ustalania stawek opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem albo zarządzającym nie jest jednostka samorządu terytorialnego, zlokalizowanych na liniach komunikacyjnych na obszarze właściwości organizatora (pkt 5),
2.  zawierania umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (pkt 9),
3.  ustalania opłat za przewoź oraz innych opłat, o których mowa w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 915 oraz z 2016 r., poz. 1954 i 2260), za usługę świadczoną przez operatora w zakresie publicznego transportu zbiorowego (pkt 10),
4.  ustalaniu sposobu dystrybucji biletów za usługę świadczoną przez operatora w zakresie publicznego transportu zbiorowego (pkt 11).

Z powyższego wynika, że czynności wykonywane przez Zarząd Transportu będą stanowiły zadanie własne Województwa, jako jednostki samorządu terytorialnego, które wynikają ze stosownych regulacji prawnych. Jednocześnie, w powyższym zakresie, Wnioskodawca nie będzie wykonywał ww. czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, z tytułu których będzie otrzymywał wynagrodzenie (podlegające opodatkowaniu VAT).

Tym samym, zadania z zakresu organizacji transportu publicznego, wykonywane przez ZT, będą stanowiły przejaw działalności Województwa w sferze nieobjętej zakresem ustawy o VAT. W zakresie takich czynności Województwo nie występuje w charakterze podatnika VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w zakresie nabywanych świadczeń przez Zarząd Transportu, będący jednostką organizacyjną Województwa, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z nabywaniem usług związanych bezpośrednio z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego służących wykonaniu przez Województwo czynności związanych z realizacją zadań publicznych w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa.

W piśmie z dnia 4 stycznia 2019 r. uzupełniono własne stanowisko w sprawie oceny zdarzenia przyszłego wskazując co następuje:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Województwu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego lub zwrot podatku VAT w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług związanych bezpośrednio z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego służących wykonaniu przez Województwo czynności związanych z realizacją zadań publicznych w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z czynnościami, które realizował będzie Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest związek nabytych usług ze sprzedażą uprawniającą do takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Właściwa kwalifikacja wydatków, a więc ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Województwa, czy też z inną działalnością zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Województwo (za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej ZT) będą służyły te wydatki. Istotny jest więc wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabywane przez Województwo usługi związane z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego nie będą służyć wykonaniu czynności opodatkowanych (przykładowo prowadzeniu przez Województwo sprzedaży biletów na przejazdy kolejowe w ramach zintegrowanej taryfy biletowej), a jedynie realizacji zadań publicznych nałożonych na Województwo, związanych z organizowaniem publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa .

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że Województwo nie może zostać uznane za podatnika na postawie art. 15 ust. 6, a tym samym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wprowadzeniem i realizacją Zintegrowanego Systemu A na terenie Województwa stanowiącego realizację zadań własnych.

W konsekwencji, ze względu na fakt, że Województwu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zintegrowanego Systemu A, tym samym nie będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrot podatku VAT na rachunek bankowy, zgodnie z zapisami art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2018 r., poz. 913, z późn. zm.), organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2017 r. podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w tym zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Do realizacji swoich zadań Województwo wykorzystuje także swoje jednostki organizacyjne. Województwo – wykonując czynności związane z organizacją publicznego transportu zbiorowego – jest także organizatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa, do zadań Województwa w tym zakresie należy:

1.  planowanie rozwoju transportu,
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego,
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W ramach tych zadań, Województwo podejmuje kolejne działania na rzecz stworzenia wielopłaszczyznowego systemu obsługi transportu zbiorowego na obszarze Województwa, jednocześnie integrującego istniejące systemy, będącego kompatybilnym ze stosowanymi standardami w integrowanych systemach i wykorzystującego infrastrukturę istniejących systemów umożliwiając użytkownikom korzystanie z usług oferowanych lokalnie, jak i usług globalnych – zintegrowanych. Elementem tego systemu ma być Zintegrowany System A na terenie Województwa, który ma obejmować trzy podstawowe obszary. System ten ma zachęcać do korzystania z publicznego transportu zbiorowego, ułatwiać integrację systemów transportowych i wpływać na wzrost efektywności ekonomicznej przewozów o charakterze użyteczności publicznej, między innymi w związku z tym, że:

*   wprowadzone zostaną przejrzyste zasady zakupu biletów oraz jednolite zasady przyznawania ulg przejazdowych i innych regulacji taryfowych,
*   zminimalizowana zostanie liczba ofert taryfowych,
*   pojawi się możliwość obsługi wielu operatorów (o różnej strukturze właścicielskiej),
*   wprowadzone zostaną rozwiązania umożliwiające zakup przez pasażera biletu uprawniającego do korzystania z różnych środków transportu i przejrzyste zasady rozliczeń między operatorami i organizatorami transportu na terenie województwa.

W związku z zamiarem wprowadzenia Zintegrowanego Systemu A na terenie Województwa planuje się utworzenie przez Województwo nowej jednostki organizacyjnej – Zarządu Transportu w celu koncentracji w jednym miejscu zadań związanych z organizacją publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa. Zarząd Transportu jako jednostka budżetowa Województwa będzie podlegał centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT. Podstawą działalności nowej jednostki będzie jej statut, który określi w szczególności przedmiot jej działalności, a zostanie przyjęty w drodze uchwały Sejmiku Województwa. Bezpośredni nadzór nad działalnością Zarządu Transportu będzie sprawował Zarząd Województwa. Zasięg działania Zarządu Transportu będzie obejmował obszar całego Województwa. Dodatkowo, Zarząd Transportu współpracował będzie z przedstawicielami województw sąsiednich, w celu sprawnej organizacji publicznego transportu zbiorowego na liniach stykowych pomiędzy województwami, a także z przedstawicielami Z, w celu organizacji połączeń w strefie transgranicznej. Jednostce tej, Województwo oraz właściwi organizatorzy transportu zbiorowego zlecą realizację całości lub części zadań związanych z organizacją publicznego transportu zbiorowego. Do głównych zadań ZT należeć będzie:

1.  badanie i analiza potrzeb przewozowych w publicznym transporcie zbiorowym, z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych i osób o ograniczonej zdolności ruchowej,
2.  badanie i analiza zachowań komunikacyjnych, preferencji i ocen w zakresie publicznego transportu zbiorowego,
3.  planowanie sieci transportowej,
4.  zarządzanie systemem informacji pasażerskiej (we współpracy z zarządcami infrastruktury transportowej),
5.  prowadzenie postępowań związanych z wyborem operatorów publicznego transportu zbiorowego,
6.  zawieranie, nadzór nad realizacją oraz rozliczanie umów o świadczenie usług o charakterze użyteczności publicznej – w imieniu poszczególnych organizatorów, na podstawie stosownych upoważnień,
7.  koordynacja rynku przewozów w publicznym transporcie zbiorowym,
8.  współpraca z innymi organizatorami publicznego transportu zbiorowego, na rożnych szczeblach samorządu terytorialnego,
9.  zarządzanie systemem Karta (dalej: „K”) – m.in. poprzez udostępnianie sprzedaży biletów na usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego innym organizatorom transportu zbiorowego lub przewoźnikom,
10.  wdrożenie, nadzór i rozwój zintegrowanego systemu A w Województwie,
11.  ustalanie sposobu emisji biletów w ramach zintegrowanej taryfy,
12.  rozliczanie wpływów ze sprzedaży zintegrowanych biletów, w tym przekazywanie odpowiednich środków poszczególnym organizatorom,
13.  realizacja zleconych (ustawowych) zadań w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego.

Wszystkie gminy/powiaty należące do zintegrowanego systemu A oraz Województwo podpiszą umowę o współużytkowaniu i współfinansowaniu systemu K. Przystąpienie do systemu nowego organizatora będzie wymagało zawarcia aneksu do umowy głównej. W aneksie zwarte będą główne zasady rozliczeń i organizacji przewozów nowego organizatora. W celu integracji taryf lokalnych organizatorów pomiędzy sobą, jak również z Taryfą wojewódzką, będzie wykorzystywany właśnie system K. W ramach Zintegrowanego Systemu A zakłada się, że Województwo przez powołaną jednostkę Zarząd Transportu nie będzie zajmować się wykonywaniem czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, w tym sprzedażą biletów na przejazdy kolejowe międzymiastowe w ramach zintegrowanej taryfy. Każdy z pozostałych organizatorów będzie utrzymywał własne kanały dystrybucji biletów oraz jeden wspólny jakim jest system K. W umowie/deklaracji przystąpienia do systemu będą wskazane kanały sprzedaży nowego organizatora. Jedyną aplikacją mobilną, używaną do zakupu biletu zintegrowanego będzie iK. Nowy organizator udostępni ją na swoich stronach internetowych, tak by była dostępna dla wszystkich zainteresowanych użytkowników. W związku z obowiązującymi przepisami prawa, w projekcie zintegrowanego systemu A przyjęto zasadę, że wpływy ze sprzedaży biletów będą stanowić przychód operatora, który uwzględniany będzie przy obliczaniu należnej rekompensaty lub wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Podejście to gwarantuje możliwość ubiegania się przez operatorów o rekompensatę z tytułu utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do przejazdów ulgowych. Z uwagi na fakt, że bilet zintegrowany będzie stanowił połączenie biletów kilku organizatorów, wysokość należnych wpływów po stronie każdego z nich będzie przekazywana bezpośrednio poprzez system K, z uwzględnieniem wartości wskazanych w umowach wykonawczych, zawartych pomiędzy poszczególnymi organizatorami a operatorem systemu K. Każdy z kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego (samorządowy zakład budżetowy lub przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie) będzie dystrybuował bilety za usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego świadczone przez tego operatora samodzielnie, przy czym sposób dystrybucji, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 11 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ustali Województwo przez powołaną jednostkę. Zgodnie z przyjętą koncepcją, przychody z biletów będą wpływały do operatorów, natomiast środki finansowe na tworzenie i utrzymanie połączeń międzygminnych będą przekazywane w formie dotacji celowej. Województwo nie będzie więc uzyskiwać przychodów w tym zakresie. Wnioskodawca także przez powołaną jednostkę – Zarząd Transportu nabywać będzie usługi związane z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego opodatkowane według stawki VAT w wysokości 8% VAT, za które cena będzie ustalana w oparciu o odpowiednią stawkę za wykonany pociąg kilometr. Nabyte usługi przez Województwo będą niezbędne do realizacji przez Województwo zadań publicznych w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa. Przedmiotem usług nabywanych od operatorów kolejowych przez Województwo będzie świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego polegających na wykonywaniu regularnych przewozów osób o charakterze użyteczności publicznej w transporcie kolejowym, na liniach komunikacyjnych określonych w planie transportowym Województwa. Usługi te będą przy tym miały charakter usług o charakterze użyteczności publicznej, które zgodnie z definicją wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.t.z. służyć będą bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu potrzeb przewozowych społeczności na obszarze Województwa. Świadczenie przedmiotowych usług będzie zatem zmierzać do realizacji istniejącego planu transportowego obowiązującego na terenie Województwa, a podstawą do świadczenia tych usług będą umowy zawarte pomiędzy Województwem, a operatorami publicznego transportu zbiorowego, uprawnionymi do wykonywania transportu kolejowego. Umowa o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego może dotyczyć linii komunikacyjnej, linii komunikacyjnych albo sieci komunikacyjnej ujętych w planie transportowym obowiązującym na obszarze właściwości danego organizatora. Przedmiotowe umowy będą mogły dotyczyć świadczenia usług przewozowych na liniach komunikacyjnych określonych w ww. planie transportowym. Zakłada się przy tym, że koszty świadczenia usług będą częściowo pokrywane z wpływów ze sprzedaży biletów, które to wpływy przysługiwać będą operatorom kolejowym. Powstały deficyt będzie natomiast pokrywany przez Województwo, które przekazywać będzie na podstawie zawartej umowy środki finansowe operatorom. W tym zakresie przewiduje się także nabywanie od operatorów kolejowych przedmiotowych usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w zamian za cenę odpowiadającą określonej w umowie stawce za wykonany pociągokilometr, z uwzględnieniem stawki VAT w wysokości 8%. Nabyte przez Województwo od operatorów kolejowych usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie będą służyły do wykonywania jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabywając przedmiotowe usługi Województwo realizować będzie zadanie własne, polegające na organizowaniu publicznego transportu zbiorowego. W tym zakresie należy podkreślić, że jednostki samorządu terytorialnego mogą w drodze umowy powierzyć wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej na zasadach ogólnych lub w trybie przepisów m.in. ustawy Prawo zamówień publicznych. W związku z powyższym, zachodzą przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy, tj. organ władzy publicznej nie może być uznany za podatnika, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których organ ten został powołany. Nabywane od operatorów kolejowych usługi będą służyć realizacji ustawowych zadań własnych Województwa, które nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Nabywane od operatorów kolejowych usługi będą służyły jedynie do realizacji zadań, które nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Wpływy z biletów, uprawniających do przejazdu pociągami operatorów kolejowych świadczących usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego na podstawie umów zawartych z Województwem, przysługiwać będą tym operatorom. Zatem sprzedaż biletów odbywać się będzie przede wszystkim za pośrednictwem kanałów dystrybucji biletów operatorów kolejowych. Poza własnymi kanałami dystrybucji biletów operatorów kolejowych, możliwa będzie również sprzedaż za pośrednictwem kanałów zewnętrznych, w tym kanałów stworzonych przez innych niż Województwo organizatorów publicznego transportu zbiorowego. Taka sprzedaż odbywać się będzie na podstawie umowy między operatorem, a danym podmiotem, które przewidywać może z tego tytułu prowizję. Niemniej wpływy z biletów przysługiwać będą w dalszym ciągu operatorom kolejowym. Sprzedaż biletów międzystrefowych odbywać się będzie jednak tylko i wyłącznie za pośrednictwem systemu K. System K został utworzony staraniem Województwa, a podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie systemu jest obecnie Zarząd Dróg Wojewódzkich. Zadania z zakresu sprzedaży biletów poprzez kanały sprzedaży wchodzące w skład systemu K realizuje wybrany w postępowaniu przetargowym wykonawca, który pełni rolę operatora systemu K. W zamian za świadczenie usługi polegającej na pełnieniu funkcji operatora systemu, wykonawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Udostępnianie usług operatorów kolejowych w systemie K odbywa się zatem na podstawie umowy zawartej z operatorem systemu K. Z tytułu udostępnienia usług w systemie operatorzy zobowiązani są do zapłaty operatorowi systemu K części kosztów funkcjonowania systemu. Płatność odbywa się na podstawie faktury wystawionej przez operatora systemu K. Wpływy z biletów przysługują natomiast operatorom kolejowym. Niezależnie od kanału sprzedaży wpływy z biletów przysługiwać będą operatorom kolejowym, przy czym jedynym kanałem sprzedaży biletów „międzystrefowych” będzie system K administrowany – na podstawie umowy z Województwem – przez operatora systemu K.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług związanych bezpośrednio z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego służących wykonaniu przez Województwo czynności związanych z realizacją zadań publicznych w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie Województwa.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, nabyte przez Województwo od operatorów kolejowych usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego będą służyć realizacji ustawowych zadań własnych Województwa, które nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. W ramach Zintegrowanego Systemu A zakłada się, że Województwo przez powołaną jednostkę Zarząd Transportu nie będzie zajmować się wykonywaniem czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, w tym sprzedażą biletów na przejazdy kolejowe międzymiastowe w ramach zintegrowanej taryfy (opodatkowanej według stawki VAT w wysokości 8%). W konsekwencji, wydatki związane bezpośrednio z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego służące wykonaniu przez Województwo czynności związanych z realizacją zadań publicznych w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie województwa nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym Zainteresowany nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem ww. usług.

W związku z poniesionymi wydatkami, Województwo nie będzie mieć również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1686, z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 ww. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Województwo w stosunku do przedmiotowego projektu nie będzie działać jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, nie znajdzie zastosowania regulacja powołanego wyżej rozporządzenia.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę usług związanych bezpośrednio z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego służących wykonaniu przez Województwo czynności związanych z realizacją zadań publicznych w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego na terenie województwa, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działać jako podatnik VAT i wydatki związane z nabyciem ww. usług nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Z powyższych względów, w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zwrotu podatku VAT uiszczonego w związku z nabyciem przedmiotowych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, że:

*   Zainteresowany nabywając usługi związane bezpośrednio z pracą przewozową kolejowych operatorów publicznego transportu zbiorowego będzie realizował zadania własne polegające na organizacji transportu zbiorowego i w tym zakresie będzie działał jako organ władzy zdefiniowany w art. 15 ust. 6 ustawy;
*   nabyte przez Województwo od operatorów kolejowych usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie będą służyły do wykonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Informacje te przyjęto jako element opisu sprawy i nie dokonywano ich oceny.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.