Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1161/15-5/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. nabyte towary i usługi nie były i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. Nabyte towary i usługi są związane z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci nieodpłatnego użyczenia sali gimnastycznej na rzecz Zespołu Szkół Publicznych.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z pożn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lutego 2016 r. doręczone Stronie w dniu 15 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dnu 22 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lutego 2016 r. Nr IPPP2/4512-1161/15-2/BH.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 Nr 1515) zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina od 2014 roku realizuje inwestycję w zakresie budowy sali gimnastycznej wraz z zapleczem socjalnym przy Zespole Szkół Publicznych (zwanych dalej ZSP). Planowane zakończenie realizacji inwestycji ma nastąpić w lipcu 2016 roku. Po zakończeniu inwestycji wybudowana sala gimnastyczna zostanie przekazana na podstawie umowy o nieodpłatnym użyczeniu gminnej jednostce budżetowej jaką jest Zespół Szkół Publicznych w celu realizacji statutowych zadań szkoły, które nie podlegają VAT oraz sala gimnastyczna będzie udostępniana przez ZSP w formie odpłatnego wynajmu, najem ten jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z roku 2011.177.1054 ze zmianami, zwaną dalej ustawą o VAT).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. Gmina wskazała, że Gmina dokona centralizacji od 1 stycznia 2017 r. W związku z centralizacją VAT gmina będzie rozliczała zarówno podatek należny jak i naliczony. Zespół Szkół Publicznych jako jednostka budżetowa gminy nie będzie ujmował w ewidencji sprzedaży wartości dotyczących wynajmu sali i rozliczeń podatku VAT od czasu zakończenia inwestycji do czasu wprowadzenia scentralizowani tj. do 1 stycznia 2017 r. Czynności tych będzie dokonywał Urząd Gminy. Gmina nie podjęła decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń podatku VAT wstecz. W chwili dokonywania wydatków związanych z budową Sali gimnastycznej Gmina działa jako podatnik VAT. Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT, rozlicza VAT należny i naliczony, sporządza deklaracje VAT Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków, wynajmuje sale gimnastyczne i sale lekcyjne w szkołach na podstawie umów cywilnoprawnych na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności statutowej szkół. Decyzję o zamiarze wynajmowania budowanej Sali gimnastycznej Gmina podjęła w momencie przystąpienia do jej budowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie w zakresie wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali gimnastycznej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Gmina będzie realizować czynności na podstawie umów cywilnoprawnych w zakresie wynajmu sali gimnastycznej, które to czynności w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT będą podlegały regulacjom ustawy o podatku VAT (art. 15 ust. 6 ww ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

Mając na uwadze art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zatem odpłatne udostępnianie (wynajem) przez ZSP sali gimnastycznej, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego, powinno być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy, tym samym będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W myśl art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami. Gmina uznaje, iż odpłatny wynajem sali gimnastycznej (sprzedaż opodatkowana) daje możliwość do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali gimnastycznej.

Wybudowana sala gimnastyczna będzie służyła sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina nie jest w stanie ustalić, jaka część poniesionych wydatków będzie związana ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. W zakresie odliczenia podatku VAT, kwestię tą reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Zawarte w przepisie art. 90 ust. 1 czynności, na które nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako czynności zwolnione od podatku a nie czynności niepodlegające opodatkowaniu, zatem zastosowanie wskaźnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 w przypadku Gminy nie będzie miało zastosowania. Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie poniesionych wydatków na przedmiotową inwestycję. Podobne stanowisko w tej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej sygn. IPTPP1/443-421/12-7/MW, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, iż „w przypadku ponoszenia wydatków związanych z centrum sportowo-rekreacyjnym, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości”.

W dniu 29 września 2015 roku w wydanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. G-276/14) stwierdził, że jednostki budżetowe nie są samodzielnymi podatnikami podatku VAT ponieważ wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz że nie odpowiadają za szkody spowodowane swoją działalnością. Odpowiedzialność w tym zakresie ponosi Gmina. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 Nr 885 z późn. zm.) jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej, pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Gmina po zrealizowaniu przedsięwzięcia przekaże na podstawie umowy o użyczenie salę gimnastyczną gminnej jednostce budżetowej - Zespołowi Szkół Publicznych.

Czynności związane z administrowaniem budynku będą powierzone jednostce budżetowej. Zespół Szkół Publicznych jako gminna jednostka budżetowa podlegająca konsolidacji rozliczeń podatku VAT jako jednego podatnika z tytułu odpłatnego wynajmowania sali gimnastycznej będzie wystawcą faktur VAT, będzie wykazywała te usługi w rejestrach oraz deklaracjach elementarnych VAT i rozliczała VAT należny, Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi wynajmu. Gmina jako jeden podatnik VAT będzie przekazywała do właściwego Urzędu Skarbowego skonsolidowaną deklarację VAT.

Reasumując Gmina realizując przedmiotową inwestycję (budowa sali gimnastycznej) oraz przekazując wybudowany środek trwały na podstawie umowy użyczenia swojej jednostce budżetowej i jak również dokonując czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, czyli podatku VAT naliczonego w fakturach za budowę sali gimnastycznej.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. Gmina wskazała, że Zespół Szkół Publicznych jako jednostka budżetowa gminy podlegająca konsolidacji rozliczeń podatku VAT jako jednego podatnika z tytułu odpłatnego wynajmowania Sali gimnastycznej będzie wystawcą faktur VAT, będzie wykazywała te usługi w rejestrach oraz deklaracjach elementarnych VAT i rozliczała VAT należny z Gminą. Fakturę sprzedażową będzie wystawiał Zespół Szkół Publicznych oznaczając sprzedawcę w następujący sposób: „Zespół Szkół Publicznych Gmina NIP Gminy”. Pobrany od najemcy VAT należny Zespół Szkół będzie przekazywał na rachunek gminy a Gmina będzie się rozliczała z Urzędem Skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Kwestia ta została również rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy podkreślić, że przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności i nie ma wpływu na uzyskanie przychodów z tej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, edukacji publiczne,; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostały powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych.

W zdarzeniu opisanym we wniosku Gmina od 2014 r. realizuje inwestycję w zakresie budowy sali gimnastycznej wraz z zapleczem socjalnym przy Zespole Szkół Publicznych. Planowane zakończenie inwestycji ma nastąpić w lipcu 2016 r. Po zakończeniu budowy sala gimnastyczna zostanie przekazana na podstawie umowy w nieodpłatne użyczenie Zespołowi Szkół w celu realizacji zadań statutowych Szkoły, które nie podlegają podatkowi VAT. Zespół Szkół będzie ponadto świadczył odpłatne usługi wynajmu sali podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Jak wynika z uzupełnienia do wniosku, Gmina nie podjęła decyzji o wcześniej „centralizacji” rozliczeń – „centralizacja” nastąpi dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do budowy sali gimnastycznej wraz z zapleczem socjalnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ).

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Rozstrzygnięcie kwestii będących przedmiotem wniosku wymaga przeanalizowania, czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy Gmina występowała/występuje w charakterze podatnika.

W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia jest ustalenie w jakim działała charakterze (podatnika VAT, czy jako organ władzy publicznej) w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy sali gimnastycznej. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. Akt I FSK 943/14 „W wyroku TS w sprawie Waterschap Zeeims Flaanderen, C-278/02, stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 dyrektywy 112), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym TS podkreślił, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot. Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG Jacobsa w sprawie C-378/02)”.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem Gminy od początku realizacji Inwestycji było przekazanie wybudowanej sali gimnastycznej w nieodpłatne użyczenie na rzecz Zespołu Szkół Publicznych w celu realizacji zadań statutowych Szkoły, które nie podlegają podatkowi VAT. Zespół Szkół z kolei, oprócz wykorzystywania sali na cele niepodlegające opodatkowaniu będzie świadczył także odpłatne usługi wynajmu sali podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 pkt 1 ustawy o VAT. A zatem należy stwierdzić, że Gminie nie przysługiwało i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług służących realizacji Inwestycji. Nie można uznać, że Gmina działała jako podatnik podatku VAT wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Należy zauważyć, że Gmina zamierza przekazać salę gimnastyczną w nieodpłatne użyczenie, która to czynność jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem zamiarem Gminy nie było wykorzystywanie Inwestycji do czynności opodatkowanych, czynności takie miała wykonywać jednostka organizacyjna Gminy w postaci Zespołu Szkół Publicznych.

Jak z wniosku wynika, Gmina zamierza dokonać „centralizacji” rozliczeń od dnia 1 stycznia 2017 r. W związku z „centralizacją” Gmina będzie rozliczała zarówno podatek należy jak i naliczony. Gmina nie podjęła decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń podatku VAT wstecz. Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązkowe scentralizowanie rozliczeń nastąpi „w przód” i stosowane będzie począwszy od 2017 r. Odłożenie w czasie obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń, nie oznacza, że samorządy nie mogą podjąć decyzji o wcześniejszym zastosowaniu nowego modelu rozliczeń. Z uwagi na fakt, że wyrok TSUE nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia możliwa jest również sytuacja scentralizowania rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT. Stosowanie „scentralizowania” oznacza, że jednostka samorządu terytorialnego dokonuje rozliczenia podatku VAT dotyczącego dotychczas wszystkich jednostek organizacyjnych a nie tylko wybranych i składa jedną deklarację VAT. Nie jest dopuszczalne stosowanie tez wyroku TSUE wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Nie jest możliwe także wywodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego inwestycjach, następnie przekazanych (nieodpłatnie) do jednostek organizacyjnych przy równoczesnym pominięciu realizacji pozostałych obowiązków wynikających z ustawy o VAT (podobnie vide: wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDDP).

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie „centralizacja” nastąpi dopiero od 1 stycznia 2017 r. to do tego czasu rozliczenie podatku VAT następuje na dotychczasowych zasadach. Nie jest możliwe, jak wskazano wcześniej, wybiórcze stosowanie rozliczeń. Jeśli Gmina w stosunku do wszystkich jednostek organizacyjnych będzie stosować „scentralizowanie” rozliczeń od 1 stycznia 2017 r. to nie może tego sposobu rozliczeń stosować wcześniej jedynie do Zespołu Szkół Publicznych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie należy uznać, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. nabyte towary i usługi nie były i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych. Nabyte towary i usługi są związane z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci nieodpłatnego użyczenia sali gimnastycznej na rzecz Zespołu Szkół Publicznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w okolicznościach przedstawionych we wniosku i traci swą aktualność dla okresów, od których Gmina dokona scentralizowania rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.