Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.260.2018.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: Przejęcie przez wspólnika majątku polikwidacyjnego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z odsetkami
Słowa kluczowe: konwersja; likwidacja; majątek; przychód; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.260.2018.2.MC, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ‒ **jest nieprawidłowe,**

*   czy przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u Strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT ‒ **jest nieprawidłowe,**

*   czy przejęcie w wyniku likwidacji majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek spowoduje u Strony powstanie przychodu z tytułu odsetek ‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki i przekazania jej majątku w postaci wierzytelności w tym udzielonej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Z. sp. z o.o. w likwidacji
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: K. sp. z o.o.

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

Strona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Jedynym wspólnikiem Strony (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Strony) jest Zainteresowany, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski.

Stronie w stosunku do Wspólnika (Zainteresowanego) przysługuje wierzytelność z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek.

Strona jest spółką celową, która nie będzie wykorzystywana w toku dalszej działalności w ramach grupy spółek utworzonych z udziałem Wspólnika. Z tego względu Wspólnik (Zainteresowany) podjął uchwałę o rozwiązaniu spółki. Została otwarta likwidacja Strony.

Likwidacja zostanie przeprowadzona w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „KSH”).

Wskazana powyżej wierzytelność stanowi jedyny istotny majątek jaki posiada Strona.

W wyniku likwidacji, dojdzie do przekazania majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek na rzecz jej jedynego Wspólnika (Zainteresowanego). W wyniku przekazania tego majątku, dojdzie jednocześnie do wygaśnięcia zobowiązań Zainteresowanego wobec Strony poprzez konfuzję, tzn. na skutek otrzymania przez Wspólnika (Zainteresowanego) wierzytelności wynikającej z pożyczki, z tytułu której jest on jednocześnie dłużnikiem. Wówczas dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wspólnika (Zainteresowanego) w wyniku tzw. konfuzji legalnej, definiowanej jako „zjednoczenie w jedynym podmiocie prawa i odpowiadającego mu obowiązku” (K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 7, SIP Legalis).

Jednocześnie, z uwagi na konfuzję, Strona nie otrzyma, zaś Zainteresowany nie zapłaci kwot z tytułu odsetek należnych (naliczonych) od udzielonej pożyczki.

Pismem z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 stycznia 0114- KDIP2-3.4010.260.2018.1.MC Wnioskodawca zmienił treść pytania nr 3 i własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do pytania nr 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
2.  Czy przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u Strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT?
3.  Czy przejęcie w wyniku likwidacji przez jedynego Wspólnika (Zainteresowanego) majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek spowoduje u Strony powstanie przychodu z tytułu odsetek ?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Stanowisko własne:

Strona stoi na stanowisku, że przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z naliczonymi od niej odsetkami), nie spowoduje powstania u Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na zaistnienie tzw. konfuzji.

Ocena prawna:

Procedura likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odbywa się zgodnie z przepisami art. 270 ‒ 290 KSH. Zgodnie z przepisami KSH, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek, stosownie do art. 286 KSH, dzielony jest pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ustawa CIT nie definiuje pojęcia „dochodu”, wskazując jedynie w art. 7 ust. 2 ogólny sposób jego obliczenia, jako nadwyżki sumy przychodów nad kosztami jej uzyskania, osiągniętej w roku podatkowym. Konieczna jest zatem analiza pojęcia „przychodu" podatkowego. W orzecznictwie sądowym i nauce prawa wskazuje się, że „przychodem" na potrzeby podatku dochodowego może być jedynie trwałe przysporzenie majątkowe, zwiększające wartość aktywów podatnika (tak np. NSA w wyroku z 15 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1434/13).

Zatem dopiero w sytuacji, w której stwierdzone zostanie powstanie u (Wspólnika) Zainteresowanego tak rozumianego przychodu, możliwe będzie stwierdzenie, czy spełnia on przesłanki kwalifikacji do jednego z rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

O powstaniu u Zainteresowanego takiego przysporzenia nie można mówić w sytuacji, w której dochodzi do przejęcia przez jedynego Wspólnika (Zainteresowanego) majątku Strony w drodze konfuzji tj. zlania się w jednym podmiocie, czyli u jedynego Wspólnika wszystkich praw (uprzednio przysługujących Stronie) i zobowiązań (ciążących uprzednio na Zainteresowanym), następującej w wyniku likwidacji Strony. W rezultacie bowiem, w rękach Wspólnika (Zainteresowanego) znajdzie się jednocześnie wierzytelność i dług z tego samego tytułu tj. korelatywnie ze sobą sprzężona wierzytelność o zwrot pożyczki z obowiązkiem do jej zwrotu wraz z ewentualnie należnymi do tego momentu odsetkami.

Odnośnie samego zjawiska konfuzji wskazać należy, iż ustawa o CIT nie posługuje się w ogóle tym pojęciem, także Kodeks cywilny (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: „KC”) nie zawiera definicji „konfuzji”, ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, ani też go egzekwować ( por. uchwały SN: z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). "Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 5156).

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Mimo iż po stronie Zainteresowanego zobowiązanie względem Strony z tytułu pożyczki wygasa w wyniku konfuzji to nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które byłoby kwalifikowane jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, ani o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na to, iż do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa, a nie wskutek złożonego oświadczenia woli.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie). Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, terminem „umorzone zobowiązanie”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o CIT. W tej sytuacji, należy odwołać się do wykładni językowej tego terminu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza, zatem skutek w postaci zmniejszania lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, konieczne jest złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, zaś po drugie konieczne jest złożenie oświadczenia woli przez dłużnika o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Co więcej, przeniesienie na Wspólnika (Zainteresowanego) określonych składników majątkowych nie ma charakteru ekwiwalentnego. Stanowi jedynie wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 286 KSH w konsekwencji likwidacji Strony jako podmiotu prawnego. W związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego jedyny Wspólnik (Zainteresowany) nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Dodatkowo zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Zainteresowanego, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec tego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to może skutkować powstaniem przychodu u Zainteresowanego.

Oznacza to, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do umorzenia zobowiązania, a tym samym do wystąpienia przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Po stronie Wspólnika (Zainteresowanego) nie dojdzie zatem również do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to stąd, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy i praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym otrzymanych nieodpłatnie. Świadczenia nieodpłatne związane są bowiem ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie", do jakiego dochodzi w wyniku konfuzji. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stają te same podmioty, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tym samym konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania i jednoczesne wygaśnięcie wierzytelności w tej samej wysokości. Aktywa i zobowiązania zmniejszą się o tę samą kwotę, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne, wydane przez organy podatkowe w podobnych sprawach, jak również orzeczenia sądowe, w tym:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie o sygn. IBPB-1-1/4510-159/15/NL Zgodnie z tą interpretacją w przypadku wygaśnięcia zobowiązań pomiędzy spółką likwidowaną a jej wspólnikiem poprzez konfuzję nie dochodzi do powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT (przychód z umorzonych zobowiązań), ani na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (przychód z nieodpłatnego świadczenia), ani z żadnego innego tytułu.

*   Interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie o sygn. IBPB-1-1/4510-53/15/DW.

*   Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie o sygn. IBPBI/2/423-182/14/AK. Organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, potwierdzając, że wygaśnięcie zobowiązania w prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym \[\`(...)\`\] wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej (Spółki zależnej) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 stycznia 2014 r. (I SA/ Wr 1698/13), w którym Sąd stwierdził: „w doktrynie prawa cywilnego dominującym i utrwalonym poglądem jest, iż konfuzja stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania, jednakże jest to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Natomiast przez „uregulowanie zobowiązania” na gruncie u.p.d.o.p. należy rozumieć wszystkie sposoby wygaśnięcia zobowiązania, ale bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu „zapłata” Dodatkowo Sąd wskazał: „(\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym”.

Ad. 2

Stanowisko własne:

Strona stoi na stanowisku, że przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelność wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami) nie spowoduje powstania u Strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT.

Ocena prawna:

Z treści art. 14a ustawy o CIT wynika, że będzie on znajdował zastosowanie tylko wtedy, kiedy zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik dokonuje świadczenia niepieniężnego, oraz
2.  wykonanie tego świadczenia niepieniężnego ma na celu wykonanie w całości lub w części zobowiązania tego podatnika, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji).

Zdaniem Strony artykuł 14a ustawy o CIT nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów (np. umowy pożyczki) czy podjęcia uchwał władz spółki, które spowodowały zaciągnięcie określonych zobowiązań o charakterze pieniężnym spółki względem wspólnika. Tymczasem przejęcie przez Wspólnika (Zainteresowanego) w wyniku likwidacji wierzytelności przysługującej Stronie względem tegoż Wspólnika nie stanowi świadczenia niepieniężnego mającego na celu wykonanie w całości lub w części pieniężnego zobowiązania Wnioskodawcy, gdyż takie istnieje. Co istotne podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze, niż regulowanie zobowiązań spółki. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich regulacji KSH i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Przekazanie majątku na rzecz wspólników nie stanowi wykonania zobowiązania o charakterze pieniężnym poprzez świadczenie niepieniężne i tym samym nie generuje przysporzenia po stronie spółki likwidowanej (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego), ale stanowi jedynie element ” korporacyjny " konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego.

Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia argumentacja wywodzona z KSH, stanowisko doktryny i judykatury.

I tak w wyroku z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2844/12 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż: „czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 KSH, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 172 KSH spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” We wskazanym wyżej wyroku NSA stwierdził, iż pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej przed nim (NSA) sprawie, a zatem także na gruncie art. 14a ustawy o CIT.

Z kolei, jak zauważył Jarosław Sekita w „Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum.” Przegląd Podatkowy nr 1/2016 „Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego." Natomiast autorzy komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzają: „Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest zatem jest czynnością odrębną i o innym charakterze, niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14-a u.p.d.o.p. w słowach” podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie (\`(...)\`) "(Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016).

Należy zatem uznać, iż przepis art. 14a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji.

Powyższe stanowisko potwierdza zwłaszcza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.04.2016 r. wydany w sprawie pod sygn. akt I SA/Łd 146/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.08.2018 r. (sygn. akt II FSK 2353/16), jak również interpretacja prawa podatkowego z dnia 10.06.2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za sygn. IPPB3/4510-409/16-2/DP.

Ad. 3

Stanowisko własne:

Zdaniem Strony przejęcie w wyniku likwidacji przez jedynego Wspólnika (Zainteresowanego) majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych a nie zapłaconych) odsetek, nie spowoduje u Strony powstania przychodu z odsetek.

Ocena prawna:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2) Ustawy o CIT Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Powołując się na argumentacje prawną w zakresie postępowania likwidacyjnego, konfuzji oraz pojęcia umorzenia zobowiązania zaprezentowaną w Ocenie prawnej do pytania nr 1 (strony od 4 do 7), zdaniem Strony skutkiem przejęcia w wyniku likwidacji przez jedynego Wspólnika (Zainteresowanego) majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) od tej pożyczki odsetek nie jest tożsame z efektywnym uregulowaniem zobowiązania, a jedynie powoduje jego wygaśnięcie, przy czym wierzyciel (Strona) nie zostanie zaspokojony. Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego, w wyniku konfuzji wierzytelność odsetkowa w żaden sposób nie zostanie uregulowana, lecz wygaśnie bez zaspokojenia wierzyciela (Strony). Tym samym, skutków konfuzji nie można utożsamiać z „otrzymaniem odsetek", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2) ustawy o CIT, ani też z umorzeniem zobowiązania dłużnika (Zainteresowanego) z tytułu tychże odsetek.

W konsekwencji nie ma podstawy do tego by Strona rozpoznała odsetki wygasłe wskutek konfuzji jako przychód podatkowy. Skoro ustawa o CIT nie traktuje odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych, jako przychodu, wierzytelność Strony nie może być traktowana jako otrzymana i tym samym kwota ta nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

Pogląd, że konfuzja nie może być utożsamiana z uregulowaniem zobowiązania, ani też z jego umorzeniem a w konsekwencji nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu z tytułu zapłaty odsetek, znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lipca 2014 r., nr ITPB4/423-46b/14/AM, zgodnie z którą, likwidacja wnioskodawcy będącego spółką z o.o. i wydanie majątku likwidacyjnego Wspólnikowi, w wyniku którego nastąpi wygaśnięcie zobowiązań poprzez konfuzję nie rodzi po stronie likwidowanej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”), możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH).

Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 § 1 KSH).

Jak wynika z treści wniosku Spółka będąca w likwidacji ma wierzytelność z tytułu udzielania Wnioskodawcy (jedyny wspólnik Spółki) pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek. W drodze likwidacji cały majątek Spółki przejdzie na Wspólnika. Zdaniem Wnioskodawców w ten sposób dojdzie do konfuzji wierzytelności i nastąpi wygaśnięcie zobowiązań Wspólnika (Zainteresowanego) wobec Spółki (strony). Z tego też powodu nie powstanie u Wnioskodawcy (Zainteresowanego) przychód podlegający opodatkowaniu.

O ile można przyznać rację Wnioskodawcom, że sama konfuzja, czyli zjednoczenie (złączenie, zejście się) wierzytelności i długu w jednej osobie ‒ w analizowanej sprawie, po stronie wspólnika likwidowanej spółki – nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu wygaśnięcia jego zobowiązania, w szczególności nie będzie miał do niej zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. , dalej: „updop”) dotyczący umorzonych zobowiązań, to nie można zgodzić się, że zdarzenie, jakim jest otrzymanie majątku spółki likwidowanej przez jej wspólnika nie powoduje powstania przychodu. Przeczy temu bowiem jednoznaczna treść powołanych poniżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Art. 7b ust. 1 pkt 1 updop mówi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym (lit. e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki ‒ w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w zyskach tej osoby prawnej.

Tak więc, otrzymanie przez Wspólnika (K K sp. z o.o.) spółki likwidowanej (K Z sp. z o.o. w likwidacji) majątku w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki skutkuje powstaniem po stronie Wspólnika przychodu z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e) updop w wysokości wartości otrzymanej wierzytelności. Dla powstania tego przychodu bez znaczenia pozostaje okoliczność, że na skutek otrzymania majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności przysługującej spółce likwidowanej w stosunku do wspólnika dojdzie u tego ostatniego do konfuzji tej wierzytelności ze zobowiązaniem z tego samego tytułu. Otrzymanie majątku i konfuzja stanowią dwa odrębne zdarzenia (i tylko to drugie, jak wyżej wspomniano, nie prowadzi do powstania przychodu.) Można powiedzieć, że nie doszłoby do konfuzji, gdyby najpierw wspólnik likwidowanej spółki nie otrzymał majątku w postaci wierzytelności o wartości równej istniejącemu zobowiązaniu.

Przychód ten, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, podlega pomniejszeniu o koszty nabycia lub objęcia udziałów w spółce likwidowanej. Przychód otrzymany w związku z likwidacją spółki (Strony) podlega opodatkowaniu według stawki 19 proc. Spółka w likwidacji, wydając majątek likwidacyjny, ma jako płatnik obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy i wpłacić do właściwego urzędu skarbowego ze względu na siedzibę podatnika (art. 26 ust. 1 updop).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroku WSA należy zaznaczyć, że nie dotyczyły one oceny skutków podatkowych w tożsamym stanie faktycznym tj. otrzymania przez wspólnika majątku likwidowanej spółki kapitałowej ‒ dotyczyły otrzymania majątku likwidacyjnego przez wspólników spółek osobowych, co do zasady wyłączonego mocą ustawy z przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 3b), natomiast powołany wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2014 r. dotyczył (uchylonego już) art. 15b updop.

Ad. 2

Na skutek likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest przeniesienie prawa własności składników majątku spółki będącej w likwidacji na jej wspólników, przy uwzględnieniu wymienionych wyżej przepisów KSH.

Należy także wskazać, że wspólnicy na skutek likwidacji stają się wierzycielami spółki, bowiem z mocy ustawy przysługuje im udział w majątku polikwidacyjnym spółki ustalony według ustawowego lub umownego parytetu. W konsekwencji, wspólnicy mają prawo żądania wydania należnego im udziału w majątku likwidowanej spółki, a likwidowana spółka staje się zobowiązana wobec udziałowców do wydania należnego im majątku.

Podkreślenia wymaga, że w judykaturze wskazuje się na powstanie stosunku zobowiązaniowego między likwidowaną spółką i wspólnikami z tytułu podziału majątku spółki na skutek zakończenia procesu likwidacyjnego, przykładowo A. Kidyba podkreśla, że: Należy najpierw zaspokoić wierzytelności, które są niesporne i wymagalne. Jeżeli jest to niemożliwe (wierzytelności są znane, ale wierzyciel się nie zgłosił, wierzytelności nie są wymagalne lub są sporne), należy złożyć kwoty do depozytu sądowego. Może zdarzyć się sytuacja, w której wierzytelności zostaną zgłoszone wprawdzie przed upływem terminu sześciomiesięcznego, ale nie dokonano zaspokojenia lub zabezpieczenia. Należy w takim przypadku dokonać czynności wobec wierzycieli, a dopiero potem rozliczyć się ze wspólnikami. Po dokonaniu takich czynności po upływie sześciu miesięcy wspólnicy staja się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej (A. Kidyba, Spółka z o. o. Komentarz, 2002, s. 781).

Z brzmienia 286 § 1 KSH wynika, że zgodnie z intencją ustawodawcy, w takiej sytuacji, spółka likwidowana może spełnić swoje zobowiązanie wobec wspólników z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego zarówno w formie pieniężnej (poprzez wydanie środków pieniężnych) jak i w formie niepieniężnej (poprzez wydanie innych składników majątku).

Skutkiem podatkowym – po stronie spółki likwidowanej – wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 14a. 1 updop w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17 stwierdził, że określeniem „zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.” należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h. (…) W zakresie rozumienia tego przepisu powołać się także należy na uzasadnienie projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy – w tym dodania nowego przepisu art. 14a u.p.d.o.p. – były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tymi rozbieżnościami podkreślono, że: „Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzowuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw”.

Zgodzić się należy z twierdzeniem zawartym w powołanym wyżej wyroku, w którym Sąd stwierdził, że w art. 14a updop wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie „w tym” oznacza, że jest to synonim określeń „jak też”, „między innymi”, „na przykład”, „w szczególności”, itd.

Powołane we wniosku wyroki nie wpisują się w linię orzeczniczą ukształtowaną także poniższymi wyrokami: prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 719/16, prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1563/15, prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1564/15, wyroku WSA w Łodzi z 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 743/16,wyroku WSA w Warszawie z 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/16, wyroku WSA w Warszawie z 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/16) a także wyroku WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3442/17, WSA w Warszawie: z 29 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3316/16, z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 164/17, z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 159/17.

W uzasadnieniu wyroków WSA w Warszawie z 28 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2628/16 oraz III SA/Wa 2629/16) czytamy: „W ocenie Sądu, omawiany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. Jak już powyżej wyjaśniono, w przypadku dywidendy znana jest jej wysokość (wysokość kwoty należnej wspólnikowi spółki), stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie spółki, że sformułowanie użyte w art. 14a ust. 1 „wysokość zobowiązania” uniemożliwia zastosowanie tego przepisu do dywidendy wykonywanej w formie świadczenia niepieniężnego. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że powołany przepis używa określenia „reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu”. Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy.

Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, że powołany przepis używa określenia „reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu”. Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie „w tym” oznacza, że jest to synonim określeń „jak też”, „między innymi”, „na przykład”, „w szczególności”, itd. Oznaczać to będzie, że określeniem „zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.” należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h. Art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresową niepełną. Okoliczność zaś, że podatnikiem w tym zakresie będzie spółka nie ma istotnego znaczenia choćby z uwagi na treść art. 286 § 2 k.s.h.

Należy też wskazać, że art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dochód spółki ustalony jest na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

W zakresie rozumienia tego przepisu powołać się także należy na uzasadnienie projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy – w tym dodania nowego przepisu art. 14a) u.p.d.o.p. – były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podobne do powyższego stanowisko zajmuje też piśmiennictwo, i tak: J. Żurawiński (zob. J. Żurawiński \[w:\] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak - Piechota, A. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2016, Lex/el. komentarz do art. 14a) pisze, że: „W aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. W przepisie wprost wskazano, że podlegają mu w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów bądź akcji. Powyższy katalog ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku, jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego”. Warto pamiętać również, że w związku z nałożeniem podatku dochodowego od osób prawnych na spółki komandytowo-akcyjne ustawodawca objął na podstawie art. 14a ust. 2 u.p.d.o.p. niniejszą regulacją także spółki niebędące osobami prawnymi.

Identyczne stanowisko zajmują P. Małecki i M. Mazurkiewicz - CIT, Podatki i rachunkowość, Warszawa 2016. Komentarz do art. 14a Lex/El. pkt II: "Z dniem 1 stycznia 2015 r. do u.p.d.o.p. dodana została nowa jednostka redakcyjna, precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (w naturze). W dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostało, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziały zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenie za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia”.

Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2). Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. – po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych”.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w obowiązującym stanie prawnym przekazanie składników majątku Strony Wspólnikowi w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie spółki wydającej majątek na podstawie art. 14a ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.