Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.17.2021.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-12
Teza: w ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: definicja; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z póź. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 13 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   działania w ramach działu badawczo-rozwojowego stanowią działalność badawczą- rozwojową na podstawie art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,
*   koszty wskazane w opisie stanu faktycznego stanowić będą koszty kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) to producent oprogramowania informatycznego (\`(...)\`). Zajmuje się pełną obsługą IT (\`(...)\`). (\`(...)\`). Projektuje oraz wdraża specjalistyczne rozwiązania takie jak m.in. (\`(...)\`). Spółka, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.; dalej jako: „ustawa o rachunkowości”). Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka jest średnim przedsiębiorcą - w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 polskiej ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) przedsiębiorca, który w co najmniej jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych:

*   zatrudniał średniorocznie mniej niż 250 pracowników oraz osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych nie przekraczający równowartości w złotych 50 mln euro lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych 2 lat nie przekraczający równowartości w złotych 43 mln euro.

Koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku nie zostały zwrócone podatnikowi (Spółce) w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Spółka świadczy (i będzie świadczyć w przyszłości) usługi programistyczne, w ramach których tworzone są (i będą) programy komputerowe. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

Spółka do tego celu zatrudnia (i będzie zatrudniać w przyszłości) szereg specjalistów na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Współpracownicy B2B”), a także, acz sporadycznie zawiera (i będzie zawierać) umowy zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Głównym celem działalności Spółki jest (i będzie w przyszłości) tworzenie oraz rozwój (\`(...)\`) programów komputerowych. Spółka tworzy oraz ulepsza (i będzie to robić w przyszłości) programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców programów komputerowych.

Spółka wykonuje specjalistyczne oprogramowanie na zamówienie. Tworzy różnorodne oprogramowanie na zamówienie dla partnerów biznesowych. Dostarcza oprogramowanie na urządzenia mobilne, do smartfonów, systemów kolejowych, służące do skanowania, wspomagające proces produkcji oraz przydatne dla różnorodnych gałęzi przemysłu w tym m.in. w branży petrochemicznej. Budowa intranetu firmowego to również domena działalności Spółki.

Spółka część prac programistycznych nabywa od podmiotu powiązanego (…).

W 2017 r. na drodze uchwały Spółka powołała dział badawczo-rozwojowy. Integralną częścią uchwały był i jest regulamin działu badawczo-rozwojowego. Działem badawczo-rozwojowym kieruje pracownik spółki lub osoba z podmiotu trzeciego tj. specjalista w ramach umowy B2B. Zależy to złożoności zadań i projektów realizowanych w danym momencie w ramach działu B+R, gdzie ze względu na skomplikowanie zagadnień jest wskazane zatrudnienie osoby posiadającej kompetencje i kwalifikacje z danej konkretnej dziedziny spoza Spółki.

W ramach działu badawczo rozwojowego od początku 2017 r. do chwili obecnej prowadzony jest następujący standardowy proces badawczo-rozwojowy:

*   Wnioskodawca świadczy usługi wytwarzania oraz wdrażania oprogramowania (\`(...)\`).
*   Każdy realizowany projekt jest unikatowy, twórczy i zwiększa bazę wiedzy, która jest wykorzystywana do projektowania i wdrażania następnych aplikacji.
*   Wszystkie prace w realizowanych projektach, po uzyskaniu akceptacji Klienta w zakresie danych wejściowych, logiki biznesowej oraz danych wyjściowych, są zaplanowane w czasie i wdrażane w sposób metodyczny, z wykorzystaniem najnowszych doświadczeń w obszarze strukturalnych metod podziału pracy (WBS).
*   Każdy z projektów posiada zestandaryzowaną strukturę, w której można w łatwy sposób wyodrębnić etapy realizacji projektu oraz dostarczane produkty z ich szczegółowym opisem oraz osadzone w linii czasu (wykresy Gantt).

Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie (wielomodułowe systemy, przeznaczone do optymalizacji zarządzania procesami: planowania, zarządzania, monitoringu i raportowania w obszarach logistyki, kompetencji pracowników, utrzymania infrastruktury Klienta.

Oprogramowanie jest wytwarzane zgodnie z wymaganiami Klienta co do: wyglądu interfejsu użytkownika, logiki wyświetlania interfejsu użytkownika oraz procesów biznesowych, które należy odpowiednio zaimplementować, aby oprogramowanie odpowiednio pobrało, zapisało, przekształcało i wyświetlało dane dla użytkownika aplikacji oraz terminami uregulowanymi umową/zamówieniem.

Na bazie wiedzy domenowej (dotyczącej procesów biznesowych) Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie od podstaw zgodnie ze specyfikacją wymagań Klienta poprzez zdobywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i biznesu oraz innej stosownej wiedzy z zakresu odpowiedniej branży i umiejętności w celu opracowywania nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. Zasadą jest, że wytwarzane oprogramowanie obejmuje również czynności mające na celu pojęciowe definiowanie, planowanie oraz dokumentowanie nowych produktów, procesów i usług. Zasadą jest, że wytwarzane oprogramowanie obejmuje również czynności mające na celu pojęciowe definiowanie, planowanie oraz dokumentowanie nowych produktów, procesów i usług. Systemy informatyczne, wytwarzane i dostarczane przez Wnioskodawcę są produktami innowacyjnymi, charakteryzującymi się unikalnymi funkcjonalnościami, pozwalającymi rozwijać przewagę konkurencyjną Klienta na rynku, w którym działa. Prace wykonywane są przez pracowników Wnioskodawcy. Regułą ogólną jest, że nad rozwojem aplikacji pracuje zespół osób. Aplikacja składa się z kilku warstw:

1.  części interfejsu użytkownika (Front End) - rozwiązania Mobilne i/lub Przeglądarka WEB pełniąca rolę Klienta (obliczenia, zdarzenia wykonywane na komputerze użytkownika), służąca do interakcji Użytkownika z aplikacją (z wyglądu interfejsu można porównać go do wyglądu strony internetowej),
2.  części serwerowej aplikacji (Back End) - rozwiązania Desktop - aplikacja działająca na serwerze, gdzie przetwarzane są wszelkie instrukcje mające na celu implementację logiki biznesowej,
3.  części bazodanowej - fizyczna oraz logiczna baza danych, przechowująca informacje. Każda z powyższych warstw programowana jest wykonywana przy użyciu innych języków programowania i ewentualnych frameworków. Wnioskodawca wykonuje swoje usługi programowania dla wszystkich tych warstw.

Wnioskodawca rozpoczyna wykonanie zlecenia od uzyskania od Klienta informacji jakiej funkcjonalności potrzebuje, jak ma wyglądać interfejs użytkownika, jakie procesy biznesowe mają być zaimplementowane. Następnie w jednym lub w wielu zdefiniowanych przez członka zespołu lub przez Wnioskodawcę zadaniach następuje praca polegająca na (w różnych zadaniach mogą wystąpić różne konfiguracje czynności):

1.  Utworzeniu szkieletu interfejsu danej zmiany przy pomocy HTML,
2.  Wyświetlenia odpowiednio interfejsu użytkownika w przeglądarkach do wymaganego wyglądu jaki dostarcza Klient,
3.  Tworzeniu logiki wyświetlania interfejsu użytkownika, pobierania, wysyłania danych z/do serwera,
4.  Tworzeniu interfejsu komunikacji pomiędzy częścią aplikacji będącej Interfejsem użytkownika a częścią serwerową,
5.  Tworzeniu logiki biznesowej/procesowej po stronie serwera tak, aby rozwiązywała problem biznesowy,
6.  Tworzeniu/modelowaniu struktury bazy danych,
7.  Testowaniu zmian - testy automatyczne i manualne.

Zakres wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę (tj. to co jest istotne do implementacji w danym okresie, aby dostarczyć jakąś funkcjonalność Klientowi - zazwyczaj zadania dzielone są na mniejsze, aby można było oddawać Klientowi w miarę szybko działające części oprogramowania) jest określony przez reprezentanta Klienta, członka zespołu (lidera), lub przez Wnioskodawcę. Implementacja kodu i algorytmów jest autorska i nieograniczona - Klienta interesuje działający produkt jako całość, a nie w jaki sposób implementacja została dokonana. W tym zakresie Wnioskodawca ma pełną swobodę jak rozwiązać dany problem. Każda z powyższych czynności wymaga wykorzystania posiadanej wiedzy, doświadczenia i własnej inwencji twórczej. Zadanie może być w pełni działającą funkcjonalnością programu komputerowego lub elementem takiej funkcjonalności. Wnioskodawca samodzielnie wytwarza zatem oprogramowanie pod wskazania Klienta, aby ten mógł realizować swoją strategię budowania przewagi konkurencyjnej. Ma on na ogół swobodę w doborze narzędzi programowania np. języków. Wnioskodawca często musi dostosować tworzone oprogramowanie m. in. do możliwości sprzętowych Klienta na których będzie działać oprogramowanie, polityki wewnętrznej Klienta, czasami do bibliotek programistycznych, które narzucają wybór języka programowania. Zmiana architektury aplikacji czy języka programowania w trakcie trwania projektu jest zazwyczaj ekonomicznie nieuzasadniona.

Umowa z zamawiającym oprogramowanie podmiotem (Klientem) nie przewiduje, że wszelkie prawa do oprogramowania przechodzą na rzecz zamawiającego. Wnioskodawca przy wytwarzaniu oprogramowania korzysta z aktualnie dostępnych zasobów wiedzy informatycznej i ją rozwija. Czynności podejmowane w ramach wykonywania umowy, stworzenia oprogramowania, wykonywane są w sposób twórczy. W czasie wytwarzania oprogramowania podejmuje prace przebiegające w sposób systematyczny, przemyślany i zorganizowany. Testuje on wytworzone oprogramowanie, analizuje postępy w wykonywaniu prac. Wnioskodawca w procesie tworzenia oprogramowania analizuje i weryfikuje sposób działania, ergonomię oraz funkcjonalność oprogramowania. Wychwytuje błędy oprogramowania i usuwa jego dysfunkcjonalność. Ww. czynności realizowane są przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, na podstawie opracowanego i uzgodnionego z Klientem planu, w oparciu o wypracowane standaryzacje działania. Wytwarzane oprogramowanie wzbogaca istniejące zasoby wiedzy. Na bazie zastosowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań możliwe jest tworzenie nowych zastosowań zarówno tego oprogramowania, jego rozwijanie, jak i zastosowanie przyjętych rozwiązań programistycznych w inny sposób niż dokonał tego Wnioskodawca. Wnioskodawca dodaje nowe funkcjonalności, udoskonala, modernizuje w określony sposób istniejące oprogramowanie w oryginalny, wymyślony przez siebie twórczy sposób. Udoskonalanie istniejącego oprogramowania jest pierwszą z działalności twórczych jaką wykonuje Wnioskodawca.

Tworzenie aplikacji do usprawniania procesów biznesowych Klienta.

Oprogramowanie dostarczane przez Wnioskodawcę różni się w znacznym stopniu od zastosowanych technologii/możliwości oraz przyjętych rozwiązań technicznych i logicznych, jakie posiada aktualnie konkurencja działająca na rynku światowym i pozwala na:

*   bardziej wydajną obsługę aplikacji przez Klienta końcowego aplikacji pod względem łatwości obsługi interfejsu użytkownika, branża dla której tworzony jest produkt bywa bardzo dynamiczna (szybkość działania interfejsu użytkownika jest tutaj bardzo istotna),
*   zwiększenie możliwości funkcjonalnych aplikacji oferowanej Klientom, które nie były możliwe poprzednio,
*   poprawę efektywności gospodarczej, poprzez zmniejszenie kosztów na działalności operacyjnej poprzez usunięcie lub zmniejszenie z ich środowiska warstwy serwerowej (koszty sprzętu/obsługi/supportu),
*   poprawę transparentności i skuteczności realizacji procesów biznesowych poprzez wykazanie powyższych zmian jako przewagi nad produktami konkurencji,
*   personalizację realizowanych procesów,
*   poprawę workflow w organizacji pracy Klienta,
*   nieograniczony oraz sparametryzowany dostęp dla wszystkich Interesariuszy oprogramowania, zgodnie z matrycą uprawnień,
*   zmniejszenie ilości aplikacji (scalanie produktów), co obniża koszt utrzymania i wytwarzania oprogramowania,
*   łatwość we wdrażaniu nowych wersji oprogramowania (automatyczna, niewidoczna dla Klientów końcowych i bez ich udziału w procesie).

Wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi część większego oprogramowania stanowiącego utwór. Także poszczególne części i rozwiązania, które dostarcza Wnioskodawca zamawiającemu stanowią utwór.

Elementy interfejsu użytkownika, który pomimo tego, że jest dostarczony przez zamawiającego w wersji graficznej (takiej jak ma wyglądać), wymaga od Wnioskodawcy samodzielnej pracy twórczej, aby elementy umieścić odpowiednio w oknie przeglądarki, aby były odpowiednio skalowane/wyświetlane na różnej wielkości urządzeniach - sposobów realizacji może być wiele, aby osiągnąć podobny cel/widok graficzny). Aplikacja wymaga tworzenia przez Wnioskodawcę kodów źródłowych.

Zasadniczo, Wnioskodawca tworzy aplikacje do usprawnienia procesów biznesowych. Zauważyć trzeba, że nie ma obecnie na rynku dedykowanych aplikacji, które w sposób kompleksowy mogłyby być stosowane w danym przedsiębiorstwie i wspomagać procesy biznesowe (tj. wspomagać przepływ informacji oraz komunikację pomiędzy Komórkami Organizacyjnymi przedsiębiorstwa i poszczególnymi osobami) w taki sposób jaki wymaga tego konkretny Klient. Wnioskodawca wytwarza aplikacje, które dotyczą zwykle różnych Komórek Organizacyjnych przedsiębiorstwa i pomagać w udoskonalaniu/ułatwianiu pracy przy realizacji różnych procesów biznesowych w przedsiębiorstwie. Każda z tworzonych aplikacji ma unikatowe cechy, gdyż nie ma obecnie na rynku takiego oprogramowania dedykowanego usprawniającego wewnętrzne procesy biznesowe w przedsiębiorstwie. Pewne procesy biznesowe, obsługiwane przez aplikacje Wnioskującego są bardzo specyficzne i różne dla odpowiedniej branży (często narzucone przez przepisy prawa) lub konkretnego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie dopasowane do tych specyficznych procesów biznesowych. To niejako narzuca, że wszelkie tworzone rozwiązania mają charakter twórczy tzn. oprogramowanie posiada indywidualne cechy. Aplikacje tworzone przez Wnioskodawcę nie mają odpowiednika na rynku i muszą powstać od podstaw. Będą one służyły między innymi do ułatwiania przepływu pracy, eliminacji błędów ludzkich, zmniejszania ilości zasobów ludzkich biorących udział w procesie, zwiększania produktywności, poprawiania jakości, oraz pozwalają na analizę słabych punktów w procesach. Aplikacje pozwalają śledzić postępy w realizacji zadań, szybko ustalać osoby odpowiedzialne za realizację kolejnych procesów biznesowych. Aplikacja wymaga tworzenia przez Wnioskodawcę kodów źródłowych.

Ww. działania spółki są oryginalne, twórcze i nie mają charakteru rutynowych działań.

Standardowy sposób rozliczania z zamawiającym klientem wyglądał następująco:

*   Spółka po konsultacji z klientem pobierała zaliczkę na wykonanie aplikacji,
*   kolejne etapy aplikacji były wysyłane do akceptacji klienta w celu ich przetestowania oraz akceptacji,
*   po akceptacji przez klienta całej aplikacji wystawiona była faktura końcowa.

Pracownicy Działu R&D

Na chwilę złożenia niniejszego wniosku w ramach Działu R&D w 2017 r. zatrudnione było 13 osób na stanowiskach projektowych - pracownicy Działu R&D są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę (dalej jako: „Pracownicy Działu R&D”).

Spółka w związku z uchwalonym regulaminem B&R w 2017 r. deleguje pracowników do pracy w ramach działu R&D w 2017 r. Regulamin wskazuje zakres prac obejmujący m.in. zadania zlecone przy prowadzonych przez Spółkę jako pracodawcę pracach mających na celu:

*   wykorzystanie obecnej lub zdobyciu nowej wiedzy w planowaniu oraz wykorzystaniu umiejętności do opracowywania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług,
*   lub wprowadzania ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług, w szczególności programów komputerowych.

Pracownicy w ramach pracy w dziale B&R nie wykonują działań rutynowych.

Spółka wdrożyła w 2017 r. (używa do chwili obecnej) system ewidencjonowania czasu pracy Pracowników Działu R&D realizujących działalność badawczo-rozwojową. Ewidencja prowadzona jest systematycznie za pomocą arkusza kalkulacyjnego Excel. Wdrożona ewidencja czasu pracy (dalej jako: „Ewidencja 1”) pozwala m.in. na określenie dla każdego Pracownika:

*   danych umożliwiających identyfikację pracownika działu B+R,
*   ilość czasu pracy (przeliczonego na godziny) w danym miesiącu w ramach delegacji do działu B+R,
*   ilość czasu pracy (przeliczonego na godziny) w danym miesiącu u Wnioskodawcy,
*   wskazanie projektu w którym bierze udział w ramach działu B+R.

Poprzez podzielenie miesięcznej sumy liczby ogólnej godzin pracy do miesięcznej sumy liczby godzin danego pracownika na podstawie miesięcznej ewidencji czasu pracy otrzymamy klucz procentowy. Na podstawie klucza procentowego (który będzie wskazywał ile czasu procentowo dany pracownik wykonał miesięcznie pracy w działalności B+R) wyliczony zostanie koszt kwalifikowany. Poprzez pomnożenie klucza procentowego (wyliczonego procentowo indywidualnie dla każdego pracownika) oraz wynagrodzenia danego pracownika otrzymamy koszt kwalifikowany B+R w danym miesiącu.

W skład wynagrodzenia pracowników wchodzi:

1.  |wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc.;
2.  koszty dodatkowe:
    1.  związane z pracownikami, a więc: dodatkowe ubezpieczenie medyczne pracowników i współpracowników ubezpieczenia grupowe, koszt tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże) oraz benefitu w postaci np. kursu językowego;
    2.  koszty związane ze szkoleniami pracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych) oraz wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe pracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp),\-w zakresie w jakim dotyczą one pracowników stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT,
3.  składki na ubezpieczania społeczne pracowników (wykonujących prace w ramach działalności badawczo - rozwojowej) w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Od 2018 r. ze względu na możliwość zakwalifikowania do kosztów kwalifikowanych w związku z działalnością B+R umów zlecenie oraz umów o dzieło (bez B2B) spółka utworzyła Ewidencje2 czasu pracy w arkuszu kalkulacyjnym Excel (prowadzi ją systematycznie do chwili obecnej) pozwalająca na:

*   identyfikację współpracownika,
*   wskazanie projektu B+R przy którym pracuje,
*   wskazanie kwoty wynagrodzenia wynikającą z umowy zlecenia lub o dzieło,
*   wskazanie zsumowanych kosztów dodatkowych:
    *   współpracowników (bez B2B), a więc: dodatkowe ubezpieczenie współpracowników ubezpieczenia grupowe, koszt tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże) oraz benefitu w postaci np. kursu językowego; koszty związane ze szkoleniami współpracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo- rozwojowych)
    *   oraz wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe współpracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa
    *   składki na ubezpieczania społeczne współpracowników (bez B2B) (wykonujących prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej) w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych);

Koszty jakie planuje rozpoznawać (tj. koszty kwalifikowane) Spółka w związku z ulgą B+R, mając na względzie specyfikę jej działalności oraz sposób jej funkcjonowania, do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej planuje zaliczyć:

1.  wynagrodzenie pracowników wynikające z ewidencji l
2.  wynagrodzenie współpracowników (bez B2B) wynikające z ewidencji 2;
3.  koszty dodatkowe:
    1.  związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B), a więc: dodatkowe ubezpieczenie medyczne pracowników i współpracowników ubezpieczenia grupowe, koszt tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże),
    2.  oraz benefitu w postaci np. kursu językowego; koszty związane ze szkoleniami pracowników i współpracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych),
    3.  oraz wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe pracowników i współpracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa\-w zakresie w jakim dotyczą one pracowników stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w zakresie w jakim dotyczą współpracowników stanowią przychód z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.
4.  składki na ubezpieczania społeczne pracowników i współpracowników (bez B2B) (wykonujących prace w ramach działalności badawczo-rozwojowej) w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych);

Koszty o których mowa w pkt 1-4 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) pracowników, zleceniobiorców (współpracowników bez B2B) pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu. W przypadku pracowników koszty kwalifikowane zostaną wyliczone na podstawie klucza procentowego.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy ww. działania w ramach działu badawczo-rozwojowego stanowią działalność badawczą rozwojową na podstawie art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?
2.  W przypadku odpowiedzi potwierdzającej, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową to czy koszty wskazane we opisie stanu faktycznego stanowić będą koszty kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, ponieważ jego działania w ramach powołanego działu B+R wypełniają definicję legalną wynikającą z ustawy CIT art. 4a pkt 28 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; brzmiącą „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1.  twórczość,
2.  systematyczność, oraz
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ad.1 Twórczość

O twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca kształtuje (i zamierza kształtować w przyszłości) nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko będą odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów, ale ukształtuje je w taki sposób, dzięki którym przyczynią się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów. Tworzone programy komputerowe mają (i będą miały) charakter indywidualny i oryginalny oraz rezultat działalności jest (i będzie) odpowiednio utrwalony (programy zapisywane będą w repozytorium Wnioskodawcy). Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę mają (i będą miały) charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności Wnioskodawcy będzie zatem spełniony. W celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Wnioskodawca współpracuje (i zamierza współpracować) na podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami. Zakres aktywności Współpracowników B2B Wnioskodawcy będzie miał charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która ma prowadzić do powstania fragmentów kodów źródłowych programów komputerowych. Wskazane fragmenty kodów źródłowych są (będą) jedynie fragmentami niezbędnymi do zbudowania całości w postaci programów komputerowych tworzonych przez Wnioskodawcę.

Z nabytych od Współpracowników B2B fragmentów kodów źródłowych Wnioskodawca tworzy (i będzie tworzył) kompletny kod źródłowy będący podstawą gotowego programu komputerowego. Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac mają być nowe kody źródłowe oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci programów komputerowych. Produkty tworzone przez Wnioskodawcę mają (i będą miały) złożony charakter i składają się (będą składać się) z wielu modułów operacyjnych zapewniających funkcjonowanie programu. Zakres aktywności Wnioskodawcy ma (i będzie miał) charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności prowadzącej do powstania innowacyjnych programów komputerowych. Każda z tworzonych aplikacji ma unikatowe cechy, gdyż nie ma obecnie na rynku takiego oprogramowania dedykowanego usprawniającego wewnętrzne procesy biznesowe w przedsiębiorstwie. Tym samym, działalność Wnioskodawcy spełnia (i będzie spełniała) przesłankę twórczości.

Ad. 2. Systematyczność.

Jak wskazano na s. 14 i nast. Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej Objaśnienia), spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności oznacza, że jest ona prowadzona w sposób metodyczny, uporządkowany i planowy. Wystarczające jest, aby podatnik przyjął dla danego projektu określone cele do osiągnięcia, harmonogram oraz zasoby, by uznać prowadzoną w nim działalność za działalność systematyczną, spełniającą powyższe kryteria. Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie prowadzona przez niego działalność ma charakter systematyczny, czego przejawem jest m.in. stosowanie nowoczesnych, elastycznych metodyk planowania i wykonywania pracy w tworzeniu aplikacji oraz oprogramowania. Ponadto na etapie początkowym każdego z Projektów Spółka ustaliła ich cele w postaci zakładanych funkcjonalności tworzonych programów komputerowych oraz ustaliła zasoby niezbędne do ich stworzenia.

Ad. 3. Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie ich do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z Objaśnień (s. 15 i nast.), przez „zwiększenie zasobów wiedzy” należy rozumieć przede wszystkim prowadzenie badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” oznacza przede wszystkim prowadzenie prac rozwojowych. W efekcie przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, nowej wiedzy i umiejętności oraz rozwijania istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, w szczególności nie wskazał, czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Skoro ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, to nie ma przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększanie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa. Systemy informatyczne, wytwarzane i dostarczane przez Wnioskodawcę są produktami innowacyjnymi, charakteryzującymi się unikalnymi funkcjonalnościami, pozwalającymi rozwijać przewagę konkurencyjną Klienta na rynku, w którym działa. Tak więc działalność Spółki prowadzi do zwiększenia wiedzy poprzez wykorzystanie wytworzonego oprogramowania do nowych zastosowań zmienionych lub usprawnionych procesów lub usług w działalności klientów Spółki na podstawie indywidualnego zamówienia klienta np. poprzez poprawienie efektywności procesów wewnętrznych w danej firmie.

Stanowisko 2

W ocenie Spółki koszty wskazane i opisane w stanie faktycznym jako kwalifikowane wypełniają ustawowe wymagania ulgi badawczo-rozwojowej.

W przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z póżn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalog u kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W związku z tym spółka może zakwalifikować do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R tylko koszty związane stricte z działalnością badawczo-rozwojową na podstawie prowadzonej ewidencji 1 oraz zastosowania klucza procentowego opisanego w stanie faktycznym wniosku.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r„ przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 a u.p.d.o.p.).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Oprócz własnych pracowników i zleceniobiorców, w celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Spółka współpracuje (i będzie współpracować) na podstawie umów o współpracę (B2B) również z wysokiej klasy specjalistami, m.in. programistami/inżynierami oprogramowania, analitykami, architektami systemów/oprogramowania, deweloperami.

Umowy o współpracę pomiędzy Spółką, a Współpracownikiem B2B zawierane są (i będą) w ramach działalności gospodarczej współpracownika.

Spółka, mając na względzie specyfikę jej działalności oraz sposób jej funkcjonowania, do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej planuje zaliczyć:

1.  wynagrodzenie pracowników wynikające z ewidencji 1;
2.  wynagrodzenie współpracowników (bez B2B);
3.  koszty dodatkowe:
    *   związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B),
    *   a więc: dodatkowe ubezpieczenie medyczne pracowników i współpracowników ubezpieczenia grupowe, koszt tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże) oraz
    *   benefitu w postaci np. kursu językowego; koszty związane ze szkoleniami pracowników i współpracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych) oraz
    *   wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe pracowników i współpracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.),
    *   w zakresie w jakim dotyczą one pracowników stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w zakresie w jakim dotyczą współpracowników stanowią przychód z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.
4.  składki na ubezpieczania społeczne pracowników i współpracowników w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Koszty o których mowa w pkt 1-4 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) pracowników, zleceniobiorców (współpracowników bez B2B) pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu. W przypadku pracowników zastosowany zostanie klucz procentowy opisany w stanie faktycznym wniosku.

Stanowisko Spółki potwierdza między innymi: interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-1.4010.174.2.2020.ŚS Ulga B+R w firmie informatycznej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Ad.1.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „uCIT” lub „ustawa o CIT”), przez działalność badawczo rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, – stan prawny obowiązujący do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów \`(...)\`, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii \`(...)\` .

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Kryterium systematyczności jako prowadzenie działań w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniem harmonogramu i zasobów. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego w wniosku opisu stanu faktycznego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, ponieważ jego działania w ramach powołanego działu B+R wypełniają definicję legalną wynikającą z ustawy CIT - art. 4a pkt 28 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad.2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 18 ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W myśl art. 18d ust. 5 uCIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (art. 18d ust. 6 uCIT).

Stosownie do art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 6 uCIT).

Zgodnie z art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) lub jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.),
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii uznania wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów pracy za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uCIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodnie z którym może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na:

1.  wynagrodzenie pracowników wynikające z ewidencji 1;
2.  wynagrodzenie współpracowników (bez B2B);
3.  koszty dodatkowe:
    *   związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B),
    *   a więc: dodatkowe ubezpieczenie medyczne pracowników i współpracowników ubezpieczenia grupowe, koszt tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, wydarzenia kulturalne, podróże) oraz
    *   benefitu w postaci np. kursu językowego; koszty związane ze szkoleniami pracowników i współpracowników (związane z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych) oraz
    *   wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe pracowników i współpracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.),\-w zakresie w jakim dotyczą one pracowników stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w zakresie w jakim dotyczą współpracowników stanowią przychód z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.
4.  składki na ubezpieczania społeczne pracowników i współpracowników w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych)

w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) pracowników, zleceniobiorców (współpracowników bez B2B) pozostaje (będzie pozostawał) w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   ww. działania w ramach działu badawczo-rozwojowego stanowią działalność badawczą rozwojową na podstawie art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,
*   koszty wskazane we opisie stanu faktycznego stanowić będą koszty kwalifikowane do ulgi badawczo-rozwojowej

\-jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.