Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.49.2019.4.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie kosztów wynagrodzenia Prezesa zarządu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 15e ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 31 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 29 marca, 17 kwietnia oraz 7 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie kosztów wynagrodzenia Prezesa zarządu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie kosztów wynagrodzenia Prezesa zarządu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 11 marca oraz 2 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.49.2019.1.JKT, 0111-KDIB1-3.4010.49.2019.2.JKT oraz 0111-KDIB1-3.4010.49.2019.3.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 marca, 17 kwietnia oraz 7 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka produkuje elementy do suchej zabudowy wnętrz oraz elewacji, w tym wytwarza m.in. płyty gipsowo-kartonowe oraz systemy do ścianek działowych, sufitów, okładzin ściennych i izolacji zewnętrznej.

Spółka jest częścią X Group, międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją materiałów budowlanych. W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością w ramach struktur X Group, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

W związku z możliwością wykorzystania zasobów ludzkich dostępnych w ramach X Group, Wnioskodawca powołał na stanowisko prezesa zarządu osobę zatrudnioną w podmiocie powiązanym (dalej: „Prezes zarządu”).

Powołanie miało miejsce zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Wnioskodawca nie zawarł z Prezesem zarządu żadnej dodatkowej umowy cywilnoprawnej czy też umowy o pracę. Prezes zarządu nie otrzymuje bezpośrednio od Spółki żadnego wynagrodzenia, lecz jest wynagradzany przez Spółkę w sposób pośredni.

Zgodnie z umową zawartą między Spółką a podmiotem powiązanym, koszty wynagrodzenia Prezesa zarządu są bowiem pokrywane przez podmiot powiązany, a następnie refakturowane na Wnioskodawcę. Tym samym, to Spółka ponosi ekonomiczny koszy wynagrodzenia Prezesa zarządu. W praktyce, Spółka otrzymuje co miesiąc fakturę od podmiotu powiązanego, gdzie w opisie znajduje się informacja - koszty wynagrodzenia (ang. salary cost).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwość co do możliwości ujęcia wydatków związanych z ponoszeniem kosztów wynagrodzeń Prezesa zarządu na rzecz podmiotu powiązanego jako koszty uzyskania przychodów, w kontekście ograniczeń zawartych w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”).

W uzupełnieniu wniosku z 25 marca 2019 r. (data wpływu do Organu 29 marca 2019 r.) oraz z 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu do Organu 17 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie kosztów wynagrodzenia Prezesa zarządu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie kosztów wynagrodzenia Prezesa zarządu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 15e ustawy o CIT.

Uzasadnienie.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które nie zostały wymienione w katalogu w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

W celu określenia czy dany wydatek należy do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się, że wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego zatem wynika, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem spełnienia powyższych przesłanek, z uwzględnieniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, takich jak autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje i prawa własności przemysłowej,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Tym samym, ustawodawca w art. 15e ustawy o CIT wprowadził ograniczenie w zakresie odliczalności niektórych wydatków dotyczących usług o charakterze niematerialnym, przy czym podatnicy mają możliwość zaliczenia do kosztów określonej części tych wydatków przy uwzględnieniu ustawowych limitów.

„Refaktura” kosztów wynagrodzenia Prezesa zarządu.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka efektywnie ponosi koszty wynagrodzenia Prezesa zarządu, który został powołany w celu pełnienia określonych funkcji w Spółce. Należy zatem stwierdzić, że w ramach przedmiotowej transakcji Wnioskodawca efektywnie ponosi koszty dotyczące pełnienia określonych obowiązków ustawowych względem Spółki przez Prezesa zarządu.

W tym zakresie, katalog kosztów objętych zakresem stosowania art. 15e ustawy o CIT nie obejmuje żadnego rodzaju zdarzeń polegających na pełnieniu ustawowych obowiązków względem spółek prawa handlowego przez członków zarządu, którzy pełnią tę funkcję na podstawie powołania.

Co istotne, należy zauważyć, że obowiązki pełnione przez Prezesa zarządu nie mogą być w żaden sposób uznane za usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy. Prezes zarządu jedynie wypełnia obowiązki, dla których został powołany na podstawie przepisów KSH.

W tym kontekście, warto odwołać się do podstawowych instytucji prawnych zawartych w KSH odnoszących się do sytuacji członków zarządu oraz kwestii samego powołania Prezesa zarządu w spółce prawa handlowego.

Zgodnie z art. 201 § 1 KSH, rolą zarządu jest prowadzenie spraw i reprezentacja spółki. Z kolei art. 204 § 1 KSH, stanowi, że prawo członków zarządu spółki do prowadzenia jej spraw i reprezentacji obejmuje wszystkie czynności sądowe i pozasądowe spółki. Warto wskazać, że w tym zakresie na gruncie prawa polskiego przyjęto tzw. teorię organów, co oznacza, że działania osoby lub osób tworzących organ są uważane za działania samej osoby prawnej.

Z powyższego wynika zatem wprost, że członkowie zarządu wykonując obowiązki względem spółki kapitałowej nie są uznawani za podmiot zewnętrzny, który byłby odrębny od osoby prawnej i który świadczyłby rodzaj usług na rzecz spółki. Członkowie zarządu są traktowani jako jednostki wchodzące w skład struktury organizacyjnej, które w stosunkach gospodarczych występują z mocy prawa za daną osobę prawną.  

Powyższe oznacza, że zarząd prowadzi sprawy spółki we wszystkich obszarach niezastrzeżonych wyraźnie do kompetencji innych organów spółki oraz reprezentuje spółkę. Prowadzenie spraw spółki dotyczy sfery wewnętrznej funkcjonowania spółki (podejmowania decyzji organizacyjnych i gospodarczych w spółce), natomiast reprezentacja odnosi się do relacji zewnętrznych (składania oświadczeń woli wobec innych niż spółka uczestników obrotu prawnego). Zatem członkowie zarządu osoby prawnej nie wykonują usług na rzecz samej spółki, jako że pełnią oni jedynie obowiązki do których zostali powołani. Członkowie zarządu wykonują czynności, które wprost wynikają z pełnionych przez nich funkcji, przez co nie można twierdzić, że zawierają oni umowy ze spółką o świadczenie usług (np. usług zarządzania, kontroli, doradztwa, itp.), lecz pełnią obowiązki, które wprost wynikają z przepisów KSH.

Powołanie członka zarządu przez właściwy organ spółki nie oznacza zatem nawiązania stosunku pracy, a tym bardziej zawiązania umowy stanowiącej podstawę do świadczenia usług. Powołanie członka zarządu determinuje jedynie stosunek korporacyjny pomiędzy spółką kapitałową oraz osobą fizyczną, która będzie sprawować przypisane jej funkcje. Członek zarządu nie zawiera w tym zakresie umowy o świadczenie usług na rzecz danej spółki, lecz pełni on obowiązki, które wprost wynikają z przepisów prawa, w tym głównie z KSH. Poza zawiązaniem stosunku korporacyjnego nie dochodzi do realizacji innej czynności cywilnoprawnej. Tym samym, nie można zatem w tym przypadku mówić o zawiązaniu się jakiejkolwiek umowy stanowiącej podstawę do świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz uwarunkowania prawne dotyczące członków zarządu osoby prawnej, należy stwierdzić, że obowiązki pełnione przez osobę sprawującą funkcję Prezesa zarządu Wnioskodawcy nie mogą zostać uznane za usługi świadczone na rzecz Spółki. Jak wskazano powyżej, powołanie Prezesa zarządu zgodnie z przepisami KSH oznacza tylko i wyłącznie nawiązanie stosunku korporacyjnego pomiędzy Spółką a osobą fizyczną (tu: Prezes zarządu), która będzie pełnić przypisaną jej funkcje. Taki stosunek nie ma cech typowych dla stosunku, jaki powstaje pomiędzy dwoma podmiotami w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług.

W konsekwencji, należy jednoznacznie stwierdzić, że wykonywanie obowiązków Prezesa zarządu na podstawie powołania nie może być uznane za świadczenie usług, który mogłyby być objęte zakresem art. 15e ustawy o CIT.

Wskazane wyżej stanowisko Spółki znajduje również odzwierciedlenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z 12 października 2018 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), sygn. 0111-KDIB2-1.4010.271.2018.1.EN, w której czytamy, że: Prezes Zarządu Spółki - co do zasady - nie wykonuje usług na rzecz Spółki bowiem, pełni on jedynie obowiązki do których został powołany. Prezes Zarządu wykonuje czynności, które wprost wynikają z pełnionej przez niego funkcji - nie zawiera on umowy ze Spółką o świadczenie usług (np. zarządzania), lecz pełni obowiązki, które wprost wynikają z Kodeksu spółek handlowych. Zatem bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji art. 15e updop) należy uznać, iż czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu wykonującego swoje obowiązki na podstawie powołania do pełnienia określonej funkcji w zarządzie nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), sygn. 0111-KDIB2-1.4010.191.2018.1.EN, w której organ stwierdza, że: w katalogu kosztów objętych zakresem art. 15e ust. 1 updop, nie zostały wymienione obowiązki/czynności wykonywane przez członków zarządu Spółki pełniących swoje funkcje na podstawie powołania. Pełnienie tych funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, zdaniem Organu - co do zasady - nie może być rozważane jako objęte tą regulacją. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że należy wykluczyć możliwość uznania wynagrodzenia członków zarządu za objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 updop. Wynagrodzenie nie jest bowiem opłatą czy też należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Nie jest ono również należne za przeniesienia ryzyka niewypłacalności. Odnosząc się z kolei do możliwości podlegania wynagrodzenia członków zarządu (pełniących swoje funkcje na podstawie powołania) pod normę wynikającą z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tj. ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych w tym przepisie kosztów usług wyjaśnić należy, że obowiązki wykonywane przez osoby pełniące funkcje członków zarządu Spółki nie mogą być uznane za świadczenie usług na rzecz Spółki.

W konsekwencji, według Wnioskodawcy, zdarzenie polegające na ponoszeniu kosztów wynagrodzenia Prezesa zarządu na podstawie refaktur wystawianych przez podmiot powiązany nie podlega ograniczeniom zawartym w art. 15e ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej, wynika to z następujących przesłanek:

*   sama czynność polegająca na refakturowaniu kosztów nie została objęta zakresem art. 15e ustawy o CIT,
*   analizując samą treść zdarzenia objętego refakturą kosztów, art. 15e ustawy o CIT również nie obejmuje żadnego rodzaju zdarzeń polegających na pełnieniu ustawowych obowiązków Prezesa zarządu względem Spółki na podstawie powołania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do refaktur kosztów wynagrodzenia Prezesa zarządu ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego - nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatki związane z refakturą kosztów wynagrodzenia Prezesa zarządu nie podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”). Jednak z uwagi na fakt, że Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie stanem prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., tj. bez uwzględnienia tych zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., oraz w związku z tym, że Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy ustawy o CIT obowiązujące do tej daty.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o CIT. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że w związku z możliwością wykorzystania zasobów ludzkich dostępnych w ramach X Group, Wnioskodawca powołał na stanowisko prezesa zarządu osobę zatrudnioną w podmiocie powiązanym (dalej: „Prezes zarządu”).

Powołanie miało miejsce zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Wnioskodawca nie zawarł z Prezesem zarządu żadnej dodatkowej umowy cywilnoprawnej czy też umowy o pracę. Prezes zarządu nie otrzymuje bezpośrednio od Spółki żadnego wynagrodzenia, lecz jest wynagradzany przez Spółkę w sposób pośredni.

Zgodnie z umową zawartą między Spółką a podmiotem powiązanym, koszty wynagrodzenia Prezesa zarządu są bowiem pokrywane przez podmiot powiązany, a następnie refakturowane na Wnioskodawcę. Tym samym, to Spółka ponosi ekonomiczny koszy wynagrodzenia Prezesa zarządu. W praktyce, Spółka otrzymuje co miesiąc fakturę od podmiotu powiązanego, gdzie w opisie znajduje się informacja - koszty wynagrodzenia (ang. salary cost).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatki ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie kosztów wynagrodzenia Prezesa zarządu nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 15e ustawy o CIT.

Odnosząc przedstawione powyższej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że lista usług wymienionych w cytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych. Objęcie wydatku ww. ograniczeniem uwarunkowane jest spełnieniem kryterium zarówno przedmiotowym, tj. ma ono zastosowanie do usług i praw wskazanych w przepisie (art. 15e ust. 1) niepodlegających wyłączeniu określonemu w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, jak i podmiotowym - poniesiony jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego albo podmiotu posiadającego siedzibę lub zarząd w państwie lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęcia: „usług zarządzania i kontroli”. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Dlatego, mając na uwadze charakter czynności wykonywanych przez Prezesa zarządu, a także zakres czynności zwykle wykonywanych przez osoby na tego typu stanowiskach należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania. O powyższym świadczyć może również sam fakt nazewnictwa niektórych funkcji (zarządcze, kierownicze). Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a „wynajmem” personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Spółkę macierzystą kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To Spółka macierzysta czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz Wnioskodawcy będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, Spółka macierzysta nie byłaby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nabył on od podmiotu powiązanego świadczenie w zakresie usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 do usług zarządzania i w konsekwencji - koszty związane z tymi usługami będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczą innych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.